Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saka gjeld:  Tilbakeføring av frådragsført inngåande meirverdiavgift fordi eigedomen ikkje vart brukt i primærnæring og fordi utleige av eigedomen ikkje oppfylte vilkåra for registrering    Samla påklaga beløp utgjer kr 260 982

Stikkord:  
Anskaffingar til bruk i primærnæring    
Næringsverksemd

Bransje:   Utleige av fritidseigendom, jordbruk- og konsulentverksemd

Mval:    § 8-3 tredje ledd    § 2-1 fyrste ledd § 18-1 fyrste ledd bokstav b

Skatteetaten.no:  Registreringsrett og -plikt

 

 

                Innstillingsdato: 16. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MEIRVERDIAVGIFT

Avgjerd i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8445 – Klager

Skatt x har gjeve slik

I n n s t i l l i n g :

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, vart registrert i Meirverdiavgiftsregisteret den  22. november 2000.  Verksemda vart deretter registrert med næringskode 01.130: "Dyrking av grønsaker, melonar, rot- og knollvekstar" frå 1. januar 2006 og kode 71.129: "Annan teknisk konsulent-verksemd" frå 16. mars 2009.

Den 20. mars 2014 held skattekontoret ein avgrensa oppgåvekontroll i verksemda for året 2013 kor oppgåva for primærnæringa blei kontrollert. På bakgrunn av kontrollen fatta skattekontoret den 9. september 2014 vedtak om etterrekning av frådragsført avgift med kr 260 982.

Klage over etterrekninga blei motteke den 25. september 2014. Klagefristen er overhalden,     jf. forvaltningslova § 29 fyrste ledd.

Omtvista beløp utgjer:

 

Årstermin Inngåande meirverdiavgift
2013 - 260 982
Sum - 260 982

Saka er ikkje tatt inn for domstolane eller sendt påtalemakta.

Kopi av følgjande dokument er lagd ved innstillinga:

 

Dok.nr. Dokument Dato
1  Varsel om oppgåvekontroll 20.03.14
2 Vedlegg: opplysninger frå klager, fakturaer, hovedbok 31.03.14
3 Varsel om fastsetjinga 08.04.14
4  Vedlegg: leigekontrakt for seterstua, brev til kommunen  02.05.14
5 Opplysninger frå klager (budsjett)  30.06.14
6  Vedlegg: driftsutgifter  22.08.14
7  Vedtak om etterrekning 09.09.14
8  Klage  23.09.14
9 Merknader til innstillinga  11.12.14

Klagen gjeld

Tilbakeføring av frådragsført inngåande meirverdiavgift for året 2013 med kr 260 982 som fylgje av at vilkåra for registrering av utleige av fritidseigedom ikkje vart oppfylt.

1. Faktum i saka

Enkeltpersonforetaket Klager vart ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 22. novemberen 2000. Frå 1. januar 2006 var føremålet til verksemda "Dyrking av grønnsaker, melonar, rot- og knollvekster". Frå 16. mars 2009 vart verksemda utvida til å omfatte "Annan teknisk konsulentverksemd."

Verksemda sende inn hovedoppgave for 2013 den 19. mars 2014. Oppgåva viste kr 270 254 til gode. På bakgrunn av den mottekne omsetningsoppgåva sende skattekontoret ut varsel om avgrensa oppgåvekontroll for omsetningsoppgåva den 20. mars 2014. Skattekontoret bad i samband med dette om å få tilsendt dokumentasjon til bruk i kontrollen.

I e-post av 31. mars 2014 sende verksemda inn fakturaer, kontoutskrift og hovedbok. I tillegg redegjorde Klager for den delen av verksemda som gjaldt gårdsdriften, medrekna seterstua.

I brev av 8. april 2014 varsla skattekontoret om etterberekning av frådragsført merverdiavgift for året 2013 med kr 260 982. Grunngjevinga var at vilkåra for fradragsrett for fast eigedom i tilknyting til primærnæring ikkje var oppfylt, jf. mval. § 8-3 tredje ledd. Verksemda var heller ikkje frivillig registrert som bortforpakter.

Skattekontoret varsla òg om ileggelse av tilleggsavgift i samsvar med merverdiavgiftsloven § 21-3 med kr 52 196. Tilleggsavgift vart gitt sidan klager ved å frådragsføre inngåande merverdiavgift uaktsamt hadde brote merverdiavgiftslova med det resultat at staten kunne blitt påført tap. I merknader til varselet av 2. mai 2014 peika klager på at utleien av seterstua ikkje var nemnt i varselet. Vidare vart det både i denne e-posten og dessutan i brev av 30. juni 2014 og e-post av 22. august 2014 gjeve ytterlegare informasjon om utleievirksomheten. Skattekontoret vurderte dei innkomne merknadene, men fann likevel grunnlag for å fatte vedtak om tilbakeføring av frådragsført inngåande merverdiavgift. Med heimel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b fatta skattekontoret den 9. september 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 260 982 for året 2013. Tilleggsavgift vart ikkje ilagt.

