KMVA 8463

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 
1. Etterberegning av utgående merverdiavgift da vilkårene for tapsføring etter bestemmelsen i mval § 4-7 ikke er oppfylt.
Påklaget beløp utgjør kr 79 167.    

2. Ileggelse av tilleggsavgift på 20 %.
Etter delvis omgjøring pga. periodiseringsfeil utgjør påklaget beløp kr 15 423.

Stikkord:   
Etterberegning    
Tap på krav    
Betalingsvilje    
Egenerklæring    
Tilleggsavgift    
Forklarende vedlegg til oppgaven

Bransje:    Beplantning av hager og parkanleg

Mval:   § 4-7 første ledd, § 18-1 første ledd bokstav b, § 21-3 første ledd

Skatteetaten.no: 
Skjønnsfastsettelse og endring    
Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

          Innstillingsdato: 16. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8463 – Klager

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Enkeltpersonforetaket Klager, org. nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 1. termin 2008. Foretakets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være ”Anleggsgartnerivirksomhet. Opparbeidelse av uteanlegg, parkanlegg, fellesareal og diverse entreprenørtjenester og byggearbeider i forbindelse med dette". Selskapet er registrert med næringskode 81.300 – Beplantning av hager og parkanlegg.

Etter avholdt oppgavekontroll for 1. termin 2014 fattet skattekontoret 29. juli 2014 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 79 167, samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 15 833 (20 %). Det ble videre ilagt fastsettelsesrenter på kr 197.

Klage fra A AS ved B ble mottatt 25. august 2014. Klagefristen på tre uker anses ikke overholdt, men oppreisning for oversittelse av klagefristen er gitt etter lov om behandlingsmåten i forvaltningssaker av 10. februar 1967 (forvaltningsloven) § 31 første ledd bokstav b. Klagen omfatter både etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift.

I forbindelse med klagebehandlingen er det konstatert at vilkårene for tap på krav på en fordring er oppfylt på en senere termin. Da feilen kun utgjør en forskyvning av avgiftsberegningen ved at fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ilegges ikke tilleggsavgift for dette forholdet. Skattekontoret har i vedtak datert 15.01.2015 nedjustert ilagt tilleggsavgift med kr 410,- fra kr 15 833 (20 % av etterberegnet beløp) til kr 15 423.

Påklagede beløp etter omgjøringen utgjør:

 

 

Det foreligger ingen anmeldelse i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klager i brev datert 22. desember 2014. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

1 Varsel om avgrenset kontroll av grunnlaget for tapsføringen - 1. termin 2014 22.04.2014
2 Spesifikasjon av avskrevne fordringer, erklæring m.m.  24.04.2014
3 Varsel om etterberegning etter avgrenset kontroll og ileggelse av tilleggsavgift 26.06.2014
4 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift 29.07.2014
5 Klage på vedtak 25.08.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift da vilkårene for tapsføring etter bestemmelsen i mval § 4-7 ikke er oppfylt. Påklaget beløp utgjør kr 79 167.

2. Ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Etter delvis omgjøring pga. periodiseringsfeil utgjør påklaget beløp kr 15 423.

Sakens faktum

Klager sendte inn hovedoppgave for 1. termin 2014 den 11. april 2014. Oppgaven viste total omsetning innenfor loven på kr 221 933, avgiftsfri omsetning på kr 234 168, avgiftspliktig omsetning 25 % på kr – (minus)  12 234, inngående merverdiavgift på kr 49 991. Totalt var det tilbakeført utgående merverdiavgift på kr  79 167. Totalt viste oppgaven kr 53 049 til gode. I merknadsfeltet sto følgende:

"Grunnen til at det er negativt tall i post 4, er på grunn av stor tapsføring i 1. termin 2014." 

På grunnlag av innsendt omsetningsoppgave varslet skattekontoret om avgrenset kontroll av grunnlaget for tapsføringen i brev 22. april 2014. Det ble anmodet om innsendelse av dokumentasjon i henhold til gjeldende krav som viste at den/de utestående fordring/var ansett endelig konstatert tapt, samt opplysninger om når avgiftsbeløpene iht. de respektive fakturaer var innberettet.

Via Altinn den 24. april 2014 sendte foretaket inn spesifikasjon over avskrevne fordringer med forklaring og årsakskoder. Videre var det oversendt en bekreftelse på at oppgitte debitorer var purret på per brev, e-mail, sms og gjennom oppsøkende besøk. Bekreftelsen var datert 1. januar 2014 og signert innehaver C. Det ble også gitt en oversikt og en oppstilling over avskrevne fordringer på en debitor som hadde gått konkurs xx 2014.

