KMVA 8526

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 

1) Etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 2 671 621 som var ført som avgiftsfri omsetning idet skattekontoret fant at vilkårene for eksportfritak ikke var oppfylt

2) 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt. 1

Samlet påklaget beløp inkludert renter og tilleggsavgift utgjør kr 3 223 244

 

Stikkord:  Omsetning av varer ut av merverdiavgiftsområdet    Tilleggsavgift

 Bransje: Hogging og bearbeiding av monument- og bygningsstein Utvinning fra grus- og sandttak og utvinning av leire og kaolin

 Mval:   § 6-24    § 18-1 første ledd bokstav b    § 21-3 første ledd

 

Skatteetaten.no Avgiftsplikten, fritak

  Innstillingsdato: 13. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8526 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Aksjeselskapet Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert første gang i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 1997.

Selskapet driver med hogging og bearbeiding av monument- og bygningsstein, samt utvinning fra grus- og sandtak og utvinning av leire og kaolin.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 1. termin 2012 til og med 4. termin 2013, samt 6. termin 2013, fattet skattekontoret den 2. juli 2014 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 2 671 621 og ila tilleggsavgift med kr 534 324. Merverdiavgiften var knyttet til varer som var eksportert til utlandet uten av vilkårene for avgiftsfritak i mval § 6-24 var oppfylt.

Klage fra A Advokater AS v/advokat B er mottatt 19. august 2014. Skattekontoret ga fristutsettelse og klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært lagt fram for klager for uttalelse i brev datert 27. januar 2015. Merknadene er tatt inn under pkt. 2.3. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om etterberegning 23. april 2014 2 Tilsvar til varselet 9. mai 2014 3 Vedtak om etterberegning 2. juli 2014 4 Klage 19. august 2014 5 Vedtak om tilleggsavgift 18. november 2014 6 Klage på tilleggsavgiften 9. desember 2014 7 Klagers merknader til innstillingen 11. februar 2015 A1 KMVA 5846 5. desember 2007 A2 KMVA 6125 29. februar 2008

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold: 1. Etterberegning av utgående merverdiavgift på grunnlag av at vilkårene for avgiftsfritak ikke var oppfylt,  jf. mval § 6-24. Påklaget beløp utgjør kr 2 671 621.

2. Tilleggsavgift på 20 % vedrørende pkt. 1, kr 534 324.  

1. Etterberegning av merverdiavgift

1.1 Sakens faktum Daglig leder i Klager AS er C. Virksomheten er registrert i Enhetsregisteret med formålet: "Drive industriell virksomhet ved uttak og foredling av stein og mineralforekomster, samt det som naturlig står i forbindelse hermed, herunder deltagelse i andre foretak med lignende virksomhet."

Klager AS ble registeret i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 1997. I brev datert 11. februar 2014 varslet skattekontoret om kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2013. Kontrollen ble i varsel datert 5. mars 2014 omfattet til å gjelde 1. termin 2012 til og med 4. termin 2013.

Kontrollen viste at virksomheten hadde solgt stein til det norske selskapet D AS i 2012 og 2013 for til sammen kr 10 686 484. I følge fakturaene virksomheten har utstedt til D AS ble steinen levert på kaia i E og deretter lastet ombord i båter. Eksempelvis står det i fakturanr. 7565: "MV F loaded at Ea 22/4-13."

Kjøperen, D AS, har videresolgt varene til utlandet. Leveringsadressen er i alle fakturaene oppgitt å være "G", som ligger i Irskesjøen og fakturaene har teksten: ""Merverdiavgift er ikke beregnet" Ref. F 23 02 1970 Forskrift 2438".

I omsetningsoppgavene førte Klager AS alt salget som avgiftsfri omsetning. Kjøper, D AS, var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret og det forelå heller ikke bestillingssedler mellom kjøper og selger. Ved søk i TVINN er det ikke funnet at varene er tolldeklarert ut av merverdiavgiftsområdet.

