KMVA 8469

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Manglende samlet justering ved fisjon. Selskapet hadde ikke tilstrekkelig dokumentasjon, inngått særskilt avtale, om at justeringsforpliktelsen var overført til utfisjonert selskap.

Påklaget beløp: Samlet påklaget avgiftsbeløp utgjør kr 1 913 267

Stikkord:  
Inngående merverdiavgift
- justeringsforpliktelse
- samlet justering
- fisjon av selskap
- oppløst overdragende selskap

Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2, § 9-1, § 9-2 tredje ledd, § 9-3

Skatteetaten.no: Justering av merverdiavgift, samlet justering, fisjon av selskap, oppløst overdragende selskap

 

 

 

                  Innstillingsdato: 20. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8469 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 1.1. 1998. Selskapet ble første gang registrert i Merverdiavgiftsregisteret med frivillig registrering fra 1. termin 2001 for utleie av bygg eller anlegg på fast eiendom. Selskapet var registrert under næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers, og hadde som formål "å drive med utleie av næringsbygg i A kommune, B."

Det ble gjennomført bokettersyn i selskapet Klager AS for perioden 2008 – 2011. Kontrollen gjald reglene om justering av merverdiavgift i forbindelse med fisjon.

I samsvar med varsel ble det vedtatt å etterberegne selskapet for merverdiavgift og renter for til sammen kr 2 204 757, jf. vedtak datert 5. september 2014, dok. 9.

Klage fra advokat C ved D Advokatfirma AS er datert 24. september 2014. Det er innsendt likelydende klage fra både E AS og F AS da vedtaket fremstår som et vedtak rettet mot disse selskapene. Det legges til grunn at disse selskapene uansett vil har rettslig klageinteressen i et vedtak rettet mot det oppløste selskapet som følge av fisjonen, jfr. aksjeloven § 14-11 (2)

Klagefristen er overholdt.

I tilknytning til klagebehandlingen har skattekontoret i vedtak av 17. desember 2014 minket avgift i forbindelse med reduksjon av justeringsgrunnlaget. Det var i utgangspunktet tatt med en traktor i justeringsgrunnlaget. For maskiner, inventar og andre driftsmidler utløses det ingen plikt til samlet negativ justering ved fisjon, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 annet ledd. Avgiften ble etter dette minket med et beløp på kr 109 433.

Det er ikke påklaget etterberegning av avgift på kr 25 900 tilknyttet kjøp av firehjuling. Etter vedtak om minking av avgift den 17. desember 2014 utgjør således påklaget beløp:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndighet i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har vært forelagt klager, og klagers kommentarer er innarbeidet i denne innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr.  Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport m/vedlegg 26.02.2014
2 Vedlegg til bokettersynsrapport 
3  Varsel om etterberegning av avgift – Klager AS 05.03.2014
4 Tilsvar fra Advokatfirmaet D AS 14.03.2014
5 Varsel om etterberegning av avgift – E AS 22.04.2014
6 Varsel om etterberegning av avgift - F AS 22.04.2014
7 Tilsvar vedrørende E AS 09.05.2014
8 Tilsvar vedrørende F AS 09.05.2014
9 Vedtak om avgiftsfastsettelse – Klager as 05.09.2014
10 Melding om vedtak - E AS 05.09.2014
11 Melding om vedtak - F AS 05.09.2014
12 Klage fra E AS  24.09.2014
13 Klage fra F AS 24.09.2014
14 Vedtak om minking av avgift 17.12.1014
15 Klagers kommentarer til innstillingen 06.01.2015
A1 Skattedirektoratets melding 8/2011 24.06.2011
A2 Uttalelse fra Skattedirektoratet  17.02.2009
A3 KMVA 7531 
A3 KMVA 7950 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skattekontoret har lagt til grunn at fisjon er en justeringshendelse med plikt for Klager AS til å foreta en samlet justering. Det var ikke inngått avtale om overtakelse av justeringsforpliktelsen ved fisjonen. Tilbakeført inngående avgift utgjør kr 1 913 267.

1. Plikt til samlet justering på grunn av manglende avtale om overtakelse av justeringsforpliktelsen

1.1 Sakens faktum

Det påklagende forhold er omhandlet i rapportens pkt. 5 – 5.4. Klager AS har i perioden fra 2008 til og med 2011 anskaffet/påkostet fast eiendom og driftsmidler til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Anskaffelsene er av en slik størrelse at de er å anse som kapitalvare og omfattet av justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9.

