KMVA 8467

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeført fradragsført inngående merverdiavgift med kr 135 708.   

Ilagt tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 27 141

Stikkord:  
Fradragsrett
- Til bruk i
- Anskaffelsenes formål    
Tilleggsavgift
- Uaktsomhet

Bransje:  Salg av tomter og ferdighus

Mval:   § 8-1, § 21-3

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

          Innstillingsdato: 16. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 12. februar 2015 i sak KMVA 8467 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 6. termin 2009.

Virksomheten driver med oppføring og salg av bygninger i egen regi.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 fattet skattekontoret 20. august 2014 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 516 500. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % og utgjør kr 103 300.

Klage fra selskapet ble mottatt 8. september 2014 og klagefristen anses således overholdt. Skattekontoret fattet et minkingsvedtak 30. september 2014. Gjenstående del av etterberegningen utgjør etter minkingsvedtaket kr 135 708. Tilleggsavgiften som er ilagt med 20 %, utgjør etter minkingen kr 27 141. Etterberegningen av merverdiavgift er påklaget i brev av 17. oktober 2014.  

Påklaget beløp utgjør etter dette følgende:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om etterberegning 18.02.2014
2 Tilsvar 30.05.2014
2a Faktura 
3 Vedtak 19.08.2014
4 Klage (vedlagt avtale om salg av tjenester til A) 08.09.2014
5 Brev fra skattekontoret med spm 16.09.2014
6 Svarbrev fra klager 22.09.2014
7 Minkingsvedtak 30.09.2014
8 Informasjon fra skattekontoret 30.09.2014
9 Endelig klage 17.10.2014
10 Ytterligere minking 04.12.2014
11 Kommentarer til innstillingen 15.01.2015

Klagen gjelder

Klagen gjelder skattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 135 708 henført til 6. termin 2012. Merverdiavgiften refererer seg til kostnader til arkitekt- og gravearbeider kjøpt før klager inngikk kontrakt om å videreselge denne type tjenester. Skattekontoret anså arbeidet anskaffet til bruk i virksomhet som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven, og at den inngående merverdiavgiften dermed ikke er fradragsberettiget, jf merverdiavgiftsloven (mval 8-1).

Skattekontoret anser også tilleggsavgiften som påklaget. Tilleggsavgift er ilagt med 20 % og utgjør kr 27 141.

Sakens faktum

Klager AS anskaffet flere tomter på et område med adresse Kveien 133 i Oslo. Planen var at Klager skulle bygge boliger på tomtene og selge ferdig bygde hus med tomt. I denne forbindelse kjøpte Klager arkitektarbeider av B AS og gravearbeider av C AS.

Planen ble endret sommeren 2012. I stedet for å bygge hus på tomtene selv, ble tomtene solgt til A AS før byggingen hadde startet. A overtok således prosjektet med å bygge hus på tomtene for salg. Klager inngikk 2. juli 2012 også en avtale med A om at Klager skulle levere arkitekttjenester og gravearbeider til utbyggingsprosjektet. Det fremgår av avtalen at tjenestene skulle omsettes til kr 3 000 000 eksklusiv merverdiavgift. En eventuell merverdiavgift av dette beløpet utgjør kr 750 000.

Klager hadde således kjøpt en del arkitekttjenester og gravearbeider før selskapet inngikk avtale om salg av tomtene til A og før selskapet inngikk avtale med A om salg av arkitekttjenester og gravearbeider vedrørende tomtene. Etter at Klager hadde påtatt seg å levere arkitekttjenester og gravearbeider til A, fortsatte Klager å kjøpe denne type tjenester fra B AS og C AS. Disse leverandørene fungerte nå således som underleverandører for Klagers forpliktelse overfor A.

