KMVA 8538

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av merverdiavgift som følge av uriktig  periodisering/registrering.

Samlet påklaget beløp utgjør kr 1 125 000

Stikkord:  Løpende levering av tjenester, Usikre inntekter

Bransje:  Konsulenttjenester

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

Innstillingsdato: 17. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8538 - Klager AS

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS har utført konsulenttjenester for A AS/B i perioden 2007-2011. Det foreligger en udatert avtale mellom partene som er opplyst utformet i 2009, der det fremgår at Klager AS skal utføre konsulenttjenester for til sammen kr 4 500 000 eksklusive merverdiavgift i løpet av perioden 2007 -2011. Dette er videre fordelt med kr 900 000 per år, og Klager AS skal være oppdragsgiverens rådgiver og stå for dennes utvikling.

I følge avtalen skulle utbetalingen av det totale beløpet på kr 4 500 000 (eksklusive merverdiavgift) skje i slutten av 2011. Klager AS har i sine selvangivelser periodisert inntektene med kr 2 700 000 i 2009, kr 900 000 i 2010 og kr 900 000 i 2011. Konsulenttjenestene har vært utført fra 1. januar 2007. Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 6. mars 2012. Selskapet har i forbindelse med registreringen betalt merverdiavgift av disse inntektene.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2007-2011, jf. bokettersynsrapport datert 8. november 2013, fattet skattekontoret vedtak den 29. august 2014. Det ble gitt utsettelse av klagefristen. Klage fra C Advokatfirma AS på vegne av Klager AS er mottatt 27. oktober 2014. Klagefristen er etter dette overholdt.

Kopi av følgende dokumenter følger vedlagt innstillingen: 
Dok. nr.: Dokument: Dato: 
1 Bokettersynsrapport 8. november 2013
2 Varsel  25. april 2014
3 Tilsvar til varsel 27. juni 2014
4 Vedtak 29. august 2014
5 Klage 27. oktober 2014
6 Klagers kommentarer 15. januar 2015
7 Skattekontorets presisering 26. februar 2015
8 Klagers kommentarer 2. mars 2015
Klagen gjelder

Klagen gjelder endret periodisering av merverdiavgift.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:
"Periodisering av konsulenttjenester
Det fremgår av avtalen mellom Klager AS og A AS, at Klager AS skulle gjennomføre 5 års arbeid (2007-2011) før selskapet kunne fakturere A AS. Dette vil si at Klager AS hadde ubetinget rett til ytelsen den 31.12.2011. Dersom Klager AS hadde avsluttet avtalen før denne dato, ville selskapet ikke hatt rett til ytelsen.

I Klager AS sine selvangivelser for årene 2009 – 2011, er det ført inntekter for konsulentarbeidet. Selskapet har inntektsført kr 2 700 000,- i 2009, kr 900 000,- i 2010 og kr 900 000,- i 2011. G hevder i sitt tilsvar av 22.8.2014 at føring av påløpte inntekter ble gjort for å gi et tilnærmet riktig bilde av den økonomiske situasjonen. Det fulgte ikke noe oppgjør med de påløpte inntektene.

Selskapet ble i brev av 25.4.2014, varslet om at selskapet skulle i følge merverdiavgiftsloven § 2-1,vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet fra år 2007, og sendt inn oppgaver i følge merverdiavgiftsloven § 16-7 fra samme året.

I tilsvar fra C, står følgende: 
"Etter vår oppfatning kan Klager AS først anses for å ha levert/oppfylt sin forpliktelse ved utløpet av avtaleperioden den 31.12.2011. Først på dette tidspunkt hadde selskapet oppfylt betingelsen for å få rett til godtgjørelse. Dette er i realiteten å anse som en såkalt "complete contract". For slike kontrakter skal avgiftsberegningen skje ved ferdigstillelse."

Videre står det i tilsvaret:
"Det fremgår av bokføringsforskriftens § 5-2-2 at salgsdokumentasjon skal utstedes senest en måned etter levering. Spørsmålet blir således når levering anses for skjedd."

Avtalen mellom Klager AS og A AS går ut på at Klager AS skal fungere som rådgiver/konsulent for A AS. Konsulenttjenestene består av strategisk planlegging for datterselskaper, vurdering av oppkjøp og utvikling av eiendomsselskapet etc. G har bekreftet at Klager AS har utført konsulenttjenester i hele avtaleperioden (2007-2011), selv om den ikke ble utformet og underskrevet før i 2009 på grunn av uenigheter mellom partene. Skattekontoret stiller seg undrende til at Klager AS utførte konsulenttjenester til A AS før kontraktinngåelsen var et faktum.

