KMVA 8545 Ileggelse av tilleggsavgift. Etterberegnet utgående merverdiavgift som følge av manglende fakturering. Klager AS. Mval. § 21-3

Klagedato: 15. januar 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift, 20 %, i forbindelse med at virksomheten ble etterberegnet utgående merverdiavgift som følge av manglende fakturering av husleie til et søsterselskap i perioden 1.-4. termin 2014.

Påklaget beløp utgjør kr 66 666.

Stikkord:

• Utleie av fast eiendom
• Utgående merverdiavgift
• Interessefellesskap
• Tilleggsavgift

Bransje: Kjøp og salg av egen fast eiendom

Mval.: § 21-3　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. juni 2015 i sak KMVA 8545 – Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2012. Virksomheten er registrert under bransjen "Kjøp og salg av egen fast eiendom".

 

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 333 332 den 04.12.2014. Det ble samtidig ilagt 20 % tilleggsavgift, pålydende kr 66 666.

 

Skattekontoret mottok klage på ovennevnte vedtak den 15.01.2015, etter at klagefristen ble utsatt etter avtale med skattekontoret. Klagen er således rettidig, jf. forvaltningsloven § 29.

 

Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

 

Klager fikk oversendt innstillingen for gjennomgang den 06.03.2015. Skattekontoret mottok merknader til innstillingen den 23.03.2015. Merknadene er innarbeidet og kommentert nedenfor.

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr	Dokumentnavn	Dato
1	Varsel om oppgavekontroll	23.10.2014
2a	Hovedbokutskrift	06.11.2014
2b	Kontoutdrag kunder	06.11.2014
2c	Kontoutdrag leverandører	06.11.2014
2d	Råbalanse hovedbok	06.11.2014
2e	Tinglyst leiekontrakt	06.11.2014
2f	Brev til Skatteetaten	06.11.2014
3	Varsel om fastsettelse	25.11.2014
4	Omsetn.oppgave 5. termin	28.11.2014
5	Brev skatt vest	28.11.2014
6	Vedtak om etterbergening	03.12.2014
7	Klage på vedtak	08.01.2015
8	Oversendelse av innstillingen	06.03.2015
9	Merknader til innstillingen	23.03.2015
A1	Høyesteretts dom (Sørum)	Rt.2008.1409
A2	Høyesteretts dom av 14.03.2006 (Tuva Eiendom)	Rt.2006.333
A3	Høyesteretts dom	Rt.2003.1376
A4	Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008	LB.2007.57595
A5	Klagenemndssak nr. 8144	KMVA.2014.8144
A6	Sivilombudsmannens uttalelse av 15.04.2010	Sak 2008/2261

 

Klagen gjelder

Tilleggsavgift, 20 %, pålydende kr 66 666, som ble ilagt virksomheten som følge av at det ikke var utfakturert husleie til søsterselskap i henhold til inngått leiekontrakt i perioden 1.-4. termin 2014.

Sakens faktum

Klager er frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3, første ledd. Virksomheten har vært forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret frem til 2. termin 2013. I forbindelse med en kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2013, ble det opplyst at det var oppstått forsinkelser i byggearbeidet, og at det var forventet innflytting i de aktuelle lokalene i slutten av 2013. Husleiekontrakten som var vedlagt registreringen var datert 08.08.2012, og var gjeldende med husleie fra og med 01.04.2013.

 

I tilknytning til oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2014, mottok skattekontoret regnskapsdokumentasjon som viste at det var inngått ny leiekontrakt mellom klager og A AS. Leiekontrakten gjelder fra 01.01.2014, og er tinglyst. I følge leiekontrakten skal husleien faktureres månedlig, og på forskudd den 1. i hver måned.

A AS endret adresse den 01.01.2014 fra B til C.

 

Klager har imidlertid ikke utfakturert husleie på grunn av økonomiske årsaker hos leietaker, og virksomheten har tidligere gitt uttrykk overfor skattekontoret for at husleie vil bli innberettet i 6. termin 2014 etter avtale med leietaker. Det er ikke innberettet omsetning i perioden 1.-4. termin 2014.

 

Det foreligger interessefellesskap mellom klager og leietaker. Dette er ikke omtvistet.

 

Klager har erkjent at husleie burde vært fakturert løpende i henhold til leieavtalen, og har således akseptert skattekontorets etterberegning.

 

Tvistetemaet i saken er hvorvidt det foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 04.12.2014 følgende:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 66 666.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er vurdert ut fra foreliggende regler og rettspraksis. Hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift er mval. § 21-3 første ledd. Bestemmelsens objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at det skal ilegges tilleggsavgift.

 

For å ilegge tilleggsavgift må det objektivt foreligge en opplysningssvikt, jf. "overtrer denne loven eller forskrifter", og opplysningssvikten må objektivt "kunne ha påført staten tap".

 

Videre må opplysningssvikten skyldes en uaktsom handling fra den avgiftspliktige. Simpel uaktsomhet foreligger dersom det foreligger et handlingsalternativ den avgiftspliktige burde ha foretatt.

