KMVA 8531

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Spørsmålet om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, da det    anføres at det foreligger periodiseringsfeil, slik at staten ikke har eller    kunne ha lidt et tap. Påklaget beløp utgjør kr 130 644. 

Stikkord:   
EHF fakturaer    
Periodiseringsfeil    
Tilleggsavgift

Bransje:    Bygging av veier og motorveier

Mval:   § 21-3

Skatteetaten.no Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

         Innstillingsdato: 13. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8531 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 1. termin 2008. Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være ”Salg av veivedlikeholdstjenester og vaktmestertjenester”. Virksomheten er registrert med næringskode 42.110 - Bygging av veier og motorveier.

Etter avholdt oppgavekontroll for 3. termin 2014 fattet skattekontoret 16. oktober 2014 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 653 221 samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 130 644 ( 20 % av etterberegnet beløp).  Klagen gjelder kun ilagt tilleggsavgift.

Klage på vegne av Klager AS ble mottatt 7. november 2014 fra regnskapsfører, A AS ved B. Klagefristen er således overholdt.

Påklagede beløp utgjør:

 

 

Det foreligger ingen anmeldelse i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klager i brev datert 20. februar 2015. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

1 Varsel om avgrenset kontroll 15.08.2014
2 Tilsvar til avgrenset kontroll – om utgående faktura 09.09.2014
3 Forklaring til innsendt korrigert oppgave 12.09.2014
4 Varsel om fastsettelse og ileggelse av tilleggsavgift 16.09.2014
5 Tilsvar til varsel 15.10.2014
6 Ytterligere forklaring ifm sykemelding 15.10.2014
7 Vedtak om etterberegning og ileggelse tilleggsavgift 16.10.2014
8 Klage på ileggelse av tilleggsavgift 07.11.2014

Klagen gjelder

Spørsmålet om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, da det anføres at det bare foreligger periodiseringsfeil, slik at staten ikke har eller kunne ha lidt et tap.

Sakens faktum

Virksomhetens regnskapsfører, A AS ved B, sendte inn hovedoppgave for 3. termin 2014 den 13. august 2014. Oppgaven viste kun et fradragsført beløp på kr 479 599, og utgjorde dermed en tilgodeoppgave.

Varsel om avgrenset kontroll for terminen ble sendt til selskapet 15. august 2014. Det ble bedt om diverse regnskapsbilag.

Regnskapsfører sendte inn regnskapsbilag og forklaringer i flere e-poster. Fra e-post mottatt 9. september 2014 fremkom det at utgående fakturaer for 3. termin var blitt forskjøvet noe fram i tid på grunn av sykdom hos den fakturaansvarlige (daglig leder). Det ble forklart at han var på bedringens vei, og at han etterhvert ville komme à jour med faktureringen.

Den 10. september 2014 sendte regnskapsfører inn en korrigert oppgave for terminen hvor avgiftspliktig omsetning utgjorde kr  2 612 885, og beregnet utgående merverdiavgift var på kr 653 221. Det var fradragsført et beløp med kr 479 599. Totalt viste oppgaven kr 173 622 å betale.

I forklaring til innsendt korrigert oppgave datert samme dag opplyste A AS følgende: "Vi har sendt inn en korrigert mva oppgave. Regner med at den trenger en forklaring. Klager AS fakturerer rett inn i vårt regnskapssystem. A AS er ansvarlig for at disse fakturaene blir bokført. I forbindelse med at vår autoriserte regnskapsfører C sluttet 1 juli 2014, har det beklagelig vis ikke blitt utvekslet nok informasjon vedrørende bokføringen av utgående faktura.

Jeg som daglig ledere tok over ansvaret for kunden fom 1 juli og fikk da informasjon om at det ikke hadde blitt fakturert pga sykdom. Rutinene for å bokfører faktura er at dette skal gjøres løpende.

Det har da pga at bokføring av faktura utført 31 mai ikke har blitt utført løpende, samt at jeg fom 1 juli fikk informasjon om at det ikke hadde blitt fakturert pga sydkom, blitt sendt inn mva oppgave uten omsetning.

Oppgjør for disse fakturaene kom i juli. Sender et nytt korrigert sett prapporter til mandag."

Skattekontoret varslet selskapet om etterberegning av utgående merverdiavgift i samsvar med innsendt korrigert oppgave i brev datert 15. september 2014. Samtidig ble det også varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 40 % blant annet på grunn av tidligere ilagt tilleggsavgift for samme type feil i forbindelse med oppgavekontroll for 2. termin 2012.