Mval § 6-24 gir avgiftsfritak på omsetning av varer til et registrert avgiftssubjekt, dersom kjøperen videreselger varene ut av merverdiavgiftsområdet før varene er levert. Det er et vilkår at kjøperen umiddelbart tollekspederer varene for utførsel.

Forskrift 2438, som kjøper har vist i sin faktura ved videresalg, er erstattet av ny samleforskrift til merverdiavgiftsloven med virkning fra 15. desember 2009, og de gjeldende reglene ble lagt til grunn for vedtaket. 

Skattekontoret kom til at vilkårene for eksportfritaket ikke var oppfylt. Den norske kjøperen, D AS var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret og var dermed ikke et "registrert avgiftssubjekt" slik bestemmelsen krever.   Skattekontoret kom til at vilkårene for avgiftsfritak ikke var oppfylt og at omsetningen måtte anses som avgiftspliktig omsetning etter hovedregelen i mval § 3-1 første ledd. I vedtaket datert 2. juli 2014 ble det etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 2 671 621 og varslet om 20 % tilleggsavgift.

I eget vedtak, datert 18. november 2014, ble det ilagt tilleggsavgift med kr 534 324.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket om etterberegning: "Klager AS er registrert i merverdiavgiftsregisteret og er et selskap innen konsernet H AS. Etterberegingsbeløpet gjelder omsetning av varer (stein) til det norske selskapet D AS i 2012 og 2013 for til sammen kroner 10.686.484. Beløpet er i omsetningsoppgavene for aktuelle periode ført som avgiftsfri omsetning. Omsetningen gjelder varer som er videresolgt ut av landet, og Klager AS har under kontrollen anført at omsetningen er avgiftsfri fordi den kommer inn under eksportfritaket. Det er i denne sammenheng vist til Forskrift F 23 1970 nr 2438. Skattekontoret varslet i brev av 04.04.2014 om etterberegning av avgift for aktuelle periode fordi en ikke anså vilkårene for avgiftsfritak som oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 6-24 fritar omsetning av varer som selges til et annet registrert avgiftssubjekt dersom kjøperen videreselger varene ut av merverdiavgiftsområdet før varene er levert. Det er et vilkår for fritaket at kjøperen umiddelbart tollekspederer varene for utførsel. Bestemmelsen er en videreføring av Forskrift F 23 1970 nr2438. Av varselet fremgår det at skattekontoret mener bestemmelsen ikke kommer til anvendelse fordi det ikke er dokumentert at varene er tolldeklarert, og videre at D AS ikke er registrert i merverdiavgiftsregisteret.

I tilsvar fra A Advokater AS datert 09.05.2014 vises det til at D AS har omsetning som tilsier registrering i merverdiavigftsregisteret. Det anføres at selskapet vil kunne foreta registrering med virkning tilbake i tid, og at Klager AS da vil kunne fakturere avgiftsfritt for gjeldende periode med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-3 (egenretting). Videre anføres det at det foreligger fraktbrev med opplysninger om dato for lastning, mengde samt bestemmelsessted i utlandet.

Det er i saken ikke fremlagt dokumentasjon for tolldeklarering av varene. Skattekontoret betviler ikke at varene faktisk er ført ut av landet. Det er imidlertid ikke dokumentert at varene er tolldeklarert, slik merverdiavgiftsloven §6-24 krever for at omsetningen skal komme innunder eksportfritaket. Legitimasjonsreglene som gjelder ved eksportfritak håndheves strengt av hensynet til notariatet og kontroll. Vi viser i denne sammenheng til klagesakene i merverdiavgiftsklagenemnda 02. februar 2000 nr. 4307 og 4308, samt til Lagmannsrettens avgjørelse i LB-2002-250.

Videre var selskapet D AS ikke registrert i merverdiavgiftsregisteret på omsetningstidspunktet. Skattekontoret kan ikke se at eventuell senere registrering vil kunne gi grunnlag for avgiftsfritak for aktuelle omsetning.

Merverdiavgiftsloven § 6-21 kommer ikke til anvendelse, da bestemmelsen kun gjelder varer som eksporteres direkte ut av merverdiavgiftsområdet.

