KMVA 8486

Saken gjelder: Tilleggsavgift pålydende kr 4 724 grunnet utelatt avgiftspliktig  omsetning.

Stikkord:  
Tilleggsavgift    
Utelatt omsetning

Bransje:  Tjenester tilknyttet skogbruk

Mval:   Mval. § 21-3

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

    SAKEN GJELDER: KLAGE TIL KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 23. februar 2015 i sak KMVA 8486  vedrørende A, org.nr. *** *** ***. Klagegjenstandens verdi er under kr 15 000, renter ikke medregnet, og klagen avgjøres dermed av Skattedirektoratet i henhold til merverdiavgiftsloven § 19-1 annet ledd.

A ble etter søknad av 14. februar 1984 registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 1. termin 1984. Selskapet er registrert med næringskoden 02.400 "Tjenester tilknyttet skogbruk". Virksomheten er registrert med formål som skogsentreprenør.

Den 20. juni 2014 ble selskapet varslet om begrenset oppgavekontroll på 2. termin 2014. På bakgrunn av mottatt dokumentasjon ble det varslet om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift i brev av 26. august 2014. Ved vedtak datert 8. september 2014 ble inngående merverdiavgift minket med kr 8 468 og utgående merverdiavgift ble økt med kr 23 620. Virksomheten ble også  ilagt tilleggsavgift på kr 7 412.

Ved brev av 16. september 2014 innkom klage over vedtaket fra B Regnskap AS på vegne av A. Den delen av vedtaket som omhandlet nektet fradragsrett for inngående merverdiavgift på kr 13 441 samt tilleggsavgiften på kr 7 412 ble påklaget.  

Skattekontorets innstilling til Klagenemnda ble sendt klager 15. oktober 2014. Klager kom med kommentarer til innstillingen ved brev av 20. oktober 2014.

På grunnlag av klagers kommentaterer til innstillingen, ble deler av etterberegningen omgjort og deler av tilleggsavgiften frafalt, jamfør vedtak av 13. januar 2014. Beløpsgrensen på kr 15 000 for saker som skal inn til Klagenemnda for Merverdiavgift er dermed ikke oversittet, slik at Skattedirektoratet er rett klageinstans.

Klagen anses som rettidig, jf. forvaltningsloven § 29 første ledd.

Påklagd beløp er følgende:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken og saken er ikke innbrakt for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr. Beskrivelse av dokument Dato
1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 26.06.14
2 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 14.07.14
3 Tilsvar 08.07.14
4 Varsel om etterbergning 26.08.14
5 Tilsvar på varsel om etterberegning 03.09.14
6 Fastsettelse - kontroll 08.09.14
7 Vedtak om etterberegning 09.09.14
8 Klage på vedtak 16.09.14
9 Kommentarer til innstilling til Klagenemnda 29.10.14
10 Merverdiavgift - A - org.nr. *** *** *** - Delvis omgjøring av fastsettelse etter klage 13.01.14 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Tilleggsavgift med 20 %, kr 4 724 grunnet utelatt avgiftspliktig omsetning.

Det siteres i det følgende fra skattekontorets redegjørelse til Skattedirektoratet:

"Sakens faktum

Virksomheten sendte inn omsetningsoppgave for 2. termin 2014 som viste kr 154 322  tilgode.  Skattekontoret varslet den 20.06.2014 om oppgavekontroll på 2. termin 2014, og etterspurte bilag som viste hva den fradragsførte inngående merverdiavgiften var tilknyttet. Virksomheten sendte inn bilag som viste at fradragsført merverdiavgift på kr 13 441 var knyttet til faktura stilet til C og ikke til A. Virksomheten hadde også sendt inn tilleggsoppgave hvor det ble oppgitt kr 23 620 i utgående merverdiavgift for avgiftspliktig omsetning, samt at det ble fradragsført inngående merverdiavgift på kr 4 973.

Korrigert oppgave for 2. termin 2014 ble sendt inn og registrert i skattekontorets systemer den 08.07.2014, altså etter at det var varslet om begrenset oppgavekontroll på samme termin.

Skattekontoret foretok en etterberegning i vedtak av 08.09.2014, hvor den inngående merverdiavgiften på kr 13 441 ble nektet, samt at utgående merverdiavgift ble økt med kr 23 620. Det ble også ilagt en tilleggsavgift på 20 prosent, som utgjorde kr 7 412. 

Klager var verken enig i skattekontorets etterberegning av fradragsført  inngående merverdiavgift knyttet til fakturaen stilet til C, eller ilagt tilleggsavgift på ikke innberettet avgiftspliktig omsetning. Ved brev av 16.09.2014 innkom klage over begge forhold.