Klager hadde ikke fortløpende fradragsført inngående merverdiavgift på kostnadene til arkitekt og graving før kontrakten med A ble inngått. I omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 ble imidlertid merverdiavgiften på kostnadene pådratt i perioden fra januar 2011 til august 2012, dvs både før og etter at tomtene og arkitekt- og gravearbeider ble overdratt, fradragsført med tilsammen kr 516 500. Utgående merverdiavgift på videreomsetningen til A er innberettet på omsetningsoppgaven for 5. termin 2013 med kr 605 000.

Skattekontoret tilbakeførte fradragsført merverdiavgift med kr 516 500 henført til 6. termin 2012 i vedtak av 19. august 2014 med den begrunnelse at kostnadene var knyttet til virksomhet som ikke var omfattet av merverdiavgiftsloven. Etter at avtalen mellom Klager og A om å selge arkitekt- og gravearbeider til utbyggingsprosjektet i Kveien 133 ble fremlagt for skattekontoret, minket skattekontoret etterberegningen. Skattekontoret anså da Klagers kjøp av arkitekttjenester og gravearbeider foretatt etter at avtalen om salg av disse tjenestene ble inngått med A, som benyttet i avgiftpliktig omsetningsvirksomhet og dermed fradragsberettiget, jf mval § 8-1. Arkitekt- og gravearbeider som ble kjøpt før denne avtalen ble inngått, ble imidlertid ansett anskaffet til egen virksomhet med å bygge hus for videresalg og dermed ikke fradragsberettiget.  

Skattekontorets endelige vedtak og begrunnelse

Klager kjøpte et tomteområde i Kveien 133, og planla å selv bygge hus på tomtene for så å selge disse når de var ferdig oppført. Salg av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf mval § 3-11, første ledd. Denne type virksomhet skal således ikke registreres i Merverdiavgiftsregisteret, jf mval § 2-1 og det skal ikke beregnes merverdiavgift av omsetningen. Virksomhet med oppføring av bygg i egenregi for senere salg er imidlertid registrerings- og avgiftspliktig, jf mval § 2-1, jf § 3-26.

Klager driver nettopp med oppføring av bygg i egenregi for salg, og virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for denne type aktivitet. Klager har ikke drevet annen type avgiftspliktig virksomhet. Det fremgår av mval § 3-26 at en slik virksomhet skal beregne merverdiavgift når den næringsdrivende «tar i bruk» varer og tjenester som benyttes i virksomhet med oppføring mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie. Virksomheten får videre fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til den registreringspliktige aktiviteten, jf mval § 8-1.

Det fremgår av forarbeider og forvaltningspraksis at virkeområdet for merverdiavgiftsplikt ved oppføring av bygg i egenregi er begrenset til det byggherren selv eller dennes ansatte rent faktisk utfører i forbindelse med slike bygge-og anleggsarbeider. Den registrerte byggherren vil ha rett til fradrag på inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i sine egne bygge-og anleggsarbeider. Det foreligger imidlertid ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på andre typer tjenester som byggherren kjøper fra underleverandører.

Merverdiavgiftsberegningen anses i slike tilfeller oppgjort ved fakturering fra underleverandøren. Fradragsretten er avskåret fordi tjenestene ikke anses til bruk i den virksomheten som det skal beregnes merverdiavgift av.

Skattekontoret har i minkingsvedtaket fastholdt at Klager ikke har fradragsrett for merverdiavgiften på arkitekt- og gravearbeider som ble anskaffet før tomtene ble overdratt. Merverdiavgiften som skattekontoret i vedtaket fastholder som ikke fradragsberettiget fremkommer av fire inngående fakturaer fra B AS og C AS. Fakturaene har bilagsnummer 236,235, 85 og 86 og er datert henholdsvis 14. januar 2011, 28. september 2011, 18. april 2012 og 24. april 2012. Merverdiavgiften utgjør til sammen kr 135 708.

