KMVA 8487

Klagedato:  15. desember 2014

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Merverdiavgiftsbehandling av felleskostnader etter mval § 18-1 med kr 158 934

Stikkord:  Inngående avgift:    - Merverdiavgiftsbehandling av felleskostnader  

Bransje:  Utleie av fast eiendom

Mval:   Mval § 18 - 1

Skatteetaten.no: Inngående avgift,  Felleskostnader

 

                  Innstillingsdato:  20. februar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8487 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Det ble avholdt bokettersyn hos org. nr. xxx xxx xxx Klager AS i perioden februar/mai 2012 for regnskapsårene 2007-2011. Rapport etter ettersynet er datert 14. juni 2012.

Klager AS ble stiftet den 20. november 2003. Selskapets formål er ”Kjøp, salg og eie av næringseiendommer”. Selskapet ble registrert i Enhetsregisteret den 26. november 2003 med næringskode 68.209, Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Selskapet er hjemmehørende i x kommune.

A er selskapets styreleder og enestyre. Selskapet har to ansatte.

Selskapet eies 100% av B AS, org.nr. 955 603 451, som igjen eies 100% av A. Klager AS ble frivillig registrert for utleie av fast eiendom 31.03.2004 med virkning fra og med 6. termin 2003. Klagerens navn er 11.11.2014 endret til C AS, men i det følgende brukes samme navn som ved den tidligere behandling av saken.

Med bakgrunn i bokettersynet fattet skattekontoret 22.02.2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 415 468 samt renter med kr 67 716 og tilleggsavgift med kr 46 523. Vedtaket gjaldt avstemming av pliktig avgiftsrapportering og etterberegning av inngående merverdiavgift vedr. fordeling av felleskostnader. Det er sistnevnte beløp som er påklaget. Påklaget beløp henføres til 2009 og 2010, men i det følgende henvises til bestemmelsene i merverdiavgiftsloven som trådte i kraft fra 2010. 

Etter å ha mottatt regnskapsførers brev av 28.08.2013, hvor det ble anmodet om tilbakebetaling av for mye innberettet merverdiavgift vedr. felleskostnadene, ble inngående avgift minket med kr 73 683 og tilleggsavgift med kr 11 337 ved nytt vedtak 01.12.2014.

Klagen vil etter dette gjelde inngående avgift med følgende beløp:

 

 

Det er beregnet renter etter skattebetalingsloven § 11-2. Tilleggsavgift er ilagt med 20%.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Vedtaket ble påklaget i brev av 15.12.2014 fra D AS v/statsaut. revisor E. Klagen anses som rettidig.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport  14.06.2012
2 Vedlegg 2 Saldobalanse         "
3 Vedlegg 3 Kontoplan/saldobalanse         "
4 Vedlegg 4 Fordeling inng. mva.         "
5 Varsel om tilbakeføring av merverdiavgift 20.12.2012
6 Tilsvar til varsel 13.02.2013
7 Vedtak om etterberegning 22.02.2013
8 Følgebrev til vedtak 22.03.2013
9 Regnskapsførers brev om tilbakebetaling 28.08.2013
10 Minking av inngående avgift 01.12.2014
11 Følgebrev til minkingen 01.12.2014
12 Klage 15.12.2014
13 Oversendelse utkast innstilling 22.01.2015

Klagen gjelder:

1. Korrigering av inngående avgift på felleskostnader for årene 2009 og 2010.

1.1 Sakens faktum

Det fremgår av pkt. 6.5 – 6.7 i rapporten at selskapet i 2009 og 2010 har viderefakturert felleskostnader på 65-konti med merverdiavgift til samtlige leietakere uavhengig av om de driver virksomhet innenfor eller utenfor merverdiavgiftsloven, bortsett fra til to av de unntatte leietakerne. Den inngående avgift for kostnadene er fradragsført fullt ut i avgiftsregnskapet.

De fakturerte felleskostnader gjelder omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien, hvor det ved avgiftsbehandlingen skal foretas forholdsmessig fordeling iht. MVAL § 8-2. Dvs. at inngående avgift av felleskostnadene skal fordeles på grunnlag av forholdet mellom gulvflate til bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven og byggets samlede gulvflate. I henhold til MVAL § 11-4 tredje ledd har selskapet på visse vilkår anledning til å tilbakeføre feilaktig oppkrevd utgående merverdiavgift dersom det utstedes kreditnota og ny faktura til leietakerne.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet 20.02.2013 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift vedr. felleskostnadene med følgende begrunnelse: "Klager AS leier ut lokaler til både avgiftspliktige og avgiftsunntatte leietakere.

