KMVA 8562: Tilleggsavgift, 20 %, som ble ilagt virksomheten som følge av etterberegning av utgående merverdiavgift. Mval. § 21-3 (1)

Klagedato: 20. februar 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Saken gjelder tilleggsavgift, 20 %, som ble ilagt virksomheten som følge av etterberegning av utgående merverdiavgift.

Påklaget beløp utgjør totalt kr 89 066.

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

Mval: § 21-3 første ledd

 

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFTS

 

Avgjørelse ved skriftlig votering 18. juni 2015 i sak KMVA 8562 – Klager AS

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2013. Virksomheten er frivillig registrert under bransjen "Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers".

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2014, fattet skattekontoret vedtak den 02.02.2015 om etterberegning av kr 445 330 i utgående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Det ble også ilagt 20 % tilleggsavgift, kr 89 066, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Klage ble mottatt den 20.02.2015. Klagen anses derfor rettidig fremsatt, jf. forvaltningsloven §　29.

Klagen vedrører bare tilleggsavgiften, da selskaper aksepterer etterberegningen.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

Klager fikk oversendt innstillingen til gjennomsyn den 16.03.2015. Skattekontoret har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokumentnavn	Dato
1	Ytterligere opplysninger	10.12.2014
2	Varsel om fastsettelse	18.12.2014
3	Tilsvar til etterberegning	29.01.2015
4	Vedtak om etterberegning	02.02.2015
5	Klage på vedtak om ileggelse av tilleggsavgift	20.02.2015
6	LB-2007-57596	31.03.2008
7	KMVA-2014-8055	07.04.2014
8	Rt-2012-1547	11.10.2012
9	KMVA-2014-8234	08.09.2014
10	USKD-2014-38	01.10.2014

 

Klagen gjelder

Klagen gjelder ilagt tilleggsavgift, 20 %, pålydende kr 89 066.

 

Sakens faktum

Selskapet driver utleievirksomhet og er leietaker for eiendommen A. Eiendommen fremleies til B AS. Selskapet har i forbindelse med salg av aksjer i B AS fradragsført totalt kr 445 330 i inngående merverdiavgift på kostnader som relaterer seg til aksjesalget.

Skattekontoret la i forbindelse med vedtaket til grunn at salg av aksjer er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e. I henhold til Merverdiavgiftshåndboken pkt. 8-1.4.6 s. 569 vil fradragsretten for transaksjonskostnader være avhengig av om anskaffelsen er til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet, eller i den unntatte delen som består av å eie aksjer. I dette tilfellet har transaksjonskostnadene en for fjern tilknytning til selskapet sin egen avgiftspliktige virksomhet – utleie av fast eiendom, og det foreligger derfor ikke fradragsrett i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattekontoret etterberegnet derfor kr 445 330 i inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, og ila 20 % tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 02.02.2015:

 

"Begrunnelse for ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 89 066.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til aksjesalg i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når de har fradragsført inngående merverdiavgift uten at vilkårene for dette er oppfylt.

Skattekontoret kan ikke se at engasjering av ny regnskapsfører medfører noen endret aktsomhetsplikt for selskapet, tvert imot bør avgiftspliktige forsikre seg om at regnskapsføreren har tilstrekkelige kunnskaper i forhold til merverdiavgiftsregelverket. Virksomheten må også forholde seg til merverdiavgiftsreglene ut fra gjeldende organisering. Det vises til at selskapet ikke inngår i en fellesregistrering og at reglene og prinsippene som gjelder for fellesregistrering ikke kommer til anvendelse i angjeldende sak. Det vises også til at fradragsretten må vurderes ut fra de faktiske forhold, det kan ikke tillegges vekt at det ville vært fradragsrett for deler av kostnadene om fakturaene i stedet hadde vært stilet direkte til datterselskapet.

Skattekontoret kan ikke se at ileggelse av tilleggsavgift kan anses som dobbeltstraff. Det vises til at en tilbakeføring av uriktig fradragsført inngående merverdiavgift ikke er straff.

Etter dette finner skattekontoret har vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylte.

Når det gjelder den subsidiære anførsel om at det ikke er hensiktsmessig å ilegge tilleggsavgift, vil skattekontoret bemerke at det følger av Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 3.1 at tilleggsavgift kan unnlates ved bagatellmessige feil. Skattekontoret er av den oppfatning at de mangler som er avdekket ved kontrollen er alvorlige, og ikke bagatellmessige. Det vises til beløpets størrelse og at dette gjaldt kostnader som ikke var fradragsberettiget.

Skattekontoret kan ikke se at unntaket i retningslinjene punkt 3.1 for ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse.

Skattekontoret har også vurdert hvorvidt tilleggsavgift kan ilegges med et kronebeløp, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, pkt. 4.4. Skattekontoret har kommet til at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med et kronebeløp etter retningslinjene ikke er til stede, jf. at uaktsomheten i saken ikke kan anses som liten. Det vises til at den uriktig fradragsførte avgiften utgjorde kr 445 330."　