 

Høyesterett (Sørum-dommen) har lagt til grunn at det gjelder et skjerpet beviskrav for å ilegge tilleggsavgift. Det må foreligge klar sannsynlighet for at vilkårene er oppfylt. Skattekontoret vil her presisere at det er faktum som må anses bevist med klar sannsynlighet. Med andre ord går ikke beviskravet på rettsanvendelsen.

 

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten ikke har utfakturert og innberettet omsetning i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

 

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet. Virksomheten skriver i tilsvaret til skattekontoret følgende "vi har ikke vært inne på tanken om at dette kunne oppfattes som en unndragelse av merverdiavgift. For oss har dette vært betraktet som utgående avgift fra et av konsernets selskap til inngående avgift i et annet av konsernets selskap. Dette har derfor vært betraktet som et "null mva oppgjør for konsernet fra undertegnede sin side". Skattekontoret henviser da til merverdiavgiftshåndboken s. 937, hvor man skal vurdere tapsfaren for staten med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Hvordan det foregående eller etterfølgende ledd i kjeden har behandlet avgiften i sitt avgiftsoppgjør er uten betydning. Virksomheten har ikke foretatt utfakturering og bokføring av husleie og er derfor å betrakte som uteholdt omsetning. Formildende i saken er at leietaker har fradragsrett. Virksomheten skriver, se over, at på grunn av at de er i samme konsern betraktes det som et null oppgjør. Skattekontorets oppfatning er at når leietaker ikke er i samme konsern ville man vært mer påpasselig med å utfakturere husleien. Med leietaker i samme konsern kan man lettere se subjektene samlet enn hver for seg. Utleier og leietaker er to forskjellige subjekter.

 

Skattekontoret viser til at merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp. Virksomheten er ansvarlig for at omsetningsoppgaven stemmer med regnskapet og de faktiske forhold og at fakta er riktig ved innsendelse av oppgaven. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt".

 

Klagers innvendinger til vedtaket

Kort om saksforholdet

Selskapet er et eiendomsselskap, og ble stiftet 03.02.2012. Selskapet er frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3, første ledd, og ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret (forhåndsregistrert) til 2. termin 2013. Selskapet inngår i et konsern, der D AS er konsernspiss.

 

Selskapets virksomhet er å leie ut lokaler til søsterselskapet A AS. Sistnevnte selskap har røtter tilbake til slutten av 1950-årene, og har siden etableringen vært et allsidig mekanisk verksted som har levert metallkonstruksjoner og tjenester i forbindelse med dette, hovedsakelig til prosessindustri og entreprenører i selskapets nærområder, men også til utenlandsk olje- og prosessindustri. Leietaker har i hele den aktuelle perioden vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

 

Leietaker holdt tidligere til i lokaler på B i E. Ved årsskiftet 2013/2014 flyttet selskapet inn i nye lokaler i C i E, eid av klager. Det ble inngått leiekontrakt i august 2012 mellom klager og leietaker. Leiekontrakten var gjeldende fra 01.04.2013, som var forventet ferdigstillelsesdato. Det oppstod imidlertid forsinkelser, og partene inngikk derfor en ny leieavtale, gjeldende fra 01.01.2014. Leietaker flyttet inn i lokalene ved årsskiftet 2013/2014.

 

I henhold til leiekontrakten skulle leie faktureres den 1. hver måned. Leietaker hadde imidlertid betalingsvansker, og det ble derfor inngått en avtale om betalingshenstand den 12.02.2014, jf. bilag 1 og 2 til klagen.

 

Klager har derfor ikke utfakturert husleie i henhold til leiekontrakten for perioden 1. – 4. termin 2014, men hele det utestående beløp er innberettet på 5. termin 2014, jf. bilag 3 til klagen.

 

Rettslig grunnlag for klagen

Klager aksepterer at det er grunnlag for etterberegning for den aktuelle perioden, idet husleietjenester skal faktureres fortløpende, selv om det er gitt betalingshenstand for en periode. Det anføres at det imidlertid ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

 

Det vises i den forbindelse til at tapsvilkåret i merverdiavgiftsloven § 21-3 ikke er oppfylt i dette tilfellet – for det første fordi leietaker ville hatt fradragsrett for inngående avgift, og for det andre at det dreier seg om en ren tidfestingsfeil.

 

Ved spørsmålet om tapsvilkåret er oppfylt, er klager enig i at utgangspunktet er at hvert avgiftssubjekt skal vurderes for seg. I skattekontorets vedtak av 04.12.2014 har imidlertid skattekontoret etter klagers vurdering lagt altfor stor vekt på dette utgangspunktet, og skattekontorets vurdering er særlig streng. Selskapet har sett på dette som et nulloppgjør, og slik klager leser vedtaket, er dette også akseptert av skattekontoret. Likevel har skattekontoret lagt avgjørende vekt på selvdeklareringsprinsippet.