I rapporten er det gitt følgende oversikt over kapitalvaren med anskaffelseskostnad og fradragsført inngående avgift:

 

Konto Kontonavn 2008 2009 2010 2011 Fradr.ført
            Mva
1105 Utvidelse av uteområde -    282 330  128 916   1 081 205  373 113
1132 Dekklager -    -    668 963   4 143 382  1 203 086
1160 Nybygg Verksted Sentrum  1 926 101  -    -    -    481 525
240 Traktor -    -    -    437 730  109 433

Fisjonsplan for oppløsning av Klager AS ble utarbeidet i august 2011. Selskapet fisjonerte den 5. desember 2011. Overtakende selskaper ved fisjonen var E AS, org. nr x, og F AS, xx. Fra samme dato ble Klager AS oppløst. De to nye selskapene ble registrert i merverdiavgiftsregisteret med virkning fra om med 6. termin 2011, og det gamle selskapet ble slettet med 6. termin 2011 som siste oppgave.

Selskapet har opplyst under bokettersynet at eiendommene som utgjør kapitalvarene ble overført til de to nye selskapene med en halvdel på hver. Det ble også opplyst under bokettersynet at det på fisjonstidspunktet ikke forelå noen særskilt avtale om overføring av justeringsforpliktelsen etter forskrift til merverdiavgiftsloven § 9-3-3 til de to nye selskapene. Dette er også opplyst fra selskapets revisor.

Selskapet ved G la fram en udatert avtale om overføring justeringsforpliktelsen i e-post datert 10. desember 2012, men på spørsmål ble det opplyst at denne var utarbeidet i forbindelse med bokettersynet. Fra selskapets side ble det dessuten vist til at det ved fisjonen ble lagt til grunn at samtlige rettigheter og forpliktelser i det overdragende selskapet ble overtatt av de to overtakende selskapene stiftet ved fisjonen med en halvpart på hver, herunder også plikt til å justere fradragsført inngående merverdiavgift relatert til eiendommene som lå i Klager AS.

Skattekontoret la til grunn at kravene til registrerings- og dokumentasjonsplikt ved overføring av justeringsplikten ikke var oppfylt. Plikten til å justere inngående merverdiavgift kunne således ikke anses overført til de to nye selskapene og det forelå på fisjonstidspunktet en plikt for Klager AS til å gjennomføre en samlet justering etter merverdiavgiftsloven § 9-3. Skattekontoret har beregnet samlet justering og justering pr. år:

 

Konto Tekst Fradragsført Samlet  Justeringsforpliktelse
    Inng. Mva Justeringsbeløp  Pr år
1105 Uteområde 373 113  373 113 37 311
1132 Dekklager 1 203 086  1 203 086 120 309
1160 Nybygg verksted 481 525  337 068 48 153
1240 Traktor 109 433  -  -
Sum:   2 167 157  1 913 267 205 772

Justeringsperioden for dekklageret og uteområdet er 10 år fra 2011 da det ble tatt i bruk. Nybygg verksted stod ferdig i 2008 og gjenstående justeringsperiode var sju år.

Følgende oversikt er inntatt i vedtaket over justeringsbeløpene for Klager AS:
Konto Tekst Fradr.ført mva 2011 2012 2013
1105 Uteområde 373 113  37 311  37 311  37 311
1132 Dekklager 1 203 086  120 309  120 309  120 309
1160 Nybygg verksted 481 525  48 153  48 153  48 153
Sum:   2 057 724   205 772   205 772                205 772

 

Konto Tekst 2014 2015 2016 2017
1105 Uteområde 37 311  37 311  37 311  37 311
1132 Dekklager 120 309  120 309  120 309  120 309
1160 Nybygg verksted 48 153  48 153  48 153  48 153
Sum:   205 772 205 772   205 772  205 772

 

Konto Tekst 2018 2019 2020 Sum
1105 Uteområde 37 311  37 311  37 311  373 113
1132 Dekklager 120 309  120 309  120 309  1 203 086
1160 Nybygg verksted  -    -    -    337 068
Sum:   157 620  157 620  157 620  1 913 267

Med bakgrunn i rapporten ble selskapet varslet om etterberegningen i brev av 5. mars 2014. I tilsvar datert 14. mars 2014 fra advokat C på vegne av selskapene E AS og F AS blir det påpekt at varselet var rettet mot det oppløste selskap Klager AS og antydet at dette ikke var hensiktsmessig: "I og med at Klager AS ikke lenger eksisterer, er det vanskelig å se at det vil være hensiktsmessig å vedta etterberegning som angitt i varselet av 05.03.2014. Et slikt krav vil uansett ikke kunne inndrives når selskapet ikke eksisterer lenger."

