KMVA 8490

Klagenemnda opphevet etterberegningen.

Saken gjelder: Etterberegning av merverdiavgift med kr 151 664

Stikkord:  Tap på krav

Bransje:  Konsulentvirksomhet

Mval:   § 4-7 første ledd

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring.

 

          Innstillingsdato: 20. februar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8490 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble reaktivert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2011. Selskapet står registrert med følgende formål: "Undervise innen fagområdene regnskap, økonomi, data og ledelse. Selskapet skal også fungere som et investeringsselskap og vil naturlig investere i andre selskap. Kjøp av eiendom for utleie.".

Skattekontoret fattet 22. september 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift knyttet til omsetningsoppgaven for 6. termin 2013.

Vedtaket ble påklaget i brev av 5. november 2014. Klagefristen ble forlenget, og anses derfor overholdt.

Påklagd beløp er følgende:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Det ble gitt forlenget frist for å komme med merknader til innstillingen, men skattekontoret har ikke mottatt noen kommentarer til denne.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om kontroll 19.02.2014
2 Forklaring 19.02.2014
3 Avtale om salg av fordring 19.02.2014
4 Redegjørelse for tapsføringen 21.04.2014
5 Purringer 21.04.2014
6 Fakturaene 11.08.2014
7 Varsel om fastsettelse 14.08.2014
8 Tilsvar 08.09.2014
9 Vedtak 22.09.2014
10 Klage 05.11.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: Etterberegning av avgift med kr 151 664

1. Etterberegning av merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Klager AS leverte 10. februar 2014 omsetningsoppgave for 6. termin 2013 som viste kr 151 664 i avgift til gode. I merknadsfeltet til oppgaven ble det opplyst følgende: "Tap på fordring. Ettersender dokumentasjon."

Skattekontoret varslet i brev av 19. februar 2014 om en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven. Virksomheten ble blant annet bedt om å redegjøre for tapsføringen.

Virksomheten besvarte skattekontorets henvendelse i e-post av 19. februar 2014. Det ble her opplyst at selskapet ikke hadde hatt noen aktivitet i 2013, bortsett fra etterfakturering av konsulenttjenester. Vedlagt e-posten lå en avtale mellom Klager AS og A vedrørende salg av fordring. Avtalen innebar at Klager AS sin fordring mot B AS pr. 31. desember 2013 ble overdratt til A for kr 85 000.

Skattekontoret ønsket ytterligere opplysninger vedrørende  tapsføringen, og dette ble gitt i e-post av 21. april 2014. Fra e-posten siteres: ”1. Dette er ikke en anskaffelse, men en fordring som er tapt (utgående MVA). Se vedlagt arbeidskontrakt. Dette er arbeid utført for årene 2010, 2011 og 2012. Avtalen ble sagt opp per 31.12.2012. [...] 4. Kravet er forsøkt inndrevet ved at det er sendt purringer. Se vedlegg. I august 2013 ble majoriteten av selskapet kjøpt av svenske investorer samt hele styret og ledelsen byttet ut. Etter dette kommer jeg ingen vei. Siden jeg har et sterkt behov for likviditet, hadde jeg ikke lenger noe alternativ. Jeg måtte ut på markedet for å forsøke å selge kravet. Siden B AS har hatt store tap de siste årene, så var det vanskelig å få solgt fordringen. Jeg fikk et tilbud på kr 85.000,- og godtok det."

Den vedlagte konsulentavtalen viste at Klager AS hadde levert konsulenttjenester til B AS. Vedlagt lå også purringer. Den første purringen er datert 30. september 2013, der B AS anmodes om å betale kr 843 220. Den andre purringen er datert 15. oktober 2013. Den tredje purringen er datert 30. oktober 2013.

Som vedlegg til e-post av 11. august 2014 fikk skattekontoret tilsendt fakturaene for kravet. Kravet gjaldt tre fakturaer som hver inneholdt utgående avgift med kr 75 000, til sammen kr 225 000 i utgående avgift: • Faktura av 31. desember 2012 for arbeid utført i 2010 • Faktura av 7. januar 2013 for arbeid utført i 2011 • Faktura av 15. september 2013 for arbeid utført i 2012.

Skattekontoret varslet i brev av 14. august 2014 om etterberegning av den fradragsførte inngående avgiften. Skattekontoret kunne ikke se at vilkårene for tapsføring var oppfylt.