En registrert virksomhet har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf mval § 8-1. Bruken av kostnaden og dermed fradragsretten skal vurderes på tidspunktet som anskaffelsen foretas. Skattekontoret la til grunn at Klagers formål med å kjøpe arkitekt- og gravearbeidene i tidsrommet før avtalen om overdragelse av tomter/videresalg av arkitekt- og gravearbeider ble inngått, var å benytte tjenestene i eget byggeprosjekt for senere salg. Klager utførte ikke denne type tjenester selv i byggeprosjektet sitt, og var ikke forpliktet til å beregne og innberette merverdiavgift av tjenestene. Det forelå dermed heller ikke fradragsrett for de innkjøpte tjenestene. Merverdiavgiften anses endelig oppgjort ved fakturering fra leverandøren.

Avtalen med A om levering av arkitekt- og gravearbeider, ble inngått 2. juli 2012. Skattekontoret la til grunn at kjøp av arkitekt- og gravearbeider etter dette tidspunktet ble foretatt med den hensikt å videreselge tjenestene. Formålet med kjøpene på anskaffelsestidspunktet var derfor å benytte tjenestene i avgiftspliktig virksomhet og det foreligger derfor fradragsrett for merverdiavgiften etter mval § 8-1. Klager hadde dermed rett til å fradragsføre merverdiavgift på til sammen kr 380 792.  

I vedtaket har skattekontoret således tilbakeført fradragsført inngående merverdiavgift med kr 135 708 henført til 6. termin 2012.

Etter mval § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges hvis den avgiftspliktige har overtrådt loven ved uaksomhet eller forsett og staten av denne grunn har eller kunne ha blitt påført tap.

Når virksomheten fradragsfører merverdiavgift på kostnader som ikke benyttes i avgiftspliktig virksomhet er loven overtrådt og staten påført et tap. Skattekontoret la videre til grunn at overtredelsen var uaktsom i det virksomheten burde forstått at det ikke forelå fradragsrett for de aktuelle kostnadene.

Det fremkommer av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift at normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet er 20 %. Skattekontoret anså det riktig å anvende normalsatsen og ila tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 27 141.   Klagers innsigelser

Fra klagers siste brev av 17. oktober 2014 gjengir vi følgende: "Vi viser til tidligere korrespondanse i saken, senest brev fra Skatteetaten av 30.09.2014 vedrørende endring av fastsatt merverdiavgift. Vi viser også til telefonsamtale mellom regnskapsfører for selskapet D AS v/ E og Skatteetaten v/ førstekonsulent F. I nevnte brev opplyses at fradragsberettiget inngående avgift nå er satt til kr. 304.636 mot kr. 516.500 i henhold til innsendt omsetningsoppgave for terminen. Det er således kr. 211.864 i inngående avgift som Skatteetaten mener ikke er å anse som fradragsberettiget.

Vi har vært i kontakt med regnskapsfører som referer til telefonsamtale med Dem. Slik vi forstår begrunnelsen som ble gitt, er inngående merverdiavgift på arkitektkostnader pådratt før 02.07.2012 nektet fradragsført. Datoen samsvarer med dato for avtale med C AS og med A.

I avtale med A AS, som tidligere er oversendt Skatteetaten, reguleres at Klager AS påtar seg ansvaret for nødvendige arkitektarbeider og gravearbeider i prosjektet. I avtalens punkt 2 angis det at "Klager AS skal for disse leveransene fakturere A samlet kr. 3.000.000 ekskl. mva". Nevnte leveranser innbefatter selvsagt alle arkitekt—og gravekostnader i prosjektet, uavhengig av når disse er pådratt. Når det i avtalen står "nødvendige arkitektarbeider for prosjektet" er dette nettopp for å regulere at alle prosjektkostnader skal medtas, også arkitektkostnader som er pådratt før underskrift på avtalen. Hvis noe annet var ment måtte dette vært spesifisert i avtalen. Fakturaer som er mottatt fra arkitekt forut for nevnte dato inngår altså i de samlede prosjektkostnader som er avtalt og som er fakturert til A AS som avgiftspliktig omsetning. Dermed må også inngående avgift på disse kostnadene anses som fradragsberettiget. På denne bakgrunn ber vi om at fastsettelsen endres og at fradragsført inngående avgift refunderes i sin helhet i samsvar med innsendt terminoppgave."

