KMVA 8551A Mval. § 18-1 (1) b, § 21-3

Klagedato: 21. september 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Spørsmål om gjenopptakelse og omgjøring av klagenemndas vedtak av 22.6.2015, KMVA 8551, som gjaldt tilbakeføring av inngående avgift pga. kvalifisert uaktsomhet og tilleggsavgift.

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 1 027 062

Stikkord: Anmodning om gjenopptakelse og omgjøring av klagenemndas vedtak. Uriktig fradrag for inngående merverdiavgift – kvalifisert uaktsomhet. Tilleggsavgift

Bransje: Kjøp og salg av båter

Mval: § 18-1 første ledd bokstav b § 21-3

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 20. juni 2016 i sak KMVA 8551A – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

 I n n s t i l l i n g:

 

Saken gjelder anmodning om fornyet behandling og omgjøring av klagesak 8551 som ble avgjort av klagenemnda for merverdiavgift ved vedtak av 22.6.2015, vedrørende Klager AS, org.nr : xxx xxx xxx.

 

Vedtaket i Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet med fire mot en stemme skattekontorets vedtak av 22.9.2014 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 792 789 og tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 158 557 for 6. termin 2010.

 

Ved brev av 21.9.2015 er det anmodet om fornyet behandling og omgjøring av klagenemndas vedtak. Det anføres at skattekontorets innstilling er beheftet med saksbehandlingsfeil da skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har opplyst saken. Videre er ikke selskapets anførsler tilstrekkelig behandlet. Anmodningen begrunnes også med at klagenemndas vedtak er beheftet med saksbehandlingsfeil da vedtaket bygger på en helt ny begrunnelse for nektelse av fradrag for inngående merverdiavgift. Virkningen av disse saksbehandlingsfeilene er ugyldighet jf. forvaltningsloven § 41.

 

I skattekontorets retningslinjer for behandling av klager til Klagenemnda for merverdiavgift av 7.11.2011 punkt 9 under gjenopptagelse, står det:

 

"Dersom klager mener saken må behandles på nytt etter at nemnda har truffet sitt vedtak, for eksempel pga nye opplysninger eller fordi han mener saken ikke har vært tilstrekkelig opplyst, må saken inn til klagenemnda på nytt. Det er bare klagenemnda som kan avgjøre hvorvidt den vil gjenoppta behandlingen av sitt eget vedtak. Skattekontoret må lage en innstilling bygget over samme lest som en vanlig innstilling, men hvor temaet som drøftes er klagers begrunnelse for å få saken gjenopptatt. Innstillingen til klagenemnda skal enten munne ut i en anbefaling om at saken tas til behandling på nytt, eller at begjæringen avvises."

Temaet for denne innstillingen er derfor om det foreligger grunnlag for at saken skal gjenopptas.

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Det ble gitt frist til 4. mai 2016 for å komme med merknader og disse er innarbeidet i innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Bokettersynsrapport	1. oktober 2013
2	Kjøpekontrakt og etterfølgende avtale
3	Varsel om etterberegning	25. november 2013
4	Tilsvar fra klager	6. desember 2013
5	Vedtak	22. september 2014
6	Klage	10. november 2014
7	Merknader til innstilling	3. mars 2015
8	Klagenemndas vedtak, KMVA 8551	22. juni 2015
9	Anmodning om fornyet behandling med vedlegg	21.september 2015
10	Svar på anmodning om ny behandling	8. desember 2015
11	Fastholdelse av krav om ny behandling	14. desember 2015
12	Kommentarer til utkast til innstilling	3. mai 2016

 

Klagen gjelder

Saken gjelder anmodning om gjenopptakelse og omgjøring av klagenemndas vedtak av 22.6.2015

Sakens faktum

Det ble inngått kjøpskontrakt mellom Selskap 1 AS og klager den 4.november 2010 om kjøp av Princess P54 for kr 9 963 947, inkl. avgift med levering i november 2010. Klager finansierte kjøpet av båten med lån fra Santander Consumer Bank AS (ELCON) på kr　6　010　810 og kr　3　963 947 i egenkapital.

 

I henhold til betalingsvilkårene skulle båten forskuddsbetales, hvorav kr 996 395 skulle betales innen 5. november 2010 og kr 8 967 552 innen 11. november 2010. Partene inngikk en ny avtale 17. november 2010 som endret på betalingsvilkårene som fulgte av kjøpekontrakten av 4. november. Etter de nye avtalevilkårene skulle kr 6 000 000 av den spesifiserte kjøpesummen på kr 9 963 947 betales ved levering, mens den resterende del av beløpet, kr 3 963 947 skulle betales når båten ble videresolgt. Selger skulle videre ettergi et tilsvarende beløp av restkjøpesummen dersom båten ble videresolgt for mindre enn kr 9 963 947. Dersom båten ikke ble videresolgt innen 30. juni 2011 var selger forpliktet til å kjøpe båten tilbake for samme beløp som man hadde solgt den for, dvs. kr 9 963 947.