Skattekontoret sendte Klager en e-post 5. mai 2014 hvor det ble etterspurt flere opplysninger. Dessverre er det ikke mulig i klageomgangen å oppdrive den sendte e-posten. Dette gjelder også vår purring på e-post sendt 4. juni 2014.

Skattekontoret varslet selskapet om etterberegning av utgående merverdiavgift på kr 79 167 samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 15 833 i varsel datert 26. juni 2014. Begrunnelsen for etterberegningen var at skattekontoret ved gjennomgang av innsendt dokumentasjon ikke hadde fått fremlagt dokumentasjon som viste at enkeltpersonforetaket Klager hadde utstedt purringer, eller på annen måte hadde prøvd å inndrive fordringene. Det var derfor ikke tilstrekkelig dokumentert at det har vært manglende betalingsevne hos kundene.

Det ble ikke mottatt merknader til varselet.

Skattekontoret fattet vedtak den 29. juli 2014 om etterberegning av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet beløp, i henhold til varsel datert 26. juni 2014.

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift

1.1 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet vedtak datert 29. juli 2014 med bl.a. følgende innhold: ”Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 79 167, jf. Merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Begrunnelse for vedtaket Fordringer som tidligere er beregnet med utgående merverdiavgift kan korrigeres dersom fordringen på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7. Hva som anses som endelig konstatert tap er regulert i forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1.

En fordring anses endelig tapt dersom

• foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves
• fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier
• offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning
• fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Tapet må være avskrevet på den enkeltes kundes konto (kundereskontro). Det er imidlertid en forutsetning for å foreta avskrivning at det er tale om en ordinær kundefordring og at tapet er endelig. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringer ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Oppgivelse av fordringen kan i slike tilfeller innebære en ettergivelse som ikke gir rett til tilbakeføring.

Etter forespørsel for å få framlagt dokumentasjon på at vilkårene for fradragsføring for tap er oppfylt, mottok skattekontoret liste over de avskrevne fordringene. Det er tilbakeført krav for 8 kunder. Det er anført følgende begrunnelse:

1 Konkurs åpnet, gjelder D AS 2 Debitor ikke søkegod ifølge oppgave fra inkassobyrå, gjelder E 3 Annen årsak (ikke spesifisert), gjelder F, LG, H, I, J AS og K AS.

Det er ikke framlagt dokumentasjon som viser at Klager har utstedt purringer, eller på annet måte har prøvd å inndrive fordringene. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side gir ikke adgang til fradrag. Det er heller ikke dokumentert at det har vært eller er manglende betalingsevne hos kundene."

1.2 Klagers innsigelser

Innsender har gjennomgått saken med ansvarlig i virksomheten. og har fått gode forklaringer som også skal være sendt til Skatteetaten tidligere. Innsender ber på vegne av firmaet om at man forholder seg til innsendt omsetningsoppgave for 1. termin 2014,  og således stryker den foreslåtte etterberegningen.

Enkeltpersonforetaket har tidligere sendt inn vedlegg som viser spesifikasjon over de fordringer som er tapsført og påført tilfredsstillende forklaringer. Som det fremgår av vedlegg innsendt ved klagen var det åpnet konkurs hos D AS og K AS i 2013. Det legges derfor til grunn at 4 poster er godt forklart.

Innsender viser videre til vedlegg B hvor innehaver bekrefter at foretaket har purret og gjort forsøk på å få inndrevet fordringene på øvrige debitorer.

I et dokument som ikke tidligere er sendt skattekontoret (vedlegg C) fremkommer det at kunden L AS har kommet med et motkrav dvs. at kunden ikke godkjenner tilsendte fakturaer på til sammen kr 172 949,50. Kunden har også kommet med et motkrav.

Kunden E er forsøkt kontaktet både pr. telefon og ved besøk, men  vedkommende har forsvunnet fra alle kjente adresser.

I er kontaktet pr. tlf og det finnes ikke noen ansvarlig der som vil godkjenne tilsendt faktura på kr 3 675.

Øvrige poster er også forsøkt inndrevet, men blitt møtt med motkrav.