Som frivillig registrert avgiftssubjekt har Selskapet rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1 (mval. 1969 § 21). Kun utleie av lokaler til avgiftspliktige leietakere er omfattet av den frivillige registreringen, jf. mval. § 2-3 (forskrift nr. 117). Da kan bare en tilsvarende del av av påløpt inngående avgift fradragsføres, jf. mval. § 8-2 (mval. 1969 § 23).

Klager AS har satt opp fordelingsnøkler basert på utleid areal. I forbindelse med beregning av fordelingsnøkkelen for fordeling av inngående merverdiavgift i 2009 har selskapet feilaktig oppført F AS som avgiftsregistrert virksomhet. Andelen av areal til bruk i ikke avgiftspliktig virksomhet i Tgata 27 er av selskapet beregnet til 26%. Det foreligger ikke fradragsrett for inngående avgift på kostnader knyttet til ikke avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. §§ 8-1 og 8-2 (mval. 1969 §§ 21 og 23). Etter korreksjon for 140m2 til F AS blir denne andelen 28%, jf. FMVA § 8-2-1 (forskrift nr. 18 § 2). Korrigert fordelingsnøkkel for begge bygg blir 33,5%, jf. rapportens punkt 6.6.1.

Selskapet har tilbakeført inngående merverdiavgift på enkelte felleskostnader for 2009 i henhold til selskapets egen fordelingsnøkkel, jf. rapportens punkt 6.6.2. Beløpet utgjør totalt kr 10 137, og er korrigert i ettertid på oppgaven for 2. termin 2010. På grunn av beløpets størrelse foreslås ingen endring.

Selskapet har selv utarbeidet en oppstilling over korrigering av enkelte felleskostnader i 2010, jf. rapportens punkt 6.6.2. Beløpet utgjør totalt kr 7 773. Korreksjonen er imidlertid ikke innberettet. Selskapet har ingen bemerkning til den foreslåtte etterberegningen på dette punkt. Skattekontoret tilbakefører etter dette inngående merverdiavgift med kr 7 773 i 4. termin 2010, jf. mval. § 18 første ledd bokstav b (mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2).

Felleskostnader ført på 65-konti omfatter blant annet elektrisitet, renhold, fjernvarme, heis, rørlegger, elektriker og reparasjoner. Skattekontoret legger til grunn at kostnadene vedrører samtlige leietakere i byggene, både avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige.

Når varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhet med omsetning innenfor (pliktig og fri) og utenfor loven, skal inngående avgift forholdsmessig, jf. mval. § 8-2 (mval. 1969 § 23). Dersom kostnader knyttet til drift av bygg som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål fordeler seg tilnærmet likt pr. kvadratmeter gulvflate til de ulike formål, kan inngående merverdiavgift på kostnadene fordeles på grunnlag av gulvflate til bruk i den registrerte virksomheten i forhold til byggets samlede gulvflate, jf. FMVA § 8 2 1 (forskrift nr. 18 § 2).

I Selskapets egne oppstillinger er det ikke fordelt inngående merverdiavgift felleskostnader på 65-konti i 2009 og 2010. Selskapet har feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift fullt ut på felleskostnadene, som er blitt viderefakturert til leietakerne. For 2011 er praksis endret, slik at det for de samme kostnadene er foretatt forholdsmessig fordeling etter en arealbasert fordelingsnøkkel.

Klager AS anmoder i tilsvaret om at etterberegning av inngående avgift på felleskostnader knyttet til ikke-avgiftspliktige leietakere unnlates. Det anføres at Selskapet ikke har unndratt netto avgift, da kostnadene er viderefakturert med merverdiavgift. Videre har Selskapet endret sine rutiner med hensyn til avgiftsbehandlingen av felleskostnader i 2011.

Til dette skal skattekontoret bemerke at inngående avgift på kostnader til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet ikke er fradragsberettiget, jf. mval. § 8-1 (mval. 1969 § 21). Det at felleskostnadene feilaktig er viderefakturert med merverdiavgift, kan ikke frita Selskapet for ansvar med hensyn til uriktig behandling av fradrag for inngående avgift på de samme kostnadene. Tilsvarende gjelder det forholdet at Klager AS fra 2011 har endret sine rutiner og innrettet seg i tråd med regelverket.