 

Klager mottok 30. desember 2010 faktura fra Selskap 1 AS. Fakturabeløpet utgjorde totalt kr　9　963 947, inkl. merverdiavgift med kr 1 992 789. Det ble åpnet konkurs hos Selskap 1 AS 1. februar 2011. Klager utbetalte kr 250 000 til konkursboet Selskap 1 AS for å få utlevert båten. Dette ble begrunnet med at Selskap 1 AS sitt konkursbo ikke ville tre inn i avtalen mellom Selskap 1 AS og Klager AS. Båten ble levert til klager i april 2011.

Klagenemndas vedtak og begrunnelse:

I skattekontorets vedtak ble det vist til at avtalen av 17. november 2010 endret på vilkårene om betaling sammenlignet med hva som opprinnelig var avtalt, men at likevel ble hele det opprinnelige beløpet fakturert 30. desember 2010. Videre viste skattekontoret til at både kjøper og selger visste at denne fakturaen ikke representerte det som partene har avtalt seg i mellom. Skattekontoret mente at det ikke kunne være slik at man kan fradragsføre hele den inngående merverdiavgiften mens man samtidig avtaler seg bort fra å betale deler av avgiftsgrunnlaget. Det ble vist til at Klager AS gjennom sin aksjeportefølje allerede på tidspunktet for kontraktsinngåelsen var kjent med at Selskap 1 AS (selger) må ha vært i en vanskelig økonomisk situasjon. Under forutsetning av at båten var ansett som levert skulle selger, slik skattekontoret så det, derfor i stedet utstedt en faktura pålydende kun det beløpet som skulle innbetales på dette tidspunktet, inkludert merverdiavgift. Dette utgjorde til sammen kr　6　000　000. Det ble lagt til grunn at Klager AS ikke var i aktsom god tro når selskapet fradragsførte merverdiavgiften i fakturaen i sin helhet.

 

Vedtaket ble påklaget, og klager viste til at den avgiftspliktige i utgangspunktet har rett til fradrag for inngående merverdiavgift dersom salgsdokumentasjonen er utarbeidet i samsvar med bokføringslovgivningens bestemmelser. Videre at det følger av gjeldende rett at fradrag bare kan nektes dersom kjøper har hatt positiv kunnskap om eller har utvist kvalifisert uaktsomhet om selgers adgang til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet. Klager anførte at vedtaket bygget på uriktig lovforståelse og derfor måtte oppheves etter forvaltningsloven § 35.

 

I forbindelse med utarbeidelsen av innstilling til Klagenemnda ble det også reist spørsmål om faktura var utstedt på feil tidspunkt. Skattekontoret mente imidlertid at det ikke var snakk om en tidfestingsfeil, men hvorvidt faktureringen av hele kjøpesummen var i strid med avtalen mellom partene. Det ble i denne forbindelse vist til opptjeningsprinsippet i regnskapsloven § 4-1.

 

Klagenemnda opprettholdt konklusjonen i skattekontorets vedtak, idet fire av nemdas medlemmer var enig i at transaksjonen fremsto som proforma. Ett av nemndsmedlemmene mente at saken burde returneres skattekontoret for ny behandling fordi skattekontorets begrunnelse var preget av skatterettslige vurderinger og at interessefellesskap/illojalitet ikke var grundig nok utredet.

Klagers anmodning om gjenopptagelse

I brev datert 21.9.2015 fra klagers fullmektig, Klager AS, anmodes det om gjenopptakelse og at saken fremmes for ny behandling for Klagenemnda for merverdiavgift.

 

Det anføres at vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift av 22.6.2015 må anses som ugyldig på grunn av saksbehandlingsfeil. Dette fordi skattekontorets saksbehandling strider mot forvaltningsloven § 17 og skattekontorets retningslinjer om saksbehandling på skatte og merverdiavgiftsområdet punkt 10.2 ved at skattekontoret unnlot å innhente følgende opplysninger jf. selskapets brev av 10. november 2014 pkt. 3.1 :

 

"Dersom skattekontoret vil vurdere å opprettholde vedtaket, med en annen juridisk begrunnelse, krever selskapet at det gjøres en fullstendig ny vurdering fra skattekontorets side, med grunnlag i en riktig lovforståelse. Selskapet forutsetter videre at skattekontoret sørger for en tilstrekkelig opplysning av saken, herunder om selger og eventuelt selgers konkursbo har deklarert den utgående merverdiavgiften på omsetningsoppgaven for 6. termin 2010, om selger eller selgers konkursbo har gjort opp/innbetalt den utgående merverdiavgiften og om staten eventuelt har mottatt dividende i selgers konkursbo til delvis dekning for denne utgående merverdiavgiften som selger har oppgitt i faktura utstedt i desember 2010."

 

Videre anfører selskapet at skattekontorets innstilling til Klagenemda for merverdiavgift strider mot forvaltningsloven § 17 og retningslinjene om saksbehandling på skatte og merverdiavgiftsområdet punkt 10.2 ved at selskapets anførsel i brev av 3. mars 2015 punkt 3.5 om betydningen av at selgers eller selgers konkursbo har betalt avgiften mv. fullstendig er utelatt. Anførsel som er utelatt lyder som flg.:

 

"Skattekontoret anfører også på side 13 i innstillingsutkastet, at det er uten betydning om selger har innbetalt utgående merverdiavgift av salgssum for båten eller ikke, og at kjøper kan nektes rett til fradrag for inngående avgift, selv om avgiften er innbetalt av selger jf Skattedirektoratets fellesskriv av 9. desember 2011.