Det ble etter dette utarbeidet et nytt varsel datert 22. april 2014 til hvert av selskapene E AS og F AS hvor ansvaret for foreslått etterberegnet beløp ble fordelt mellom selskapene i tråd med fordeling av kapitalvarene ved fisjonen.   Etter nytt tilsvar fra selskapene datert 9. mai 2014 ble det den 5. september 2014 truffet vedtak om etterberegning av til sammen kr 2 204 757 overfor selskapet Klager AS. Beløpet utgjorde kr 2 048 600 i avgift og kr 156 157 i renter, jfr. dok. 9. Melding om vedtaket ble imidlertid sendt til hvert av selskapene E AS og F AS. Det er ikke gjort posteringer i avgiftsregnskapet overfor E AS og F AS.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret har presisert at saken reiser to spørsmål, nemlig om vilkåret for overføring av justeringsplikten er innfridd, og deretter hvilket selskap som bærer ansvaret for etterberegningen knyttet til justeringsbeløpet om vilkårene for overføring ikke er innfridd.

Det er i vedtaket lagt til grunn at overdragelse av kapitalvare ved fisjon er en justeringshendelse som utløser plikt til å foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 9-3. Slik samlet justering kan unnlates dersom den som overtar kapitalvaren også overtar justeringsforpliktelsen. Det er videre vist til bestemmelsene om registrerings- og dokumentasjonsplikt i forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 9-3-3, herunder kravet om at overføringen må dokumenteres med en skriftlig underskrevet avtale med nærmere angitte opplysninger. Det vises også til Skattedirektoratets melding, SKD 8/11  for omtale av fristen for at en slik avtale senest må foreligge. Skattedirektoratet uttaler at en slik avtale i utgangspunktet må foreligge på overdragelsestidspunktet, men at det aksepteres at avtalen senest foreligger innen oppgavefristen for den terminen kapitalvaren overdras.

Om hensynene bak dokumentasjonskravet skriver skattekontoret: "Skattekontoret viser til at justeringsforpliktelser skal håndteres over en årrekke, og det kan potensielt forekomme en rekke eierskifter og omorganiseringer på eiersiden som tilsier at formalkrav og krav til dokumentasjon må praktiseres strengt for til enhver tid å kunne klart dokumentere hvem som er ansvarlig og i hvilket omfang. Dette er også et viktig hensyn i justeringsregelverket, og som ligger til grunn for de strenge forskriftskravene til avtale og dokumentasjon ved overføring av justeringsforpliktelser."

Videre om justeringsplikten kan anses overført som ledd i fisjonsavtalen: "Basert på lovens og forskriftens klare krav til konkret avtale med særskilt angitt innhold for overføring av justeringsforpliktelse er skattekontoret ikke enig i klagerens anførsel om at justeringsforpliktelse overføres i kraft av en generell passus om at alle eiendeler og forpliktelser overføres til nytt selskap ved omdannelsen. Dette er også uttalt av Skattedirektoratet i tilknytning til fisjon/fusjon i melding nr 08/11 [SKD 2011-8] pkt 5.1."

Og om den senere inngåtte avtalen kan godtas: "I vår sak foreligger den separate signerte, avtalen 1 år etter fisjonen, og avtalen ble inngått i sammenheng med kontroll i selskapet. Skattemyndighetene mener derfor at det klart at selskapet ikke har innfridd sine forpliktelser ift vilkåret om når avtalen skulle foreligge." Etter skattekontorets oppfatning var plikten til å foreta samlet justering oppstått hos det overdragende selskap før eller samtidig med fisjonen.

Skattekontoret gikk så over til å vurdere spørsmålet om de utfisjonerte selskapene heftet for etterberegningen. Dette er slik vi ser det et spørsmål om innfordring av det etterberegnede beløp og har ikke betydning for selve fastsettelsen av avgiftsplikten. For nærmere om dette vises det derfor bare til vedtaket.

1.3 Klagers innsigelser

Det er innlevert to likelydende klager, en fra hvert av de utfisjonerte selskapene. Anførslene gis derfor en felles omtale.

I klagen anføres det at fisjonsplanen med forutsetninger i tilstrekkelig grad må anses å dokumentere at justeringsforpliktelsene ble overført til de to nye utfisjonerte selskapene.