2. Skattekontoret sitt vedtak og grunngjeving

Sitat frå skattekontoret sitt vedtak av 9. september 2014:

"Vi viser til varselet vårt av 08.04.2014. Svar frå A regnskapskontor datert 02.05.2014. Svar fra Dem datert 30.06.2014, og svar datert 18.08.2014.

Vedtak Skattekontoret har etterrekna avgift med kr 260982,-.

Det vert ikkje brukt tilleggsavgift.

Grunngjeving for vedtaket De har krevd fradrag for restaurering av sæterhus. I medhold av merverdiavgiftsloven § 8-3 tredje ledd er det imidlertid nå regulert i merverdiavgiftsforskriftene § 8-3-1 at det berre er fradragrett for utgifter til seterhus dersom disse er avskrivbare driftsmidler etter skatteloven. Videre vises til lignings ABC for 2013-2014 s.742 om vedlikehold av seterbygning. Drives tradisjonell seterdrift på setra med melkeproduksjon (ku eller geit), er både uthus og bolighus på setra å ansjå som avskrivbart driftsmiddel. Forutsetningen for at bolighuset kan avskrives er at seterdriften påfører bygningen ekstraordinær slitasje. Brukes setra på annen måte i jordbruksvirksomheten, er det normalt ingen avskrivning av bygg. Slik annen bruk kan være ettersyn av gjerde, innhøsting og konservering av gras. Hvorvidt uthusene i slike tilfeller kan anses som driftsmidler og avskrives, vil avhenge av om de blir brukt i tilstrekkelig omfang i jordbruksvirksomheten, f.eks til forlager eller til oppbevaring av redskap/utstyr. Bolighuset på setra vil i disse tilfellene ikke anses tilstrekkelig nødvendig for driften, med fradragsrett for vedlikeholdskosnader, dersom normal transporttid mellom fast bobel og setra er under ein time kvar veg. Det kan også vises til to avgjørelser fra klagenemnda for merverdiavgift KMVA -2004-5099 om bruk av stølshus i næring der eigar har ammekyr, og KMVA-2004-5213 stølshus i næring der eigar har sau. Begge disse avgjørelsene ga den avgiftspliktige¬ medhold at det var stølshus i den avgiftspliktige næring.

De eier ingen dyr. Melkekyr og melkekvote solgt på 1990-tallet. Avslutta sauehold for snart 10 år siden. De opplyser i svarbrev at jorda heime og på setra er i full drift, delvis utleid og delvis produksjon av rundballar. På sætra er det 35 daa inngjerda overflatedyrka hamning som og er i bruk Avhengig av kostnader skal ca 10 daa av hamninga fulldyrkast førstkomande eller neste sommar. Det blir fortløpande føreteke nødvendig grøfting på det dyrka arealet.

Vidare i brevet skriver de: C som er restaurert i 2013 blir brukt som opphaldstad i driftsformål. For å styrke inntektsgrunnlaget på gården er det tenkt at denne, i tillegg til bruk i drift, skal leigast ut.

Sidan sætra ligg ca 30 km frå gården, er det heilt nødvendig med husvære i forbindelse med drift av denne.

Til slutt i brevet skriver de " gården med sæter har vore i kontinnuerlig drift sidan først på 1700, altså over 300 år. Dei siste 10 åra har det vore heilt nødvendig å ta eit løft med restaurering for å få husa attende til akseptabel standard. I eit tiårs perspektiv, ser eg for meg at ny driftsbygning skal oppførast og at eg skal kunne gjera gårdsdrifta til eit levebrød". Vidare er det opplyst at seterbue ikkje blir brukt til fritidsformål, da de disponerer svigeforeldrene sin fritidsbolig på eit annet sted. Ut fra driftsformen som er på gården og setra i dag er det ingen hjemmel for å innrømme fradrag for vedlikehold og påbygging av seterhus da huset ikkje er til bruk i den avgiftspliktige virksomhet. To moment som kan legges til grunn er at det er ikkje er til bruk i melkeproduksjon, og det er ikkje kjøretid over 1 time kvar veg. Jfr. Merverdiavgiftsloven § 8-3-1.  

I brev til Dem av 08.mai 2014 er de bedt om å legge fram eit budsjett for dei neste 5 åra for C og dei andre hyttene som er tenkt bygd.

2014 2015 2016 2017 2018 2019
Leigeinnt B 42000 70000 100000 100000 100000 100000
Leigeinnt hytte 1     50000 200000
Driftsutg C  25000 25000 30000 30000 30000 30000
Driftsutg utleiehytte 1     20000 40000
Resultat før avskrivning 17000 45000 70000 70000 100000 230000

Videre i brev skriv De:
Nye hyttetomter skal behandlast i samband med revidering av kommunedelplanen. Dette skal starte i løpet av høsten 2014. Planen blir sannsynlegvis vedteke forsommaren 2016. For å starteutbygging av dei 3 omsøkte tomtene må reguleringsplan utarbeidast. Planarbeidet med denne vil starte hausten 2016 og sannsynlegvis bli godkjend sommaren 2017. Utbygging av hytte 1 kan da starte haust 2017, denne vil vera klar for utleige hausten 2018. Dei to andre hyttene etter dette. Sitat slutt.