Oppsummert legger innsender til grunn at selskapet har begrunnet godt de tapsføringer som er foretatt på 1. termin 2014. Selskapet kan ikke se at Skatteetaten på denne bakgrunn kan tilsidesette innsendt omsetningsoppgave.

1.3 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret fastholder vårt vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere:

Generelt om tap på krav I henhold til mval. § 4-7 første ledd, kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne kan anses som endelig konstatert tapt. Bestemmelsen viderefører deler av tidligere forskrift nr. 1 til merverdiavgiftsloven av 1969 § 13 første ledd. I henhold til forskrift til merverdiavgiftsloven (fmva) § 4-7-1 første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom

a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd og fmva. § 4-7-1 er en harmonisering med skatteloven § 6-2 annet ledd med tilhørende forskrift § 6-2-1. Tilsvarende bestemmelser i tidligere forskrift 27. januar 1993 nr. 49 om skattemessig nedskriving av tap på utestående fordring i næring mv. er kommentert i Finansdepartementets brev av 31.oktober 1994 til en bransjeorganisasjon, se Utv. 1994 side 1428. Skattedirektoratet har ved fortolkningen av mval. § 4-7 med tilhørende forskrift lagt vekt på hvordan departementet har fortolket den tidligere nevnte forskriften nr. 49, se Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 356.

Ordningen med korreksjon for tapte fordringer er et unntak fra symmetrisystemet og velter avgiftstapet over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor fradragsrett for inngående merverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner.

Det følger av dom i Oslo tingrett 20. oktober 2010 vedrørende Autosalongen Eiendom AS at om fordringer er tapt beror på en bevisvurdering, og må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor vil i denne forbindelse være av betydning.

Det fremgår av lovens forarbeider, Innst. O. nr. 80 (1991-92) side 169, at passivitet eller overbærenhet fra kreditors side ikke er forenlig med fradrag for tap på fordringer.

Som det fremgår ovenfor kan tapsavskrivning av fordringer ikke foretas før det er på det rene at fordringene ikke lar seg inndrive. Det må i denne sammenheng kreves at kreditor har gjort hva som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringen og avverge bortfall av disse. Det er den avgiftspliktige som har bevisbyrden for at/må dokumentere/sannsynliggjøre at tapet er reelt – dvs. at fordringene er uerholdelige, jfr. merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd.

I denne saken er problemstillingen om enkeltpersonforetaket Klager i tilstrekkelig grad har dokumentert/sannsynliggjort at vilkårene for tapsføring etter mval. § 4-7 og fmva. § 4-7-1 er oppfylt.

Skattekontoret finner det mest hensiktsmessig for videre fremstilling å skille mellom de ulike grunnlagene for tapsføring, samt de ulike debitorene i denne saken.

Konkurs – fmva. § 4-7-1 første ledd bokstav c Når det gjelder departementets kommentarer til tidligere forskrift 27. januar 1993 nr. 49 om skattemessig nedskriving av tap på utestående fordring i næring mv. og dennes bokstav c (tilsvarende fmva. § 4-7-1 første ledd bokstav c) er det bemerket at hvis en skyldner må anses insolvent kan det tenkes at tap kan konstateres før det er åpnet konkurs mv. i skyldneres bo. På den annen side er det uttalt at tvister om fordringer kan gjøre det vanskelig å anslå dekningsmuligheten i et bo i lang tid etter konkursåpning. Departementet har derfor anslått at i de tilfeller hvor skyldnerens bo er tatt under konkursbehandling, må bostyrets foreløpige innberetning til skifteretten antas å gi god veiledning ved vurderingen av om tapet er endelig konstatert.

Det er åpnet konkurs i selskapet D AS, org. nr. xx, i henhold til kunngjøring i Brønnøysundregistrene. Konkurs er åpnet xx 2014 etter oppbud.

Klager viser til at utgående merverdiavgift (kr 20 625) på fakturaer som er stilet til D AS kan korrigeres og tapføres på 1. termin 2014.

Skattekontoret er uenig i dette da klager ikke har innsendt bobestyrers foreløpig innberetning til skifteretten eller annen dokumentasjon som kan dokumentere hva som fremkommer av den foreløpige innberetningen. Konkursboet er per dags dato ikke avviklet. Etter skattekontorets syn har ikke foretaket dermed sannsynliggjort at selskapet ikke har krav på dividende i boet. Vilkårene for tapsføring er dermed ikke oppfylt for 1. termin 2014.