Advokat C skriver i klagen at fisjonen innebar en oppløsning av det overdragende selskapet og en likedeling av alle rettigheter og forpliktelser mellom de to utfisjonerte nystiftede selskapene. Det ble dermed lagt til grunn at samtlige rettigheter og forpliktelser i det overdragende selskap ble overtatt av de to overtakende selskapene. Herunder ble det lagt til grunn at plikt til å justere fradragsført inngående merverdiavgift som lå i Klager AS ble overtatt av de overtakende selskaper, med en halvpart på hver. Justeringsforpliktelsene ble deretter fulgt opp i de utfisjonerte selskapene. Til støtte for dette er det i klagen lagt ved revisors arbeidsnotater som forelå før bokettersynet ble varslet. Det er også lagt ved en oppstilling over justeringsforpliktelser som forelå i det overdragende selskapet pr. 31.12.2011 og som de utfisjonerte selskapene også har hatt oversikt over gjennom selskapenes driftsmiddelkartotek.

Videre mener klageren at det er åpnet for at det ikke er et absolutt krav om at det må foreligge en særskilt avtale. Det vises her til melding 8/11 fra SKD hvor det heter er at "generelle passuser i fisjonsplan om overføring av alle eiendeler og forpliktelser til det overtakende selskapet i utgangspunktet ikke vil tilfredsstiller kravet om avtale i FMVA § 9-3-3. Formuleringen "i utgangspunkt" tilsier at det i følge klageren må kunne gjøres unntak. Det hevdes så at hensynene bak kravet om en egen avtale ikke gjør seg gjeldende i dette tilfellet: "Formålet med separat avtale er at det til enhver tid må være klart hvor justeringsforpliktelsene ligger. Ved en oppløsningsfisjon som i det foreliggende tilfellet framstår det som klart at justeringsforpliktelsene ikke forutsettes å skulle «forbli» i det oppløste selskapet. Når fisjonen samtidig innebærer at de to utfisjonerte selskapene deler alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser likt mellom seg, kan det heller ikke anses tvilsomt hvordan fordelingen av justeringsforpliktelsene mellom disse er. Dokumentene framlagt ovenfor viser da også at det ikke på noe tidspunkt var tvil om hvor justeringsforpliktelsene lå etter fisjonen, selv om en egen separat «avtale» ikke forelå innen fristen. Dermed har det heller ikke på noe tidspunkt vært fare for at Staten skulle kunne bli påført et tap."

Klageren mente etter dette at det må kunne legges til grunn at det som er forutsatt i fisjonsplanen og i øvrige dokumenter er tilstrekkelig til å oppfylle kravet i FMVA § 9-3-3 så lenge det ikke kan reises noen tvil om hvor justeringsplikten lå etter fisjonen.

Videre inneholder klagen innsigelser om at etterberegningskravet ikke kan gjøres gjeldende overfor de utfisjonerte selskapene. Avgiften er fastsatt overfor Klager AS og som nevnt er dette etter vår oppfatning et spørsmål vedrørende innfordringen av det etterberegnede kravet. Anførselen refereres derfor ikke nærmere her ut over at det vises til selve klagen.

Noen av innsigelsene kan likevel ha relevans i klagesaken. Det er bl.a. hevdet at det rettslige grunnlaget for etterberegningskravet er oppstått etter at fisjonen er trådt i kraft og at det var unnlatelsen av å utarbeide en særskilt avtale innen fristen som er avgjørende for etablering av etterberegningskravet. Dette fant sted etter fisjonen.

Det er videre kommentert at klageren vanskelig kan se hvilke næringspolitiske hensyn som taler for et vedtak som skattekontoret nå har fattet. Klageren mener tvert i mot at det er grunn til å reise spørsmål om ikke praktiseringen av regelverket i tråd med skattekontorets vedtak er næringsfientlig. Klageren kan heller ikke se at hensynet til forutberegnelighet underbygger vedtaket som skattekontoret har fattet. Det er ikke nærere angitt hvem forutberegneligheten skal gjelde. Sett fra klagers ståsted er det også vanskelig å se at hensynet til alminnelig avtalerett taler for skattekontorets praktisering av reglene. Klageren mener det er vanskelig å se noen logikk i å sette opp en avtale mellom to rettssubjekter som ikke eksisterer samtidig.

Et utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift ble sendt klager i brev av 17. desember 2014. Klager har komment med merknader til utkastet i brev av 6. januar 2015.