På denne bakgrunn tilbakefører skattekontoret inngående merverdiavgift på felleskostnader på 65-konti som ikke kan tilknyttes et enkelt bygg. Felleskostnadene antas å vedrøre samtlige leietakere i hvert av byggene. Tilbakeføringen skjer etter en felles arealbasert fordelingsnøkkel i forhold utleid areal innenfor og utenfor mval. i det enkelte bygg, jf. mval. § 8-2 og FMVA § 8-2-1 (mval. 1969 § 23 og forskrift nr. 18 § 2). Dette gir følgende fordelingsnøkler:

 

Tekst: % utenfor i 2009 % utenfor i 2010
Kostnader Cgt. 16 42 43
Kostnader Tgata 27 28 19
Kostnader begge bygg 33,5 28

Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b (mval. § 55 første ledd nr. 2) tilbakefører derfor skattekontoret inngående merverdiavgift på felleskostnader med kr 119 243 i 2009 og kr 105 601 i 2010. En oppstilling over fordelingen av inngående merverdiavgift på den enkelte konto fremgår av vedlegg 4 til rapporten. Da endringen gjelder hele året, foreslås det at reduksjonen av inngående merverdiavgift henføres til 4. termin hvert av årene. 

Konklusjon: Område Termin År Beløp
Etterberegning Inngående avgift 4. termin 2009 -119 243
Etterberegning Inngående avgift 4. termin 2010  -113 374""

Etter å ha mottatt regnskapsførers brev av 28.08.2013 tok skattekontoret saken opp til ny behandling og fattet 01.12.2014 følgende minkingsvedtak:

"Inngående avgift på felleskostnader I bokettersynsperioden hadde Klager både avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige leietakere. Som frivillig registrert avgiftssubjekt hadde Selskapet rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1 (mval. 1969 § 21). Kun utleie av lokaler til avgiftspliktige leietakere omfattes av den frivillige registreringen, jf. mval. § 2-3 (forskrift nr. 117). Da kan bare en tilsvarende del av påløpt inngående avgift fradragsføres, jf. mval. § 8-2 (mval. 1969 § 23). Balder hadde fradragsført inngående merverdiavgift på felleskostnader fullt ut.

Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b (mval. § 55 første ledd nr. 2) varslet Skattekontoret på denne bakgrunn om delvis tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på felleskostnadene for 2009 og 2010. Da endringen gjaldt hele året, ble det foreslått en henføring av reduksjonen av inngående merverdiavgift til 4. termin hvert av årene.

Konklusjon: Område Termin År Beløp
Endringsforslag Inngående avgift 4. termin 2009 -119 243
Endringsforslag Inngående avgift 4. termin 2010 -113 374

Uriktig innbetalt utgående avgift som er anført i salgsdokument (utgående avgift på felleskostnader)

Etter mval. § 3-11 (mval. 1969 § 5a) er omsetning og utleie av fast eiendom unntatt fra merverdiavgiftsloven. Unntaket omfatter også omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien, jf. mval. § 3-11 første ledd annet punktum (mval. 1969 § 5a første ledd annet punktum). Er utleier frivillig registrert etter mval. § 2-3 (forskrift nr. 117), skal han beregne utgående avgift på all leie som omfattes av registreringen, også omsetning av ytelser som leveres som ledd i utleien. Kun utleie til avgiftspliktige leietakere er omfattet av en frivillig registrering.

Skattekontoret la til grunn at Selskapets fakturerte felleskostnader omfattet omsetning av varer og tjenester som ble levert som ledd i utleien. Selskapets praksis med å fakturere felleskostnader med merverdiavgift til ikke avgiftspliktige leietakere var dermed feil.

Etter mval. 1969 § 11-4 skal den som uriktig har anført avgift i salgsdokument innbetale beløpet til staten. Finansdepartementet har i brev av 3. februar 2003 uttalt at kravet om innbetaling er ubetinget, og at det ikke er avhengig av at staten har lidt tap. Det anses som sikker rett at dersom et tilsvarende uriktig innkrevd beløp er innbetalt, så har ikke avgiftssubjektet noe rettskrav på å få beløpet tilbake. Synspunktet er at når staten har rett til å kreve inn beløpet, så har den en tilsvarende rett til å beholde det dersom det allerede er betalt. Skattekontoret foreslo på denne bakgrunn ingen endring i uriktig beregnet og betalt utgående avgift.

I varselet gjorde imidlertid Skattekontoret Selskapet oppmerksom på anledningen til å rette opp feilaktig oppkrevd utgående avgift ved å utstede kreditnota og ny faktura, samt sende inn korrigerte omsetningsoppgaver, jf. mval. 1969 § 11-4 tredje ledd.