 

Kjøper bestrider skattekontorets syn, og fastholder at det ikke under noen omstendighet foreligger rettslig grunnlag for å nekte kjøper fradrag for inngående avgift, dersom utgående avgift er betalt av selger eller ved dividende fra selgers konkursbo. Det vises til Høyesteretts sak HR-2010- 786-F mellom Bermingrud Entreprenør og Skattedirektoratet, omtalt i Avgiftsnytt nr. 1/2011 som flg.:

 

"Under ankeforberedelsene ble det oppdaget at JMT Bygg Aps hadde vært tvangsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret og blitt etterberegnet for utgående mva i forbindelse med arbeid selskapet hadde utført for Bermingrud Entreprenør. JMT gikk senere konkurs og skatteetaten hadde mottatt dividende. Det var derfor ikke grunnlag for tilbakeføring av inngående avgift hos kjøperen, Bermingrud Entreprenør".

 

På dette grunnlag fastholdes det derfor at skattekontoret plikter å utrede spørsmålet om og eventuelt i hvilken grad utgående avgift er betalt av selger eller av selgers konkursbo ved dividende, jf. forvaltningsloven § 17. Dersom selger har betalt avgiften eller selgers konkursbo har betalt dividende, bes Klagenemda for merverdiavgift om å legge til grunn at det under enhver omstendighet ikke er rettslig grunnlag for å nekte kjøper fradrag for inngående avgift."

 

Det konkluderes derfor med fra selskapets side at Klagenemnda for merverdiavgift ikke har behandlet disse anførslene i sitt vedtak av 22. juni 2015, og nemndas vedtak er således beheftet med saksbehandlingsfeil.

Videre anføres det at klagenemndas vedtak er beheftet med saksbehandlingsfeil da vedtaket gir en helt ny begrunnelse for å nekte Klager AS fradrag for inngående avgift på faktura utstedt av Selskap 1 AS i desember 2010. Nemndas begrunnelse er som flg:

 

"Enig i vedtaket i det transaksjonen fremstår som proforma".

 

Hvilket faktisk forhold og regler som nemda bygger sin konklusjon på, er helt uvisst. Nemndas saksbehandling er derfor åpenbart i strid med de krav som gjelder til saksutredning og begrunnelse jf. forvaltningsloven §§ 17 og 25.

 

Når det gjelder virkningen og betydningen av saksbehandlingsfeil reguleres dette av forvaltningsloven § 41 som har følgende ordlyd:

 

"Er reglene om behandlingsmåten i denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven ikke overholdt ved behandlingen av en sak som gjelder enkeltvedtak, er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold."

At skattekontoret ikke har utredet nærmere eller vurdert betydningen vedrørende selskapets anførsel om at selgers konkursbo har betalt avgiften er en feil som åpenbart kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold. Klager AS har etter å ha mottatt nemndas vedtak innhentet informasjon fra konkursboet til Selskap 1 AS. Det opplyses fra bostyrer at boet sannsynligvis vil innbetalte totalt kr 1 535 765 som importmoms til den norske stat vedrørende den aktuelle båten, og denne avgiften vil ikke bli forsøkt refundert i avgiftsoppgjøret. Det er etter dette vanskelig for selskapet å forstå at nemndas avgjørelse kan opprettholdes etter dette jf. HR-20101786-F.

 

Videre er nemndas manglende begrunnelse og utredning vedrørende "proforma" konklusjonen en feil som kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold. Nemndas "proforma" konklusjon strider mot avtaleloven § 34 og den ordinære privatrettslige forståelsen av begrepet som er at:

 

"en viljeserklæring er avgitt på skrømt betyr at den er simulert – dvs. at den utad fremtrer som annen rettslig regulering mellom partene enn det partene selv er enige om skal gjelde."

 

Klager AS har fremlagt dokumentasjon ovenfor skattekontoret, hvor det fremgår at også Selskap 1 dets konkursbo og Klager AS har behandlet avtalen som reell, jf. skattekontorets vedtak av 22. september 2014 side 4. Det vises også til e-post korrespondanse mellom Klager AS og Selskap 1 dets konkursbo som klart underbygger at avtalen er reell og ikke proforma. Når nemnda i strid med sentrale faktaopplysninger legger til grunn at avtalen var proforma uten noen form for faktisk og rettslig begrunnelse, er det åpenbart at disse feilene har virket bestemmende på vedtakets innhold.

 

Saksbehandlingsfeilene innebærer etter dette at nemndas vedtak er ugyldig jf. forvaltningsloven § 41 og at vedtaket må oppheves ved et søksmål jf. merverdiavgiftsloven § 20-1 annet ledd annet pkt.

 

Selskapet anmoder dermed på bakgrunn av dette at skattekontoret fremlegger saken for ny behandling til Klagenemnda for merverdiavgift. Selskapet anmoder videre nemnda om å omgjøre sitt vedtak av 22. juni 2015.