Vi må også ta hensyn til at bygningen skall avskrives med ein sats på 2%. I følge innsendt regnskap, og de tallene som er oppgitt med kostnader for 2014 vil avskrivningsgrunnlag ligge på ca 1.000000.

Avskrivingsbeløpet blir da ca 20000 pr år.

I svarbrev datert frå Dem 18.08.2014 skriv De: C er på det næraste ferdig nå. Arbeid som står atter forblending av pipe med gråstein utvendig. Kostnadene for 2014 er på ca 500.000,-. Leieinntekter for 2014 er opplyst å bli ca 42.000,-. Vidare skriv dykk: Sidan C ikkje vil bli ferdigstilt før september, vil stugu ikkje bli utleigd til andre enn dei eg allereie har kontrakt med i 2014. Jobben med å skaffe fleire leigetakarar er ein kontinuerleg prosess. Ser for meg at 2-3 andre vil være på plass på ettervinteren 2015." Sitat slutt. Når det gjelder driftsutgifter for C skriv de: Sidan eg er heilt i oppstarten med å ta i bruk C, vil tala være litt usikre.

 

Straum: Berekna utgift straum og nettleie 1500x12 = 18.000 kr pr år
Kommunale utgifter: Renovasjon  =   1.000 kr pr år
                                  Tømming slamavskiller =   1.545 kr pr år
Vedlikehald sæterveg  =   2.500 kr pr år
Anne vedlikehald  =   5.000 kr pr år
Sum:  = 28.045 kr pr år

Når en skal leie ut hus i næring må en legge næringsbegrepet til grunn ein må ta sikte på at aktiviteten tar sikte på en viss varighet og omfang, er egna til å gå med overskudd, og drives for egen regning og risiko.

Utleige av fritidseiendom er avgiftspliktig, jf mval § 3-11, andre ledd, bokstav a. Om utleiga skjer i næring vil ho difor vera del av registreringa i Merverdiavgiftsregisteret, og det vil vera rett til frådrag for kostnader i utleiga i medhald av mval § 8-1.

Næringsbegrepet er ikkje lovfesta. Det følgjer av praksis at det må gjerast ei heilskapleg vurdering av om utleiga skjer i eit visst omfang og med ei viss varigheit, at utleiga skjer for utleigars rekning og risiko, og om utleiga objektivt sett er egna til å gje overskot, ved spørsmålet om utleiga skjer i næring. Det tas og hensyn til konkurransenøytralitet.

Her skjer utleiga for utleigars rekning og risiko. Det vert vidare lagt til grunn at utleiga tek sikte på å vera av ei viss varigheit. Dette tyder på at leiga skjer i næring. Men utleiga er førebels av eit lite omfang, ved utleige av B. Då det endå ikkje er klart om det vert gjeve klarsignal for bygging av fleire hytter, og bygging vil finne stad langt fram i tid, finn skattekontoret å måtte ta vurderinga på grunnlag av utleige utelukkande av B.

Spørsmålet er om utleiga er egna til å gå med overskot. For år 1 er det anslege eit overskot på kr. 17.000 før avskrivingar i brev sendt 30. juni 2014. Dette er justert til kr (42.000-28.045) 13 955 ved brevet sendt18.august 2014. For åra etter dette er det anslege eit overskot på mellom 45000 og kr 230 000 samme justering gjeld desse åra.

Ved vurderinga om utleige av fritidseiendom er egna til å gå med overskot, vert det typisk regna med avskrivingar. Dette kan sjåast bort frå, om det er teke høgde for eit normalt vedlikehald, sjå Borgartinglagmannsretts dom frå 28 juni 2013, Bess Mar. I den saka var og deler av vedlikehaldet ivareteke av eit anna subjekt. Her er det teke med kostnader til årleg vedlikehald på kr. 5000. I eit langsiktig perspektiv synes dette noko lågt, og skattekontoret finn at det må reknast avskrivingar i denne saka. Grunnlaget er investeringa i B. Ut frå motteke regnskapsmateriell samt opplysningar i brev av 18. august 2014,synes dette å vera minst kr 1 000 000. Her er følgjande netto kostnader teke med:

 

Bilag Leverandør   Netto
21  D    150 000,00
48  E         2 504,21
51  D AS    142 665,00
87  F        18 900,00
89  D AS    343 203,16
94  G         5 850,00
112  H AS      11 265,96
114   I AS      20 202,26
      694 591,00

Faktura 104 og 108 er ikkje teke med då det ikkje går klart fram at dette gjeld B. I tilegg kjem netto kostnader påløpt i år som i følgje avgiftspliktige utgjer ca kr (500 000 – (1/5 x 500 000))kr 400 000. Avskrivningsgrunnlaget avrundast ned til kr 1 000 000. Det er ikkje teke med kostnader som synest å gjelde tomta, og det er heller ikkje teke med kostnad i form av inngående meirverdiavgift. Skattekontoret ser at bua er frakta til sætra, sjå faktura 94 frå G, og finn det uklårt om bua er kjøpt. I så fall skulle denne kostnaden og vore teke med i avskrivnings¬grunnlaget. Me antek at bua er frakta som følgje av restaureringa. Avskrivnings¬grunnlaget som vert lagt til grunn, gjev årlege avskrivningar på kr 20 000, då det i praksis vert brukt ein avskrivningssats på 2 %.