I e-post av 8. september 2014 kom virksomheten med tilsvar til skattekontorets varsel. Fra tilsvaret siteres følgende vedrørende tapsføringen: ”Dette er et krav som er tapt. B AS (heretter kalt selskapet) har siden året 2006 gått i underskudd hvert år med unntak av ett år (Viser til offentlige regnskap). Selskapet har ikke vært i stand til å gjøre opp sin gjeld til Klager AS. Kravet er oppstått som en følge av utført arbeide. Klager AS har ved flere anledninger forsøkt å få inn pengene uten å lykkes. Det har vært mange samtaler med selskapet. Sett i forhold til selskapets vanskelige økonomiske situasjon gjennom flere år, gjentatte muntlige og skriftlige purringer, så ikke undertegnede seg noen annen mulighet enn å selge fordringen. Klager AS trengte penger. Klager AS så at dette ut ifra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig (viser til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav d)

A som kjøpte fordringen har tatt saken videre og sendt konkursvarsel til selskapet, som dere vil se av vedlegget. Siste info i saken undertegnede mottok, var at A var usikker på om han ønsket å benytte Kr 43.000,- for å slå selskapet konkurs. B AS har ikke reagert med å betale det utestående kravet så langt. Dette støtter Klager AS sin vurdering om at dette må anses som klart uerholdelig."

Skattekontoret fattet 22. september 2014 vedtak i samsvar med varselet. Vedtaket ble påklaget i brev av 5. november 2014.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak siteres: ”Tapsføringen refererer seg til tre fakturaer, som er datert 31. desember 2012, 7. januar 2013 og 15. september 2013. Skattekontoret har mottatt tre betalingsvarsler (for det samlede kravet) datert 30. september 2013, 15. oktober 2013 og 30. oktober 2013.

Det aktuelle grunnlaget for tapsføring i dette tilfellet er således bokstav b, om at det foreligger en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringer med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier.

I dette tilfellet har virksomheten ventet med å purre på de første fakturaene til etter at den tredje fakturaen er sendt. Første purring (som omfatter beløpet i fakturaen av 31. desember 2012) er datert 30. september 2013. Fra de første fakturaene ble utstedt gikk det flere måneder, før det sendes tre purringer på én måned i september/oktober 2013. Skattekontoret mener det burde vært purret fortløpende, og at "oppsamlingen" av purringene i dette tilfellet innebærer at det ikke er utvist slike normale purringsintervaller som bokstav b forutsetter.

Skattekontoret mener derfor at bokstav b ikke gir grunnlag for tapsføring i dette tilfellet, og at virksomheten ikke har fremlagt dokumentasjon på at det foreligger et alternativt grunnlag for tapsføring.

I brev av 6. september 2014 vises det til at B AS har gått med underskudd hvert år siden 2006, med unntak av ett år. Selskapet har ikke betalt kravet til Klager AS. Det vises til at Klager AS har hatt mange samtaler med skyldner om betalng, uten at dette har funnet sted. Det opplyses også at A, som kjøpte fordringen fra Klager AS, har tatt saken videre og sendt konkursvarsel til selskapet, jf. konkursvarsel av 5. august 2014.

Det aktuelle tapsføringsgrunnlaget er her § 4-7-1 første ledd bokstav d, som angir at en fordring kan anses endelig tapt dersom "fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig".

Skattekontoret bemerker at § 4-7-1 første ledd både er en hjemmels- og tidfestingsregel for tapsfradrag. Det er således på det rene at vilkårene for tapsføring må foreligge i den terminen tapsføringen foretas.

Spørsmålet er derfor om vilkårene for tapsføring var oppfylt i 6. termin 2013, nærmere bestemt om fordringene mot B AS kan anses klart uerholdelig på dette tidspunktet. At fordringen må være endelig konstatert tapt, innebærer at det ikke er tilstrekkelig at det er sannsynlig at fordringen ikke vil bli innfridd. Det må foreligge holdepunkter for at fordringen må anses "klart uerholdelig". Bestemmelsen må praktiseres strengt, jf. også Borgarting lagmannsretts dom av 28. august 2014 vedrørende Havnegata 1 DA hvor følgende fremgår:

"Hvorvidt fordringen var klart uerholdelig på tidspunktet for ettergivelsen, beror på en bevisvurdering. Det er Havnegata som må sannsynliggjøre at vilkåret var oppfylt. I den helhetlige vurderingen som skal foretas, legger lagmannsretten til grunn at debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse, forholdet mellom kreditor og debitor, hvilke øvrige kreditorer debitor har og prioriteten til deres krav, og situasjonen for øvrig, er momenter som står sentralt."