I merknadene er det knyttet kommentarer til sakens prinsipielle sider, til partsforholdet og omfanget av klagebehandlingen og til spørsmålet om hvorfor de mener at justeringsforpliktelsen må anses overført til de utfisjonerte selskapene. Det er ikke kommentarer til sakens faktiske fremstilling.

Klagerne presiserer i merknadene at de mener saken er prinsipiell, for det første fordi det er et spørsmål hvor langt kravene til dokumentasjon for overtakelse av justeringsforpliktelser bør strekkes - med andre ord om det i alle tilfeller kreves en egen, separat, skriftlig avtale vedrørende justeringsforpliktelser, og for det andre er det et spørsmål om et etterberegningskrav mot et oppløst selskap kan rettes mot de utfisjonerte selskapene.

Klagerne mener videre at det er feil i innstillingen å legge opp til at vedtaket reelt sett er rettet mot det overdragende selskap. Det kommenteres videre slik: "Med skattekontorets innfallsvinkel i utkastet til klageinnstilling kan det synes lagt til grunn at man ikke hadde hjemmel for å fatte vedtakene av 05.09.2014 direkte mot klagerne. Dersom skattekontoret vil fastholde denne synsvinkelen, må konsekvensen bli opphevelse av vedtakene av 05.09.2014 som ugyldige. I den grad man ønsker å forfølge saken videre, må det så fattes nytt vedtak mot det oppløste selskapet.

Dersom skattekontoret mener at vedtakene av 05.09.2014 ikke uten videre må oppheves, bemerkes at de uomtvistelig er rettet mot hvert av de to utfisjonerte selskapene, som da utvilsomt også er part i hver sin sak, jf. forvaltningsloven § 2, første ledd, (e). Sakene må da behandles som påklagede vedtak, rettet mot hver enkelt av de to klagerne."

Klagerne kan heller ikke se at klagebehandlingen av "vedtakene" kan begrenses til kun å gjelde spørsmålet om dokumentasjonskravene er oppfylt og dermed utelukke spørsmålet om de utfisjonerte selskapene kan holdes ansvarlig for et etterberegningskrav som i utgangspunktet måtte ha blitt fremsatt overfor det oppløste selskapet. Verken merverdiavgiftsloven § 19-1 eller merverdiavgiftsforskriften kap. 12 gir noen mulighet til å foreta en slik avgrensning av klagebehandlingen.

Til slutt gjentas det at det i denne omstruktureringen av selskapene som skjedde ved fisjonen ikke gir rom for tvil for at justeringsforpliktelsen ble overtatt av de utfisjonerte selskapene. Det vises også til at det foreligger avtale inngått i ettertid som bekrefter at dette var forutsatt. Klagerne mener det må være åpning for at justeringsforpliktelser kan anses overført uten særskilt skriftlig avtale. I den forbindelse vises det til andre rettsområder hvor manglende skriftlig avtale på tross lovbestemte krav om dette likevel får rettsvirkninger for partene som om avtale var inngått, jf. arbeidsmiljøloven § 14-5, krav om skriftlig arbeidsavtale, og tomtefesteloven § 5 om skriftlige festeavtaler.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Anførslene i klagen er i hovedsak de samme som er anført tidligere for skattekontoret.

Skattekontoret legger til grunn at når det at det er innsendt klage både fra E AS og F AS kan dette skyldes  at skattekontorets vedtak fremstår som et vedtak rettet mot hver disse selskapene.   Bokettersynet gjelder Klager AS og det var også dette selskapet som i utgangspunktet ble varslet om endring av avgiften. Først etter at selskapene gjennom sin advokat påpekte at det ikke var hensiktsmessig i denne saken å forholde seg til et oppløst selskap, har skattekontoret tilskrevet de utfisjonerte selskapene direkte. I brevene til selskapene er det gitt likelydende begrunnelser. Videre inneholder brevene opplysninger både om samlet etterberegnet beløp samt en fordeling av beløpet mellom selskapene. Skattekontoret ser det slik at alternativet til å tilskrive hvert av selskapene hadde vært å tilskrive det oppløste selskapet et brev med samme innhold og med kopi til hvert av selskapene.

Vedtaket gjelder det nå oppløste selskapet Klager AS. Dette er også i samsvar med hvordan vedtaket er behandlet internt i etatens systemer, jfr. dok. 9. Det fremgår også av skattekontorets brev til E AS og F AS at brevene i forholdet til disse selskapene gjelder betalingsplikten og ikke selve avgiftsplikten.