Vidare må det takast omsyn til avkastning på eigenkapitalen som er brukt, og det må takast omsyn til eventuelle påløpte rentekostnader som følgje av lån som er take opp til investeringa i B. Her er det ikkje gjeve opplysningar om det er teke opp lån for å dekke kostnader ved B. Skattekontoret finn difor for praktiske føremål å rekna avkastning på eigenkapitalen. Som følgje av satsen som vert brukt synest det ikkje å kunne gje store avvik. Avkastningsgrunnlaget må byggje på kostnader som går fram av motteke rekneskapsmateriell, men det er ikkje klårt om dette fullt ut viser dei investeringane som er gjort. Skjønnsmessig, til bruk i vurderinga ov om utleiga er egna til å gå med overskot, finn skattekontoret å kunne leggje til grunn at det er investert eigenkapital på kr 1500 000. Med ein sats på 3.5% gjev dette årlege berekna kostnader på kr. 52 500. Dette avrundast til kr 50 000. Basert på inntektene i motteke budsjett gjev dette eit underskot i år på om lag kr 56 000, og i år 2 på kr 28 000. Vi antek at det det også må legges til grunn kjøp av innventar, eller kanskje utskifting.

Skattekontoret finn det vidare lite truleg at inntektane vil auke i eit slikt omfang som i innsendt budsjett, utan at kostnadane ved utleiga stig i noko større grad enn det som går fram av budsjettet. Det synest heller ikkje å ligge føre klare planar for korleis ein skal finne nok leigetakarar til å få slike inntekter som det er gjeve opplysningar om. Dette tydar på at resultata i åra etter år 1 og 2 vil ligge nærare eit underskot som i år 1 og år 2, enn eit overskot. Etter ei heilskapeleg vurdering finn skattekontoret det etter dette ikkje sannsyleggjort at utleiga er egna til å gå med overskot.

Etter ei heilskapeleg vurdering av momenta varigheit og omfang, rekning og risiko, og overskotsvurderinga, finn skattekontoret vidare at utleiga, slik ho skjer i dag, ikkje skjer i næring. Hensynet til konkurransenøytralitet fører ikkje til noko anna vurdering. Det vil si at utleiga ikkje er omfatta av registreringa Merverdiavgiftsregisteret, og at det ikkje er rett til frådrag for kostnader som er påløpt ved oppføringa og utbetringa av B

Skattekontoret vedtek difor å tilbakeføre inngående meirverdiavgift med kr 260 982, jfr. merverdiavgiftsloven § 18-1 1.ledd bokstav B."

3. Klager sine merknader

Klage over vedtaket ble motteke 25. september 2014.

Klager ber om at vedtaket blir endra i samsvar med innsendt meirverdi¬avgiftsoppgåve ettersom alle vilkåra for næringsverksemd, medrekna krava til omfang og overskot, er oppfylt.

Klager hevder at driftsutgiftene per år på kr 28 045 ikkje er relevante for åra 2014 og 2015 slik skattekontoret har lagt til grunn, men først frå 2016. Klager peikar og på at avkastninga av eigenkapitalen ikkje kan anses som en kostnad. I tillegg meinar klager at skattekontoret ikkje har grunngjeve si oppfatning om at inntektene ikkje vil auke slik klager har lagt til grunn i budsjettet sitt.

Klager peiker vidare på at planane om videre hyttebygging taler for at kravet til omfang er oppfylt og for at verksemda vil kunne skaffe leigebuarar. 

Klager viser óg til at det er vanleg i næringslivet å bruke tid på å byggje opp verksemda, og at det ikkje er noko krav om full drift for åra 2014 og 2015 slik skattekontoret synast å meine.

4. Skattekontoret si vurdering av klagen

Vedtaket om etterrekning er grunngjeve med at korkje vilkåra for frådrag for nyskaffinger til bruk i primærnæring etter § 8-3 tredje ledd eller vilkåra for næringsverksemd for så vidt gjeld utleigeverksemda, er oppfylde. Den delen av grunngjevinga til vedtaket som gjeld manglande frådragsrett for fast eigedom knyta til primærnæring er ikkje nemnd i klaga. Likevel vil skattekontoret kort omtale saksforholdet og vurderinga som vart gjord.

Det følgjer av lov av 19. juni 2009 nr. 58 om meirverdiavgift (mval.) § 8-3 fyrste ledd, bokstav g, at frådragsretten ikkje omfattar inngåande meirverdiavgift på oppføring og vedlikehald av fast eigedom som skal dekke behov for bustad. Meirverdiavgiftsforskrifta § 8-3-1 opnar likevel for frådrag på kostnader til oppføring og vedlikehald av seterhus i jord- og skogbruk, dersom desse er driftsmiddel etter skattelova.

Sidan einmannsføretaket Klager korkje driv tradisjonell seterdrift med mjølkeproduksjon på seterstua eller har transporttid på over éin time mellom seterstua og vanleg bustad, vil kostnadene etter synet vårt ikkje vere avskrivbare. Verksemda vil dermed ikkje ha rett til frådrag for inngåande meirverdiavgift etter mval. § 8-3 tredje ledd.