 

Klager er av en slik oppfatning at tapsvilkåret ikke er oppfylt i et tilfelle som dette, og reiser uansett spørsmål ved om det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

 

Under henvisning til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.8, mener klager at tilleggsavgift uansett ikke skal ilegges. Riktignok gjelder unntaket tilfeller der salget er bokført og fakturert, men klager mener at det avgjørende er at leietaker ville hatt fradragsrett for merverdiavgiften, og da er det grunnleggende at staten ikke har blitt påført tap ved selskapets manglende fakturering. Ettersom det er tale om et nulloppgjør har også selskapet vært i berettiget tvil om den avgiftsmessige håndteringen. Under enhver omstendighet kan det ikke legges til grunn – med de beviskravene som følger av Sørum-dommen (Rt.2008.1409) – at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tvilen ikke var berettiget.

Uavhengig av om man skulle forholde seg til utgangspunktet om at klager og leietaker skal vurderes hver for seg, slik at den omstendighet at det ble et nulloppgjør ikke skal få betydning, anføres det at det i dette tilfellet er snakk om en ren tidfestingsfeil, slik at tilleggsavgift uansett ikke kan ilegges på dette grunnlag. Selskapet hadde gitt betalingshenstand til leietaker, og det var inngått avtale om at husleie skulle faktureres og innberettes i 6. termin 2014. Merverdiavgift for hele den aktuelle perioden ville således blitt innberettet på et senere tidspunkt. I slike tilfeller skal tilleggsavgift ikke ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.7.

 

Det er ingen holdepunkter i saksforholdet som skulle tilsi at periodiseringsfordelen "fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt". Tvert imot står man her overfor et konsernforhold, der løpende innberetning i samsvar med leiekontraktens bestemmelser ville resultert i et nulloppgjør: Innberetning hos klager ville gi søsterselskapet (leietaker) tilsvarende fradragsrett. Det følger da av ovennevnte retningslinjer at tilleggsavgift ikke skal ilegges.

 

Som et tilleggsargument kan det også nevnes at statens tap er begrenset til nettofordelen ved utsatt innberetning. Dette inndekkes uansett gjennom kravet på renter. Det vises for øvrig til praksis i skattesaker, hvor det er etablert at ved tidfestingsfeil skal tilleggsskatten beregnes av nettofordelen ved utsatt beskatning, jf. ligningsloven § 10-4 nr. 4 og videre Rt. 2006.333 (Tuva Eiendom AS).

Klagers merknader til innstillingen

Klager har anmodet om at merknadene til innstillingen inntas i sin helhet, og fra skriv av 23.03.2015 hitsettes derfor følgende:

"Innstillingen går ut på at vedtaket om etterberegning og tilleggsavgift av 3. desember 2014 opprettholdes. Vi er uenig i dette, og viser til vårt brev av 8. januar 2015, der vedtaket er påklaget for så vidt gjelder ileggelse av tilleggsavgift med kr 66 666.

 

Vi vil i dette brevet kommentere de synspunktene som fremgår av innstillingen hva gjelder grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift. Vi understreker da igjen at det dreier seg om et "materielt" inn/ut tilfelle. Uansett er det i høyden snakk om en tidfestingsfeil. Det vil si at tapsvilkåret ikke er oppfylt, og tilleggsavgift skal uansett beregnes etter nettometoden.

2. Tilleggsavgift forutsetter at staten er påført et tap

De grunnleggende vilkårene for å anvende tilleggsavgift fremgår av merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) (vår uth.):

 

Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og det ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

 

For det første innebærer ovennevnte at tilleggsavgift ikke skal anvendes i inn/ut tilfeller. Et inn/ut tilfelle må i denne sammenheng forstås som tilfeller der kjøper (her: leietaker) ville hatt fradragsrett for avgiften om den var korrekt beregnet. I Merverdiavgiftshåndboken og Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift er det presisert at dette gjelder tilfeller der selger er bokført og fakturert, men det kan ikke være avgjørende.

 

Det grunnleggende spørsmålet i henhold til tapsvilkåret i lovbestemmelsen som nevnt, er om staten faktisk har eller potensielt kunne ha blitt påført et tap. Denne vurderingen må gjøres på vedtakstidspunktet (her 4. desember 2014). Dette kan ikke innebære annet enn at i tilfeller der begge parter er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, så er ikke tapsvilkåret oppfylt og følgelig er det ikke hjemmel for å anvende tilleggsavgift.

 

Vi mener at det ikke er grunnlag for å innfortolke et vilkår om at salget er bokført og fakturert. Det avgjørende må være at det er snakk om et "materielt" inn/ut tilfelle, der det ikke er tvilsomt om at mottakeren har fradragsrett for merverdiavgiften.

 

I redegjørelsen i innstillingen om tapsvilkåret synes skattekontoret for øvrig å blande spørsmålet om inngående og utgående avgift, når det på s. 7, fjerde avsnitt legges til grunn at "Virksomheten [Klager AS] har således krevd fradrag for et for høyt beløp i perioden 1.-4. termin 2014. Følgelig foreligger det fare for ta for staten".

 

I denne saken er det imidlertid slik at klageren, Klager har unnlatt å beregne utgående avgift (ikke levert oppgaver), og har således ikke krevd fradrag for et for høyt beløp. Leietakeren, A AS, har ikke krevd fradrag for inngående avgift før leien er faktisk fakturert. Det var hele tiden klart at leie ville bil fakturert på et senere tidspunkt, og det er ikke omtvistet at leietaker ville hatt fradragsrett for merverdiavgiften.