Skattekontoret mottok den 13. februar 2013 tilsvar fra Selskapet v/D AS. Selskapet viste til at de fra og med 2011 har endret praksisen med å fradragsføre inngående avgift og viderefakturere med utgående avgift til ikke-avgiftsregistrerte leietakere. Klager AS anmodet derfor om at inngående avgift for 2009 og 2010 ikke skulle reduseres. Som følge av at kostnadene også er viderefakturert med merverdiavgift, ble det vist til at Selskapet ikke har unndratt noe netto avgift.

Den 22. februar 2013 ble det fattet vedtak i saken i tråd med varselet med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b (mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2). Etterberegnet og tilbakeført merverdiavgift utgjorde kr 415 468 for perioden 2007 - 2010. Videre ila skattekontoret tilleggsavgift med 20 %, til sammen kr 46 523. Renter ble beregnet med kr 67 716, jf. skattebetalingsloven § 11-2. Samlet etterberegning utgjorde kr 529 707.

1. Sakens videre gang

Selskapet hadde på vedtakstidspunktet ikke foretatt seg noe med hensyn til korrigering av utgående avgift. Etterberegningsedtaket ble heller ikke påklaget til Klagenemnda for merverdiavgift.

Skattekontoret mottok 28. august 2013 et brev fra G AS v/H, der det på vegne av Selskapet bes om at for mye innbetalt avgift for årene 2007-2011 tilbakebetales til oppgitt konto. Kravet på  kr 419 534 baseres på en egen gjennomgang av regnskapet, der G AS hadde sett på utgående avgift på felleskostnader for nevnte år.

For de enkelte årene oppgis beløpet å være:

2007: kr   54 855
2008: kr   60 298
2009: kr 157 017
2010: kr 147 365

I samtale med H den 30. oktober 2013 viste skattekontoret til at det kun er fastsettelsen for årene 2009 og 2010 som gjelder forholdet knyttet til forholdsmessig fordeling av felleskostnader. For årene 2007 og 2008 er det ikke foretatt fastsettelse vedrørende dette forholdet. Videre opplyste vi at dersom Selskapet mener at det har krav på å få tilbakebetalt merverdiavgift, må det sendes inn tilleggsoppgaver for de aktuelle terminer, samt dokumentasjon på at korrigering er utført (feks kreditnotaer og nye fakturaer).

I midten av januar 2014 sendte Selskapet inn tilgodeoppgaver for 4. termin for årene 2007-2010. Vedlagt tilleggsoppgavene fulgte kreditnotaer og nye fakturaer. Disse var datert tilbake i tid.

Kravene ble den 10. februar 2014 avvist av skattekontoret som foreldet.

I brev av 4. mars 2014 har Selskapet v/D AS bedt om en ny fastsettelse av utgående avgift.

2. Skattekontorets vurdering

Saken gjelder innbetalt avgift som uriktig er anført som merverdiavgift i salgsdokument for terminer før 1. termin 2011. Krav på endring til gunst – hva angår terminer som utløper før 2011 – reguleres av foreldelseslovens frister. Fristen er tre år regnet fra utløpet av avgiftsterminen som endringen gjelder.

Korrigering av uriktig anført utgående avgift innbetalt til staten, jf. mval. 1969 § 44 tredje ledd, er av Finansdepartementet ikke ansett å utgjøre et krav. Det er dermed opp til avgiftsmyndighetenes skjønn å avgjøre om korrigering av avgiftsoppgjøret skal tillates.

Skattekontoret forstår det slik at D, i brev av 4. mars 2014, på vegne av Selskapet anmoder om at det foretas en ny fastsettelse etter mval. § 18-1.

Skattedirektoratet har i Fellesskriv av 23. august 2011 avklart status for tilbakebetaling av uriktig innbetalt utgående avgift som knytter seg til terminer utløpt før 1. termin 2011, herunder forholdet til treårsfristen. For tilfeller som her, hvor anmodningen knytter seg til innbetalt avgift som uriktig er anført i salgsdokument, mener Skattedirektoratet at hensynet til likebehandling tilsier at man praktiserer en treårsfrist, regnet fra utløpet av den aktuelle terminen anmodningen om endring ble fremsatt.

Det forhold at den uriktig oppkrevde merverdiavgiften er innbetalt til staten, gir i seg selv ikke Selskapet noe krav på tilbakebetaling. Dette gjelder selv om omsetningen skulle være unntatt fra avgiftsplikt, jf. Agder lagmannsretts dom av 19. august 2008, den såkalte  Tjomsland-dommen, som gjaldt et tilfelle der stallutleie var fakturert uten merverdiavgift, men hvor man etter pålegg fra skatteetaten begynte å fakturere med merverdiavgift. Senere kom domstolen til at det ikke skulle beregnes merverdiavgift.