***

Skattekontoret har vurdert merknadene til klager om utleigeverksemda, men kan heller ikkje på dette grunnlaget sjå at det er grunnlag for å gjere om vedtaket til skattekontoret.

Det følgjer av mval. § 8-1 fyrste ledd, at eit registrert avgiftssubjekt har rett til frådrag for inngåande meirverdiavgift på anskaffingar av varer og tenester til bruk i den registrerte verksemda.

Det er såleis eit vilkår for frådrag at verksemda er registrert i Meirverdiavgiftsregisteret. Ifølgje mval. § 2-1 fyrste ledd, skal næringsdrivande registrerast i Meirverdiavgiftsregisteret når omsetnad og uttak som er omfatta av lova til saman har overstige 50 000 kroner i ein periode på tolv månader.

Ut frå dei fremlagde opplysningane har klager starta med utleige av seterstua sommaren 2014.

Det følgjer av mval. § 3-11 fyrste ledd at omsetnad og utleige av fast eigedom er unnateke frå lova. Det skal likevel bereknast meirverdiavgift med redusert sats ved omsetnad og uttak av tenester som gjeld utleige av hytter, ferieleiligheiter og annan fritidseigedom, jf. mval. § 3-11 anna ledd, bokstav a, jf. § 5-5 fyrste ledd, bokstav c. Utleigeverksemda til klager vil såleis omfattast av lova, jf. mval. § 3-1 fyrste ledd.

Det gjeld berre éi beløpsgrense for kvart avgiftssubjekt. Eit avgiftssubjekt som startar opp ein ny aktivitet vil difor vere avgiftspliktig for den nye aktiviteten utan omsyn til beløpsgrensa i mval. § 2-1 første ledd føresett at aktiviteten skjer i næring, sjå Skattedirektoratets fellesskriv av 15. september 2011. Skattekontoret legg difor til grunn at registreringsgrensa er nådd.

Det avgjerande for registreringsspørsmålet vert difor om aktiviteten drivast i næring.

Merverdiavgiftsloven har ingen definisjon av omgrepet næringsvirksomhet. I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 3.2.2.3, side 15, fremkommer følgjande om omgrepet:

”[ …] I alminnelighet vil vurderinga av om det finst næringsvirksomhet i merverdi-avgiftslovens forstand, vere den same som vert gjord i relasjon til skattelovgivninga. Dette inneber blant anna at verksemda må vere av eit visst omfang, vere eigna til å gje økonomisk overskot og drivast for eigars eiga rekning og risiko.”

Tilsvarande definisjon framkommer i Ot.prp. nr. 76 (2008-2009), side 26. I tillegg vert det viste til at

”[ …] Innhaldet til omgrepet er likevel vorte presisert gjennom omfattande rettspraksis på området til skatteretten. [….] I vurderinga av om vilkåra er oppfylte, vil ei rekkje moment vere relevante. Kva for ei vekt dei ulike momenta skal tilleggjast, vil likevel vere bransjeavhengig. I tilhøve til vilkåret om overskot, må ein til dømes vurdere verksemder innan jord- og skogbruk over ein lengre tidsperiode enn til dømes verksemder som omset konsulenttenester.”

Skattekontoret legg til grunn at klager har den økonomiske risikoen for verksemda.

Når det gjeld kravet om aktiviteten sin varighet og omfang, viser Skattedirektoratet i brev av 3. desember 1984 til at ein meir tilfeldig omsetnad av varer ikkje medfører plikt til registrering, men at ein slik plikt først oppstår når omsetnaden er av ein regelmessigheit og av eit omfang som gjer at det kan seiast å finnast ei verksemd. Tilsvarande gjeld for tenester.

Som det fremgår i Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 2010 punkt 3, vil aktivitet med utleie av fritidseigedom normalt ta sikte på å ha ei viss varigheit, anten ved at eigedomen leiast ut på langtidskontrakt eller fordi korttidsleie vert fortløpande tilbode over tid.

Det vert opplyst om at det er gjort avtale om utleie av seterhytta i seks veker for 2014 med høve for forlenging. Sjølv om framtidig utleige ikkje er dokumentert, vil den noverande utleigeaktiviteten etter synet vårt vere såpass regelmessig at kravet til varigheit er oppfylt.

Omfanget av utleieaktiviteten beløper seg førebels til éi eining sidan utleige av hyttene berre er på planleggingsstadiet. Ifølgje skrivet frå Skattedirektoratet av 15. mars 2010, vil talet utleieenheter og storleiken på utleigearealet vere viktig i vurderinga. Ifølgje direktoratet vert det anteke at utleigeaktivitet med svært få utleigeenheter i visse tilfelle ikkje vil vere å anse som næringsvirksomhet, føresett at det ikkje kan oppførast særskilde mothensyn i det konkrete tilfellet. Ifølgje fellesskrivet er momentet om éi hytte likevel berre ei rettleiande grense, slik at det kan vere enkelttilfeller der det finst omsyn som tilsier at grensa verte annleis trekt. Sidan seterstua er nyrestaurert og i samsvar med vedlagde leiekontrakter er komplett utstyrt for sju personar, legg skattekontoret til grunn at kravet til omfanget til aktiviteten er oppfylt.