I tilsvar til varsel mottatt 15. oktober 2014 ble følgende anført: "Fakta opplysninger. Klager AS fakturerer D kommune med de nye elektroniske fakturaene som er lovpålagt å sende til det offentlige. Såkalte EHF fakturaer. Dette gjøres direkte fra regnskapssystemet til A AS. Fakturaer i tradisjonell forstand skrives ikke ut, dette kan gjøres og er gjort pga kontrollen og sendt til dere 13 sept.

Når fakturaen først er produsert (av Klager AS) og sendt til D komune, fra systemet til A AS har A AS ingen mulighet for varig å ikke bokføre disse.

Kun mulighet for å tidsforskyve bokføringen. Duett (regnskapsprogrammet) er oppbygd på nevnte måte, dette kan dokumenteres gjennom en systembeskrivelse til Duett.

Daglig leder i Klager AS, E ble sykmeldt 17 juni. Har i tidligere orientering redegjort for informasjonsoverføring ved bytte av ansvarlig regnskapsfører for Klager AS. Min oppfattning som ansvarlig regnskapsførere fom 1. juli var at det ikke hadde blitt fakturert i termin 3. Normal rutine for bokføring skulle også tilsi at forrige ansvarlige regnskapsfører hadde bokført pr 30. juni når han sluttet. Det viste seg at bokføring ikke var utført siden 14 april. Neste bokføring utførte jeg 10 sept, pga informasjon om at daglig leder i Klager hadde fakturert pr 31 aug. I forbindelse med bokføring av disse fakturaene, blir også fakturaene produsert 31 mai bokført automatisk til termin 3 periode 4.

Eneste mulighet for ikke å medta omsetning er å som sakt å tidsforskyve bokføringen, og det er det som har skjedd i dette tilfelle. Se vedlagt bokføringsjournaler.

Vår tilleggs epost til deres kontroll av 9 september signert F, viser også at i hadde en bestemt oppfatning av at det ikke hadde blitt produsert utgående fakturaer i termin 3. Det er A AS sitt ansvar å bokføre til rett tid. Dette har ikke blitt gjort. Likevel er det pga systemet som er beskrevet tidligere ingen mulighet for varig å unndra omsetning fra bokføring, kun en mulighet for å tidsforskyve dette. Derfor mener jeg at merverdiavgiftslovens 21-3(1) ikke er tilstede. Denne tidsforskvvingen “har ikke eller kan ikke påføre staten et tap”, kun et periodiseringstap.

Klager AS har ved A AS så snart de ble klar over tidsforskyvingen i bokførte fakturaer levert korrigert mva oppgave. (10 sept)

Vedr forholdet fra termin 2 2012. Bokføringen i 2012 foregikk etter de gamle prinsippene at kunden produserte og leverte fakturaer i sitt system. Disse ble stemplet og bokført manuelt av A AS. Her var risikoen for at fakturaer ikke ble bokført betydelig større da systemene ikke var integrert i hverandre. Resultatet av disse kontrollen i 2012 viste også at det ikke var medtatt fakturaer i rett termin. Den store forskjellen er likevel at fakturaene i 2014 ligger i systemet i påvente av å bli bokført. De kan ikke bli ”borte”. Derfor er forholdene ikke direkte sammenlignbare i forhold til risiko for at mva blir undratt.

A AS er inneforstått med og aksepterer de krav om system, rutiner, ol som foreligger for å sikre rett innrapportering av mva. A AS tar fullt og helt ansvar for feil innrapportering av omsetning i mva oppgave for termin 3, likevel ber vi om, på vegne av Klager AS, at forholdet ansees som en periodiseringsfeil og ikke et forsøk på å unndra mva ved en grov uaktsomhet eller forsettlig handling."

Regnskapsfører sendte også inn kopi av sykemeldinger som gjaldt daglig leder i Klager AS, samt en nærmere forklaring mottatt på e-post 15. oktober 2014. Fra e-posten gjengis:

"Sykemeldingene gjorde også sitt til at informasjonsflyten fom 1 juli (når jeg tok over ansvaret) og til mva oppgave for termin 3 ble lever medio august ble ikke var optimal.

Normalt skulle vi gjennom dialog med daglig leder i Klager AS og meg fanget opp fakturering som var produsert pr 31 mai.