 

Denne innstillingen ble sendt ut på innsyn til klager og fullmektig den 18.4.2016. Det ble gitt frist til 4. mai for å komme med eventuelle bemerkninger til innstillingen, klagers advokat har kommet med følgende kommentarer i brev datert 3.5.2016:

 

"2. Innstillingen mangler opplysninger og dokumentasjon

 

Skattekontoret har i utkast til innstilling av 18. april 2016 unnlatt å gi opplysninger om skattekontorets beslutning av 8. desember 2015, hvor skattekontoret avviste selskapets krav om ny behandling av saken av Klagenemda for merverdiavgift (vedlegg l).

 

Etter at selskapet gjorde skattekontoret oppmerksom på at skattekontorets beslutningen stred mot skatteetatens retningslinjer for saksbehandling på merverdiavgiftsområdet (vedlegg 2), har skattekontoret akseptert å fremlegge saken for Klagenemda for merverdiavgift.

 

Grunnen til at dette nevnes er fordi dette belyser et mer grunnleggende problem med saksbehandlingen av denne saken. For skatteetaten synes det viktigere å forsvare sitt opprinnelige standpunkt, enn å foreta en ny og uhildet vurdering av saken, basert på nye opplysninger som er presentert. Dette problemet understrekes av skatteetatens behandling av nye opplysninger pr. brev av 21. september 2015, jf. nedenfor.

 

3. Skattekontorets tolkning av forlik i Høyesteretts sak 2010-1786F

 

For det første hevdes det fra skattekontorets side at de nye opplysningene som er fremlagt, og hvor det fremgår at selger (Selskap 1 AS) i det vesentlige har innbetalt merverdiavgiften som kjøper (Klager AS) har fremsatt krav om fradrag for, er uten betydning for spørsmålet om kjøpers fradragsrett eller ikke jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

Skattekontorets begrunnelse er blant annet at «Skattekontorets oppfatning er at selgers innbetaling av merverdiavgift ikke var avgjørende for forliket» i Høyesteretts sak 2010-1786F. Hva som var avgjørende for dette forliket sies det intet om. Ei heller hvordan det kan være «kvalifisert uaktsomt» av Klager AS, å fradragsføre inngående merverdiavgift på grunnlag av en formelt riktig faktura som er utstedt av en selger og leverandør, som de facto også i det vesentlige har innbetalt merverdiavgiften for leveransen til den norske stat.

 

Disse manglene ved skatteetatens redegjørelse til Klagenemda for merverdiavgift viser at etaten er mer opptatt av å forsvare sin opprinnelige avgjørelse, enn å foreta en reell vurdering av nye opplysninger opp mot ny praksis etablert med statens forlik i saken som sto for Høyesterett. En slik fremgangsmåte strider mot grunnleggende saksbehandlingskrav, herunder etatens plikt til å sørge for at «saken er så godt opplyst som mulig før vedtak fattes». jf. forvaltningsloven § 17. Videre strider dette mot skatteetatens plikt om å komme frem til det sannsynlige riktige resultat som grunnlag for sin avgjørelse, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 og Rt. 2000 side 402.

 

Dersom skattekontorets utkast til innstillingen legges til grunn for å et nytt avslag fra nemdas side, vil avgjørelsen ved rettslig behandling sannsynligvis måtte anses ugyldig på grunn av «usaklig forskjellsbehandling». Hvorfor skatteetaten velger å inngå forlik i en sak som står for Høyesterett, fordi det viser seg at selger har vært tvangsregistrert i merverdiavgiftsregisteret og har innbetalt merverdiavgiften som kjøper krever fradrag for, samtidig som øvrige næringsdrivende i noenlunde samme situasjon nektes fradrag, fremstår som helt ubegrunnet.

4. Skattekontorets tolkning av vedtak av Klagenemda for merverdiavgift

Når det gjelder skattekontorets tolkning av nemds begrunnelse for å opprettholde vedtaket om å nekte Klager fradrag for inngående avgift, fordi flertallet var "enig i vedtaket i det transaksjonen fremstår som proforma», så fremstår tolkningen som ren gjetning fra skattekontorets side. En slik tolkning fremstår dessuten som svært lite sannsynlig, fordi tolkningen ikke er i tråd med den alminnelige privatrettrettsli ge forståelsen av begrepet, jf. punkt 2.3 i brev av 21. september 2015. Tolkningen fremstår videre som lite sannsynlig fordi nemdas flertall neppe ville ha gitt en annen begrunnelse for sin avgjørelse, enn «som innstilt», dersom avgjørelsen utelukkende var basert på skattekontorets syn/innstilling. Dette er nemdas vanlige måte å begrunne en avgjørelse på, når nemda ikke legger et annet syn til grunn for vedtaket, enn det som fremgår av skattekontorets innstilling. Se for eksempel nemdas avgjørelser i sak nr. 2015/7825A og 2015/8757.

 

Når det gjelder «proforma» begrunnelsen, er denne beviselig uriktig. Se nærmere i anmodning om omgjøring pr. brev av 21. september 2015 under punkt 2.3 og brevets vedlegg 1. Dokumentasjonen viser at overdragelsen fra Selskap 1 AS til Klager AS ikke var «proforma», men en ordinær og reell merverdiavgiftspliktig transaksjon mellom partene.