Problemstillingen vert dermed i kva grad verksemda er eigna til å gå med overskot.

Driv ei næringsdrivande verksemd på fleire område, skal kravet til overskot som hovedregel vurderast isolert i relasjon til kvar enkelt verksemd. Det er berre dersom det finst ein nær og naturleg samanheng mellom verksemdene at det skal vurderast samla.

I tillegg til utleievirksomheten er klager registrert for jordbruk- og konsulentverksemd. Etter synet til skattekontoret finst det ikkje ein slik nærare, funksjonell samanheng mellom denne verksemda og utleieverksemda at det er naturleg å anse desse som éi verksemd i tilhøve til næringsbegrepet. I det følgjande vil utleien difor vurderast isolert.

I domen til Høgsterett av 14. mars 1985 (Rt. 1985 side 319, Ringnesdommen) uttalar retten følgjande om overskuddsbegrepet:

"Det sentrale i verksemdbegrepet, med henblikk på det som i denne saka framsteller seg som tvilsomt, er at verksemda objektivt sett må være eigna til å gje overskot, om ikkje i det året likninga gjeld, såg i alle fall på noka lengre sikt. Det er ikkje tilstrekkeleg at drifta isolert sett gjev inntekter, dersom dei utgiftene som vert pådregne ved den aktiviteten som vert utøvd, overstig inntektene.” Vidare uttalte retten i domen frå Oslo tingsrett av 10. juni 2009 (Embla Nor AS), dette om overskuddsbegrepet:

”Retten legg til grunn at verksemd med utleie av båtar, medrekna seilbåter, i sin alminnelighet er eigna til å frembringe eit overskot. Sjølv om verksemda vil vere objektivt eigna til å gje overskot, vil likevel ikkje registreringsvilkåra vere oppfylde dersom selskapet legg opp verksemda på ein måte som ikkje kan generere eit overskot. Dette til skilnad frå at ei verksemd går med underskot på grunn av uforutsigbare tilhøve og/eller uheldige omstende og liknande. Det må såleis avgjerast om utleievirksomheten var objektivt eigna til å gå med overskot på registreringstidspunktet ut frå ein konkret og individuell vurdering.”

Tingretten uttalte i Embla-saka at det kan avgjerast om verksemda er eigna til å gå med overskot ved å utarbeide rimelege og realistiske forhåndskalkyler. I ankesaken uttalte lagmannsretten (dom av 31. mai 2010) vidare at dei eigne kalkylane til verksemdene ikkje ukritisk kan leggjast til grunn, men at avgiftsmyndighetene med rette kan gjere ei nærare vurdering av både desse og verksemda.

Klager har lagt til grunn ein leieinntekt for seterstua på kr 42 000 for 2014 og kr 70 000 for 2015. For åra 2016-2019 er leieinntektene estimert til kr 100 000 per år. Vidare legg klager til grunn driftsutgifter for seterstua på kr 25 000 per år for åra 2014 og 2015, og kr 30 000 per år for 2016-2019. I brev frå klager av 18. august 2014 er driftsutgiftene nærare spesifisert til kr 28 045 for 2016 og framover. Det vert òg opplyst om at kostnadene for 2014 hittil er kr 450 000, men at desse forventast å verte kr 500 000.

Klager har vidare lagt til grunn leieinntekter for den første planlagde hytta med kr 50 000 for 2018 og kr 200 000 for 2019. Utgiftene er sette til hhv. kr 20 000 og 40 000 for åra 2018 og 2019.

Resultat før avskrivninger oppgjev klager å vere kr 17 000 i 2014, kr 45 000 i 2015, kr 70 000 i åra 2016 og 2017, kr 100 000 i 2018 og kr 230 000 i 2019.

Skattekontorets vurdering av forventa inntekter og utgifter

Skattekontoret vil gjere oppmerksam på at vi tek utgangspunkt i netto leieinntekter, då det er dette beløpet som er grunnlaget for omsetnaden og vurderinga av om verksemda reknast for å skje i næring i merverdiavgiftslovens forstand.

Vidare legg vi som eit utgangspunkt til grunn at verksemd med utleie av fritidseiendom i sin alminnelegheit kan vere eigna til å gje overskot. Spørsmålet vert likevel om det er realistisk at verksemda kan forvente ein slik inntekt på sikt. Det er såleis ikkje noko krav om overskot allereie frå oppstartsåret, slik klager meiner at skattekontoret legger til grunn.

Skattekontoret er ikkje usamd med klager i at òg planlagt utleie kan hensyntas, men etter oppfatninga vår må det kunne oppstilles eit krav om at klager leggjer fram ei form for dokumentasjon for å sannsynleggjere at verksemda vil kome til å gå med overskot. Klager har ikkje dokumentert nokon av dei estimerte inntektene når det gjeld dei planlagde hyttene. Han opplyser om at reguleringsplanen sannsynlegvis vil vert godkjend i 2017, og at hyttene vil vere klåre for utleie hausten 2018. Etter synet til skattekontoret er dette ikkje nok til at utleien er sannsynleggjort.