Skattekontoret foretok en delvis omgjøring i vedtak av 13.01.2014. Etterberegningen av inngående merverdiavgift på  bilag 462 pålydende kr 13 441 ble omgjort og klager ble gitt medhold. Tilleggsavgiften knyttet til etterberegningen ble også frafalt. Den delen av klagen som gjaldt tilleggsavgift for manglende innberettet omsetning, ble opprettholdt fra skattekontorets side. Tilleggsavgiften ble satt til  20 % av 23 620, nemlig kr 4 724.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

 

Det siteres fra vedtak av 08.09.2014:
"Vedtak
Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 32 088.
Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med kr 7 412

 

Begrunnelse for vedtaket

Bilagsnr. Bilagsdato Utgående
bilag Inngående
bilag Begrunnelse
462 03.04.14  13 441,25 Fakturaen er utstedt til Fredrik Løvenskiold og ikke til deres virksomhet, jf. bokføringsforskriften§§ 5-1-1 nr. 2 og 5-2-7. Av tilsvaret fremgår det at "skrivefeilen kun skyldes at selger har en god del oppdrag for Fredrik Løvenskiold".
Korr.oppg. 08.07.2014 23 620  Omsetningen er ikke innberettet på hovedoppgaven, jf. merverdiavgiftsloven §11-1 første ledd.
" "  4 973,00 Avgiften er ikke fradragsført på hovedoppgaven.
Sum  23 620 8 468,25 Økes/tilbakeføres

Innsendt hovedoppgave korrigeres med kr 32 088 i henhold til korrigert oppgave og ovennevnte tabell. Avgift til gode etter korrigering blir kr 122 234 (154 322 – 32 088).

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20%, som utgjør kr 7 412 (37 061 x 20%).

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten ikke har oppgitt all omsetning på hovedoppgaven samt fradragsført en faktura som ikke er utstedt til virksomhetens navn. Korrigert oppgave innkom etter at vår kontroll ble varslet. Loven er dermed overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt/fradragsrett og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når merverdiavgiftsloven §§ 11-1 og 15-10 første ledd og bokføringsforskriften §§ 5-1-1 nr. 2 og 5-1-2 er overtrådt. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

Det siteres fra vedtaket av 13.01.2014:

"Det følger av Merverdiavgiftsloven (mval.) § 15-10 første ledd at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. Bestemmelsen stiller som krav at avgiftssubjektet skal dokumentere retten til å fradragsføre den inngående merverdiavgiften.  De formelle krav som stilles til bilagene er strenge, noe som må sees i sammenheng med fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i merverdiavgiften som skal innbetales skattemyndighetene. Formkravene følger av bokføringsloven og bokføringsforskriften.

Bokføringsforskriften § 5-1-1 angir at et salgsdokument blant annet skal inneholde en angivelse av partene. Etter forskriftens § 5-1-3 fremgår det at kjøper skal angis med følgende opplysninger: "Angivelse av kjøper, jf. § 5-1-1 nr. 2, skal minst inneholde kjøpers navn, og adresse eller organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23. Ved salg som nevnt i § 5-1-1 nr. 7 skal kjøpers organisasjonsnummer alltid angis. Dersom kjøper er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA."

I foreliggende sak er kjøper angitt med feil navn. Fakturaen er stilet til C, og ikke til A. Skattekontoret etterberegnet inngående merverdiavgift med den begrunnelse at formkravet om angivelse av selger var ikke oppfylt.

Spørsmålet blir om denne feilen medfører at den inngående merverdiavgiften ikke er legitimert, slik at fradragsretten blir avskåret.

Utgangspunktet er at dersom det foreligger formfeil ved et bilag som skal legitimere fradragsrett for inngående merverdiavgift, så er ikke fradragsretten tilstrekkelig dokumentert og retten til å kreve fradraget bortfaller, jamfør mval. § 15-10 første ledd og bokføringsloven kapittel 5.

Skattedirektoratet åpner for at dersom mottatt salgsdokumentasjon er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller lovmessige krav til innhold, kan kjøper på annen måte kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift, f.eks. ved supplerende dokumentasjon. Flere dokumenter fra ulike kilder kan dermed tilsammen oppfylle formkravene.

Klager viser videre til dom i Borgarting lagmannsrett LB-2009-108344-UTV-2010-933, hvor det uttales at det i en viss utstrekning må aksepteres at en faktura har rene skrivefeil som er uten reell betydning. Det foreligger imidlertidig en langvarig praksis for at salgsdokument som er utstedt til andre enn kjøper, ikke kan gi grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift. Bakgrunnen for den strenge praksisen ved feil angivelse av kjøper, er faren for dobbel fradragsføring. Dette taler for å nekte fradragsføring av den inngående merverdiavgift siden kjøper er angitt med et annet navn enn det som er reell kjøper.