Selskapet har 28. august 2013 (innenfor 4. termin 2013) sendt inn et brev til skattekontoret med anmodning om tilbakebetaling av merverdiavgift for årene 2007-2010. Skattekontoret har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at brevet avbryter treårsfristen for den delen av anmodningen som relaterer seg til siste halvdel av 2010, slik at denne andelen av uriktig benevnte utgående avgift kan tilbakebetales til Selskapet, jf. mval. § 18-4.

Etter dette blir spørsmålet om det er grunnlag for å foreta en ny fastsettelse for resten av kravet med hjemmel i mval. § 18-1, slik Selskapet ved D anmoder om i brev av 4. mars 2014.

Mval. § 18-1 gir avgiftsmyndighetene anledning til å fastsette beregningsgrunnlaget ved skjønn i nærmere bestemte tilfeller. Bestemmelsen begrunnes i avgiftsmyndighetenes kontrollbehov, og skjønnsfastsettelsen kan skje både til fordel og ulempe for den avgiftspliktige.

Fristen for endring etter mval. § 18-1 er lengre enn fristen som følger av mval. § 18-3. Samtidig er det ikke slik at mval. § 18-1 pålegger avgiftsmyndighetene å rette alle feil, men den gir en adgang til å gjøre dette. Hvorvidt denne adgangen til å endre vedtaket skal benyttes, beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfelle, og denne vurderingen ligger under forvaltningens frie skjønn. En virksomhet kan altså anmode om at avgiftsmyndighetene bruker sin adgang etter mval. § 18-1 til å rette feil for terminer som ligger mer enn tre år tilbake i tid, men den har altså ikke krav på at endringen gjennomføres. I Prop. 1 LS (2010-2011) kapittel 18.5.2.2 er det uttalt at avgiftsmyndighetene vil bruke endringsadgangen "når rimelighetsgrunner tilsier det".

Spørsmålet er hvorvidt rimelighetsgrunner tilsier at avgiftsmyndighetene skal benytte endringsadgangen i foreliggende sak, jf. mval. § 18-1.

Selskapets anmodning om tilbakebetaling av uriktig innbetalt merverdiavgift har oppstått som følge av at det ble gjennomført bokettersyn hos virksomheten. Feilen er således ikke oppdaget og tatt opp med Skattekontoret på virksomhetens eget initiativ. Skattekontoret skal bemerke at anmodningen som er fremsatt av Selskapet omfatter årene 2007-2010, og ikke bare årene 2009 og 2010 som den konkrete fastsettelsen gjelder.

Skattekontoret finner grunn til å peke på betenkeligheten ved at faktum, slik det nå presenteres av Selskapet, avviker fra det som er opplyst under kontrollen når det gjelder hvor langt tilbake i tid det er fradragsført inngående avgift og fakturert med utgående avgift til ikke-avgiftspliktige leietakere. I brevet av 28. august 2013 anmodes det om at innbetalt beløp uriktig benevnt utgående avgift for årene 2007-2010 tilbakebetales. Klager AS har ikke opplyst under kontrollen at denne feilaktige praksisen også var tilfelle i 2007 og 2008. Dette innebærer at skattekontorets vedtak av 22. februar 2012 kun gjelder årene 2009 og 2010 med hensyn til det nevnte forholdet. Ettersom faktum i saken nå ikke fremstår som avklart, vil en ny fastsettelse måtte foranlediges av en tilnærmet ny kontroll, noe som vil være tidkrevende for skattekontoret.

Selskapet er flere ganger blitt oppfordret til å rette sin utfakturering på en bestemt anvist måte, samt sende inn tilleggsoppgaver. Klager har både under bokettersynet og i perioden etterpå fått profesjonell bistand av rådgiver / revisor, noe som skjerper våre forventninger overfor Selskapet.

Når korrigeringen først skjer over ett år etter den første oppfordringen, er kreditnotaer og nye fakturaer feilaktig datert tilbake i tid.

1. Vedtak

Etter en konkret helhetsvurdering finner skattekontoret ikke å kunne ta saken opp på nytt etter mval. § 18-1, slik at den delen av kravet som gjelder perioden før 4. termin 2010 avvises.