Den omstendighet at skyldner blir slått konkurs er eksempelvis ikke tilstrekkelig til å dokumentere at kravet er endelig konstatert tapt til tross for at det erfaringsmessig sjelden blir utbetalt dividende til uprioriterte krav. Tapsføringen må bygge på objektive omstendigheter som medfører at fordringen kan anses klart uerholdelig, basert på debitors konkrete situasjon.

Skattekontoret kan ikke se at det er fremlagt holdepunkter for å anse kravet endelig tapt i 6. termin 2013. Det er vist til at skyldner har gått med underskudd, men skyldners betalingsevne er ikke belyst utover opplysningen om at skyldner ikke har betalt. Det foreligger eksempelvis ingen formelle inndrivelsestiltak som kan kaste lys over at skyldner ikke hadde betalingsevne. Som følge av at det skal mye til før en fordring kan anses endelig konstatert tapt etter bokstav d, mener skattekontoret at det ikke er fremlagt bevis for at fordringen må anses klart uerholdelig i 6. termin 2013.

Tapsføring kan først finne sted når ett av grunnlagene for tapsføring foreligger."

1.3 Klagers innsigelser

Vedrørende faktum siteres følgende fra klagen: ”Vedtaket synes for det første å være begrunnet med at Klager AS ikke har utvist slike normale purringsrutiner som mva-forskriften § 4-7-1, 1. ledd bokstav b forutsetter. Faktum i saken er at Klager AS har purret både skriftlig og muntlig. De muntlige purringene skjedde før de skriftlige fant sted. Det vises til Klager AS sitt brev til Skatt X av 06.09.14 (vedlegg 1) og til brev av 27.10.14 til C Advokatfirma DA (vedlegg 2). Det er purret skriftlig 3 ganger høsten 2013 (vedlegg 3, vedlegg 4 og vedlegg 5).

Vedtaket synes for det andre å være begrunnet med at samme forskrifts bokstav d ikke anses oppfylt. Skatt x anser ikke fordringen som uerholdelig og dermed ikke som endelig tapt.

Etter forgjeves å ha forsøkt inndrivelse av fordringene i sin helhet, ble de solgt 31.12.13 til D for kr. 85.000,-. På dette tidspunktet var det foretatt innbetalinger på til sammen kr. 281.780,- inkl mva på fordringene, slik at de pr denne dato sto til rest med kr. 843.220,- inkl mva. Fordringene ble tapsført med kr. 606.576,- eksl mva. Tidligere innberettet utgående avgift av dette beløpet ble fradragsført som tap på utestående fordring på omsetningsoppgaven for 6. termin 2013."

Vedrørende grunnlaget for tapsføring siteres: ”Sett i lys av den faktiske situasjonen, hersker det ingen tvil om at det ikke var betalingsviljen, men betalingsevnen hos B AS som var årsaken til betalingsmisligholdet. Det foreligger således et reelt tap.

Det er opplyst at manglende betaling av fordringene løpende ble purret på telefon og i møter med B AS. Det var kjent at B AS var i en vanskelig økonomisk situasjon. Klager AS vurderte situasjonen slik at det var bedre å fortsette samarbeidet til tross for de manglende betalingene, idet man forventet at B AS ville komme over den økonomiske "kneika" og betale de utestående fordringene. Klager AS sin vurdering var at en pågående tvangsinndrivelse av kravene ville ha medført en konkurs, hvor Klager AS ikke ville ha fått oppgjør i konkurranse med andre kreditorer.

Ut fra sin kunnskap om B AS økonomiske stilling ble det, på bakgrunn av en ren forretningsmessig vurdering, bestemt at den beste løsningen ville være å forsøke å få inn sitt tilgodehavende via stadige purringer fremfor en konkursbegjæring.