Da vilkårene for eksportfritak ikke anses oppfylt, må omsetningen anses som avgiftspliktig omsetning etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Skattekontoret etterberegner derfor avgift med kroner 2.671.621."

1.3 Klagers innsigelser

På vegne av virksomheten har A Advokater AS v/advokat B påklaget vedtaket om etterberegning og vedtaket om tilleggsavgift.

Det siteres fra klagen:

"Våre merknader Merverdiavgiftsloven § 6-24 fritar for omsetning som selges til et annet registrert avgiftssubjekt dersom kjøperen videreselger varene ut av merverdiavgiftsområdet før varene er levert. Det er et vilkår for fritaket at kjøperen umiddelbart tollekspederer varene for utførsel.

Skattekontoret viser selv til at bestemmelsen er en videreføring av tidligere forskrift nr 24, jf forskrift nr 35.

Skattekontoret synes å legge avgjørende vekt på at det ikke er fremlagt dokumentasjon på at varene er tolldeklarert.

Til dette skal bemerkes at selgers plikter i denne sammenheng hva angår dokumentasjon er uttømmende regulert i merverdiavgiftsforskriftens § 6-24-1, hvoretter det fremgår at fritaket skal dokumenteres med salgsdokument og en skriftlig bestilling fra kjøperen. Bestillingen skal inneholde opplysninger som nevnt i bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 1-4, samt opplysning om til hvilket land varen videreselges. Salgsdokumentet skal merkes «Merverdiavgift ikke beregnet». Både kjøperen og selgeren skal oppbevare et eksemplar av bestillingen.

I vår sak er disse legitimasjonsreglene oppfylt fra selgers side og det kan ikke utledes ytterligere dokumentasjonskrav til selger.

Kjernen er altså at selger her har fullstendig og gyldig dokumentasjon for sin avgiftsfrie fakturering og skattekontoret har ikke hjemmel for å oppstille ytterligere dokumentasjonskrav. Slik regelverket er bygget opp, er det lagt til grunn at selger må kunne stole på kjøper med grunnlag i den dokumentasjon denne mottar.

Illustrativ blir dette også om en ser hen til tidligere forskrift nr 24 § 3, jf forskrift nr 35 2A hvor det heter følgende:

"Registrert norsk vareleverandør kan levere varer som er videresolgt til utlandet, avgiftsfritt til eksportør på følgende vilkår:...."

Vilkårene er tilnærmet identiske med någjeldende forskrift § 6-24-1 og synliggjør dokumentasjonsplikten for selger.

Uavhengig av dette oversendes likevel dokumentasjon fra I AS som viser at alle anløpene av lasting for skip i bulk blir registrert i Safeseanet, som da dekker rapportering til Politi, Kystverket og endelig Tollvesenet, jf vedlegg.

Skattekontoret anfører videre at selskapet D AS ikke var registrert i merverdiavgiftsregisteret på omsetningstidspunktet. Det er imidlertid åpenbart at dette selskapet var registreringspliktig på omsetningstidspunktet og skulle således vært registrert.

Skattekontoret har full mulighet til å foreta tvangsregistrering av selskapet på dette grunnlag med virkning tilbake i tid og således vil dette ankepunktet falle bort. Vi vil anføre at Skattekontoret når slike forhold avdekkes, har en selvstendig plikt til å agere. En slik tvangsregistrering vil innebære at vilkåret for Klager AS anses oppfylt.

Skattekontoret viser til klagesakene 4307 og 4308. Til disse skal bemerkes at de faktiske forhold ikke var lik herværende sak. For det første falt avgiftsfritaket på at det i disse sakene var snakk om innenlands omsetning til norsk mottaker som disponerte varene i Norge og som ikke umiddelbart uteksporterte disse til utandet. Videre var det heller ikke noe tema hvorvidt kjøper i disse tilfellene skulle vært registrert. Dette ble trolig ikke drøftet nærmere da dette uansett ble ansett som innenlandsk omsetning. Sakene kan derfor ikke anvendes i Skattekontorets argumentasjon.