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret vil først bemerke at kontoret i minkingsvedtaket la til grunn at arbeider som Klager anskaffet fra underleverandørene etter at kontrakten med A ble inngått, er fradragsberettiget. Det er således bare merverdiavgiften som fremgår av fire inngående fakturaer datert fra januar 2011 til april 2012 som skattekontoret mener at Klager ikke har fradragsrett for. Merverdiavgiften på disse fire fakturaene utgjør kr 135 708. Minkingen av merverdiavgift skulle derfor utgjøre kr 380 792 og ikke kr 304 636. Feilen er nå rettet og etterberegningen er minket med ytterligere kr 76 156 i merverdiavgift. Tilleggsavgiften utgjør kr 27 141.

Det fremgår av avtalen mellom Klager og A at Klager skal levere arkitekt og gravearbeider i "forbindelse med prosjektet", og at prisen er satt til kr 3 000 000 eksklusiv merverdiavgift. Klager har innberettet utgående merverdiavgift i forbindelse med sin leveranse med kr 605 000 på omsetningsoppgaven for 5. termin 2013. Av den utgående fakturaen fremgår det således at vederlaget er kr 2 420 000 med tillegg av merverdiavgift på kr 605 000. Dette er således et mindre beløp enn den prisen som fremgikk av avtalen.

Skattekontoret er dermed usikker på om Klager faktisk har levert alle tjenestene som inngikk i prisen fastsatt i avtalen, eventuelt omsatt alle tjenestene med merverdiavgift. Uavhengig av dette er skattekontoret enig i at det er mest nærliggende å tolke avtalen slik at A ikke bare har avtalt å kjøpe arkitekt- og gravearbeider som leveres etter at de er blitt eier av tomtene, men at A også må anses å ha kjøpt de tjenestene som ble utført i forbindelse med tomtene da Klager eide tomtene og selv hadde planer om å foreta utbyggingen.

Hvis det således legges til grunn at Klager må anses for å ha videresolgt ikke bare arkitekt- og gravearbeider som ble utført etter at tomtene ble overdratt, men også arbeidene som ble utført mens Klager hadde planer om selv å bygge hus for salg, vil det fremdeles være et spørsmål om de omtvistede kostnadene ble anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret vil fastholde at arkitekt- og gravearbeider anskaffet til bruk i Klagers egenregiprosjekt ikke er fradragsberettiget. På anskaffelsestidspunktet forelå det ikke rett til fradrag for denne type kostnader.

Når Klager endrer planene og selger tomtene til A, selger Klager samtidig de gravearbeider og arkitektarbeider som allerede er utført. Skattekontoret vil legge til grunn at disse tjenestene må anses omsatt som ledd i omsetningen av den faste eiendommen og at det ikke skulle vært fakturert merverdiavgift av omsetningen, jf mval § 3-11 første ledd.

Når det gjelder arkitekt- og gravearbeider som Klager avtalte å levere etter at tomtene var overdratt, anser vi denne omsetningen som avgiftspliktig etter hovedregelen i mval § 3-1. Kostnader som anskaffes til bruk i denne avgiftspliktige omsetningen, vil således være fradragsberettiget.

Skattekontoret legger fremdeles til grunn at arkitekt- og gravearbeider som Klager anskaffet før avtalen om overdragelse av tomter og tjenester til A, ble anskaffet for å benyttes i egenregivirksomheten. Vi legger videre til grunn at det er formålet med kjøpene på anskaffelsestidspunktet som er avgjørende ved vurderingen av om det foreligger fradragsrett for merverdiavgiften. Når Klager mente å bruke de innkjøpte tjenestene i egen byggevirksomhet for senere salg, forelå det ikke fradragsrett på anskaffelsestidspunktet. Klager vil derfor ikke ha fradragsrett for merverdiavgiften på disse anskaffelsene.