Det er videre åpnet konkurs i selskapet K AS, org. nr. x, i henhold til kunngjøring i Brønnøysundregistrene. Konkurs er åpnet etter oppbud den 11. september 2012. Ved kjennelse avsagt av X Tingrett den X 2014 er bobehandlingen innstilt fordi boets midler ikke kan dekke omkostningene ved fortsatt behandling.

Da bobehandlingen for K AS er innstilt fordi boets midler ikke kan dekke omkostningene ved fortsatt behandling legger skattekontoret til grunn at vilkårene for tapsføring er oppfylt 2. mai 2014. Selskapet kan tapsføre kr 2 050,10. Korrigering av utgående merverdiavgift må imidlertid innberettes på 3. termin 2014, og ikke på 1. termin 2014. Vilkårene for tapsføring er dermed ikke oppfylt for 1. termin 2014.

Betalingsevne – mval. § 4-7 første ledd i.f. Det følger av ordlyden "på grunn av skyldnerens betalingsevne" at tap på utestående fordring relaterer seg til debitors manglende betalingsevne, ikke betalingsvilje.

Klager viser til at debitor I er kontaktet per telefon, men at det ikke finnes noen ansvarlig der som vil godkjenne kravet hvor utgående merverdiavgift utgjør kr 735.

Videre viser klager til at fakturaer utstedt til L AS ikke er godtatt av debitor, og at klager er møtt med et motkrav. Utgående merverdiavgift utgjør totalt kr 34 589,95.

Etter skattekontorets vurdering kan de aktuelle kravene ikke anses endelig konstatert tapt. Det er uenighet mellom partene om kravet. Om klager overhodet har et krav, og størrelsen på denne, er ikke endelig avklart i henhold til fremlagte opplysninger og dokumentasjon. Det er heller ikke avklart om I/L AS mangler evne til å betale kravet. Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har i praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at utgående merverdiavgift kan tilbakeføres i henhold til bestemmelsen i mval. § 4-7.

Inkasso – fmva. § 4-7-1 første ledd bokstav a Når det gjelder departementets kommentarer til tidligere forskrift 27. januar 1993 nr. 49 om skattemessig nedskriving av tap på utestående fordring i næring mv. og dennes bokstav a la departementet til grunn at inkasso i første rekke sikter til at fordringen er forsøkt innkrevet gjennom ekstern inkassator som driver virksomhet i samsvar med inkassoloven. Fra kommentarene siteres:

"Fra forarbeidene til skatteloven § 44 første ledd d og § 50 annet ledd a, som er hjemmelsbesettelser for forskriften, Innst. O. nr. 80 (1990-1991) side 160 siteres:

'Flertallet mener at attestasjon fra namsmyndighet eller inkassofirma for forgjeves forsøk på inkasso eller tvangsforretning eller opplysning om at debitor ikke anses søkegod, bør kunne inngå i en vurdering for at en fordring er uerholdelig. Flertallet legger vekt på at en utenforstående instans må ha vært involvert i forfølgelsen av kravet, og at dokumentasjon for dette foreligger, for at tapet skal kunne anses som konstatert.' (skattekontorets understrekning)"

Det er videre uttalt at siden inkassoloven åpner for egeninkasso i visse tilfeller antok departementet likevel at tap kunne anses endelig konstatert også etter forgjeves egeninkasso etter loven.

Klager har opplyst at debitor E er forsøkt kontaktet både per telefon og ved besøk. Vedkommende har forsvunnet fra alle kjente adresser. Det er videre opplyst at debitor ikke er søkegod i følge oppgave fra inkassobyrå.

Klager har videre i en egenerklæring bekreftet at F, H samt J AS er forsøkt purret per brev, e-mail, sms og oppsøkende besøk.

Det følger av departementets kommentarer at attestasjon fra inkassofirma eller kreditor selv ved egeninkasso er dokumentasjon som bør inngå i en vurdering av om en fordring er uerholdelig. Det følger imidlertid av uttalelsen at forfølgelse av kravet må være dokumentert.

Klager har i denne saken ikke fremlagt e-poster, brev, sms o.l. som kan dokumentere at kreditor har forfulgt kravet. Det er heller ikke fremlagt oppgave fra inkassobyrå for debitor E, som viser at debitor ikke er søkegod. Skattekontoret viser til at vi gjentatte ganger har bedt om dokumentasjon på egeninkassoen/oppgave fra inkassobyrå, jf. varsel om avgrenset kontroll, varsel om etterberegning og vedtak. Den resterende tapsføringen, som gjelder for E på kr 8 942,25, F på kr 7 007,50, H på kr 3 769,80 og J AS på kr 1 447, 50, er per dags dato er ikke dokumentert utover egenerklæringen. Vilkårene for tapsføring er dermed ikke dokumentert oppfylt for 1. termin 2014.