Subsidiært, når det gjelder tilleggsavgiften anmodes om at denne frafalles. I begge ovennevnte saker ble opprinnelig ilagt tilleggsavgift med 10 prosent frafalt i sin helhet. I herværende sak er det i så fall snakk om en mindre formell forseelse enn i disse sakene og Skattekontoret bør derfor praktisere likhetsprinsippet og frafalle varslet ileggelse av titteggsavgift."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret fastholder sitt standpunkt og mener at forholdet ikke kommer inn under mval § 6-24. Det foreligger særskilte vilkår og legitimasjonskrav for at norske næringsdrivende kan la være å beregne utgående merverdiavgift ved eksport av varer fra Norge. Vilkårene går frem av mval § 6-24 og forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 6-24-1. Avgiftsfritaket beror på hvem som er kjøper av varene og de krav som er satt til dokumentasjon for at varene blir utekspedert til utlandet.

Mval § 6-24 lyder: "Omsetning av varer til et registrert avgiftssubjekt er fritatt for merverdiavgift dersom kjøperen videreselger varene ut av merverdiavgiftsområdet før varene er levert. Det er et vilkår for fritak at kjøperen umiddelbart tollekspederer varene for utførsel."

I merverdiavgiftsforskriften § 6-24-1 fremgår det at fritaket skal dokumenteres med salgsdokument og bestillingsseddel fra kjøper med bl.a. opplysninger til hvilket land varen viderselges. Både kjøper og selger skal oppbevare et ekesemplar av bestillingen.

Bestemmelsen angir en ordning for indirekte eksport, ved at en registrert, norsk kjøper har videresolgt varen før denne har fått varene levert. Det spesielle ved denne bestemmelsen, er at ikke er selgeren selv som skal eksportere varene, men at salget skjer til en registrert eksportør som før levering har inngått avtale med en utenlandsk kjøper, og som står for eksporten når det gjelder gjennomføring og fortolling. Avgiftsplikten knyttes med andre ord både til hvem kjøperen er og stedet for levering, slik at det flere forhold som er avgjørende.

Klager anfører at D AS åpenbart var registreringspliktig på omsetningstidspunktet og skulle ha vært registrert. Etter klagers mening hadde skattekontoret en selvstendig plikt på kontrolltidspunktet til å tvangsregistrere kjøpers virksomhet. En slik registrering med virkning fra det tidspunkt virksomheten skulle ha vært registrert ville innebære at vilkåret for eksportfritaket for Klager AS ble oppfylt på omsetningstidspunktet.

Skattekontoret er uenig i at det er tilstrekkelig at kjøper skulle ha vært registrert og at en eventuell registrering i ettertid kan avhjelpe den manglende dokumentasjon for transaksjoner som allerede er gjennomført. 

Dersom virksomheten unnlater å beregne utgående merverdiavgift på sin omsetning, er det virksomhetens ansvar å godtgjøre at omsetningen ikke rammes av avgiftsplikt.  Det fremgår av lovteksten i mval § 6-24 at det er bare omsetning til et "registrert avgiftssubjekt" om er fritatt for merverdiavgift. I mval § 1-3 bokstav d er et "avgiftssubjekt" definert som den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette er altså ikke tilstrekkelig at varen er videresolgt ut av landet, idet det er et særskilt vilkår at den norske kjøper som skal forestå eksporten også er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det innebærer at virksomheten er avgiftspliktig for sin omsetning til ikke-registrert kjøpere, fordi det i en slik situasjon ikke foreligger hjemmel til å unnlate å beregne avgift. 