 

Dermed har det ikke oppstått noe faktisk tap og heller ikke fare for tap for staten.

 

For det annet er det sikker tolkning av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), at på grunn av tapsvilkåret skal det ikke ilegges tilleggsavgift ved rene tidfestingsfeil. Se f.eks. Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) s. 939 (vår uth.):

 

Ved tilfeller av rene tidfestingsfeil har tapsvilkåret ikke vært ansett oppfylt. Med det menes situasjoner hvor det foreligger legitimasjon for inngående avgift, men hvor fakturaen medtas på en for tidlig termin eller salg og uttak er bokført og innberettet for sent. Det vil imidlertid bli beregnet renter ved fastsettelsen.

 

I tråd med dette følger det av pkt. 3.7 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift (revidert 21. oktober 2014) (vår uth.):

 

Der det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ilegges ikke tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt.

I denne saken er det snakk om for sen bokføring av omsetning. Omsetningen ble bokført på et senere tidspunkt og det er ikke tvilsomt at omsetningen ville bli bokført uavhengig av skattekontorets kontroll. Det synes å være enighet om at tidfestingsfeilen ikke er bevisst for å oppnå en uberettiget kreditt. Da er det altså ifølge ovennevnte retningslinjer klart at det ikke skal ilegges tilleggsavgift.

 

På s. 10 i innstillingen viser skattekontoret til følgende passus i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) s. 939 (vår uth.):

 

Det anses imidlertid ikke som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av oppgaven, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt (...).

 

Det er på det rene at ovennevnte passus gjelder tilfeller med fremskutt fradragsføring. Denne saken gjelder derimot for sen fakturering/bokføring. Likevel synes skattekontoret å mene at uttalelsen må gjelde tilsvarende ved utgående merverdiavgift, og argumenterer da med at:

 

Dersom salget ikke er bokført ved innlevering av oppgaven, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at omsetningen vil bli bokført på et senere tidspunkt, så er det ikke tale om en tidfestingsfeil på vedtakstidspunktet.

 

Vi har problemer med å forstå denne uttalelsen utfra det som står i Merverdiavgiftshåndboken og retningslinjene om tidfestingsfeil. Retningslinjene inneholder en konkret uttalelse om tidfestingsfeil i tilfellene med utgående avgift, og det sentrale da er om omsetningen er bokført for sent og i tilfelle om det er snakk om en bevisst feil for å oppnå uberettiget kreditt.

 

I innstillingen unnlater for øvrig skattekontoret å sitere hele avsnittet fra Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) s. 939. Hele avsnittet lyder som følger:

 

Det anses imidlertid ikke som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av oppgaven, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt, for eksempel fordi den frivillig registrerte virksomheten holder det som sannsynlig at hele bygget vil bli leid ut til avgiftspliktige leietakere, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS).

Skattekontorets henvisning til at omsetningen ikke var bokført på tidspunktet for innlevering av terminoppgaven finner vi på denne bakgrunn merkverdig; kjernen i saker som gjelder tidfestingsfeil av utgående avgift er vel nettopp at omsetningen er bokført for sent.

 

I vår sak var det også klart at bokføring ville skje senere (6. termin 2014), og eksempelet som det henvises til i det siterte avsnittet fra Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) s. 939 viser uansett at nevnte passus ikke er anvendelig i denne saken, da det dreier seg om inngående, og ikke som her utgående, merverdiavgift.

 

Det kan etter dette etter vårt syn ikke anses tvilsomt at det dreier seg om en tidfestingsfeil. Det kan i denne forbindelse også vises til § 14-5 (4) i forslaget til ny skatteforvaltningslov (høringsnotat 21. november 2014). Der foreslås lovfestet at i alle saker om skatt og avgift som gjelder tidfestingsfeil, så skal tilleggsskatt (og –avgift) beregnes av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen (jf. pkt. 3 under). Det er der foreslått at tidfestingsfeil skal anses å foreligge i følgende tilfeller: 

• de uriktige eller ufullstendige har ført til en skattebesparelse som uten at det er nødvendig med nye opplysninger fra skattepliktig, ville ha ført til en tilsvarende skattebyrde i senere periode,

• skattepliktig har selv oppgitt skattegrunnlaget i senere periode, eller unnlatt å fradragsføre kostnaden i senere periode, før skattemyndighetene har tatt opp forholdet.

• Skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men skattepliktig sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere periode.

 

Dette tilfellet falle rinn både under bokstav b) og c), og det må være klart at det foreligger en tidfestingsfeil også etter definisjonen i § 14-5 (4) i forslaget til ny skatteforvaltningslov.

 

Spørsmålet om tidfestingsfeil og forholdet til pkt. 3.7 i retningslinjene er for øvrig ikke diskutert i Klagenemndssaken som det vises til i innstillingen (KMVA.2014.8144). Den har derfor begrenset veiledning i denne saken.