2.0 Ileggelse av tilleggsavgift på 20 %

2.1 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet vedtak datert 29. juli 2014 med bl.a. følgende innhold:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 15 833.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fremsatt krav om refusjon av merverdiavgift grunnet tap på krav, uten at det er fremlagt dokumentasjon som viser at kravene har vært søkt inndrevet. Loven er dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når ved den feil som her er begått. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

2.2 Klagers innsigelser

Klager har ikke kommentert tilleggsavgiften særskilt.

2.3 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagen, og funnet at den må føre frem på ett punkt.

I forbindelse med klagebehandlingen er det konstatert at vilkårene for tap på krav er oppfylt når det gjelder fordringen klager har overfor K AS. Utgående merverdiavgift utgjør kr 2 050,10. Vilkårene for korrigering er oppfylt i 3. termin 2014. Da korrigeringen i 1. termin 2014 kun utgjør en forskyvning av avgiftsberegningen ved at tapsføring kan foretas på 3. termin 2014 ilegges ikke tilleggsavgift for dette forholdet. Skattekontoret har i vedtak datert 15.01.2015 nedjustert ilagt tilleggsavgift med kr 410 fra kr 15 833 (20 % av etterberegnet beløp) til kr 15 423.

Skattekontoret fastholder den resterende ilagte tilleggsavgiften på kr 15 423. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere:

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført tap. Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, datert 10. januar 2012. Retningslinjene skal sikre lik behandling, herunder enhetlig bruk av satser, i saker om tilleggsavgift. Av retningslinjene fremgår det innledningsvis at avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. I vedtaket om tilleggsavgift må det tas stilling til om samtlige vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

De objektive vilkår er at avgiftspliktige rent faktisk har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det siste av disse vilkårene er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen "har eller kunne ha påført staten tap". Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift – herunder vanlig (simpel) uaktsomhet.

Av retningslinjenes pkt. 4.1 fremgår det at der avgiftssubjektets overtredelse må anses som uaktsomt er satsen for tilleggsavgift 20 %.

Det vises til at alle næringsdrivende, uavhengig av størrelse på virksomheten, plikter å kjenne til avgiftsregelverket knyttet til driften.

I denne sak har klager overtrådt merverdiavgiftsloven ved at det er tapsført inngående merverdiavgift på fordringer som ikke er dokumentert/sannsynliggjort som endelig konstatert tapt. Det er således klar sannsynlighetsovervekt for at klager har overtrådt mval. § 4-7 og fmva. § 4-7-1

Videre er det klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen kunne ha ført til tap for staten, da det ikke er anledning til å tapsføre fordringer som ikke er endelig konstatert tapt. Dersom avgrenset kontroll for terminen ikke var blitt gjennomført ville klager ha fått tilbakeført utgående merverdiavgift, som ville ha påført avgiftstap for staten.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt overtredelse av kan anses for å være forsettlig eller uaktsom, jfr. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Den nedre grense for uaktsomhet er vanlig (simpel) uaktsomhet, og som foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt.

Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

For å kunne vurdere aktsomheten i det konkrete tilfellet er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært.

Klager har i merknadsfeltet ved innsendelse av omsetningsoppgaven opplyst at bakgrunnen for at det var negativt tall i omsetningsoppgavens post 4, var på grunn av stor tapsføring I henhold til retningslinjene pkt. 3.5 "Forklarende vedlegg til oppgaven" fremkommer det at dersom en virksomhet har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten.

Skattekontoret kan ikke se at klager på en utfyllende måte har redegjort for faktum eller hvordan regelverket knyttet til tap på kundefordringer er vurdert når beløpet likevel tapføres. Vi kan derfor ikke se at retningslinjene pkt. 3.5 kommer til anvendelse. Det anses ikke som et tilstrekkelig handlingsalternativ å sende inn kun en merknad til omsetningsoppgaven hvor det orienteres om at negativt beløp i post 4 gjelder tap på krav. Vi viser til at klager forut for tapsføringen kunne sørget for å dokumentere tiltak tatt overfor debitor i forbindelse egeninkasso. Per dags dato er tiltakene ikke dokumentert.