Videre skriver klager at legitimasjonskravene er oppfylt fra selger side og at det ikke kan stilles ytterligere krav til dokumentasjon til selger. Klager viser til at selgers plikter er uttømmende regulert i FMVAL § 6-24-1 der det går fram at fritaket skal dokumenteres med salgsdokument og en skriftlig bestilling fra kjøper. I tilsvar til varselet har klager lagt ved kopi av to salgsdokument utstedt av den norske kjøper, fakturanr. 7565 og 7566, som viser utenlandsk leveringsadresse og skipenes navn. I tillegg er det framlagt fraktbrev signert av Klager AS og skipper på båtene. I klagen er det lagt ved dokumentasjon fra I AS som ifølge klager viser at alle anløpene av lasting for skip i bulk er registrert i Safeseanet, som da dekker rapportering til Politi, Kystverket og endelig Tollvesenet.

Skattekontoret viser til at den selgeren som fakturerer uten merverdiavgift må kunne dokumentere på forskriftsmessig måte at omsetningen ikke er avgiftspliktig, og FMVAL § 6-24-1 har klare regler for fremgangsmåten og dokumentasjonen som må være oppfylt. Fritaket skal dokumenteres med salgsdokument og en skriftlig bestilling fra eksportøren. Bestillingsseddelen skal inneholde nærmere angitte opplysninger, som blant annet varens art, kvantum og tid og sted for levering. I salgsdokumentet til eksportøren skal selger vise til bestillingsseddelen som vedheftes selgers gjenpart av salgsdokumentet og oppbevares som regnskapsmateriale. Dersom selgeren ikke følger disse legitimasjonsreglene må han på vanlig måte beregne avgift på salg av varer til utlandet. For varer som krever tolldeklarasjon skjer utførselen ved at den registrerte norske eksportøren, kjøper, legger frem for tollvesenet en utfylt deklarasjon med de nødvendige opplysningene. Etter skattekontorets vurdering er det uten betydning for avgiftsplikten om kjøper umiddelbart etter å ha mottatt dem, faktisk sender varene videre til utlandet, når kjøper ikke er registrert i Merverdiavgiftsmantallet. Det er kun dersom vilkårene i mval. § 6-24, jfr. fmva § 6-24-1, er oppfylt at loven fritar selger for å beregne utgående merverdiavgift på sin innenlandske vareleveranse. Lovens krav er absolutte og er ikke det formelle i orden foreligger det heller ikke legitimasjon for avgiftsfri fakturering.

Ved eksportfritakene er det lagt avgjørende vekt på at den formelle dokumentasjon er i orden. Som det fremgår av de saker skattekontoret har vist til har det vært foretatt etterberegning til tross for at det ikke har vært bestridt fra avgiftsmyndighetene at varene faktisk ble sendt ut av landet.

Slik forholdene var på transaksjonstidspunktene ble varene er levert til en norsk kjøper, D AS, som ikke var et registrert avgiftssubjekt og det forelå heller ikke bestillingsseddel som angitt i forskriften. Salget skal da anses som avgiftspliktig innenlandsk omsetning etter mval § 3-1 og utgående merverdiavgift skal beregnes.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket om tilleggsavgift:

"Skattekontoret etterberegnet i vedtak av 02.07.2014 avgift knyttet til omsetning for 2012 og 2013 med tilsammen kr 2.671.621. Etterberegningen gjelder avgift på omsetning som i selskapets omsetningsoppgaver er behandlet som fritatt for merverdiavgift i henhold til mval. § 6-24. Skattekontoret etterberegnet avgift fordi en fant at vilkårene for eksportfritak ikke var oppfylt.

Årsaken til at skattekontoret ikke anser den aktuelle omsetningen som fritatt for avgiftsplikten er manglende registrering hos den norske kjøper, samt at legitimasjonsvilkårene ikke var oppfylt.