 

5. Konklusjon/oppsummering

På vegne av Klager AS fastholdes det at Klagenemda for merverdiavgift må oppheve vedtak av 22. juni 2015. Dersom nemda fortsatt skulle være av den oppfatning at vedtaket kan opprettholdes med en annen begrunnelse enn den som fremgikk av opprinnelig innstilling utarbeidet av Skatt sør, og av ny innstilling av Skatt sør, må nemda som mindretallet korrekt påpekte, oppheve skattekontorets vedtak, og returnere saken til Skatt sør for ny utredning og behandling.

 

Denne henvendelsen bes innarbeidet i innstillingsutkastet av 18. april 2016, og fremlagt overfor Klagenemda for merverdiavgift."

 

Skattekontorets vurdering av hvorvidt saken bør gjenopptas

Verken merverdiavgiftsloven eller forvaltningsloven inneholder bestemmelser om adgang til å kreve ny behandling. Det finnes således ikke noe gjennopptakelsesinstitutt på merverdiavgiftsrettens område. Det følger imidlertid av forvaltningsloven § 35, som gir et forvaltningsorgan adgang til på nærmere vilkår etter eget tiltak å endre et tidligere vedtak, og at organet også vil være berettiget til å foreta slik endring etter henstilling fra den avgiftspliktige.

 

Forvaltningsloven § 35 første ledd bokstav c og annet ledd har følgende ordlyd:

 

Et forvaltningsorgan kan omgjøre sitt eget vedtak uten at det er påklaget dersom

c) vedtaket må anses ugyldig.

 

Foreligger vilkårene etter første ledd, kan vedtaket omgjøres også av klageinstansen eller av annet overordnet organ

 

Selskapets fullmektig anfører at nemndas vedtak er ugyldig fordi det er i strid med forvaltningsloven (fvl) § 17 og retningslinjene til skattekontoret da anførsler som er avgjørende for vedtaket ikke er vurdert. Det fremkommer av fvl § 17 at forvaltningsorgan skal påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes.

 

Videre anfører selskapets fullmektig at når vedtaket til nemnda bygger på en ny begrunnelse for å nekte Klager AS fradrag for inngående merverdiavgift strider dette mot fvl § § 17 og 25. Fvl. § 25 gir uttrykk for at et vedtak skal inneholde en begrunnelse hvor det skal vises til de regler vedtaket bygger på.

 

Selv om det foreligger saksbehandlingsfeil gir ikke det en automatikk i at vedtaket er ugyldig. Forvaltningsloven § 41 gir uttrykk for følgende:

 

"Er reglene om behandlingsmåten i denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven ikke overholdt ved behandlingen av en sak som gjelder enkeltvedtak, er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold."

 

Skattekontoret vil dermed i det følgende vurdere først om det foreligger saksbehandlingsfeil. Hvis dette er tilfelle, vil gyldigheten av vedtaket vurderes med grunnlag i de vilkår fvl. § 41 oppstiller.

 

Saksbehandlingsfeil i skattekontorets innstilling til Klagenemnda for Merverdiavgift:

 

Selskapet anfører at skattekontoret saksbehandling strider mot fvl. § 17 da relevante opplysninger vedrørende selgers konkursbo ikke er innhentet. Videre er ikke anførselen om betydningen av om selgers konkursbo har betalt den utgående merverdiavgiften blitt vurdert av skattekontoret eller nemnda.

 

Skattekontoret har i innstillingen skrevet følgende om betydningen av om selger av båten har betalt utgående merverdiavgift:

 

"Det er sikker rett at spørsmålet om klagers fradragsrett for inngående merverdiavgift må vurderes på selvstendig grunnlag, uavhengig av om selger har innbetalt utgående merverdiavgift eller ikke.

 

Klager har videre anført at det er selgeren som er ansvarlig for å innbetale utgående avgift og at skatteetaten derfor i utgangspunktet plikter å forholde seg til selger, ikke kjøper, og innkreve utgående avgift innbetalt av selger. Til dette vil skattekontoret bemerke at det er uten betydning for vurderingen av om det skal nektes fradrag for inngående avgift på kjøpers hånd om avgiftsmyndighetene pålegger selger å innbetale oppkrevd merverdiavgift. Skattekontoret finner støtte for denne rettsoppfatningen i Skattedirektoratets fellesskriv av 9. desember 2011. Fra nevnte fellesskriv siteres følgende:

 

"Det følger således av en rekke avgjørelser av Klagenemnda for merverdiavgift, som gjelder kjøp fra uregistrerte subjekter, at det er uten betydning for kjøpers fradragsrett hvorvidt det er foretatt innberetning eller fastsettelse av tilsvarende beløp hos selger, jf. klagesak nr. 5610, nr. 5974 og nr. 6086. I sistnevnte klagesak, som gjelder et hotell-/eiendomskonserns kjøp av konsulenttjenester fra et uregistrert subjekt, uttaler nemnda – etter å ha konstatert at konsernet hadde utvist kvalifisert uaktsomhet – om betydningen av en mulig etterberegning hos selger:

 

"Hvorvidt avgiftsmyndighetene pålegger selger å innbetale oppkrevd merverdiavgift etter mval. § 44 tredje ledd, er et forhold som ikke vedkommer vurderingen av å nekte fradrag for inngående avgift på kjøpers hånd…"."