Selskapets advokat hevder at avtalen mellom de to selskapene må anses å være en såkalt "complete contract", siden selskapet først anses å ha levert/oppfylt sin forpliktelse og hadde rett på godtgjørelsen ved utløpet av avtaleperioden den 31.12.2011.

I merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013, s 782 står det følgende om complete contract:
"Complete contract er en kontrakt hvor levering og fakturering er avtalt å skje ved ferdigstillelse. Videre skal det heller ikke skje delbetalinger før ferdigstillelse og overlevering av kontraktsgjenstanden."
Denne type kontrakt har ikke vært nedfelt i lov i det tidsrommet Klager AS utførte sitt arbeid, men har vært mye praktisert innenfor bygg- og anleggsbransjen. Dette er i 2013 hjemlet i tilleggsbestemmelser og særlige regler for enkelte næringer og bransjer i bokføringslovens § 8-1-2a, og gjelder for bygge- og anleggsvirksomhet.

Klager AS derimot, utfører konsulenttjenester i form av rådgivning. Skattekontoret antar at denne type konsulenttjenester/rådgivning for A AS har vært utført kontinuerlig gjennom hele avtaleperioden, og at det ikke er grunnlag for selskapet å knytte denne type tjeneste til complete contract.  Skattekontoret er av den oppfatning at Klager AS har hatt en løpende levering av tjenesten gjennom de 5 årene.

I bokføringsloven § 5-2-4, 1. ledd, 1. punktum står følgende:
"Tjenester som leveres løpende skal faktureres senest en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-2."

Bokføringspliktige skal levere omsetningsoppgaver i seks terminer, jf merverdiavgiftsloven § 15-2. Klager AS har inntektsført kr 2 700 000,- i 2009, kr 900 000,- i 2010 og kr 900 000,- i 2011.

Konklusjon:
Selskapet påberoper seg at det er inngått en "complete contract", som er ment for bygg- og anleggsbransjen. Skattekontoret mener at denne type konsulentvirksomhet ikke kan knyttes til denne type kontrakt, men at det har vært en løpende levering av tjenestene i løpet av de 5 årene.

I følge merverdiavgiftsloven § 2-1 skulle selskapet vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet fra 2007, og sendt inn oppgaver jf merverdiavgiftsloven § 15-2.

Merverdiavgiftsgrunnlaget økes med kr 900 000,- for inntektsårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011.
Utgående merverdiavgift økes med kr 225 000,- i 6. termin for 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011."

Klagers anførsler

Det siteres fra klagers brev av 15. januar 2015: 
"Klager AS hadde en femårs konsulentavtale med A AS, som endret foretaksnavn til D AS i 2013. Etter denne kontrakten hadde selskapet først rett til å fakturere for tjenestene etter utløpet av femårsperioden. Klager AS hadde altså ikke rett til noe honorar før femårsperioden var fullført den 31.12.11. Dersom Klager AS hadde avsluttet kontraktsforholdet før utløpet av avtaleperioden, ville altså ikke selskapet ha rett til noe godtgjørelse. Denne kontraktsforståelsen er da også skriftlig bekreftet av avtaleparten, D AS.

Skattekontoret synes å være enig i denne faktumforståelsen på s 7, 1. avsnitt i sitt vedtak av 29.08.14.

Konsulenttjenestene er etter vår oppfatning å anse som såkalte usikre inntekter i hele femårsperioden inntil kontrakten ble oppfylt i slutten av 2011. Dersom Klager AS ikke hadde fullført kontrakten, uansett grunn, ville som nevnt selskapet ikke hatt rett til noe vederlag. Følgende hitsettes fra pkt. 15-9.2.2 om usikre inntekter i Merverdiavgiftshåndboken.

"15-9.3.3 Usikre inntekter

I henhold til gjeldende regnskapsregler skal usikre inntekter ikke tas med i resultatregnskapet, og inntektsføringen av disse skal følgelig skje når inntekten ikke lenger er usikker. Et eksempel på dette er såkalte "no cure, no pay"- tilfeller innen advokatbransjen, eiendomsmegling mv.

Salgsdokumentet skal i slike tilfeller utstedes når saken er vunnet eller når eiendommen er solgt, og avgiftsmessig periodisering skal følge fakturadatoen.