Sidan hytteutleien er utan dokumenterbare inntekter, kan denne delen av budsjettet etter synet vårt ikkje hensyntas i overskuddsvurderinga.

Seterhytta leiest ut no for ca. kr 7 000 + mva per veke. For å kunne vurdere om inntekta er realistisk, har skattekontoret undersøkt kva som er alminneleg leieinntekt for andre utleieobjekter på FINN.no. Døme på leige av hytter i J er 10 sengeplassar for kr 2 400 - 6 500 per veke og 6 sengeplassar for kr 4 900 - 5 600 per veke. I tillegg er leia for ei stor hytte med 25 sengeplassar kr 4 808 per veke.

Sjølv om utleieforholdene ikkje er heilt samanliknbare, viser gjennomgangen at dei budsjetterte inntektene til klager er forholdsvis høge samanlikna med andre utleigeforhold i same område.

Òg andre tilhøve bør vektleggjast i vurderinga av om inntekta er reell. Vi antek at det ikkje er realistisk å forvente fullt belegg, eventuelt at det må påregnes ein lågare pris utanfor høgsesongane. I tillegg skal utleigen ikkje skje gjennom eit profesjonelt utleigefirma. Alle desse tilhøva vil etter synet vårt bidra til at budsjettert inntekt må reduserast. I tillegg antek vi at meir enn dobling av inntekta frå kr 42 000 til kr 100 000 i løpet av ein periode på fem år er lite realistisk.

Det er òg lagt fram eit estimat for verksemda sine driftsutgifter. Etter synet vårt er beløpet noko lågt, i det vi antek at òg andre utgifter vil påløpe, som t.d. utgifter til markedsføring, forsikring, snøbrøyting osb. At skattekontoret i vedtaket har lagt til grunn driftsutgifter på kr 28 000 allereie frå 2014 og ikkje frå 2016 slik klager meiner er rett, vil ikkje endre på oppfatninga vår om at utgiftene er låge.

Òg andre utgifter må hensyntas.

Det er ikkje gjeve opplysningar om i kva grad klager har teke opp lån til restaurering av seterhytta. Vi legg difor til grunn at han berre har nytta eigenkapital. I staden for å nytte beløpet i verksemda, kunne dette vore plassert på ein renteberande konto.

Klager meiner at forrentning av eigenkapitalen ikkje er ein kostnad. Til anførselen vil skattekontoret uttale at dette har vorte sett på som ein relevant utgiftspost i retts- og forvaltningspraksis heilt sidan utleie av fritidseigedom vart avgiftspliktig 1. januar 2008. Tilsvarande fremkommer òg av Skattedirektoratets skriv av 15. mars 2010 punkt 5.3.

I vedlegg til e-post av 31. mars 2014 følgjer eit oversyn over dei 18 største fakturaene frå 2013. Samla sum utgjer kr 1 108 825,89 eks. mva. Det vert opplyst om at dei fleste av desse gjeld seterstua. Fratrukket fakturaene som gjeld anna enn denne, antek skattekontoret at netto beløp vert ca. kr 1 100 000. I tillegg opplyser klager om at utgiftene i 2014 vil beløpe seg til kr 400 000 eks. mva.

Skattekontoret legger difor til grunn at det må regnast renter av eigenkapitalen på ca. kr 1 500 000 og at rentene må leggjast til grunn som ei utgift for verksemda. Vi antek at ein sats på 3,5 % som vart nytta i dommen frå Borgarting lagmannsrett av 28. juni 2013 (Bess Mar AS) kan leggjast til grunn, noko som gjev ca. kr 50 000 i årleg forrentning av eigenkapitalen.

I vurderinga av om verksemda er eigna til å gå med overskot må òg avskrivningar verte medtekne, dvs. kva for eit verditap ein kan forvente at bygningane har. Sidan utleigevirksomheten skal vurderast over tid, må det fastsetjest eit årleg beløp som skal utgjere eit gjennomsnittleg verdifall over tid.

Avskrivningar kan likevel sjåast bort i frå dersom det er teke høgd for eit normalt vedlikehald, sjå nemnde dom av Lagmannsretten andsynes Bess Mar AS. Klager har berre avsett kr 5 000 til øvrig vedlikehald, noko som etter synet til skattekontoret er for lågt til å kunne oppretthalde normal standard. Sjølv om seterstua er nyrestaurert, vil behovet for vedlikehald auke etterkvart. Det bør difor takast høgd for avskrivningar.

I skriv frå Skattedirektoratet av 15. mars 2010 punkt 5.2 fremgår det at avskrivningsgrunnlaget ikkje skal innehalde element som ikkje er gjenstand for slit og elde, og at kostnader knytta til anskaffelse av grunnareal difor normalt skal haldast utanfor.