I forbindelse med fakturering 31 august (utført helgen 5-7 sept) og informasjonsutveksling de påfølgende dagene mellom Klager AS og A AS fremkommer det at fakturaer er produsert pr 31 august.

A AS bokfører da disse (10 sept) og som kjent fremkommer da også fakturaene produsert  31 mai, som igjen fører til at vi umiddelbart leverer en korrigert mva oppgave for termin 3."

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift i overenstemmelse med varselet datert 15. september 2014. Varslet tilleggsavgift ble nedjustert fra 40 %, slik at skattekontoret fasthold en tilleggsavgift på 20 % av etterberegnet beløp.

Da det kun er omtvistet om vilkårene om ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, vil begrunnelsen som knytter seg til etterberegning av utgående merverdiavgift være fjernet fra innstillingen når det nedenfor siteres fra vedtaket.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet vedtak datert 16. oktober 2014 med bl.a. følgende innhold:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20%, som utgjør kr 130 644.

Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift.

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 2 1-3. Bestemmelsen siteres:

1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent tilleggsavgift. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at virksomheten har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Mval. § 21-3 er en “kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

Hvorvidt klager selv ville oppdaget og korrigert feilen anføres regelmessig i saker hvor det er ilagt tilleggsavgift, enten feilen er gjort før eller etter forfall. Tilsvarende anføres det at adgangen til selv å korrigere oppgaver settes til side. Dersom det hadde vært relevant å vurdere hvorvidt den næringsdrivende ville korrigert feilen, ville kontroll- og sanksjonsinstituttet vært tilnærmet umulig å praktisere.

Retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift sier derfor i punkt 2.1.2 i relasjon til om staten har eller kunne blitt påført tap: "Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når en oppgave er kommet inn via elektroniske kanaler, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet. Det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller at regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap."

Feilen er begått når oppgaven er innsendt, tidspunkt for innsendelse av oppgaven er avgjørende for at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret legger til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftslovens § 15-11. og 8. ledd er overtrådt og staten kunne ha lidt et tap som følge av dette.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det er ikke krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Virksomheten ble ilagt tilleggsavgift for samme feil ved kontroll 2. termin 2012, og burde forstå at feilen kunne føre til overtredelse av loven. Skattekontoret finner ut i fra faktum i saken at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har opptrådt uaktsomt, når virksomheten ikke har innberettet riktig utgående avgift før det ble varslet om kontroll.

Vi vil også vise til retningslinjenes punkt 3.6 angående unntak for bruk av tilleggsavgift og frivillig retting: Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende".

Med andre ord er det normalt for sent å korrigere feil, og anføre at man ville oppdaget og rettet feilen, når en kontroll først er varslet.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf retningslinjene pkt 3.1.

Av uaktsomhetsvurderingen ovenfor mener skattekontoret at det fremgår at det ikke kan anses å være svært lav klanderverdighet ved for å unnlate å oppgi omsetning av slik srørrelse

Dette kan ikke anses som en bagatellmessig feil og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret kan ikke se at unntaksbestemmelsene i retningslinjene kapittel 3 kommer til anvendelse.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt og ilegges med 20%.Tilleggsavgiften beregnes til kr 130 644."

Klagers innsigelser

Ilagt tilleggsavgift på 20 %, som utgjør kr 130 644 påklages.

Klager bestrider ikke de faktiske forhold i saken, men derimot konklusjonen. Merverdiavgiftslovens § 21-3 stiller som krav at staten har eller kan lide tap for å ilegge tilleggsavgift.

Klagen er begrunnet med at staten ikke har eller kan lide et tap. Det vises til at systemet som det bokføres i, samt utsendelse av EHF faktura fører til at fakturaene ligger låst i regnskapssystemet. Fakturaene vil bli bokført neste gang systemet kjører ny bokføring av utfakturerte EHF fakturaer. Ved at staten stiller krav om at EHF fakturaer skal sendes reduseres mulighetene for varig å påføre staten tap.

Feilen må derimot betraktes som en periodiseringsfeil.

Det er videre vist til at Klager AS, så raskt de ble klar over den feilaktige innsendte merverdiavgiftsoppgaven, sendte inn en korrigert oppgave den 9 september 2014.