På den andre siden er det kun virksomhetsnavnet som er feil, adressen er korrekt angitt. Videre står det rett adressat i betalingsfeltet på fakturaen. Dette taler for at feilen ikke bør medføre bortfall av fradragsretten, da det kan legitimeres at det er klager som rette mottaker av fakturaen.

Skattekontoret kommer dermed til at den feilaktige angivelsen av selger i dette tilfellet, ikke innebærer at kravene til legitimasjon for fradragsrett ikke er oppfylt. Feilen anses som en skrivefeil som ikke vil medføre at legitimasjonsvirkningene til bilaget bortfaller. Etterberegningen av bilag 462 er dermed ikke korrekt.

Skattekontorets konklusjon

Skattekontoret omgjør etterberegningen pålydende kr 13 441. Beløpet vil bli utbetalt klager så snart som mulig.

Delvis omgjøring

Skattekontoret foretar ved dette en delvis omgjøring av vedtak av 08.09.2014. Den delen av klagen som gjelder tilleggsavgiften beregnet av ikke innberettet omsetning, vil bli opprettholdt fra skattekontorets side. Tilleggsavgiften vil nå utgjøre 20 % av 23 620, nemlig kr 4 724. Vurdering av klagen vil sendes skattedirektoratet som klageinstans."

Klagers innsigelser

Klager anfører at korreksjonsoppgaven av 08.07.2014 ikke har noen sammenheng med varsel om begrenset oppgavekontroll på 2. termin av 20.06.2014. Begrunnelsen for dette er at bilagene som etter Bokføringsloven skal henføres på korrekt termin, ikke ble levert regnskapskontoret før etter at ordinær oppgave var sendt inn. Det ble ikke funnet noen annen løsning enn å sende inn en korreksjonsoppgave. Alternativt måtte omsetningen vært tatt med på påfølgende termin, noe som ville vært for sent i forhold til bilagsdateringene. Klager finner derfor tilleggsavgiften knyttet til dette forhold som uriktig og urimelig.

Klagers innsigelser til innstillingen

Følgende siteres fra klagers tilsvar av 29.10.2014:

"1.  Korrigert oppgave med utgående merverdiavgift kr. 23.620,- og inngående  merverdiavgift med kr. 4.973,- har ingen sammenheng med kontrollen som var iverksatt  med hensyn til inngående merverdiavgift på ordinær oppgave for 2. termin 2014.

2.  I samsvar med God regnskapsføringsskikk (GRFS) er vi pålagt å avstemme regnskapet.  I forbindelse med at vi gjennomførte avstemminger i samsvar med GRFS, samt  gjennomgang av regnskapet med Bergli, fremkom det at et oppgjør utarbeidet av D AS ikke var kommet med i regnskapet. Inntekten avregnes av selskapet, og faktureres således ikke av Bergli. Av denne årsak var det ingen «hull» i nummerrekkefølgen på utgående fakturaer. Beløpet var heller ikke på dette tidspunkt kommet inn på bankkonto.

Det er nettopp for å avdekke feil at avstemminger blir gjennomført. Vi er også pålagt å rette avgiften for den feilen refererer seg til. Vi kan derfor ikke se at forholdet kunne vært korrigert på annen måte, men at vi tvert om har handlet helt i samsvar med regelverket."

Klager er av den oppfatning at det derfor ikke er korrekt at staten kunne blitt påført et tap tilsvarende den utgående avgiften, og at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift på den  korrigerte utgående avgiften.

Skattekontorets vurdering av klagen

Hjemmelen for tilleggsavgift finnes i mval. § 21-3 som angir at "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1".

Bestemmelsen stiller som vilkår at det har skjedd en overtredelse av loven eller forskrift. Dette er et objektivt krav, så det er tilstrekkelig at den har foretatt en handling som medfører at en lov- eller forskriftsbestemmelse er overtrådt.

I denne saken har virksomheten levert en uriktig omsetningsoppgave der ikke all omsetning er innrapportert. Etter at det ble varslet om kontroll, ble det mottatt en korrigert oppgave hvor det fremkommer avgiftspliktig omsetning som ikke tidligere er innberettet. Det er blitt anført at den manglende innberettede omsetningen ville blitt innberettet på en tilleggsoppgave uavhengig av kontrollen på 2. termin 2014.  Skattekontoret vil til dette bemerke at overtredelsen er gjennomført i det øyeblikk en uriktig oppgave registres i merverdiavgiftssystemet. Her er det ved innsendelse av omsetningsoppgave på 3. termin 2014 unnlatt å innrapportere all omsetning på denne terminen. Vilkåret om at det har skjedd en overtredelse av lov er således oppfylt.