Prosjektmegling
I brev av 16. september 2008 til et advokatfirma vurderte Skattedirektoratet på hvilket tidspunkt tjenester med prosjektmegling må anses levert avgiftsmessig. Prosjektmegling var beskrevet som megling og salg av eiendom som ikke er ferdigstilt på det tidspunkt kjøpekontrakt inngås, og hvor megler opparbeider seg rett til godtgjørelse ut fra det antall enheter som selges. Direktoratet utalte at på tidspunktet for inngåelsen av salgsavtalen er salget ofte betinget av byggetillatelser mv. Ubetinget krav på vederlag kan ikke anses oppstått på kontraktstidpunktet, men først når det ikke foreligger usikkerhet rundt betingelsene og megler har fått et ubetinget krav på honorar, normalt ikke før ved overlevering av eiendommen."

Etter vår oppfatning bør også denne saken behandles etter regelverket om usikre inntekter. Først etter utløpet av 2011 ble det konstatert at betingelsene for å utbetale konsulenthonoraret var oppfylt. Da ble retten til honorar en sikker inntekt.

Det forhold at Klager AS feilaktig har bokført inntektene løpende etter et eget "forsiktighetsprinsipp" kan ikke tillegges vekt."

Skattekontorets vurdering

Klager AS har i kontrollperioden kun hatt én oppdragsgiver. Dette er A AS/B. Skattekontoret vil bemerke at det fremstår som usannsynlig at en uavhengig kontraktspart vil inngå en kontrakt over en så lang periode uten verken å ha rett til delbetalinger under veis eller på annen måte opparbeide seg rett til betaling for de tjenestene som har blitt levert. Skattekontoret antar at dette vil være særlig aktuelt der oppdragstaker ikke har andre oppdragsgivere i løpet av perioden, slik som i dette tilfelle.

Til klagers sammenligning med prosjektmegling vil skattekontoret bemerke at dette etter vår oppfatning ikke er en direkte sammenlignbar situasjon. I denne saken er det de to partene som har kontroll over prosjektet, kan påvirke ytelsene, og dermed om de aktuelle konsulenttjenestene blir levert eller ikke. I et prosjektmeglingstilfelle som beskrevet ovenfor vil prosjektet være avhengig av tredje mann. Det vil si om det er et stort nok antall kjøpere, og dermed vil ikke partene (utbygger/selger og megler) ha den samme påvirkningsmuligheten. Usikkerheten er dermed av en helt annen karakter i et prosjektmeglingstilfelle enn i denne saken.

Klager AS utfører konsulenttjenester i form av rådgivning. Dette er tjenester som etter sin art blir levert løpende, og dermed skal faktureres løpende. Begrunnelsen for at dette var inntektsført (ført i selvangivelsen med kr 2 700 000 i 2009, 900 000 i 2010 og 900 000 i 2011) er at "dette skulle gi et tilnærmet riktig bilde av den økonomiske situasjonen." Skattekontoret vil her bemerke at denne begrunnelsen samsvarer dårlig med klagers anførsel om å ha benyttet et "forsiktighetsprinsipp". Skattekontoret legger til grunn at det er foretatt en vurdering i forbindelse med de inntektsføringene som har blitt gjort. På bakgrunn av disse vurderingene har klager funnet det mest korrekt å inntektsføre disse beløpene, da dette gir det mest riktige bildet av den økonomiske situasjonen. Inntektene er dermed inntektsført tidligere enn klager, etter det som anføres, har krav på dem. Skattekontoret kan dermed ikke se at dette er ført etter et "forsiktighetsprinsipp". 

Skattekontoret kan ikke finne grunnlag for å fravike utgangspunktet om at denne typen tjenester skal periodiseres løpende etterhvert som de utføres, og dermed også leveres. Vi fastholder dermed at merverdiavgiften vedrørende rådgivningstjenestene levert fra Klager AS skulle vært periodisert løpende med en avgiftspliktig omsetning på kr 900 000 i hvert av årene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011, til sammen kr 4 500 000.

Klagers kommentarer til innstillingen

Det siteres fra klagers merknader til innstillingen: 
"I vårt tilsvar av 27.06.14 fremstilte vi faktum og la ved en bekreftelse fra kontaktperson, dvs. D AS' styreleder E, om at Klager AS først hadde rett til honorar etter utløpet av femårsperioden. Skattekontorets forrige saksbehandler synes å legge dette faktum til grunn, noe vi konstaterte i vår utfyllende klage av 27.10.14., 2. avsnitt.

Bekreftelsen fra styrelederen er et sentralt bevis i saken, som skattekontoret ikke har kommentert eller vurdert, heller ikke i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift.