Ved et fisjonstilfelle som dette vil det uansett være i samsvar  med forvaltningslovens § 27 å gi underretning om vedtaket til begge de utfisjonerte selskapene. Konsekvensen for disse rent selskapsrettslig tilsier at de utvilsomt har rettslig klageinteresse i saken.

Hovedspørsmålet i denne saken er slik skattekontoret ser det, om det var grunnlag for å etterberegne en manglende samlet negativ justering (tilbakeføring) av fradragsført inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 9-3 som følge av kapitalvare ble overdratt ved fisjon.

Etter minkingsvedtaket består selskapets kapitalvare kun av fast eiendom. Justeringsperioden for merverdiavgift på kapitalvarer knyttet til fast eiendom er ti år regnet fra og med det året bygget/anlegget ble fullført, jf. mval § 9-4 annet ledd. Videre er fisjon en justeringshendelse, jf. mval § 9-2 tredje ledd, jf. også uttalelse fra SKD 17. februar 2009.

Når fisjonen skjer innenfor justeringsperioden er hovedregelen at det skal foretas en samlet justering av merverdiavgift, jf. mval § 9-2 tredje ledd: "Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras."

Justering etter § 9-2 tredje ledd kan imidlertid unnlates dersom den som overtar kapitalvaren også overtar justeringsforpliktelsen, jf. mval § 9-3 første ledd. Med hjemmel i § 9-3 tredje ledd er det i merverdiavgiftsforskriften gitt nærmere regler om overføring av retten og plikten til justering. Etter disse er det i tillegg til at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt, krav om at overføringen skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde bestemte opplysninger, jf. FMVA § 9-3-3. Hvis slik skriftlig signert avtale ikke er inngått, inntrer en plikt for overdrageren til å foreta samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden, jf. SKD melding 8/11, pkt 5. Fristen for å inngå slik avtale er oppgavefristen for den termin da transaksjonen/eiendomsoverføringen, her fisjonen, skjer, jf. uttalelse fra SKD av 17. februar 2009.

Det faktiske grunnlaget for omfanget av justeringsplikten er ikke bestridt. Det er heller ikke bestridt at fisjon er en justeringshendelse. Det er dessuten opplyst i klagen at det i dette tilfellet ikke ble satt opp et eget skriftlig avtaledokument om overføring av justeringsforpliktelsen innenfor oppgavefristen for den termin fisjonen ble gjennomført i. Spørsmålet blir da om plikten til å justere likevel kan anses overført til de to nye selskapene ut fra den dokumentasjon og de omstendigheter som foreligger.

Merverdiavgiftsloven med forskrift fastslår at en konkret handling må til for overføring av forpliktelsen, nemlig at det må foreligge skriftlig avtale med nærmere angitt innhold. Det følger dermed av dokumentasjonskravene i FMVA § 9-3-3 at kun en generell passus i fisjonsplanen om at alle eiendeler og forpliktelser overtas av de overtakende selskapene ikke vil tilfredsstille kravet om avtale i forskriften. Dette er omtalt i skattedirektoratets uttalelse datert 24. juni 2011 (SKD 8/11). Kravet om avtale i forskriften innebærer nødvendigvis ikke at det må være utarbeidet et særskilt dokument for formålet om overføring av justeringsforpliktelsen. Derimot må det kunne kreves at det klart fremgår av den foreliggende dokumentasjonen at partene har tatt et konkret valg. Det må således foretas en vurdering av den dokumentasjonen som foreligger i det konkrete tilfelle. Dette er nok bakgrunnen for bruk av formuleringen "i utgangspunktet" i SKDs uttalelse. Skattekontoret kan derimot ikke se at det i meldingen åpnes for å fravike kravet til en skriftlig avtale slik klageren antyder.

Ved overdragelse av driftsmidler som er kapitalvare etter justeringsreglene får disse etter systemet i merverdiavgiftsloven endret bruk. De aktuelle eiendommene er etter overdragelsen ikke lenger å anse til bruk i den opprinnelige avgiftspliktige virksomheten. Det er videre opp til den nye eieren om bruken fortsatt skal skje i avgiftspliktig virksomhet og om den nye eieren vil ta på seg plikten til å justere inngående avgift i framtiden dersom dette skulle være nødvendig. For å kunne fastslå at den nye eieren har en slik rettslig plikt til å justere for framtidige bruksendringer, er det slik skattekontoret ser det bare en signert avtale der det klart går fram at han har tatt på seg dette som kan dokumentere en slik rettslig plikt.

Her kan skattekontoret ikke se at det er dokumentert at de overtakende selskapene har påtatt seg en slik selvstendig plikt til å foreta eventuelle fremtidige justeringer.