 

På bakgrunn av dette har skattekontoret ikke sett det som nødvendig å innhente informasjon fra Selskap 1 AS sitt konkursbo.

 

Vedørende selskapets henvisning til høyesteretts sak HR-2010-1786F og omtalen i avgiftsnytt nr. 1/2011 har ikke dette blitt eksplisitt vurdert i innstillingen til skattekontoret.

 

Saken det henvises til gjaldt en dansk underleverandør ved navn JMT Byg Aps som hadde utstedt 137 fakturaer med spesifisert mva til Bermingrud Entreprenør AS (BEAS) uten å innberette eller innbetalt avgiften. Spørsmålet i saken var om disse fakturaene ga tilstrekkelig legitimasjon for fradrag for inngående merverdiavgift for kjøper. Lagmannsretten konkluderte med at BEAS ikke hadde vært tilstrekkelig aktsom. Dette fordi det var uregelmessigheter ved fakturaene, særlig det at det var sendt direkte fra det utenlandske selskapet, var det nærliggende for BEAS å sikre seg ved å kreve firmaattest, dokumentasjon for registrering, samt attest for betalt merverdiavgift og skatt.

 

Lagmannsrettsdommen ble anket, men saken ble forlikt før den skulle behandles av høyesterett. Under ankeforbredelsene ble det oppdaget at JMT Bygg Aps hadde vært tvangsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret og blitt etterberegnet for utgående mva i forbindelse med arbeid selskapet hadde utført for BEAS. Skattekontorets oppfatning er at selgers innbetaling av merverdiavgift ikke var avgjørende for forliket.

 

Denne saken kan heller ikke direkte overføres til vurderingen av om Klager AS har fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til kjøp av båten. Legitimasjonsreglene er ikke sentrale i denne saken, da disse er oppfylt og dermed heller ikke er rettsgrunnlaget for etterberegningen verken for skattekontoret eller nemnda. Både Klager AS og Selskap 1 AS var registrert i merverdiavgiftsregisteret, og fakturaen tilfredsstiller de formelle krav som bokføringsforskriften og merverdiavgiftsloven setter opp. Spørsmålet i denne saken var om det kunne nektes fradrag for inngående merverdiavgift med hjemmel i mval. § 8-1 og kvalifisert uaktsomhet. Det er ikke riktig at man på bakgrunn av forliket i BEAS saken kan sette opp en hovedregel om at hvis selger har betalt utgående merverdiavgift gir det en automatikk i at kjøper skal ha tilsvarende fradrag for inngående merverdiavgift. Dette må vurderes konkret i hver sak, noe annet ville klart medført en lovstridig uthuling av merverdiavgiftssystemet.

 

Etter skattekontorets mening foreligger det ikke saksbehandlingsfeil i skattekontorets innstilling vedrørende dette punktet. Saken var tilstrekkelig opplyst i henhold til fvl. § 17 da opplysninger om selgers deklarering av utgående merverdiavgift ikke har betydning etter gjeldende rett i denne saken. Sakens kjerne er at Klager AS har fradragsført inngående merverdiavgift for et annet salgsbeløp enn det som var betalt og avtalt. Hva selger har innberettet i avgift har ingen betydning i denne saken. Skattekontoret vil også bemerke at det uansett ikke kan være slik at skattekontoret må avholde kontroll hos en selger for at en endringssak hos kjøper skal være tilstrekkelig opplyst etter fvl. § 17.

 

Saksbehandlingsfeil i Klagenemndas vedtak:

 

Selskapets fullmektig anfører også at nemndas vedtak bygger på en helt ny begrunnelse for å nekte Klager AS fradrag for inngående avgift på faktura fra desember 2010 utstedt av Selskap 1 AS. Dette hevdes å være i strid med forvaltningsloven § § 17 og 25.

 

Nemndas leder Rivedal avga følgende votum:

 

"Enig i vedtaket i det transaksjonen fremstår som proforma".

 

Nemndsmedlemmene Ongre, Hines Grape og Stenhammer sluttet seg til leder Rivedal sitt votum. Begrunnelsen om proforma bygger på det som står i innstillingen om at Klager AS ikke var i aktsom god tro når de fradragsførte den inngående avgiften. Dette er i realiteten en vurdering av partenes hensikt og at faktura ikke var i samsvar med det underliggende forhold.

 

Følgende fremkommer av fvl. § 25 første og annet ledd som regulerer krav til innholdet i et vedtaks begrunnelse:

 

"I begrunnelsen skal vises til de regler vedtaket bygger på, med mindre parten kjenner reglene. I den utstrekning det er nødvendig for å sette parten i stand til å forstå vedtaket, skal begrunnelsen også gjengi innholdet av reglene eller den problemstilling vedtaket bygger på.