For siste halvdel av 2010 finner skattekontoret å kunne tilbakebetale den korrigerte utgående avgiften, jf. mval. § 18-4 (1). Som vist til i skattekontorets vedtak av 22. februar 2013, relaterer merverdiavgiften seg til fakturerte felleskostnader på 65-konti for 2009 og 2010, jf. vedlegg nr. 4 til bokettersynsrapporten. Felleskostnadene fordeler seg jevnt gjennom de to årene. Fastsettelsen i vedtaket av 22. februar 2013 ble derfor henført til 4. termin for begge år.

I brevet av 28. august 2013 anmoder Selskapet om tilbakebetaling av utgående avgift med kr 147 365 for 2010. Basert på det ovenstående har skattekontoret skjønnsmessig kommet til at halvparten av dette beløpet kan utbetales til Selskapet. Fastsettelsen medfører en øking av inngående avgift henført til 4. termin 2010. Tilleggsavgiften som relaterer seg til beløpet minkes tilsvarende med kr 11 337 (tilleggavgift beregnet av fastsatt inngående avgift for 2010 kr 113 374*0,2/2).

Konklusjon:  Område  Termin  År  Beløp Endring Inngående avgift 4. termin 2010 73 683

Totalt beløp som tilbakebetales til Selskapet er kr 85 020 (kr 73 683 + ilagt tilleggsavgift kr 11 337)".

1.3 Klagers innsigelser

Skattekontorets vedtak er påklaget i brev av 15.12.2014 fra D AS v/statsaut. revisor E.

Klagen kan sammenfattes slik:

I forkant av vedtaket av 22.02.2013 anmodet klageren om at inngående avgift på felleskostnader i 2009 og 2010 ikke skulle reduseres. Anmodningen er begrunnet med at klageren ikke har hatt noen momsfordel som følge av "feilen". Klageren finner det rimelig at selskapet ventet med å korrigere utgående avgift ved å sende kreditnotaer og utstede nye fakturaer til det var truffet vedtak i saken.

Det er sammenheng med vedtaket som følge av bokettersynet vedr. inngående avgift og hva klageren kan foreta seg vedr. utgående avgift. En rimelighetsbetraktning tilsier derfor at foreldelsesfristen først begynner å løpe når skattekontoret har truffet vedtak i saken, jf. foreldelsesloven § 3 punkt 1.

Klageren sendte 28.08.2013 brev til skattekontoret med anmodning om tilbakebetaling av merverdiavgift. At kravet om tilbakebetaling gjaldt årene 2007-2008 er kun basert på en misforståelse. Bakgrunnen for at det gikk noe tid fra vedtaket 22.02.2013 til krav om tilbakebetaling ble sendt skyldes en kombinasjon av årsoppgjørsperiode/ferietid og at det er en del jobb med å finne beløpene. Det må kunne aksepteres at klageren også må noe saksbehandlingstid.

I skattekontorets minkingsvedtak av 01.12.2014 står det i punkt 3 at klageren flere ganger er blitt oppfordret til å rette sin utfakturering på en bestemt måte samt innsende tilleggsoppgaver. Dette er ukjent både for klageren, regnskapsfører og revisor. I varsel av 20.12.2012 orienteres det om at klageren kan rette opp feilaktig oppkrevd utgående avgift ved å utstede kreditnota og ny faktura. Andre oppfordringer er ukjent.

Klageren mener at vedtaket er urimelig og anmoder om at korrigering av utgående avgift for årene 2009 og 2010 aksepteres. 

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Anførslene under saksbehandlingen er utførlig drøftet i skattekontorets følgebrev til vedtak av 22.02.2013 og minkingsvedtak av 01.12.2014, se sitatene ovenfor i 1.2. Skattekontoret fant at anførslene i tilsvaret ikke kunne tillegges slik vekt at den foretatte tilbakeføring kunne frafalles i sin helhet, men måtte avgrenses til beløp innenfor foreldelsesfristen på tre år. 

Etter å ha gjennomgått innsigelsene i klagen vil skattekontoret fastholde den foretatte etterberegning. Klageren er en profesjonell utøver i eiendomsbransjen, og fremstår som den nærmeste til å ha risikoen for de feil som er gjort. Dessuten har klageren i hele perioden fått bistand fra sakkyndige hjelpere innen det aktuelle saksområde, og det bør da forventes at avgiftsbehandlingen er korrekt. Selv om fordeling av felleskostnader kan fremstå som komplisert, er det for noen konti i dette tilfelle ikke gjort forsøk på noen fordeling. Dette har medført at det er fakturert for høyt beløp med utgående merverdiavgift og at grunnlaget for fradragsføringen er blitt for høyt. At de aktuelle kostnader må anses som felleskostnader for alle leietakerne er ikke omstridt.