At det i forbindelse med fisjonen slik klageren anfører var forutsatt eller at partene har ment å overføre justeringsforpliktelsen er slik skattekontoret ser det ikke tilstrekkelig for å konstatere at overføring faktisk har skjedd verken sammenholdt med den generelle passusen i fisjonsplanen eller den etterfølgende inngåtte avtalen. Heller ikke revisors arbeidsnotater som er vedlagt klagen kan etter skattekontorets oppfatning bidra til å konstatere at overføring faktisk har skjedd. Notatene viser riktignok at forholdet til merverdiavgiftsloven og justeringsreglene har vært vurdert. En slik vurdering burde imidlertid ha gitt seg utslag i en annen handling. I notatene kan konklusjonen nemlig synes å være at fisjonen innebærer "ingen endring av bruken", selv om en slik overdragelse etter loven nettopp innebærer endret bruk som utløser plikt til å justere.

Skattekontoret er heller ikke enig i at det ved en oppløsningsfisjon må fremstå som klart at justeringsplikten er overdratt til de to nye selskapene slik at hensynet bak kravet om en egen avtale ikke gjør seg gjeldene i dette tilfelle. Justeringsreglene er en regulering av merverdiavgiftsbehandlingen av driftsmidler som får endret bruk. Etter vår vurdering kan ikke alminnelige selskapsrettslige prinsipper få betydning ved anvendelse av justeringsreglene. Justeringsreglene skal sikre et annet hensyn, nemlig at driftsmidler til bruk av avgiftspliktig virksomhet får en korrekt avgiftsbehandling. Dette er således en forpliktelse som den avgiftspliktige virksomhet (selskapet) må forholde seg til på lik linje med andre forpliktelser selskapet har eller får som følge av omstruktureringen. Kravet om skriftlig avtale skal dokumentere at den som har overtatt kapitalvaren har påtatt seg en plikt til å justere samtidig som overdrageren er fritatt fra sin plikt til en samlet justering. Hensynene bak kravet om skriftlig avtale i en slik situasjon er også andre enn de hensynene som gjør seg gjeldene i arbeidsmiljøloven og tomtefesteloven der lovbestemmelsene skal sikre arbeidstakerens eller festerens rettigheter selv om lovens krav til skriftlig avtale ikke er oppfylt.

Hensynene bak de strenge forskriftskravene til avtale og dokumentasjon ved overføring av justeringsforpliktelsen er at denne også skal håndteres over en 10 års periode. Det kan innenfor dette tidsrommet forekomme ett eller flere eierskifter og omorganiseringer på eiersiden som tilsier at formalkrav og krav til dokumentasjon må praktiseres strengt for til enhver tid klart kunne dokumentere hvem som er ansvarlig for justeringen og i hvilket omfang. Selv om forutsetningene ved overføring av avgiftsplikten fremstod som klar for deltakerne i fisjonen, vil disse forutsetningene nødvendigvis ikke være like klare for eventuelle senere hjemmelsinnehavere av eiendommen, eller for avgiftsmyndighetene.

Det er lett å se for seg at et eventuelt etterberegningsvedtak overfor et overtakende selskap som følge av en slik endret bruk, i mangel av en klar avtale om overtakelse av forpliktelsen, kan bli møtt med at selskapet ikke er forpliktet til å foreta en slik tilbakeføring.

At det kreves en egen underskrevet avtale er tidligere lagt til grunn i flere klagenemndavgjørelser, som KMVA 7531 og KMVA 7950.

Det er i klagen hevdet at det rettslige grunnlaget for etterberegningskravet er oppstått etter at fisjonen er trådt i kraft og ikke før slik skattekontoret har lagt til grunn. Som støtte for dette argumenteres det for at unnlatelsen av å utarbeide en separat avtale innen fristen for dette, fant sted etter fisjonen var trådt i kraft og at det var denne unnlatelseshandlingen som må brukes som grunnlag for etterberegningskravet. Skattekontoret mener dette er feil forståelse av justeringsreglene i merverdiavgiftsloven. Etter vår oppfatning går det klart fram av merverdiavgiftsloven § 9-3 at plikten til å foreta en samlet negativ justering, altså en plikt til å tilbakebetale en forholdsmessig andel av fradragsført inngående avgift, oppstår på det tidspunkt kapitalvaren overdras dersom kapitalvaren overdras innenfor justeringsperioden. Etter bestemmelsen i annet ledd skal "... den som overdrar kapitalvaren [...] foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift". Som nevnt foran kan slik samlet justering kun unngås dersom ny eier overtar justeringsforpliktelsen, jf. første ledd. Det er her det av praktiske hensyn er akseptert at dokumentasjon på en slik overføring har funnet sted senest må foreligge før fristen for oppgaveterminen for den terminen overdragelsen av kapitalvaren har funnet sted. Hvis ikke, følger det av bestemmelsen at tilbakeføringsplikten består. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er grunnlag for å kreve et annet rettslig grunnlag for et etterberegningskrav enn merverdiavgiftsloven slik klageren påstår.