 

3. Tilleggsavgiften skal begrense seg til den avgiftspliktiges nettofordel

Det er i klagen anført at tilleggsavgiften under enhver omstendighet skal begrense seg til nettofordelen ved utsatt innberetning. Spørsmålet er ikke diskutert i innstillingen, utover at likebehandlingshensyn tilsier at tilleggsavgift anvendes. Det er da vist til ovennevnte Klagenemndssak. Som nevnt er imidlertid ikke problemstillingene rundt tidfestingsfeil problematisert der, og avgjørelsen er derfor mindre relevant for løsningen av dette spørsmålet.

 

I skattesaker er det som nevnt i klagen etablert praksis at ved tidfestingsfeil skal tilleggsskatt beregnes av nettofordelen ved utsatt beskatning, jf. ligningsloven § 10-4 nr. 4:

 

Ved tidfestingsfeil beregnes tilleggsskatten av nettofordelen ved den utsatte beskatningen. Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng når

• de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til en skattebesparelse som uten at det er nødvendig med nye opplysninger fra skattyter, ville ha ført til en tilsvarende skattebyrde i senere inntektsår,

• skattyter selv har inntektsført inntekten eller unnlatt å fradragsføre kostnaden i senere inntektsår, før ligningsmyndighetene har tatt opp forholdet, eller

• ligningsmyndighetene har tatt opp forholdet, men skattyter sannsynliggjør at inntekten uansett ville blitt inntektsført eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere inntektsår.

 

Spørsmålet var tidligere omtvistet, men etter avklaring gjennom Høyesteretts dom av 14. mars 2006 (Rt.2006.333 Tuva Eiendom), er det nå altså lovfestet at dersom de uriktige eller ufullstendige opplysningene kun medfører en periodiseringsfordel, skal tilleggsskatten beregnes av differansen mellom nåverdien av den skatt som er spart og nåverdien av den økte skatt i et senere år.

 

Vi ber om at også kopi av ovennevnte dom (og øvrige rettskilder det henvises til i klagen samt i dette brevet) vedlegges innstillingen, da vi utfra dokumentlisten på s. 1 i innstillingen ikke kan se at den er vedlagt.

 

Rt. 2006.333, Tuva Eiendom gjaldt et tilfelle hvor skattyter uriktig hadde unnlatt å inntektsføre en salgsgevinst i salgsåret, med den begrunnelse at en del av gevinsten først ble klarlagt året etterpå. Tilleggsskatten måtte dermed beregnes etter nettometoden, dvs. ut fra nåverdien av fordelen ved at skattebelastningen forskyves til et senere år. Bakgrunnen for Høyesteretts konklusjon i den saken var blant annet de kravene som fremgår av Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) om forholdsmessighet mellom handling og reaksjon. Fra dommen hitsettes:

(58) I plenumsavgjørelsen i Rt-2002-509 [Bøhn-dommen] konkluderte flertallet i Høyesterett med at ordinær tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 er å anse som straff criminal charge – etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK). Et krav om forholdsmessighet mellom handling og reaksjon står da sentralt.

 

(65) Den foreliggende saken viser klarere enn Bøhnsaken hvor hardt en bruttoregel kan ramme. Videre legger jeg stor vekt på at det – i tråd med praksis fra Den europeiske menneskerettsdomstol – i dag er sterkt understreket i høyesterettspraksis at tilleggsskatt er straff. Det medfører at forholdsmessighetsprinsippet bør ha større tyngde, og at man må legge særlig vekt på å unngå å komme på kant med uskyldpresumsjonen. Jeg finner på denne bakgrunnen at tilleggsskatten ved rene periodiseringsfeil må beregnes etter nettometoden.

Ileggelse av tilleggsavgift er også å anse som straff etter EMK, se Rt. 2003 s. 1376 og videre pkt. 6.10 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift (revidert 21. oktober 2014). Det innebærer at det gjelder et prinsipp om forholdsmessig het mellom handling og reaksjon også i saker som gjelder tilleggsavgift. Det vil si at akkurat de samme hensynene gjør seg gjeldende i saker om tilleggsavgift som saker om tilleggsskatt. I Rt. 2003.1376 hitsettes (vår uth.):

 

Det første spørsmålet er om vedtak om tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 er straff etter EMK Protokoll 7 artikkel 4. Om dette foreligger det ingen uenighet mellom partene, og jeg finner det klart at det ikke er grunn til å behandle tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven forskjellig fra tilleggsskatt som ilegges etter ligningsloven.

I denne saken, som i saken om Tuva Eiendom AS, kan det ikke reises spørsmål ved om avgiften ville bli innberettet senere. Det er altså snakk om en ren tidfestingsfeil, og da kan ikke tilleggsavgift ilegges på bruttobeløpet. Som nevnt i pkt. 2 over er dette foreslått kodifisert i § 14-5 i forslaget til ny skatteforvaltningslov.