 

I begrunnelsen skal dessuten nevnes de faktiske forhold som vedtaket bygger på. Er de faktiske forhold beskrevet av parten selv eller i et dokument som er gjort kjent for parten, er en henvisning til den tidligere framstilling tilstrekkelig. I tilfelle skal det i underretningen til parten vedlegges kopi av framstillingen."

 

Det fremkommer klart av innstillingen at saken gjelder tilbakeføring av inngående avgift pga. kvalifisert uaktsomhet. Det er videre vist til mval. § 8-1 i innstillingen. At avtalen mellom partene er å anse som proforma medfører nektelse av fradrag for avgift som inngår i hjemmelsgrunnlaget som skattekontoret har vurdert i sin innstilling, nemlig mval. § 8-1 og kvalifisert uaktsomhet. De rettsregler nemndas vedtak er bygget på er dermed tatt med.

 

Nemndas konklusjon og kommentar er videre basert på skattekontorets innstilling som er utredet og begrunnet. Dette er gjort i samsvar med forskriften til merverdiavgiftsloven § 12-2-4 hvor det fremkommer at nemndsmedlemmer som er enige i innstilingen fra skattekontoret kan vise til denne. Det er de som er uenige som må grunngi voteringen.

 

Videre er vedtaket til nemnda basert på de samme faktiske forhold som skattekontoret har vurdert i bokettersynsrapport, endringsvedtak og innstilling til klagenemnda for merverdiavgift. Faktum i saken er dermed tilstrekkelig opplyst, og klagenemnda har tatt en forsvarlig vurdering ut i fra de faktiske forhold.

 

Etter skattekontorets mening foreligger det dermed ikke saksbehandlingsfeil i skattekontorets innstilling eller nemndas vedtak. Skulle det allikevel av en eller annen grunn menes at det foreligger saksbehandlingsfeil, kan disse etter skattekontorets skjønn åpenbart ikke føre til ugyldighet etter fvl. § 41.

 

Skattekontorets vurderinger av kommentarer til utkast til innstilling:

Vedrørende merknadene fra klager i høringsrunden om at innstillingen mangler opplysninger og dokumentasjon er skattekontorets beslutning av 8. desember nå lagt ved innstillingen. Dette ble ikke tatt med i utkast til innstilling da det etter skattekontorets mening ikke har betydning for om saken nå faktisk skal gjenopptas. Skal det være grunnlag for gjenopptagelse må det foreligge saksbehandlingsfeil knyttet til nemndas vedtak av 22. juni 2015.

 

Klagers fullmektig nevner dette fordi det belyser et grunnleggende problem med saksbehandlingen, da Skatteetaten syns det er viktigere å forsvare sitt opprinnelige standpunkt enn å foreta en ny og uhildet vurdering av saken basert på nye opplysninger klager har presentert.

 

Til dette vil skattekontoret bemerke at det er kun er Klagenemnda for merverdiavgift som kan vurdere om saken i det hele tatt skal gjenopptas og vurderes på nytt. Skattekontoret kan ikke ta en ny materiell vurdering av saken når det foreligger et vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift. Det vises her til skatteetatens retningslinjer knyttet til skattekontorets behandlinger av klager til Klagenemnda for merverdiavgift hvor følgende fremkommer:

 

"Det er bare klagenemnda som kan avgjøre hvorvidt den vil gjenoppta behandlingen av sitt eget vedtak. Skattekontoret må lage en innstilling bygget over samme lest som en vanlig innstilling, men hvor temaet som drøftes er klagers begrunnelse for å få saken gjenopptatt. Innstillingen til klagenemnda skal enten munne ut i en anbefaling om at saken tas til behandling på nytt, eller at begjæringen avvises."

 

Videre anføres det at skattekontoret har en feilaktig tolkning av forlik i Høyesteretts sak 2010-1786F, og at denne saken klart har betydning for fradragsretten til Klager AS. Klagers advokat skriver med bakgrunn i forliket i sak HR-2010-1786F at det ikke kan være "kvalifisert uaktsomt" av Klager AS, å fradragsføre inngående merverdiavgift på grunnlag av en formelt riktig faktura som er utstedt av en selger og leverandør, som de facto også i det vesentlige har innbetalt merverdiavgiften for leveransen til den norske stat.

 

Klagers advokat mener videre at skattekontorets manglende redegjørelse av forliket viser at skattekontoret er mer opptatt av å forsvare sin opprinnelige avgjørelse enn å foreta en reell vurdering av nye opplysninger opp mot ny praksis. Dette strider mot grunnleggende saksbehandlingskrav, herunder fvl. § 17 om at en sak skal være så godt opplyst som mulig før vedtak fattes. Hvis nemnda legger denne innstillingen til grunn for et nytt avslag vil avgjørelsen sannsynligvis være ugyldig på grunn av "usaklig forskjellsbehandling". Dette fordi man i sak HR-2010-1786F inngikk et forlik fordi selger hadde innbetalt den utgående merverdiavgiften kjøper krevde fradrag for. At Klager AS nektes fradrag i noenlunde samme situasjon, fremstår som helt ubegrunnet.

 

Igjen bemerkes det fra skattekontoret at det kun er klagenemnda selv som kan avgjøre at det skal foretas en ny behandling av eget vedtak. Skattekontoret mener imidlertid som nevnt ovenfor at forliket i denne saken ikke har betydning for Klager AS sin fradragsrett.