Når bruken av kostnadene senere endres, vil det ikke påvirke retten til fradrag for merverdiavgiften på denne type kostnader. Hvis kostnadene måtte anses som "kapitalvare" etter mval § 9-1, ville imidlertid en endret bruk fra ikke-fradragsberettiget formål til fradragsberettiget formål, utløst justeringsrett, jf mval § 9-2. De innkjøpte tjenestene vil imidlertid ikke kunne anses som kapitalvare, jf mval § 9-1.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at Klager ikke hadde rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift med kr 135 708 henført til 6. termin 2012.

Tilleggsavgiften som er ilagt med 20 % og utgjør kr 27 141 er ikke særskilt påklaget. Skattekontoret fastholder at vilkårene for å illegge tilleggsavgift er til stede. 

Klagers kommentarer til innstillingen

Vi viser til tidligere korrespondanse i saken, senest Deres brev av 23.12. 2014 vedlagt utkast til innstilling til Klagenemnda, samt til telefonsamtaler.

Gjenstående del av etterberegningen etter foretatt minkingsvedtak er kr. 135.708. I følge innstillingen refererer beløpet seg til kostnader til arkitekt- og gravearbeider kjøpt før selskapet inngikk kontrakt om å videreselge denne type tjenester. Etter foretatt minking er det kun fire bilag der Skatteetaten mener at merverdiavgift ikke skal anses som fradragsberettiget. Vi vil påpeke at alle disse fire bilagene gjelder honoraravregning til B AS. I innstillingen står det feilaktig en rekke steder at også bilag fra C AS er blant bilagene. 

Vi vil også påpeke at Skattekontoret utrykker usikkerhet til hvorvidt Klager AS faktisk har levert alle tjenestene som inngikk i prisen fastsatt i avtalen (kr. 3.000.000), i det det vises til faktura fra Klager AS på kr. 2.420.000. Vi vil bemerke at det i tillegg er fakturert kr. 500.000 fra Klager AS vedrørende angjeldende prosjekt.

Intensjonen i avtalen med A AS  var at alle nødvendige arkitekt- og gravearbeider, herunder allerede påløpte arkitekthonorarer skulle leveres av Klager AS. Det var selskapets vurdering at dette i sin helhet da ville være avgiftspliktig omsetning og at inngående avgift på angjeldende kostnader ville være fradragsberettiget.

Dersom den andel av arkitekthonorarene som var påløpt forut for avtalen med A skulle vært behandlet som et egenregiprosjekt, vil det være naturlig at Klager AS utsteder kreditnota på avgiftsfri andel av leveransene til A og i stedet fakturerer disse kostnadene uten å tillegge merverdiavgift. Reduksjon i utgående merverdiavgift vil da tilsvare den foreslåtte tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Selskapet avventer gjennomføring av dette inntil tilbakemelding fra Skattekontoret foreligger. 

Vedr. varslet tilleggsavgift Selskapet har forsøkt å innrette seg etter gjeldende regler på området, og vurderte det slik at alle pådratte kostnader skulle faktureres A som avgiftspliktig omsetning, og at inngående avgift da også ville komme til fradrag.

Dette er et komplisert avgiftsmessig område. Vi er ikke enige i at selskapet burde forstått at deler av prosjektet ville bli å definere som et egenregiprosjekt. Selskapet har handlet i god tro med intensjon om å behandle prosjektet korrekt på alle måter. Vi vil derfor anmode om at tilleggsavgift ikke ilegges i denne saken.

Skattekontorets kommentarer til ovennevnte

Skattekontoret har informert selskapet om fremgangsmåten for å få tilbake fra staten utgående merverdiavgift, som under forutsetning av at etterberegningen av inngående merverdiavgift stadfestes av klagenemnda, må anses feil oppkrevd og innberettet.

Skattekontoret mener forøvrig at tilleggsavgiften bør fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Etterberegningen av merverdiavgift med kr 135 708 stadfestes. Tilleggsavgiften ilagt med 20 % som utgjør kr 27 141 opprettholdes. 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.