Det viste seg å være en riktig avgjørelse, da selskapet har opplyst at det i perioden 31.07.12 til 30.06.13 ble det innbetalt i alt kr. 281.780, inkl mva på fordringene med følgende beløp:
• 31.07.12 kr. 110.000,-
• 30.12.12 kr. 18.000,-
• 01.12.13 kr. 150.000,-
• 30.06.13 kr. 3.780,-

Da det høsten 2013, til tross for skriftlige purringer, ikke ble innbetalt ytterligere på de utestående fordringer, valgte Klager AS å selge fordringene, som sto til rest med kr. 843.220,- inkl mva til D for kr. 85.000,- inkl mva 31.12.14 (vedlegg 6). Bakgrunnen for salget av restfordringene mot B AS er at de ikke lenger er mulig å inndrive og således klart er uerholdelige og tapt.

Sett på bakgrunn av at Klager AS ikke mottok ytterligere innbetalinger etter skriftlige purringer høsten 2013, at B AS var i en svært vanskelig økonomisk situasjon og at restfordringene deretter ble solgt, må det ellers ut fra en samlet vurdering kunne trekkes den slutning at restfordringene klart må anses for uerholdelige og tapt innenfor tidsrommet for 6. termin 2013.

På denne bakgrunn bestrides at det er hjemmel for å avskjære tilbakeføringen av deler av tidligere innberettet og innbetalt utgående mva på 6. terminsoppgaven 2013 med henvisning til at vilkårene i mva-forskriften § 4-7-1 1. ledd bokstav b og d ikke er oppfylt.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Hva som skal til for at en fordring skal anses "endelig konstatert tapt" er nærmere presisert i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. Det følger av første ledd at en utestående fordring anses endelig tapt dersom a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Klager AS hadde et krav mot B AS på kr 843 220 inkl. mva. Ved slutten av året 2013 ble dette kravet solgt til A for kr 85 000. Spørsmålet i saken er om Klager AS i omsetningsoppgaven for 6. termin 2013, som følge av salget av fordringen, kunne tapsføre sitt resterende utestående på kr 758 220, der merverdiavgiften utgjorde kr 151 664.

Skattekontoret legger til grunn at utgangspunktet her må være at Klager AS kan tapsføre merverdiavgiften knyttet til den delen av kravet salgssummen ikke dekker, dersom vilkårene for tapsføring var oppfylt på salgstidspunktet. Dersom fordringen selges uten at vilkårene for tapsføring er oppfylt, gir ikke salget i seg selv grunnlag for tapsføring. Ved salg av slike krav vil partene ofte gjøre salgsavtalen betinget av at fordringen skal transporteres tilbake på nærmere angitte betingelser dersom debitors mislighold vedvarer overfor den nye kreditoren. I slike tilfeller kan opprinnelige kreditor ved en evnetuell tilbaketransport kunne tapsføre den resterende delen av fordringen på et senere tidspunkt, forutsatt at vilkårene for tapsføring er oppfylt.

Spørsmålet her er imidlertid kun om vilkårene for tapsføring var oppfylt for det resterende kravet på salgs- og tapsføringstidspunktet, 6. termin 2013.

Det første spørsmålet i saken er om fordringene kan anses endelig tapt etter bokstav b.

Skattekontoret registrerer at arbeid utført i 2010 først er fakturert 31. desember 2012, at arbeid utført i 2011 først er fakturert 7. januar 2013 og at arbeid utført i 2012 først er fakturert 15. september 2013. Klager AS har fremlagt tre skriftlige purringer, datert 30. september 2013, 15. oktober 2013 og 30. oktober 2013.

Skattekontoret mener at § 4-7-1 første ledd bokstav b primært retter seg mot en "normalsituasjon" der leverte tjenester faktureres etter bokføringsforskriftens regler, og at fordringen ved mislighold følges opp med normale purringsintervaller og annen forventet aktivitet. I så fall kan en fordring anses tapt dersom misligholdet har vedvart i seks måneder. I dette tilfellet har faktureringene skjedd mer enn et år etter at tjenestene ble levert. Når det for arbeid utført i 2010 først faktureres 31. desember 2012, går det ytterligere ganske lang tid frem til første purring er datert 30. september 2013. De tre purringene er alle utstedt innenfor et kort tidsrom på 30 dager. Skattekontoret mener forholdene rundt faktureringene og purringene medfører at fordringene ikke kan anses tapt etter § 4-7-1 første ledd bokstav b, og legger vesentlig vekt på at forholdene ikke er sammenlignbare med den "normalsituasjon" bokstav b retter seg mot. Dersom kreditor ikke har opptrådt i samsvar med dette, må tapsføring bygge på et annet grunnlag.