 

Avslutningsvis kan det vises til Sivilombudsmannens uttalelse 15. april 2010 (sak 2008/2261), hvor det ble uttalt (vår uth.):

 

Det følger av denne gjennomgangen at jeg mener det ville samsvare best med uskyldspresumsjonen i EMK og alminnelige forholdsmessighetsbetraktninger å gi A adgang til å vise at feilen i alle tilfeller ville ha blitt "reparert", innen det ble besluttet om og i tilfelle på hvilket grunnlag tilleggsavgift skulle ilegges. Jeg ber Skattedirektoratet selv, eller i samråd med Finansdepartementet, om å vurdere saken på nytt i lys av min uttalelse, og orientere meg om utfallet av den fornyede vurderingen.

 

I dette ligger at ikke bare at uskyldspresumsjonen og forholdsmessighetsprinsippet i EMK får anvendelse i saker om tilleggsavgift: Uttalelsen viser også at vurderingen av om staten har eller kunne bli påført tap, må vurderes på vedtakstidspunktet. Der det er klart at leie blir fakturert senere, foreligger en tidfestingsfeil, hvor altså avgiften skal beregnes av nettofordelen" 

Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

 

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført et tap.

 

I foreliggende tilfelle har klager unnlatt å fakturere og innrapportere husleie i henhold til inngått husleiekontrakt i perioden 1.-4. termin 2014 – til tross for at leietaker har disponert de aktuelle lokalene i nevnte periode. Bakgrunnen for dette er manglende likviditet hos leietaker, og avtale om betalingshenstand mellom klager og leietaker. Klager har imidlertid erkjent i klageomgangen at husleien likevel skulle vært fakturert løpende, og har således akseptert skattekontorets etterberegning.

 

Det er med andre ord ikke omtvistet at det foreligger en overtredelse av "...loven, eller forskrift gitt i medhold av denne...", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3, første ledd.

 

Klager har imidlertid anført at tapsvilkåret ikke er oppfylt, ettersom husleien ville blitt fakturert og innrapportert på et senere tidspunkt, jf. avtale om betalingshenstand.

 

I forhold til vilkåret om at det må foreligge fare for tap for staten, så vil dette vilkåret være oppfylt i det man sender inn en uriktig omsetningsoppgave. Bakgrunnen for dette, er at man ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave risikerer at oppgaven blir lagt til grunn, med det resultat at virksomheten får utbetalt et større tilgodebeløp enn det virksomheten har krav på i den aktuelle periode. Selv om virksomheten utfakturerer og innberetter forfalt husleie i ettertid, må skattekontoret vurdere spørsmålet om tilleggsavgift ut fra situasjonen slik den fremstod på tidspunktet for innsendelse av oppgaven.

 

Det avgjørende vil med andre ord være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en slik situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 (LB.2007.57595).

 

I denne saken har virksomheten utelukkende sendt inn tilgodeoppgaver i den aktuelle perioden, til tross for at husleie er forfalt i henhold til inngått leieavtale. Virksomheten har således krevd fradrag for et for høyt beløp i perioden 1.-4. termin 2014. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

 

Skattekontoret finner det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

 

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret med klar sannsynlighet finne at virksomheten uaktsomt har overtrådt lov eller forskrift i forbindelse med innsendelse av omsetningsoppgavene for perioden 1.-4. termin 2014. Virksomheten har opptrådt uaktsomt når den burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

 

Som vist til i skattekontorets vedtak av 04.12.2014 er merverdiavgiftssystemet basert på et selvdeklareringsprinsipp. I merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd er det lovfestet en aktsomhets- og lojalitetsplikt; Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen.

 

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Uaktsomheten kan ligge på to plan; enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll.

 

I forhold til spørsmålet om den avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt, vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært.

 

Som vist til i skattekontorets vedtak av 04.12.2014 plikter enhver virksomhet å sette seg inn i de lover og regler som gjelder for sin virksomhet. Klager har i tilsvar gitt uttrykk for at en ikke har vært inne på tanken om at dette ikke var en ok måte å gjøre det på, og at en har vurdert det slik at det ville bli et null-spill for alle parter. Dette viser etter skattekontorets oppfatning at klager ikke har vært bevisst, eller hatt tilstrekkelig kjennskap til bokføringsforskriften og merverdiavgiftsloven hva gjelder fakturering og innrapportering av husleie. Den omstendighet at en unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

 

Etter skattekontorets vurdering foreligger det klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har opptrådt uaktsomt i denne saken.

 

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

 

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er imidlertid en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 skal det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

 

Slik skattekontoret ser det, så er forholdet så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Det vises her til at den manglende utfaktureringen og innrapporteringen går over fire terminer, og at det er tale om et betydelig beløp i utgående avgift.

 

Klager har imidlertid anført at det ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift som følge av det her er tale om et "inn/ut-tilfelle", jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.8.

 

Ovennevnte retningslinjer ble revidert på nytt den 21.10.2014, og unntaket i punkt 3.8 har nå følgende ordlyd:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift hos selgeren. Det samme gjelder i tilfelle der kjøperen ville hatt rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven".

 

Selv om det ikke er omtvistet at leietaker/kjøper var registrert i Merverdiavgiftsregisteret i den aktuelle perioden, og at leietaker/kjøper ville hatt fradragsrett for avgiften, er skattekontoret uenig i at det her foreligger et såkalt "inn/ut-tilfelle". Bakgrunnen for det er at det i foreliggende sak ikke er tale om et "fakturert og bokført salg", men tvert i mot et tilfelle der klager har unnlatt å fakturere leietaker som følge av leietakers økonomiske vanskeligheter.