　

Klagers innsigelser

Klager aksepterer etterberegningen idet det bekreftes at kostnadene relaterer seg til aksjesalg, og dermed ikke til Klager AS sin registrerte avgiftspliktige virksomhet, jf. brev fra C til Skatt x av 10.12.2014. Klagen gjelder derfor utelukkende den ilagte tilleggsavgiften.

I klagen vises det til tilsvaret av 29.01.2015. Det bes om at tilsvaret tas med i klagebehandlingen i sin helhet.

Følgende hitsettes fra tilsvaret:

"Klager mener at Skatt x i foreliggende sak ikke bør benytte tilleggsavgift.

Bestemmelsen i mval § 21-3 er en "kan-bestemmelse". Det vil si at skattekontoret må foreta en helhetsvurdering før tilleggsavgift benyttes. Det vises her også til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, punkt 3.1. Det bes derfor om at skattekontoret vurdere om Klagers overtredelse av regelverket er så klanderverdig at ileggelse av tilleggsavgift er på sin plass.

Spørsmålet om det foreligger fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader er vanskelig og rettstilstanden er uklar. Det henvises her blant annet til Skatteetatens prinsipputtalelse av 1.10.2014. Spørsmålet gjaldt fellesregistrerte selskap, men belyser etter vår oppfatning spørsmålet generelt.

I foreliggende sak ville det vært mulig å oppnå fradrag dersom fakturaene var stilet direkte til datterselskapet (f.eks. pensjons- og ansettelsesavtaler), eller at selskapene var fellesregistret. Siden fakturaene er stilet direkte til Klager AS, vil imidlertid fradrag etter vår oppfatning være avskåret. Siden det ville vært mulig med fradrag dersom man innrettet seg annerledes, fremstår det ikke riktig å ilegge tilleggsavgift.

Klager hadde nylig inngått avtale om at regnskapet skulle bli ført av et eksternt regnskapskontor, og regnet med at merverdiavgiftsproblematikk var godt ivaretatt. I oppstartsfasen med det nye regnskapskontoret har det skjedd en glipp, ved at merverdiavgift ble fradragsført uten at forholdet ble diskutert med revisor i forkant. Dette spørsmålet ville uansett blitt tema ifm revisjon av selskapet.

Ileggelse av tilleggsavgift medfører etter vår oppfatning at Klager i realiteten blir ilagt en dobbeltstraff, da en foruten tilleggsavgift, heller ikke får fradragsført den inngående merverdiavgift.

På bakgrunn av det som fremkommer her, fremstår Klagers overtredelse av regelverket som så lite klanderverdig at en bør unnlate å ilegge tilleggsavgift, jfr. Retningslinjene punkt 3.1. Skattekontoret bes derfor om å frafalle varslet tilleggsavgift.

Subsidiært, for det tilfelle at Skatt vest vil benytte tilleggsavgift, må tilleggsavgiften reduseres til et bestemt beløp som står i forhold til graden av uaktsomhet, jfr. SKDs retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.4."

På bakgrunn av ovennevnte anmodes det således om at den ilagte tilleggsavgiften bortfaller, subsidiært at tilleggsavgiften fastsettes til et bestemt beløp.

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Rettslig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift er merverdiavgiftsloven § 21-3. Av § 21-3 fremgår bl.a. følgende:

"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd." 

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, senest revidert 21.10.2014, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er forsettlig eller uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Klager har uomtvistet levert inn uriktige omsetningsoppgave for 4. termin 2014 da det urettmessig er fradragsført inngående merverdiavgift. Det er således ikke tvil om at loven er overtrådt.

Videre må overtredelsen ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008, LB-2007-57596.

Det er således uten betydning at forholdet ville blitt et tema i forbindelse med revisjon av selskapet. I denne saken er det levert inn en uriktig oppgave ved uberettiget å fradragsføre inngående merverdiavgift. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt.

Etter merverdiavgiftsloven § 15-1 skal avgiftssubjektet levere omsetningsoppgaver som blant annet viser fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Uaktsomheten kan ligge på to plan; enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll. Det bemerkes i den forbindelse at merverdiavgiftslovens regler om fradrag er helt sentrale regler, som avgiftssubjektet bør ha kunnskap om.

Ved at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift som ikke kunne fradragsføres, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, har selskapet i det minste med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Klager viser til at reglene om fradrag for inngående merverdiavgift som relaterer seg til salg av aksjer er vanskelige og til at rettstilstanden er uklar. Klager mener derfor at selskapet har opptrådt så lite klanderverdig at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, jf. retningslinjene punkt 3.1. Det siktes her til at avgiftsmyndigheten kan la være å ilegge tilleggsavgift selv om vilkårene ellers er oppfylt, jf. at tilleggsavgift "kan" ilegges.

At tilleggsavgift "kan" ilegges innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, må en likevel vurdere om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass.

Hensynet til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift skal ilegges når vilkårene for dette er oppfylt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 933.