Det er på det rene at merverdiavgiftsloven er overtrådt ved innlevering av omsetningsoppgaver, da selskapet feilaktig har behandlet omsetningen som avgiftsfri til tross for at kjøper ikke var registrert i merverdiavgiftsregisteret. Hvorvidt legitimasjonskravene er oppfylt får således ikke avgjørende betydning for spørsmålet om tilleggsavgift. Etter skattekontorets syn er det videre klart at staten har eller kunne ha blitt påført et tap som følge av at loven ble overtrådt. Det følger av vårt varsel om tilleggsavgift at vi mener det er uaktsomt av selskapet å ikke ha sørget for de nødvendige avklaringer i forhold til om eksportfritaket kommer til anvendelse på omsetningen. Klager har i tilsvar av 19.08.2014 gitt uttrykk for at det fremstår som åpenbart at D var registreringspliktig på omsetningstidspunktet og at skattekontoret har full mulighet til å foreta tvangsregistrering med virkning tilbake i tid. Skattekontoret er ikke enig i dette. En eventuell registrering av selskapet i ettertid vil ikke kunne få betydning for avgiftsstatusen til den omsetning som etterberegningen omfatter.

Dersom en registrert virksomhet behandler omsetning av varer som fritatt fra avgiftsplikten, må virksomheten selv forvisse seg om at vilkårene for fritak er til stede. Sentralt i denne saken er at virksomheten burde ha kontrollert at kjøper var registrert i merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har vært uaktsom ved innlevering av omsetningsoppgaven, og finner derfor å ilegge tilleggsavgift.

I henhold til gjeldende retningslinjer for tilleggsavgift ilegges tilleggsavgift med 20 %."

2.3 Klagers innsigelser Det siteres fra klagen:

"Våre merknader I det aktuelle vedtaket begrunner skattekontoret ileggelsen av tilleggsavgift for etterberegningsforholdet utelukkende med at D AS ikke var avgiftsregistrert på omsetningstidspunktet. Skattekontoret anfører at dokumentasjonskravene ikke har betydning for ileggelse av tilleggsavgiften, og vi forstår dette slik at skattekontoret ikke bestrider at dokumentasjonskravet jf. mval. §6-24 er tilstrekkelig oppfylt ved ettersendt dokumentasjon. Ved påklaging av etterberegningsvedtaket til Klagenemnda for merverdiavgift datert 19.08.2014 har vi anført at vilkåret ville vært oppfylt ved en registrering av D AS med virkning tilbake i tid.

Dersom D AS hadde blitt utsatt for en kontroll og det hadde blitt avdekket at virksomheten ikke var registrert, ville Skattekontoret av eget tiltak foretatt en registrering med virkning fra det tidspunkt virksomheten skulle vært registrert. Tilsvarende vil kunne gjøres gjeldende i vår sak.

I henhold til retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift jf. mval. §21-3 er det et vilkår at overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap".

Ved en registrering tilbake i tid, ville D AS hatt fradragsrett for den inngående avgiften som Skattekontoret mener skulle vært medtatt på utgående faktura fra Klager AS. Vi er også av den oppfatning av at D AS vil ha rett til fradrag gjennom såkalt tilbakegående avgiftsoppgjør.

Vi står således overfor et "Inn/ut-tilfelle" hvor staten i realiteten ikke har eller kunne blitt påført et tap. I henhold til retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift skal tilleggsavgift normalt ikke ilegges ved "inn/ut-tilfeller" jf. pkt 3.8.

Sivilombudsmannen har uttalt at det faktum at tilleggsavgiften er en pønalt straff tilsier at kravet til hjemmelsgrunnlaget skjerpes. Det kan vanskelig sees at etterfølgende nøytraliserende virkninger ikke er relevante i denne vurderingen jf. bestemmelsens ordlyd.

I klagesak 7766 som også gjelder et såkalt "inn/ut-tilfelle" ble klager hørt i sin påstand om at de materielle vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke var tilstede. Den manglende avgiftsberegningen hadde ikke påført Staten tap, og vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift ble frafalt. Samme begrunnelse gjøres gjeldende i vår sak.

På bakgrunn av dette fremføres påstand om at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er tilstede da Staten ikke er påført tap som følge av feilen da D AS uansett ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Subsidiært, ileggelse av tilleggsavgift med 20 % medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Dersom skattekontoret fortsatt mener det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, bes det om at tilleggsavgift ilegges med et bestemt beløp som i større grad er i samsvar med graden av skyld som her er utvist, slik punkt 4.4 i retningslinjene åpner for.