MVAL § 18-1 inneholder de nærmere bestemmelser om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn. Endring av merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet m.v. er omhandlet i MVAL § 18-3.

Merverdiavgiftshåndboka har følgende kommentar til rettinger etter MVAL § 11-4 tredje ledd: "Skattedirektoratet har i F 23. august 2011 lagt til grunn at det også for krav som knytter seg til terminer som utløp før 01.01.2011 skal praktiseres en treårsfrist. For at slike krav skal kunne aksepteres, må kravet være kommet fram til avgiftsmyndighetene senest tre år etter utløpet av den aktuelle terminen. Fristen er absolutt".

Det følger av Finansdepartementets brev av 03.02.2003 at kravet om innbetaling er ubetinget, og ikke avhengig av at staten har lidt tap. Dersom et uriktig oppkrevd beløp er innbetalt, har ikke avgiftssubjektet noe rettskrav på å få beløpet tilbake.

Det er denne forståelse som skattekontoret la til grunn i sitt etterberegningsvedtak av 22.02.2013. Ved behandling av klagerens brev av 28.08.2013 vedr. anmodning om tilbakebetaling av merverdiavgift for årene 2007-2010 la skattekontoret til grunn at det var dette brevet som avbrøt foreldelsesfristen på tre år for siste halvdel av 2010. Dette er begrunnelsen for minkingen som ble foretatt 01.12.2014.

At det gikk noen tid fra skattekontorets vedtak 22.02.2013 til anmodning om tilbakebetaling ble sendt 28.08.2013, må klageren selv bære risikoen for. Det ble ikke gjort forsøk på fristavbrytelse. Allerede i bokettersynsrapporten av 14.06.2012, som ble oversendt vedlagt varsel av 20.12.2012, skulle klageren ha grunnlag for å fremme krav om tilbakebetaling. I klagen bekreftes at klageren ble informert om muligheten for oppretting i dette varsel. Det antas at feilen også ble gjort kjent i sluttkonferansen 12.06.2012. Opplysningen om at klageren har foretatt korrekt behandling av felleskostnadene fra 2011 ved å legge arealfordelingen til grunn burde tilsi at klageren allerede da måtte være klar over de feil som var gjort for tidligere år, men uten å foreta noen oppretting av dette av eget tiltak.

Det er innsendingsfristen for den enkelte termin som er utgangspunkt for beregning av foreldelsesfristen etter MVAL § 11-4. Skattekontoret har ikke hjemmel for å gjøre unntak fra treårsfristen for foreldelse. Skattekontorets vedtakstidspunkt som utgangspunkt for fristberegningen ut fra rimelighetshensyn må derfor avvises. 

Det gjenstående spørsmål er om det med hjemmel i MVAL § 18-1 er grunnlag for å opprettholde tilbakeføringen for den øvrige del av ettersynsperioden, dvs. for 2009 og første halvdel av 2010. Denne bestemmelse gir avgiftsmyndighetene anledning til å fastsette beregningsgrunnlaget ved skjønn innenfor en frist på ti år, men innebærer ingen plikt til å rette alle feil.

Dersom en innsendt omsetningsoppgave er feil i avgiftssubjektets disfavør, har de ikke krav på skjønnsfastsettelse etter MVAL § 18-1. Denne bestemmelsen er gitt for å ivareta myndighetenes kontrollbehov, og ikke for å bistå avgiftssubjektet når denne gjør feil. Derfor vil ikke tiårsfristen i MVAL § 18-1 tredje ledd være aktuell for avgiftssubjektenes restitusjonskrav. I slike tilfelle vil den alminnelige foreldelsesregel på tre år komme til anvendelse, slik det er lagt til grunn i skattekontorets vedtak.

I dette tilfelle er feilen avdekket ved bokettersyn. Dvs. ikke tatt opp av klageren selv av eget tiltak, selv om det opplyses at avgiftsbehandlingen av felleskostnadene er korrekt fra 2011. Fra dette tidspunkt måtte derfor klageren forstå at avgiftsbehandlingen for de foregående år var feil, men uten å foreta noen oppretting. 

Gjenstående etterberegning er begrenset til 2009 og første halvdel av 2010, mens klagerens anmodning om tilbakebetaling gjelder årene 2007-2010. Skattekontoret har ikke grunnlag for å mene noe om den avgiftsmessige behandling av felleskostnadene for årene før 2009, da dette ville måtte foranledige en ny kontroll for dette tidsrom. Ut fra ovenstående begrunnelse følger det uansett at skattekontoret mener at dette krav er foreldet etter MVAL § 11-4.