Skattekontoret vil i denne sammenheng nevne at det ikke er tilstrekkelig klart at Selskap 1 AS som selger i denne saken har innbetalt den utgående merverdiavgiften tilknyttet salget til Klager AS. Klagers advokat har innhentet informasjon fra Selskap 1 AS sitt konkursbo, som har opplyst at boet sannsynligvis vil innbetale kr 1 535 764 som importmoms til den norske stat vedrørende båten, og at denne avgift ikke vil forsøkes å bli refundert av konkursboet til Selskap 1 AS. At innførselsmerverdiavgiften vedrørende båten har blitt innbetalt til staten har ikke noen sammenheng med avgiftsoppgjøret mellom selger og kjøper ved videresalg av båten til Klager AS. Innførselsmerverdiavgiften har selger hatt fradragsrett for, uansett om den blir betalt eller ikke. I denne saken vil staten kunne lide et avgiftstap både ved selgers import av båten, samt ved omsetningen der kjøper fradragsfører mer avgift enn det som er avtalt og blir betalt.

 

Uansett mener skattekontoret at det ikke kan være slik at selgers innbetaling av utgående merverdiavgift til staten gir en automatikk i at kjøper skal ha tilsvarende fradragsrett for den inngående merverdiavgiften.

 

Når det gjelder anførselen om at skattekontorets tolkning av nemndas begrunnelse for opprettholdelse av vedtaket er ren gjetning, og lite sannsynlig viser skattekontoret til drøftelsen ovenfor. Skattekontoret har vurdert om konklusjonen til nemnda medfører at det foreligger en saksbehandlingsfeil etter forvaltningsloven. Skattekontoret kan ikke på eget tiltak materielt vurdere "proforma" begrunnelsen.

 

Klagers bemerkninger endrer ikke skattekontorets konklusjon om at det i dette tilfelle ikke foreligger saksbehandlingsfeil som medfører ugyldighet etter forvaltningsloven.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det treffes slikt

 

V e d t a k:

 

Anmodning om ny vurdering av klagenemndssak 8551A avvises.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig. Jeg mener saken bør gis ny behandling i Klagenemnda. Jeg viser til min dissens ved klagenemndas opprinnelige behandling av saken og mener skattekontorets vedtak bør oppheves da det etter mitt syn er basert på uriktig grunnlag.

 

Skattekontoret hevder opptjeningsprinsippet skal legges til grunn. Opptjeningsprinsippet i skatte-/regnskapsretten er fullstendig irrelevant for merverdiavgiften som er transaksjonsbasert på grunnlag av formelle juridiske avtaler og salgsbilag. Jeg viser f.eks til behandlingen av leasing hvor de avvikende prinsippene for skatte/regnskapsmessig håndtering på den ene side og mva-håndtering på den annen side kommer klart til syne.

Skattekontoret legger etter mitt syn et åpenbart uriktig forståelse av merverdiavgiftsreglene når det i vedtaket skrives:

 

"Fakturaen gir Klager AS legitimasjon for å fradragsføre denne merverdiavgiften i sin helhet. Som beskrevet ovenfor ligger det imidlertid en forutsetning til grunn mellom selger og kjøper om at det kun er deler av fakturabeløpet som skal betales på dette tidspunktet. Det kan ikke være slik at man kan fradragsføre hele den inngående merverdiavgiften mens man samtidig avtaler seg bort fra å betale deler av avgiftsgrunnlaget. Det er dette som er realiteten i den løsningen som selskapet har valgt, og det gjelder selv om det var en forutsetning om at det resterende beløpet skulle innbetales på et senere tidspunkt."

Det er ganske normalt at det ytes kreditt ved salg (det kan f.eks bemerkes at reglene om tap på krav ville vært unødvendige om man skulle legge skattekontorets vurdering ovenfor til grunn). Det er heller ikke uvanlig eller på noen måte ulovlig med tilbakekjøpsklausuler. Skattekontorets standpunkt bryter med grunnleggende prinsipper for merverdiavgiftsbehandling. Dersom opptjeningsprinsippet skulle legges til grunn mva-messig vil dette kreve endringer av bokførings- og mva-regelverket, og selvsagt generelt være et prinsipielt spørsmål som må forelegges Skattedirektoratet/Finansdepartementet.

Dersom man mener at det foreligger interessefellesskap/illojalitet/realitetsmangler eller annet må det eventuelt fattes nytt vedtak om dette."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Enig

Kommentar: Enig i å avvise saken fra ny behandling. Spørsmålet i saken er muligens mer gjennomskjæring enn proforma som lagt til grunn ved forrige nemndsbehandling. Skattekontoret har i vedtaket formulert det sentrale spørsmålet til hvorvidt kjøper har vært kvalifisert uaktsom ved å fradragsføre utgående merverdiavgift fra selger når partene inngikk ny avtale om betaling. Mye som tyder på at kjøper var informert, og i så fall foreligger kvalifisert uaktsomhet. En eventuell saksbehandlingsfeil rundt dette har uansett ikke betydning for vedtakets innhold."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.