Vi vil derfor anmode at saken rettes av eget tiltak, subsidiært anmodes det om at saken oversendes til Klagenemnda for merverdiavgift."

Klager advokat har følgende merknader til utkastet til innstilling: "Vi ønsker å påpeke at dersom D AS (kjøper) hadde blitt utsatt for en kontroll, og det hadde blitt avdekket manglende registrering, ville skattekontoret av eget tiltak registrert kjøper med virkning fra det tidspunkt selskapet skulle ha vært registrert. Kjøper ville dermed blitt ansett som et «registrert avgiftssubjekt» med påfølgende avgiftsplikt og fradragsrett.

Ved et slikt tilfelle ville ikke selger ha blitt ilagt tilleggsavgift da staten ikke hadde lidt noen tap, ettersom kjøper har fradragsrett for kostnader som er pådratt i sin avgiftspliktige virksomhet. Vi kan ikke se at resultatet i saken skal bli annerledes når kjøper selv sørger for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, med virkning fra transaksjonstidspunktet."

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort.

Det følger av mval. § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter mval. § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Et sentralt spørsmål knyttet til aktsomheten blir om virksomheten er å bebreide for den feilen som har skjedd. Med andre ord om virksomheten kunne og burde ha handlet annerledes når det gjelder den avgiftsfrie faktureringen.

Kravene til avgiftssubjektet er strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for egen virksomhet og andre forhold som kan ha betydning for at omsetningsoppgaven blir riktig eller å søke hjelp fra andre. Virksomheten har fakturert avgiftsfritt til D AS uten å ha mottatt den sentrale dokumentasjon i form av bestillingsseddel, og uten å ha undersøkt om kjøper var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Vilkårene i mval § 6-24 var dermed ikke oppfylt. Det må anses for å være på det rene at det foreligger en overtredelse av loven og at dette har medført tap for staten ved at salget ikke er avgiftsberegnet.

Spørsmålet er da om virksomheten har opptrådt forsettlig eller uaktsomt når den uten å ha mottatt bestillingsseddel og uten å undersøke om om kjøper var registrert i Merverdiavgiftsregisteret like vel fakturerte uten merverdiavgift.

Skattekontoret mener at virksomheten har plikt til å sette seg inn i avgiftsreglene, herunder reglene om avgiftsfritak etter mval. § 6-24. Dette med grunnlag i at merverdiavgiftssystemet er basert på tillit og bygger på prinsippet om selvdeklarering slik at aktsomhetsplikten er streng.

Reglene om avgiftsfritt salg til norsk kjøper som skal videreselge varene ut av landet er et unntak fra hovedregelen om at det skal svares avgift ved all innenlands omsetning. Vil virksomheten påberope seg en særlig bestemmelse skjerper dette kravene til virksomhetens plikt til å undersøke regelverket. Virksomheten burde således ha sørget for å avklare at de hadde tolket regelverket riktig. Etter skattekontoret oppfatning, burde det for klager ha fremstått slik han har lagt opp i sin virksomhet være helt sentralt å avklare om denne praksis faktisk var i samsvar med regelverket. Skattekontoret mener det var uaktsomt av virksomheten og ikke sørge for en slik avklaring.

Klager hevder at ved en registrering tilbake  i tid ville kjøper, D AS, hatt fradragsrett for den inngående merverdiavgiften som skattekontoret mener skulle vært medtatt på selgers utgående faktura, eventuelt i et tilbakegående avgiftsoppgjør. Man står dermed overfor et såkalt inn/ut-tilfelle der staten ikke er påført tap.

Skattekontoret har ovenfor konkludert med at det er forholdende på transaksjonstidspunktet som er avgjørende for den avgiftsmessige behandlingen. Vilkårene for avgiftsfritak må foreligge på salgstidspunktet. En eventuell senere registrering av kjøper kan ikke gis tilbakevirkende kraft.