Det ønskes at ilagt tilleggsavgift med 20 % endres til 0, og at forholdet renteberegnes.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret fastholder ileggelsen av tilleggsavgift med 20 %. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere:

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3 første ledd at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. Beviskravet i denne sammenheng er klar sannsynlighetsovervekt, og det vises i den forbindelse til dom fra Høyesterett publisert i Rt. 2008 s. 1409 (Sørum-dommen). De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at staten er blitt eller kunne vært pådratt tap. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift. Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten.

Det følger videre av mval. § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers, herunder regnskapsførers, handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval. § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift gjelder tilsvarende for medhjelpere. Ved feil som er gjort av en medhjelper eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet.

Det er oppstilt spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold. 

Skattekontoret vil vise til at Skattedirektoratet 10. januar 2012 har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift (heretter benevnt "retningslinjene") for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21. oktober 2014, det vil si etter at vedtak er fattet i saken.

Regnskapsfører har ved innsendelse av hovedoppgave for 3. termin 2014 feilaktig innberettet kr 0 i utgående merverdiavgift. Innsendt korrigert oppgave mottatt 10. september 2014 viste at avgiftspliktig omsetning for terminen var på kr  2 612 885, og at beregnet utgående merverdiavgift var på kr 653 221.

Innlevert hovedoppgave for 3. termin 2014 gjenspeilte derfor ikke den faktisk omsetning for terminen, og ble ikke innberettet til staten i henhold til bestemmelsene i mval. § 15-1 og § 15-9. Videre er merverdiavgiftsforskriften § 15-10 jf. bokføringsloven § 5 første ledd og annet ledd nr. 1 overtrådt idet omsetningen ikke var bokført i henhold til bestemmelsene. Avgiftssubjektet har dermed overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrift.

Problemstillingen er hvorvidt staten på grunn av overtredelsen er eller kunne ha vært påført et avgiftstap.

Klager viser til at systemet som det bokføres i, samt utsendelse av EHF faktura fører til at fakturaene ligger låst i regnskapssystemet. Fakturaene vil bli bokført neste gang systemet kjører ny bokføring av utfakturerte EHF fakturaer. Systemet gir dermed ingen mulighet for varig å unndra omsetning fra bokføring, kun en mulighet til å tidsforskyve omsetningen. Tidsforskyvningen er å anse som en periodiseringsfeil, slik at manglende bokføring ikke har eller kunne ha påført staten et tap.   

I følge retningslinjene pkt. 3.7 skal det der det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ikke ilegges tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt. Dette gjelder også der periodiseringsfeilen avdekkes ved oppgavekontrollen dersom det fremstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin.

I denne saken har virksomheten utfakturert et beløp 31. mai 2014. Dette beløpet blir på grunn av manglende kommunikasjon ikke bokført av regnskapsfører i korrekt termin – 3. termin 2014. Først etter at kontroll for terminen er varslet blir det avdekket at beløpet 31. mai 2014 ikke er bokført. Beløpet blir bokført senere enn terminforfall for 3. termin 2014, og innberettes gjennom en korrigert oppgave.

Avgiftsmessige periodiseringsfeil oppstår kun dersom formelt korrekt salgsdokument bokføres på feil tidspunkt (forskyvning i bokføringen). Det er en betingelse at denne bokføringen gjennomføres før kontroll er iverksatt, jf. retningslinjene pkt. 3-6 om frivillig retting. Under disse forutsetningene vil det ikke foreligge noen reell tapsfare.

Når avgift er oppkrevd, men ikke bokført vil dette resultere i at avgiften ikke blir innberettet i henhold til faktisk fakturering på terminen. Den reelle tapsfaren materialiserer seg idet skattekontoret ikke kan vite hvorvidt den utgående merverdiavgiften faktisk ville ha blitt bokført og innberettet hadde vi ikke igangsatt en kontroll. Manglende bokføring kunne ha ført til tap for staten dersom f.eks. klager hadde foretatt bytte av regnskapsfører. Vi viser til at regnskapsfører i forbindelse med tilsvar på kontrollen oppdaget at det ikke var blitt bokført omsetning på klager siden 14. april 2014. Dersom f.eks. klager hadde byttet regnskapsfører i mellomtiden ville ikke utfakturerte beløp nødvendigvis ha blitt bokført. Videre ville manglende bokføring kunne ført til tap for staten dersom klager hadde gått konkurs. Bobestyrer ville ikke ha hatt plikt eller ansvar for å bokføre og innberette utfakturert beløp som knytter seg til omsetning som hadde skjedd før konkursåpning. I begge disse tilfellene vil manglende bokføring kunne pådratt staten et reelt avgiftstap.