At det må være tale om et fakturert og bokført salg for at unntaket skal kunne få anvendelse, synes også forutsatt i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 939.

 

Subsidiært har klager anført at det uansett er tale om en tidfestingsfeil, og at det således ikke er anledning til å ilegge tilleggsavgift på dette grunnlag.

 

Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.7 er det uttalt følgende om tidfestingsfeil/periodiseringsfeil:

"Der det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ilegges ikke tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt".

 

Skattekontoret er enig i at det ikke er noen holdepunkter i saksforholdet som skulle tilsi at klager bevisst har opptrådt på en slik måte at en oppnår uberettiget kreditt – all den tid det var leietaker i dette tilfellet som hadde havnet i økonomiske vanskeligheter og klager som utviste betalingshenstand.

 

På den annen side oppstiller unntaket i retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.7 opp kumulative vilkår, herunder at det må være tale om omsetning som er bokført for sent.

 

I Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 939 uttales det blant annet at:

"Det anses imidlertid ikke som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av oppgaven, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt (...)".

 

Skattekontoret antar at tilsvarende også må gjelde i forhold til utgående merverdiavgift. Dersom salget ikke er bokført ved innlevering av oppgaven, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at omsetningen vil bli bokført på et senere tidspunkt, så er det ikke tale om en tidfestingsfeil på vedtakstidspunktet.

 

Riktignok vises det i klagen til at hele husleiebeløpet er utfakturert og innrapportert på 5. termin 2014, men dette skjedde først etter at virksomheten hadde blitt tatt ut til kontroll og varslet om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift. Ettersom det ikke var tale om bokført omsetning på tidspunktet for innlevering av terminoppgaven som senere ble tatt ut til kontroll, kommer unntaket i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.7 ikke til anvendelse i foreliggende sak.

 

Slik skattekontoret ser det, så foreligger det således ingen unntak fra utgangspunktet om å ilegge tilleggsavgift i denne saken.

 

At det foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift i slike saker som den foreliggende underbygges også av Klagenemndssak nr. 8144 (KMVA.2014.8144). I nevnte klagenemndssak var det i likhet med foreliggende sak tale om husleie som ikke var blitt fakturert ved utleie av lokaler til selskap i interessefellesskap. Virksomheten ble først ilagt 40 % tilleggsavgift for forholdet, men satsen ble senere minket ned til 20 %. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

 

Ettersom vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, og det ikke foreligger noen unntak for at tilleggsavgift ikke skal ilegges, har det etter skattekontorets oppfatning ikke noen betydning at statens tap kan anses begrenset til nettofordelen ved utsatt innberetning, og at denne dekkes gjennom rentekrav. At tilleggsavgift ilegges i tilfeller som det foreliggende er ovennevnte klagenemndssak et eksempel på, og hensynet til likebehandling tilsier at tilleggsavgift skal ilegges også her.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes skattekontorets vedtak av 04.12.2014.

Skattekontorets merknader til klagers kommentarer til innstillingen

Klager har for det første anført at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift ettersom det "materielt" sett foreligger et inn/ut tilfelle. Som ovenfor nevnt er skattekontoret uenig i at det er tale om et inn/ut tilfelle i foreliggende sak, all den tid det ikke forelå noe fakturert og bokført salg på tidspunktet for innlevering av de kontrollerte omsetningsoppgavene. Tvert i mot hadde klager unnlatt å fakturere forfalt husleie etter husleiekontrakten som følge av økonomiske vanskeligheter hos leietaker, og inngått avtale om betalingshenstand. I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.8 fremgår det klart at det må være tale om at "selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift..." for at unntaket om å ikke ilegge tilleggsavgift skal kunne komme til anvendelse. Dette vil typisk gjelde i tilfeller der selger har fakturert og bokført salget, men eksempelvis feilaktig vurdert omsetningen som fritatt eller unntatt for avgift.

 

Ettersom vilkårene for unnlatelse av bruk av tilleggsavgift etter Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.8 er kumulative, jf. ordlyden "og", vil det således ikke ha betydning at kjøper ville hatt fradragsrett dersom selger hadde fakturert med avgift så lenge selger ikke har utfakturert noe i det hele tatt, slik som i foreliggende sak.

 

Unntaket i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.8 kommer således ikke til anvendelse i denne saken.

 

Når det gjelder klagers anførsel om at skattekontoret synes å ha sammenblandet spørsmålet om inngående og utgående merverdiavgift, så presiseres det fra skattekontorets side at det er enighet om at saken i hovedsak gjelder manglende utfakturering og utgående merverdiavgift, jf. vedtak om etterberegning. Det skattekontoret ønsket å poengtere, var at når virksomheten utelukkende har krevd fradrag for inngående merverdiavgift, og ikke samtidig innberettet utgående merverdiavgift, så har virksomheten fått utbetalt et for høyt beløp i forhold til hva virksomheten i realiteten hadde krav på i de aktuelle terminene.