Skattekontoret gjør etter vår oppfatning her to saksbehandlingsfeil:

1. Det fremsettes en ny anførsel etter at vedtaket er fattet, og som klager ikke har hatt anledning til å imøtegå under saksbehandlingen. 
2. Det fremsettes en påstand om at partene ikke er uavhengige. For det første er dette feil og for det andre er denne påstanden ikke begrunnet.

I den forbindelse skal vi nevne at største aksjonær i D AS er F AS med en eierandel på 55%. E, som har avgitt ovennevnte bekreftelse, er til daglig CEO i F AS. Dessuten er ikke G styremedlem i D AS, men kun varamedlem.

Det er heller ikke riktig at vi har sammenlignet denne saken med prosjektmegling. I vår utfyllende klage av 27.10.14 anførte vi at usikre inntekter, som i denne saken, skal avgiftsberegnes først når inntekten ikke lenger er usikker. I den forbindelse gjenga vi et avsnitt fra Merverdiavgiftshåndboken, som hadde prosjektmegling som et eksempel på en slik usikker inntekt.

I tillegg skal vi nok en gang presisere at merverdiavgiften ble innbetalt til Staten etter at femårsperioden utløp i 2011. Klager AS har ikke hatt avgiftsmessige fordeler av å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret først på dette tidspunktet. D AS var registrert i Merverdiavgiftsregisteret i perioden 2007-2011 med vedtektsfestet og registrert formål innenfor løfte- og transportvirksomhet. Dette er som kjent avgiftspliktige tjenester. Dersom Klager AS hadde sendt fakturaer løpende i denne femårsperioden, som skattekontoret hevder skulle vært gjort, ville D AS hatt fradragsrett for avgiften. Det ville således ikke spilt noen rolle for D AS avgiftsmessig om konsulenttjenestene ble fakturert løpende eller ved utløpet av femårsperioden. For Klager AS har det derimot vært ugunstig å vente med fakturering til etter utløpet av femårsperioden. Selskapet har som følge av dette mistet retten til fradrag for inngående merverdiavgift på sine kostnader i denne perioden. Klager AS har således ikke hatt noe motiv eller fordel av å utsette faktureringen og avgiftsbehandlingen, men derimot tapt på dette.

Denne saken må vurderes i forhold til faktum og juss for avgiftsforholdet. Det kan ikke tillegges vekt at konsulentinntektene er bokført og fordelt over hele femårsperioden i Klager AS. Dette ble gjort for at det skulle fremgå av regnskapet hvilke år arbeidet var utført fremfor å evt. inntektsføre hele beløpet på kr 4,5 mill. i 2011, basert på en sannsynlighetsvurdering etter regnskapslovgivningen. Klager AS var imidlertid kjent med at det fantes en særregel innenfor merverdiavgiftsloven for usikre/betingede inntekter."

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer

Når det gjelder klagers påstand om at det har blitt fremsatt en ny anførsel i saken, vil skattekontoret bemerke at dette er et av flere momenter i vurderingen i denne saken. Vi vil videre bemerke at dette har, som klager selv anfører, ikke blitt anført i forbindelse med skattekontorets vedtak, og det har derfor heller ikke vært et moment som har blitt vektlagt under skattekontorets saksbehandling i forbindelse med dette. Skattekontoret vil imidlertid bemerke at dette er et moment som har blitt trukket frem i forbindelse med klagebehandlingen, og som klager har blitt gitt anledning til å imøtegå ved å få tilsendt skattekontorets forslag til innstilling. Det foreligger etter skattekontorets oppfatning ingen begrensning med tanke på adgangen til å vektlegge allerede kjente momenter som etter vår vurdering er relevant for klagebehandlingen. Skattekontoret vil i denne sammenhengen bemerke at dette i seg selv alene ikke er et avgjørende moment i denne saken.

Vedrørende klagers anførsel om at manglende registrering har medført et tap for selskapet gjennom at man ikke har hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift, er dette etter skattekontorets oppfatning ikke relevant. Det skulle etter skattekontorets oppfatning etter gjeldende avgiftsregler vært beregnet utgående merverdiavgift.