Det er videre et krav om at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten tap. Som vist til i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. 936: ”[A]lternativet «kunne ha påført staten tap» innebærer dermed at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da til stede. Det er således ikke et vilkår at den uriktige omsetningsoppgaven faktisk er lagt til grunn for avgiftsoppgjøret og f.eks. at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.”

Skattekontoret er av den oppfatning at den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap i denne sak. Dersom omsetningsoppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll kunne staten her ha blitt påført et tap på kr 23 620 grunnet manglende innberettet omsetning. Tilleggsoppgaven som korrigerte omsetningen innberettet på terminoppgaven for 2. termin 2014, ble sendt til skattekontoret etter at det var varslet om begrenset oppgavekontroll på denne terminen. Ettersom unndragelsen anses fullbyrdet ved innleveringen av omsetningsoppgaven er det uansett ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget eller rettet senere.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.  Det subjektive vilkår, "forsettlig eller uaktsomt", er knyttet til hvorfor det ble levert en uriktig oppgave.

Den nedre grensen for uaktsomhet, er såkalt simpel uaktsomhet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Grensen for når man anses å ha handlet uaktsomt er derfor veldig lav.

Beviskravet ved ileggelse av tilleggsavgift varierer ut fra om det foreligger uaktsomhet, grov uaktsomhet eller forsett. Ved uaktsomhet, som her, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. At man skal innberette all avgiftspliktig omsetning på omsetningsoppgaven er helt sentralt og elementært innenfor merverdiavgiftssystemet. At klager ikke har klargjort og oversendt bilag og oversikt over omsetning i den aktuelle termin vil være forhold på avgiftspliktiges hånd, som ikke vil være unnskyldelige i forhold til tilleggsavgiften.

Skattekontoret mener dermed at skyldkravet er oppfylt, da klager har vært uaktsom ved overtredelsen av regelverket. Skattekontoret mener at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt, samt at det ikke foreligger forhold som tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsavgift.

Skattekontorets bemerkninger til tilsvar av 29.10.2014   Klager anfører at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift på korrigert utgående merverdiavgift.

Klager anfører at feilen ble oppdaget etter avstemming av regnskapet, hvor det deretter ble sendt inn korrigert oppgave. Dette hadde ingen sammenheng med skattekontorets varslede oppgavekontroll av 2. termin 2014.

Til dette vil skattekontoret presisere at uttrykket ”har eller kunne ha påført staten tap” rammer ikke bare aktive handlinger, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning av varer eller tjenester fra virksomheten. Overtredelse anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

Det forhold at regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap. Overtredelsen er gjennomført i det øyeblikk oppgaven er sendt inn til skattekontoret. Skattekontoret mener dermed at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, da overtredelsen ble gjennomført i det den feilaktige omsetningsoppgaven ble registrert i systemene 11.06.2014. 

Imidlertidig er bestemmelsen i mval. § 21-3 en "kan" bestemmelse. Dette innebærer at tilleggsavgift ikke må ilegges i de tilfeller hvor lovens vilkår er oppfylt. Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 angir at tilleggsavgift ikke skal ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende.

I denne saken kom ikke tilleggsoppgave inn før etter at det var varslet om begrenset oppgavekontroll på 2. termin 2014. At avgiftssubjektet etter dette tidspunkt sender inn en korrigert oppgave, kan etter skattekontoret mening ikke medføre at tilleggsavgift ikke kan ilegges."

Skattedirektoratet vil bemerke: I henhold til mval. § 21-3 er det tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det foreligger uaktsom overtredelse av loven eller forskrift gitt i medhold av denne, og at statskassen derved kunne ha vært unndratt avgift. Skattedirektoratet skal bemerke at spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal beregnes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Merverdiavgiftslovens system innebærer at innkreving og betaling er selvdeklarerende, dvs at det er de næringsdrivende som på vegne av staten beregner og innbetaler avgift til statskassen. Den næringsdrivende har et selvstendig ansvar for at avgiftsberegningen blir korrekt, og svarer også for feil begått av medhjelpere. Overtredelse anses skjedd når oppgaven er kommet inn via elektronisk innlevering.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 anses oppfylt. Skattedirektoratet slutter seg til skattekontorets vedtak og begrunnelse.

V e d t a k :

Vedtak om ileggelse av 20 % tilleggsavgift opprettholdes.