Skattekontoret viser videre til at tapsfaren foreligger til tross for at det skjer en utfakturering gjennom såkalte EHF-fakturaer.

I henhold til Forskrift om IT-standarder i offentlig forvaltning (FOR-2013-04-05-959) § 10 "Krav til elektronisk faktura og kreditnota" fremkommer det at forvaltningsorganer plikter å ta i mot faktura og kreditnota på standarden Elektronisk handelsformat (EHF) versjon 2.0 fra og med 1. juli 2014.

Direktoratet for forvaltning og IKT (Difi) og avdeling for offentlige anskaffelser har uttalt følgende om elektronisk handel overfor forvaltningen på internettsiden (http://www.anskaffelser.no/elektronisk-handel/temaer-elektronisk-handel/ehf-formater-innhold):

"EHF Faktura og kreditnota Ved at virksomheten innfører en bestillingsprosess i hele sin organisasjon vil den elektroniske ordren gi god informasjon til leverandør som kan snu denne informasjonen og fylle EHF Fakturaformatet. Når fakturameldingen sendes inn elektronisk med et bestillingsnummer vil fakturamottakssystemet kunne maskinelt behandle fakturaen og matche denne mot bestilling og den kan automatisk overføres til regnskapssystemet for utbetaling. Dette vil gi kjøper og leverandør store prosessuelle besparelser samt mulighet for raskere oppgjør."

Slik skattekontoret forstår informasjonen fra klager og ovennevnte opplysninger fra Difi skal EHF fakturaer sørge for at elektroniske fakturaer blir overført fra selger (leverandør) til kjøper (offentlige virksomheter). Fakturaene oversendes elektronisk og importeres i kjøpers økonomisystem og behandles maskinelt.

Vi er av den oppfatning at systemet sikrer at leverandør raskt kan overføre fakturaer til mottaker. Den sikrer derimot ikke at fakturaer blir løpende bokført. Skattekontoret viser her til at på tross av at fakturaer er overført elektronisk fra klager til kjøper den 31. mai 2014, så er ikke selve bokføringen foretatt. Det kreves en aktiv handling, i dette tilfellet fra regnskapsfører, for faktisk bokføring i regnskapssystemet. Dersom klager bytter regnskapsfører eller går konkurs vil manglende bokføring kunne pådra staten et tap, på tross av utfakturering gjennom EHF fakturaer.

Skattekontoret bemerker videre at vi ikke kan se at elektroniske fakturaer skiller seg fra fysiske fakturaer når det gjelder bokføringen. Dette da det forutsettes en aktiv handling for at begge typer fakturaer skal bli bokført i et regnskapssystem.

På bakgrunn av det ovenstående legges det til grunn at staten kunne ha lidt et tap på grunn av manglende bokføring.  

Skattekontoret konkluderer med at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt i og med at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven/forskrift gitt i medhold av merverdiavgiftsloven, og overtredelsen har eller kunnet ha påført staten tap, jf. mval. § 21-3. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt overtredelsen kan anses for å være forsettlig eller uaktsom, jf. mval. § 21-3.

I relasjon til vurderingen av hvorvidt det er utvist uaktsomhet/forsett forutsettes det at den næringsdrivende plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning og innrapportering av avgift for sin egen virksomhets del. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge, og det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklarerende system, og staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige eller dennes medhjelper setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for beregning av utgående merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Ved vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt, finner skattekontoret det naturlig å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært.

Det følger av informasjon gitt i forklaring til innsendt korrigert oppgave 10. september 2014 og tilsvar til varsel mottatt 15. oktober 2014 at det i forbindelse med bytte av ansvarlig regnskapsfører i A AS ble "glemt" bokføring for klager. Bokføring var ikke blitt foretatt på klager siden 14. april 2014, og først 10. september 2014 ble bokføringen for klienten gjennomført.