Det neste spørsmålet er om fordringene kan anses endelig tapt etter bokstav d.

Utgangspunktet her er som nevnt i skattekontorets vedtak at spørsmålet om fordringene etter en samlet vurdering må anses "klart uerholdelig" bygger på en bevisvurdering, der det er Klager AS som må sannsynliggjøre at vilkåret for tapsføring er oppfylt. At fordringen må være "klart uerholdelig" er et strengere krav enn at det er sannsynlig at fordringen ikke vil bli betalt.

Momenter som er fremhevet i rettspraksis for å belyse om fordringene kan anses klart uerholdelige er debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse, forholdet mellom kreditor og debitor, hvilke øvrige kreditorer debitor har og prioriteten til deres krav samt situasjonen for øvrig.

Skattekontoret kan ikke se at Klager AS har kunnet fremlegge dokumentasjon på den økonomiske situasjonen i B AS. Det er anført at selskapet hadde dårlig økonomi, men på den andre siden har Klager AS mottatt innbetalinger på til sammen kr 281 780. I den termin kravet mot B AS ble tapsført, ble fordringene solgt for kr 85 000. Selv om dette kan være en indikasjon på at B AS ikke hadde midler til å betale kravet fullt ut, er det imidlertid en klar indikasjon på at kjøper vurderte det slik at B AS hadde en viss betalingsevne. Ettersom kjøper har vurdert det slik at det er muligheter for å oppnå en fortjeneste ved å kjøpe kravet for kr 85 000, kan det etter skattekontorets syn ikke uten videre legges til grunn at den delen av kravet Klager AS ikke får betaling for ved salget av fordringen må anses tapt grunnet B AS sin betalingsevne.

Skattekontoret bemerker at betalingsevnen til B AS ikke er belyst på salgstidspunktet utover de tre purringene. I lys av kravets størrelse fremstår det som et nærliggende valg å sende kravet til inkasso eller gjennomføre andre former for tvangsinndrivelse overfor skyldner for å belyse skyldners reelle betalingsevne. Dette har imidlertid Klager AS ikke gjort.

Forholdet mellom Klager AS og B AS er også relevant for om fordringene kan anses endelig konstatert tapt. Skattekontoret registrerer at Klager AS ventet svært lenge med å fakturere for sine leverte tjenester, og at Klager AS fortsatte å levere tjenester til B AS til tross for den opplyste kunnskapen om svak økonomi hos kunden. Det fremstår for skattekontoret som om Klager AS har vært svært generøse overfor B AS når det gjelder fakturering og inndrivelse av kravet. Dette er ikke noe som i seg selv utelukker tapsføring, men det må etter skattekontorets syn legges til grunn at Klager AS ikke har vært en "pågående kreditor" for B AS, noe som kan forklare at Klager AS har havnet "bakerst i køen" når B AS har måttet prioritere sine kreditorer. Den omstendighet at B AS var dårlige til å betale kravet til Klager AS, kan således også forklares med at Klager AS selv utviste passivitet vedrørende både fakturering og inndrivelse av kravet.

Etter en helhetsvurdering av omstendighetene i saken, fastholder skattekontoret at Klager AS ikke har sannsynliggjort at fordringene mot B AS var "klart uerholdelige" i 6. termin 2013. Skattekontoret mener særlig at Klager AS burde ha foretatt ytterligere formelle skritt for å belyse betalingsevnen til skyldneren. Det mest nærliggende tapsføringsgrunnlaget i dette tilfellet fremstår å være en eventuell mislykket inndrivelse ved inkasso, særlig i lys av kravets størrelse.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Etter mitt syn må kravet anses tapt i merverdiavgiftsregelverkets forstand, da det er purret tilstrekkelig på kravet, jfr FMVA § 4-7-1. Klager har oppnådd delinnbetalinger uten å purre inntil debitor fikk ny ledelse og betalingene stoppet - det er således en forklaring på klagers purremønster. Det foreligger ingen indikasjoner på nærståendeforhold eller annet som vitner om annen motivasjon enn forretningsdrift som styrer innkrevingen. Det faktum at fordringene selges til en brøkdel av pålydende tilsier etter mitt syn at fordringene anses tapt."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.