Etter skattekontorets oppfatning er det her ikke tale om et såkalt inn/ut-tilfelle, som er en situasjon der det er unnlatt avgiftsberegning i et tilfelle hvor kjøper ville hatt fradragsrett. D AS var på kjøpstidspunktet ikke registrert og hadde dermed ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift etter mval § 8-1. 

Skattekontoret vil vise KMVA 5846 og KMVA 6125 hvor det i begge saker ble anvendt tilleggsavgift til tross for at det var på det rene at varene var tatt ut av landet. I sak KMVA 5846 hvor det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %, fremholder fylkesskattekontoret med tilslutning fra Skattedirektoratet og en ensteming klagenemnd;

"Klager har fremskaffet bekreftelse fra flyselskapet på at varene er overlevert mottaker i Singapore. Fylkesskattekontoret anfører at det ikke er mulig å faktisk sjekke riktigheten av dette, men antar etter dette at det kan være sannsynliggjort at varene er ført ut av landet. Selv om fylkesskattekontoret kan legge til grunn at varene er sendt ut av landet, må det vurderes nærmere om de fastsatte vilkår for avgiftsfritak iht. forskrift nr. 24 og nr. 35 er overholdt.

Når det gjelder kravene til dokumentasjon og legitimasjon av eksportsalg, har Skattedirektoratet i brev av 11. september 1996 til Toll- og avgiftsdirektoratet blant annet uttalt følgende om forskrift nr. 24 og nr. 35:

«Forskriften angir at avgiftspliktig næringsdrivende i sine regnskaper skal oppbevare gjenpart av tolldeklarasjonen ved varesalg til utlandet. Kravet til unnlatt avgiftsberegning ved eksport er at varene utekspederes gjennom tollvesenet. Skattedirektoratets oppfatning er at utskriften gir tilfredsstillende dokumentasjon for at dette vilkåret er oppfylt. Denne viser at ekspedisjonen er meldt til tolletaten og godkjent av denne. Utskrift av tolldeklarasjonen fra TVINN ved eksport må etter dette anses som legitimasjon for avgiftsfritt eksportsalg. Skatteetatens kontrollinteresse er ivaretatt ved at denne dokumentasjonen kan verifiseres ved oppslag i TVINN. Videre skal transportør/speditør, tilsvarende den tidligere manuelt utfylte tolldeklarasjonen, attestere på utskriften at varen er mottatt til forsendelse til angjeldende adresse i utlandet. I de tilfeller hvor eksportøren frakter varen ut av landet selv eller benytter transportør som ikke har agent her i landet, skal tollvesenet gi såkalt utpasseringsattest på utskriften.»

Vilkårene for at eksportsalg skal bli avgiftsfritt er følgelig at eksportøren selv sørger for at salget utekspederes gjennom Tollvesenet. Dette skjer ved at tolldeklarasjonen sendes til TVINN og kontrolleres og godkjennes. I nærværende sak er det sendt tolldeklarasjon til TVINN, men saken er på utførselstidspunktet ikke godkjent ved tollbehandlingen. Fylkesskattekontoret ser det slik at hensynet til notoritet og kontroll ved eksportsalg gjør at reglene må håndheves konsekvent. Dette medfører at det må stilles strenge krav til at den nødvendige dokumentasjonen på utførselstidspunktet er korrekt utfylt, og til at de vilkår som forskriftene setter blir fulgt i praksis.

Fylkesskattekontoret konkluderer etter dette med at det i dette tilfellet foreligger et salg hvor klager ikke har oppfylt de vilkår/legitimasjonskrav for eksportsalg som følger av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1, jf. forskrift nr. 24 og nr. 35. Fylkesskattekontoret ser det slik at det her ikke foreligger adgang til å fravike disse legitimasjonskravene."

Selv om saken gjelder eksportfritaket viser den etter skattekontorets oppfatning at det legges avgjørende vekt på de formelle forhold. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det er framkommet forhold som tilsier at tilleggsavgiften skal frafalles. Tilleggsavgift ilagt med 20 %, pålydende kr 534 324, opprettholdes og anses rimelig sett ut fra forholdet.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen og tilleggsavgiften stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.