En forutsetning for korreksjon etter MVAL § 11-4 er at klageren sender kreditnota og utsteder nye fakturaer for de aktuelle leietakerne som drev virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. Videre må det utarbeides korrekt fordelingsnøkkel for den forholdsmessige fradragsføring av felleskostnadene. Dette er ikke gjort, og begrunnes i klagen med rimelighetshensyn. Imidlertid vil det av den grunn ikke foreligge kreditnotaer eller fordelingsnøkler som kan danne grunnlag for korrekt bokføring av noen korreksjon. Således vil det heller ikke på tidspunktet for skattekontorets etterberegning være praktisk mulig å ta denne korreksjonen med som en del av det skjønnsmessige etterberegningsvedtaket etter MVAL § 18-1.

Denne saken skiller seg fra klagenemndsak nr 8224. I denne klagenemndsaken ble det under saksbehandlingen utstedt kreditnotaer og beregnet beløp som krevdes tilbakebetalt, slik at disse beregninger forelå da skattekontoret fattet sitt etterberegningsvedtak. Det forelå således en nær sammenheng mellom korreksjonene innenfor og utenfor treårsfristen. Klagenemnda fattet heller ikke vedtak i denne saken, men anmodet skattekontoret om å se på saken på nytt.

2 Tilleggsavgift

Ileggelse av 20% tilleggsavgift ved fastsettelsen er ikke kommentert i klagen. Skattekontoret forstår likevel klagen slik at når klageren ut fra rimelighetshensyn mener at vilkårene for tilbakebetaling er til stede, er det ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift etter MVAL § 21-3.

Etter skattekontorets oppfatning må overtredelsen anses som uaktsom. Det er tilbakeført inngående avgift med større beløp enn det som er korrekt ut fra sakens faktum og gjeldende regelverk. Spørsmålet er om overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

I praksis stilles det strenge krav til avgiftssubjektet, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Næringsdrivende har plikt til å skaffe seg kjennskap til det regelverk som gjelder på det område de driver sin virksomhet. Avgiftsmyndighetenes syn på hvordan felleskostnader skal fordeles fremgår av gjeldende regelverk og en omfattende praksis. Innføring av ny merverdiavgiftslov fra 2010 innebar ingen realitetsendring. Det følger av lovteksten i MVAL § 11-4 (3) at "betaling kan unnlates dersom feilen rettes overfor kjøperen". Da dette ikke er gjort, kan det ikke anses som feil å legge til grunn at det foreligger uaktsomhet fra klagerens side.

Klageren er en profesjonell utøver i bransjen, og burde kjenne merverdiavgiftslovens bestemmelser for behandling av felleskostnader. Bruk av profesjonelle hjelpere burde tilsi at det ikke gjøres feil av denne art, men den næringsdrivende kan ikke fri seg fra ansvar ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel m.v. Det kan heller ikke anses som formildende at det anføres at bokføringen er korrekt fra 2011 og senere.

Videre er det et krav etter MVAL § 21-3 om at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten tap. Ved tapsvurderingen må klagerens og fakturamottakernes forhold sees samlet. Unndragelsen anses som fullbyrdet når en uriktig omsetningsoppgave er innsendt til avgiftsmyndighetene. I skjerpende retning anføres at feilen gjelder et stort antall fakturaer som konsekvent er behandlet feil i hele perioden 2007-2010, og som trolig ikke ville blitt avdekket uten bokettersynet. Selv om fordeling av felleskostnader kan fremstå som komplisert, er det ikke gjort fullstendig forsøk på fordeling av felleskostnader for noe tidsrom i den aktuelle ettersynsperioden.

Anmodning om tilbakebetaling ble først tatt opp av klagerens regnskapsfører 28.08.2013, mens bokettersynet pågikk i februar/mai 2012. Dersom klageren hadde fremmet søknaden straks feilen ble avdekket, kunne en vesentlig del av etterberegningen på dette grunnlag vært unngått. Ut fra klagen ser det ut til at det enda ikke er ustedt kreditnotaer og nye fakturaer, og denne passiviteten må klageren selv ha risikoen for.

Merknader til utkast til innstilling Utkast til innstilling ble oversendt klageren 22.01.2015 for eventuelle merknader til utkastet før oversendelse til Klagenemnda. Merknader er ikke mottatt.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak av 01.12.2014 stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.