 

Vurderingen av om det foreligger fare for tap for staten skal vurderes ut fra forholdene på det tidspunkt man sender inn omsetningsoppgaven, og når virksomheten har sendt inn fire uriktige omsetningsoppgaver med det resultat at virksomheten har fått utbetalt et større tilgodebeløp enn det virksomheten har krav på, så foreligger det fare for tap for staten etter skattekontorets oppfatning.

 

Klager har i tillegg anført at det foreligger en tidfestingsfeil, og ettersom det er tale om tidfestingsfeil så skal tilleggsavgiften begrenses til den avgiftspliktiges nettofordel.

 

Når det gjelder beregningen av tilleggsavgift ved tidfestingsfeil, så følger det av gjeldende retningslinjer fra Skattedirektoratet om ileggelse av tilleggsavgift, at det ikke skal ilegges tilleggsavgift, jf. punkt 3.7. Skattekontoret kan således ikke se at det er nødvendig å gå inn på en diskusjon i forhold til om tilleggsavgiften skal begrense seg til den avgiftspliktiges nettofordel eller ikke – enten så foreligger det en tidfestingsfeil, hvor resultatet da blir at tilleggsavgift ikke skal ilegges, jf. ovennevnte retningslinjer, eller så foreligger det ikke en tidfestingsfeil, og da faller man tilbake på utgangspunktet om at tilleggsavgift skal ilegges med 20 % som er normalsatsen.

 

Som redegjort for ovenfor, så er skattekontoret av en slik oppfatning at det ikke foreligger en tidfestingsfeil i foreliggende sak. Igjen så blir utgangspunktet at man skal vurdere situasjonen ut fra forholdene på tidspunktet for innsendelse av omsetningsoppgaven, og tidspunktet for skattekontorets kontroll. På tidspunktet for varsel om kontroll hadde virksomheten ikke innrapportert utgående merverdiavgift, og dette ble først gjort etter at virksomheten ble varslet om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift.

 

Kontrollen omfatter perioden 1.-4. termin 2014. Hadde skattekontoret sett under kontrollen at all utgående merverdiavgift var blitt innberettet på eksempelvis 4. termin contra det å periodisere merverdiavgiften på hver av terminene, så hadde det vært tale om en periodiseringsfeil, og i slike tilfeller vil tilleggsavgift ikke være aktuelt, jf. Skattedirektoratets retningslinjer om ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.7. Men når virksomheten ikke har innrapportert utgående merverdiavgift overhodet i løpet av den periode som kontrollen gjelder, kan man på tidspunktet for innlevering av siste omsetningsoppgave ikke si at det er tale om en periodiseringsfeil, selv om det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at avgiften vil bli innrapportert på et senere tidspunkt.

 

Slik skattekontoret ser det, så foreligger det verken grunnlag for unnlatelse av bruk av tilleggsavgift etter retningslinjene punkt 3.8 (inn/ut-tilfeller) eller punkt 3.7 (periodiseringsfeil), jf. redegjørelsen over. Ettersom vilkårene for unnlatelse av bruk av tilleggsavgift ikke er oppfylt, så faller man tilbake på vurderingen av hvorvidt tilleggsavgift i det hele tatt skal ilegges, jf. ordlyden "kan". Som vist til ovenfor, så ble tilleggsavgift ilagt i Klagenemndssak nr. 8144 (KMVA.2014.8144), hvor saksforholdet også gjaldt manglende utfakturering av husleie. Likebehandlingshensyn tilsier således at tilleggsavgift også skal ilegges i foreliggende sak, da det ikke kan legges til grunn noen særlige forhold som tilsier at foreliggende forhold skal behandles annerledes enn Klagenemndssak nr. 8144.

 

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes skattekontorets vedtak.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

 

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

De påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig i tilleggsavgiften. Jeg er uenig i skattekontorets beskrivelse av kriteriene for å ilegge tilleggsavgift når det skrives:

 

"Skattekontoret vil her presisere at det er faktum som må anses bevist med klar sannsynlighet. Med andre ord går ikke beviskravet på rettsanvendelsen."

 

Dette synes å være en rettsforståelse som stammer fra tiden før tilleggsavgift ble konstatert som straff etter EMK. Rettsforståelsen kan ikke naturlig utledes fra lovens ordlyd og skattekontoret viser heller ikke til noen rettskilde for sin forståelse.

 

Ettersom tilleggsavgift er ansett som straff etter EMK må skylden etter mitt syn dekke både subjektive og objektive straffbarhetsvilkår.

 

Det er etter mitt syn ikke tvilsomt at det skulle vært fakturert i henhold til kontrakt og at det foreligger brudd på bokføringsreglene som kan lede til bokføringspålegg.

 

Etter mitt syn er ikke vilkåret om fare for tap for staten oppfylt i denne saken, fordi mottaker har full fradrag for mva slik at dette vil bli et inn/ut-tilfelle for staten.

 

Før bilag ble utstedt manglet leietaker dokumentasjon for å få fradrag og var således ikke i posisjon til å påføre staten tap, og når bilag ble utstedt var mva fullt ut fradragsførbar."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k: 

Som innstilt.