Skattekontoret kan heller ikke se at vedtaket inneholder indre motsigelser slik klager påpeker avslutningsvis i klagen. Her må det skilles mellom en eventuell overtakelse av en rett og plikt knyttet til fremtidige bruksendringer i forhold avgiftspliktig virksomhet (justeringshendelser) og de forpliktelser de overtakende selskapene har etter selskapsrettslige regler å betale for det overdragende selskapet sine økonomiske forpliktelser.

Det er videre ikke uvanlig at det ved selskapsomdannelser inngås avtaler som forplikter et senere stiftet selskap. Skattekontoret kan derfor ikke se at det ved en oppløsningsfisjon skulle være spesielle avtalerettslige utfordringer knyttet til å avtale en slik overføring av justeringsplikten.

Det andre spørsmålet i klagen, om etterberegningskravet kan gjøres gjeldende overfor de utfisjonerte selskapene, er egentlig slik skattekontoret ser det et spørsmål om selve innkrevingen av det fastsatte avgiftskrav og har ikke betydning får etableringen av avgiftskravet. Det er mulig skattekontorets vedtak var noe uklar på dette punkt, selv om det i begrunnelsen for vedtaket fremgår at det er et tydelig skille mellom etablering av kravet etter merverdiavgiftsloven og overføring av betalingsforpliktelsen som er omhandlet med henvisning til de selkapsrettslige bestemmelsene.

Hvorvidt de overtakende selskaper er forpliktet til å dekke etterberegningsvedtaket mot det oppløste selskap er uansett et rent innfordringsmessig spørsmål som det ikke hører under klagenemnda å ta stilling til. Dette spørsmålet blir derfor et forhold mellom skattekontoret og klagerne etter at nemnda har tatt stilling til avgiftsplikten.

Skattekontoret legger således til grunn at det nå oppløste selskap Klager AS har unnlatt å sørge for overføring av justeringsforpliktelsen og således skulle ha foretatt en samlet justering slik det framgår av skattekontorets vedtak.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Enig Jeg er enig i at justeringsforpliktelsen ikke ble overført ved fisjonen, men vedtaket og kravet må da rettes mot det oppløste selskapet. Ettersom dette ikke eksisterer, vil kravet ikke kunne inndrives mot dette. Dette vil etter min oppfatning innebære at i tilfeller med oppløsningsfisjon, vil justeringsforpliktelser som ikke overføres bortfalle som følge av oppløsningen av det overdragende selskapet. Jeg mener det er en svakhet vet skattekontorets vedtak at en ikke i større grad behandler spørsmålet om ansvarsgrunnlaget for justeringsforpliktelsen. Ansvarsgrunnlaget er ikke et innfordringsmessig spørsmål. Vedtaket er uansett rettet mot rett subjekt, ettersom det lyder på det oppløste selskapet. Enig i at de nye selskapene må anses å ha rettslig klageinteresse, men justeringskravet kan ikke rettes mot disse."  

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Jeg opplever skattekontorets vedtak som formalistisk. Den næringsdrivendes intensjoner er klare.

Det fremstår som om skattekontoret mener at formuleringene rundt overføring av rettigheter og plikter fra Klager AS til E AS og F AS er gode nok for overføring av overdragers betalingsforpliktelse knyttet til justeringsplikten, men ikke god nok for overføring av selve justeringsforpliktelsen. Dette faller etter mitt syn på sin egen urimelighet - spørsmålene om overføring av justeringsforpliktelse og spørsmålet om overføring av betalingsforpliktelse knyttet til justering må derfor vurderes samlet.

I denne konkrete saken er det helt tydelig hva klager har ment å gjøre, det har skjedd en formalfeil som er av en slik art at den uproblematisk kan avhjelpes - slik avhjelp er foretatt. Lignende standpunkt er inntatt i EU domstolens avgjørelse EMS-Bulgaria Transport OOD mot Bulgaria C-284/11) 12 juli 2012."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.