Klager har hatt kostnader i 2013 i samband med oppgradering av seterstua. Dei av fakturaene til klager som er knytte til tomta haldast i samsvar med det ovannemnde utanfor avskrivningsgrunnlaget. Dette gjeld t.d. fakturaene andsynes gjødsling og høsting og dessutan vedlikehald av tomt. I vedtaket vert netto angjeve kostnader på kr 694 591 (avrunda til kr 600 000), eit beløp skattekontoret antek kan leggjast til grunn. Kostnader til seterstua på kr 400 000 eks. mva i 2014 inngår òg i grunnlaget.

Skattekontoret legg etter dette til grunn eit avskrivningsgrunnlag på ca. kr 1 000 000. Med ein sats på 2 %, sjå Skattedirektoratets skriv av 15. mars 2010 punkt 5.2, vil årleg avskrivninger utgjere ca. kr 20 000. ***

Etter ein gjennomgang av dei estimerte inntektene og utgiftene, finn skattekontoret etter ei helhetsvurdering at utleigeverksamheten ikkje er eigna til å gå med overskot. Leieinntektene er usikre, og i tillegg vil det vere grunnlag for å redusere inntekta ytterlegare i tilhøve til det som er angjeve av verksemda.

Vidare må det hensyntas ei rekkje andre utgifter enn dei som fremgår av det estimerte budsjettet, som auka driftsutgifter, avkastning av egenkapital og avskrivningar.

På bakgrunn av dette antek skattekontoret at utgiftene vil vere såpass høge at verksemda ikkje vil vere egna til å gå med overskot på sikt, og at aktiviteten difor ikkje kan reknast som næringsmessig utleige av fritidseigedom i samsvar med mval. § 2-1 første ledd.

Verksemda skal dermed ikkje registrerast i Merverdiavgiftsregisteret, og vil ikkje vere berettiget til fradrag for inngåande meirverdiavgift for anskaffelser til bruk i verksemda.

Klagers merknader til innstillinga

Skattekontoret mottok merknader til innstillinga 15. desember 2014.

Klager er usamd i skattekontorets vurdering av overskuddsomgrepet.  I merknadane vert det vist til at argumenta i klaga berre i lita grad er nemnd i innstillinga. Vidare vert det vist til at usemja om avkastning av eigenkapitalen ikkje gjeld i kva grad slik avkastning skal vektleggjast, men kor stort beløpet skal vera. Ifølgje klager bør det leggjast til grunn ein rentesats på 2,30-2,55 % som vert gjevne i den lokale sparebanken. Ein slik sats vil gje kr 30 000 i årleg forrentning av eigenkapitalen.

Klager noterer vidare at skattekontorets oppfatning av at ein dobling av inntekta frå 2014 til 2016 er lite realistisk. Dette er ifølgje klager ein tendensiøs framstilling, då 2014 er eit oppstartsår.

Klager stiller seg likevel positiv til at skattekontoret ifølgje han ser ut til å ha hensyntatt at dårleg resultat for 2014 og 2015 ikkje skal vektleggjast.

Skattekontorets vurdering av merknadene til klager til innstellinga

Til klager sine anførsler om bruk av ein lågare sats ved fastsetting av avkastning av egenkapitalen, vil skattekontoret uttale at satsen skal gjenspegle satsen over tid. Sjølv om sparebanken gjev ein låg sats no, er det ikkje sannsynleg at satsen vil gjelde i lang tid framover sidan rentenivået i dag er lågt. Til støtte for ein sats på 3,5 % blir det og vist til lagmansrettsdomen frå 2013 (Bess Mar AS).

Vi vil difor fastholde ein sats på 3,5 %.

Når det gjeld skattekontorets oppfatning av at dobling av inntekta frå 2014 til 2016 er lite realistisk, er vi samde i at inntekta vil auke i høve til oppstartsåret, men sannsynlegvis ikkje så mye og ikkje så raskt.

Klager kommenterer òg at skattekontoret har valt ikkje å vektleggje det dårlege resultatet for 2014 og 2015. I den samanhengen viser vi til innstillinga side 13. Her fremgår det at sjølv om skattekontoret legg til grunn at driftsutgifter først påløper frå 2016, vil dette ikkje endre skattekontorets konklusjon andsynes overskuddsvurderinga.

Skattekontoret si innstilling til vedtak: 

Skattekontoret gjer framlegg om at det vert fatta slikt

V e d t a k :

Det omtvista vedtaket vert å stadfesta.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig Etter min mening er det i saken lagt til grunn en for streng overskuddsvurdering mht. hvorvidt næringskravet er oppfylt. Ikke noe i saken som tyder på spekulasjon hos klager.

Skattekontoret har varslet om kontroll før utløpet av oppgavefristen (årstermin). Dette undergraver ordningen med egenretting."

Nemndas medlem Frøystad har avgit slikt votum: "Uenig. Etter mitt syn er det for mange antagelser i skattekontorets vedtak. Klager er heller ikke presentert et skikkelig budsjettskjema, men har i stedet blitt utsatt for en fragmentert og kritisk økonomivurdering. Rentesatser er ferskvare og det blir galt å anvende satser nevnt i en dom når rentenivået senere er endret. Det fremstår som klager har klare planer for fremtidig virksomhet og det blir etter mitt syn galt å avfeie disse uten at klager har fått prøve seg."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.