Når det gjelder forholdet til den skattemessige inntektsføringen, er det klart at det er avgiftsreglene som her kommer til anvendelse. Skattekontoret mener imidlertid at man i denne saken ikke kan se bort fra at den inntekten som danner grunnlaget for beregningen av merverdiavgift har blitt inntektsført skattemessig i løpet av perioden. Som gjengitt ovenfor har klager videre selv uttalt at dette ble gjort for å "gi et tilnærmet riktig bilde av den økonomiske situasjonen". Dette er et moment som etter skattekontorets oppfatning i sterk grad taler for at selskapet ikke anså denne inntekten som usikker. I den forbindelse vil skattekontoret bemerke at det følger av gjeldende regnskapsregler at usikre inntekter ikke skal tas med i resultatregnskapet, og inntektsføringen av disse skal følgelig skje når inntekten ikke lenger er usikker. Skattekontoret mener derfor at den skattemessige inntektsføringen er et relevant moment for vurderingen av det avgiftsrettslige i denne saken.

Videre anfører klager at prosjektmegling kun er et eksempel på en usikker inntekt, og at man ikke har sammenlignet denne saken med prosjektmegling som sådan. Som skattekontoret har bemerket ovenfor mener vi at prosjektmegling skiller seg fra denne saken i så stor grad at det ikke er relevant å sammenligne disse tilfellene. Når prosjektmegling blir trukket frem som eksempel, legger skattekontoret til grunn at man mener at denne typen aktivitet i hovedsak kan sammenlignes med vår sak.

Merverdiavgiftssystemet bygger på avgiftsberegning i alle omsetningsledd, og en unnlatelse av reaksjoner mot overtredelser vil kunne undergrave systemet.

På bakgrunn av klagers ønske om en utdyping av Skattekontorets anførsel vedrørende fare for tap for staten, ble blant annet følgende oversendt klager: 
"Det vises til kommentarer vedrørende klage til Klagenemnda for merverdiavgift på skattekontorets vedtak i etterkontrollsak mot Klager AS, der det bes om en utdypet begrunnelse for hvorfor skattekontoret mener det har vært fare for avgiftstap for staten. 
 
Skattekontoret mener at utsettelse av beregningen av utgående merverdiavgift over en så lang periode, blant annet innebærer en risiko for at virksomheten avvikles eller går konkurs før fakturering skjer. Det følger av Skattedirektoratets brev av 14. november 2002 vedrørende merverdiavgift og konkurs at dersom et konkursbo, på vegne av konkursdebitor, utsteder en faktura for en omsetning som har skjedd før konkursåpning, anses dette ikke som boets omsetning. Statens krav på merverdiavgift av salget må derfor meldes i boet på vanlig måte (dividendekrav). Ved slik fakturering på vegne av debitor, må det organisasjonsnummeret som debitor hadde før konkursåpning angis på fakturaen. På bakgrunn av dette mener skattekontoret at det foreligger en fare for avgiftstap for staten i vår sak."

Klagers kommentarer til skattekontorets presisering

Vedrørende skattekontorets presisering om den økonomiske risikoen mv, siteres det fra klagers epost: 
"Vi viser til deres e-post av 26.02.15.
Deres anførsel i annet avsnitt er ikke relevant og fremtrer som teoretisk. Klager AS har aldri vært i nærheten av å gå konkurs. Vi er derfor forundret over denne anførselen, og ser ikke noen grunn til å bruke tid på den."

Skattekontorets avsluttende kommentarer

Når det gjelder klagers anførsel om at man ikke var i nærheten av konkurs og at skattekontorets anførsel om faren for konkurs dermed ikke er relevant, er skattekontoret uenig i dette. Skattekontoret mener at fem år er en så lang periode at det ikke er usannsynlig at den økonomiske situasjonen kan endre seg vesentlig. Dette vil gjelde både for selger og kjøper. En konsekvens av dette vil dermed kunne bli at den utgående merverdiavgiften ikke blir innbetalt til staten. Dette er derfor et relevant moment i denne saken, uten at skattekontoret med dette har vurdert konkret om Klager AS har vært i nærheten av å gå konkurs.

Skattekontoret vil igjen bemerke at disse beløpene ble inntektsført i selskapets selvangivelse. Grunnen til dette er opplyst å være at det skulle fremgå at "det var potensielle inntekter i selskapet"

Vi mener dette er en sterk indikasjon på at selskapet hadde en klar forventning om å motta disse inntektene. Dersom klager mener man på tidspunktet for inntektsføringen ikke hadde krav på inntekten, vil dette være et brudd på regnskapsreglene. Dette sett i sammenheng med den, etter skattekontorets oppfatning, svært lange perioden før selskapet skulle ha krav på oppgjør gir en indikasjon på at dette er tjenester som har blitt opptjent løpende, har blitt levert løpende, og dermed skulle vært avgiftsberegnet løpende. 
Skattekontoret viser for øvrig til vår vurdering ovenfor.

 
Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det etter dette fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagde del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.