Skattekontoret bemerker videre at dersom man er i tvil om hvorvidt et krav kan tapsføres, og man ikke har dokumentasjon for inndrivelsesforsøk m.m., så vil det være naturlig å ta kontakt med skattekontoret for å forhøre seg om hvorvidt tapsføring kan foretas forut for innsendelse av omsetningsoppgaven.

Vi viser også til klar ordlyd i mval. § 4-7 første ledd i.f. når det gjelder betalingsevne. Videre vil ett oppslag i Merverdiavgiftshåndboken under nevnte bestemmelse fort kunne ha avklart at betalingsvilje ikke er tilstrekkelig for å kunne tapsføre kundefordringer etter mval. § 4-7.

Aktsomhetsvurderingen bygger på hva som kan anses som forsvarlig opptreden, der det er avviket fra det som kan forventes som utgjør det uaktsomme. Kravet til aktsomhet avhenger blant annet av hvor sentral den aktuelle regel er. Regelen om tap på krav stiller etter praksis spesielt strenge krav til aktsomhet, ettersom regelen innebærer et tap for staten.

Skattekontoret mener det er nokså klart at det kreves dokumentasjon utover en egenerklæring for å kunne dokumentere at fordringer er endelig konstatert tapt. Foretaket har hatt flere handlingsalternativer som kunne ha avdekket at tapsføring på 1. termin 2014 ikke var riktig. Skattekontoret finner dermed med klar sannsynlighetsovervekt at klager har opptrådt uaktsomt.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen om at staten har eller kunne ha vært påført tap. Det er ikke noe krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, eller at klager hadde vinnings hensikt for å kunne ilegge tilleggsavgift.

Skattekontoret finner etter dette at både de objektive vilkårene og det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er til stede.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Skattekontoret viser til det ovenstående – herunder de muligheter foretaket hadde til å avdekke at vilkårene for tapsføring ikke var oppfylt. På bakgrunn av dette mener vi at overtredelsen ikke utgjør en bagatellmessig feil. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften. Ut fra formålet med tilleggsavgift finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen i retningslinjene pkt. 3.1 kommer til anvendelse.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 anses dermed oppfylt.

Grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgift er det beløp som kan fastsettes med klar sannsynlighetsovervekt. Etter omgjøring av beløp som knytter seg til periodiseringsfeil vil fastholdt tilleggsavgift utgjøre kr 15 423.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndes leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Jeg mener klager skal få tapsfradrag for tapene knyttet til konkursene i D AS og K AS. Sistnevnte ble innstilt 2. mai 2014, men erfaringsmessig blir det ikke utbetalt dividende til uprioriterte fordringer i konkursboer. Tapet var derfor med meget stor grad av sannsynlighet klart 1. termin 2014.

D AS – boet er enda ikke avsluttet, men sannsynlighetsvurderingen er den samme for at det ikke blir dividende til uprioriterte fordringer. Faktum (boinnberetning av desember 2014) er at det heller ikke i dette boet blir dividende til uprioriterte fordringer.

Jeg voterer derfor for at klager gis fradrag for tap på disse to kravene i 1. termin 2014, og at det uansett  ikke ilegges tilleggsavgift knyttet til disse tapsfradragene."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Enig i det vesentlige og resultat. Jeg er ikke enig i følgende sitat fra innstillingen:

"Tapet må være avskrevet på den enkeltes kundes konto (kundereskontro). Det er imidlertid en forutsetning for å foreta avskrivning at det er tale om en ordinær kundefordring og at tapet er endelig."

Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 angir til dels sjablongmessige vilkår for når en fordring "anses" tapt i relasjon til merverdiavgiftsregelverket. Dette er ikke det samme som at fordringen faktisk ""er"" tapt og bestemmelsen utgjør etter mitt syn ingen hindring med hensyn til videre innfordringsforsøk.

Slik jeg ser det regulerer merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 forholdet mellom den næringsdrivende og staten med hensyn til når omsetningsoppgaven kan korrigeres - altså når plikten til å forskuttere merverdiavgift til staten suspenderes. Bestemmelsen regulerer ikke forholdet mellom den næringsdrivende og kunden.

Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 er modellert etter forskrift til skatteloven § 6-2-1 for å harmonisere regelverkene. Bestemmelsene er identiske og det kan ikke etter mitt syn ikke utledes et annet innhold merverdiavgiftsmessig enn det skattemessige."

Nemndas medlemmer Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.