Skattekontoret mener at manglende bokføring avdekker to viktige svakheter i rutinene. For det første foreligger det ikke tilstrekkelig gode rutiner hos A AS i forbindelse med bytte av ansvarlig regnskapsfører. Som det fremkommer av faktum har ikke klager fått bokført sin omsetning siden 14. april 2014. Vi er av den oppfatning at A AS burde ha sørget for å ha rutiner som avdekker om fratredende regnskapsfører faktisk har bokført i henhold til utfakturerte beløp. Dette for å sikre at ny ansvarlig regnskapsfører har tilstrekkelig informasjon om omsetning, bokføring m.m. til å kunne løse sine fremtidige oppgaver som regnskapsfører for klienten på en aktsom måte. For det andre mener vi at det burde foreligget rutiner hos klager selv, som gjør at opplysninger knyttet til omsetning og utfakturering ikke kun ligger hos daglig leder i selskapet. Informasjon om omsetning, utfakturering og andre regnskapsopplysninger må kunne være tilgjengelig for andre i selskapet, slik at denne informasjonen enkelt og raskt kan videreformidles til regnskapsfører på forespørsel.

Skattekontoret reagerer også på at regnskapsfører i tilsvar til varsel 15. oktober 2014 viser til at A AS hadde "en bestemt oppfatning av at det ikke hadde blitt produsert utgående fakturaer i termin 3".

Vi viser til at Klager AS siden oppstart i 2008 aldri har levert en omsetningsoppgave hvor avgiftspliktig omsetning har vært under kr 1 000 000. Innberettet utgående merverdiavgift har alltid ligget rundt kr 250 000 eller mer. A AS har vært eneste regnskapsfører for Klager AS. Vi reagerer derfor på at regnskapsfører har den bestemte oppfatningen om at det ikke er blitt produsert utgående fakturaer i 3. termin med tanke på tidligere innrapporterte beløp. Dette mener vi tilsier at regnskapsfører burde ha hatt et større påtrykk overfor klienten med tanke på å avdekke hvorvidt det har vært omsetning på terminen. Regnskapsfører burde også ha hatt andre kontaktflater enn kun daglig leder i Klager AS.  

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt når regnskapsfører og klager ikke har hatt gode nok rutiner for å sikre at beløp ble korrekt innberettet i henhold til mval. §§ 15-1 og 15-9. Videre burde klagers historikk knyttet til innrapportering av avgiftspliktig beløp ha gjort at regnskapsfører foretok ytterligere undersøkelser for å avdekke hvorvidt det ikke forelå avgiftspliktig omsetning på 3. termin 2014, enn kun å ha en "bestemt oppfatning om" at det ikke var blitt produsert utgående fakturaer.

I henhold til mval. § 21-3 og retningslinjene pkt. 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Skattekontoret er av den oppfatning at overtredelsen som har skjedd og uaktsomheten knyttet til denne ikke er bagatellmessig. Som nevnt har kontrollen avdekket at all avgiftspliktig omsetning ikke er bokført, og at det ikke er beregnet utgående merverdiavgift (med kr 653 221) av et så betydelig beløp som kr 2 612 885.

Skattekontoret har også i denne forbindelse lagt stor vekt på preventive hensyn da manglende reaksjon i form av tilleggsavgift i denne saken kan gi uheldige signaler om at avgiftssubjekter kan innrette seg etter merverdiavgiftsregelverket først etter at kontroll er igangsatt. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften. Ut fra formålet med tilleggsavgift og av kontrollhensyn samt den overtredelsen som har skjedd finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret legger således til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret "uaktsomhet" er oppfylt.

Skattekontoret fastholder på denne bakgrunn ileggelsen av 20 % tilleggsavgift da dette anses å være i tråd med gjeldende retningslinjer og praksis.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Skattekontoret har lagt til grunn en uriktig forståelse av Retningslinjer for tilleggsavgift pkt 3.7 når det skrives:

"Avgiftsmessige periodiseringsfeil oppstår kun dersom formelt korrekt salgsdokument bokføres på feil tidspunkt (forskyvning i bokføringen). Det er en betingelse at denne bokføringen gjennomføres før kontroll er iverksatt[...]"

Skattedirektoratets følgebrev av 21. oktober 2014 til skattekontorene i forbindelse med endringer i Retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift er det skrevet følgende:

"Videre er siste setning i pkt 3.7 fjernet da denne fremstår som en unødvendig presisering."

Siste setning i pkt 3.7 lød: "Dette gjelder også der periodiseringsfeilen avdekkes ved oppgavekontrollen dersom det fremstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin."

Det er beskrevet at det integrerte faktura- og regnskapssystemet som anvendes utelukker at utstedt faktura ikke føres. Det fremstår da som åpenbart at feilen ville blitt korrigert i en senere termin, og at det således foreligger er periodiseringsfeil etter pkt 3.7."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.