Skattekontoret er ikke enig med klager i at reglene er vanskelige og at rettstilstanden er uklar. Det bemerkes at klager ikke har påklaget etterberegningen, og det synes således å være enighet om hvorledes regelverket skal fortolkes. I relasjon til klagers anbringende herom bemerkes videre følgende:

I NOU 1991:30 punkt 22.2.4 side 196 heter det:

"At simpel uaktsomhet er tilstrekkelig innebærer likevel ikke at tilleggsavgift tilsiktes brukt ved enhver grad av uaktsomhet. Avgiftsmyndighetene må vurdere konkret om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det må imidlertid være et utgangspunkt for vurderingen at de avgiftspliktige plikter å sette seg inn i reglene for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket kan i seg selv anses som uaktsomt. På denne bakgrunn skal det ikke så svært meget til for at uaktsomhet konstateres og tilleggsavgift kan anvendes." 

Skattekontoret finner at avgiftsmyndighetenes standpunkt knyttet til aktuelle fradrag var kjent og offentlig tilgjengelig på tidspunktet for selskapets innlevering av omsetningsoppgaven, jf. for eksempel Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 186, 572-573 og KMVA-2014-8055. Det fremgår videre eksplisitt av merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e at omsetning av finansielle instrumenter og lignende er unntatt fra loven. Kostnader som vedrører salg av aksjer kan derfor som det helt klare utgangspunkt ikke anses for å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Dette er helt sentrale regler som et avgiftssubjekt forutsettes å ha kunnskap om.

Videre legger skattekontoret til grunn at selskapet hadde plikt til å skaffe seg kunnskap om regelverket som gjelder på det området selskapet opererer innenfor, jf. Høyesteretts dom av 11. oktober 2012, Rt-2012-1547, avsnitt 48. Det forhold at et avgiftssubjekt ikke setter seg inn i regelverket, er i seg selv en uaktsom handling i merverdiavgiftslovens forstand.

Selskapets advokat, revisor, eller regnskapsfører ville relativt raskt kunne konstatere at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende salget av aksjene. Videre kunne selskapet ha avklart forholdet ved å kontakte skattekontoret.

Det forhold at klager hadde fått ny regnskapsfører endrer ikke ved det ovenfor anførte. Selskapet, avgiftssubjektet, har ansvaret for sine medhjelpere, herunder regnskapsfører, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Det er tilstrekkelig for å anvende tilleggsavgift at de subjektive vilkår er oppfylt hos medhjelperen som har begått den overtredelse som er grunnlag for reaksjon. Det forhold at det blir gjort feil er således et forhold som må avklares mellom klager og regnskapsfører.

Skattekontoret oppfatning av at det ikke foreligger en så lite klanderverdig handling som gjør at det ikke kan ilegges tilleggsavgift understøttes av for eksempel KMVA-2014-8055 og KMVA-2014-8234. Begge saker gjaldt fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med salg av aksjer. I begge tilfeller ble det foretatt etterberegning og ilagt tilleggsavgift. Praksis på området er rikholdig, og skattekontoret kan ut i fra praksis ikke se at det er grunnlag for ikke å ilegge tilleggsavgift.

I relasjon til klager sine merknader om at ileggelse av tilleggsavgift er "dobbeltstraff", bemerker vi at en etterberegning ikke er en straff, men derimot et uttrykk for korrekt avgiftsbehandling.

Skattekontoret stiller seg uforstående til klagers anførsler om at tilleggsavgift ikke skal ilegges, idet selskapet ville ha hatt krav på fradrag for den inngående merverdiavgift dersom man hadde innrettet seg annerledes. Saken må behandles utfra hvorledes man faktisk har innrettet seg, ikke utfra hvorledes man kunne ha innrettet seg. For øvrig vil vi bemerke at den påberopte prinsipputtalelsen fra Skattedirektoratet av 01.10.2014, USKD-2014-38, gjelder et annet faktisk forhold en hva man står overfor i nærværende sak. Saken uttalelsen er knyttet til gjelder salg av aksjene i et datterselskap, hvor selskapene var fellesregistrerte. Morselskapet drev med utleie av fast eiendom både direkte gjennom egne eiendommer og indirekte gjennom datterselskapene. I saken hadde datterselskapenes driftsmidler vært en del av morselskapets egen avgiftspliktige virksomhet. Uttalelsen gjelder altså et tilfelle av fellesregistrerte virksomheter og den er slik vi ser det uten betydning for nærværende sak. Vi legger til at om selskapene hadde vært fellesregistrerte, skulle det fortsatt ha vært foretatt en vurdering av relevanskravet.

Ut fra ovennevnte fastholder skattekontoret at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, og vi kan heller ikke se at det er grunnlag for unnlate å ilegge tilleggsavgift etter en hensiktmessighetsvurdering, jf. at tilleggsavgift "kan" ilegges.

Vedrørende utmåling av tilleggsavgiften bemerkes følgende:

I klagen anmodes det subsidiært om at tilleggsavgiften reduseres til et bestemt beløp.

Normalsatsen for tilleggsavgift er 20 %, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.1. Av retningslinjene pkt. 4.4 fremkommer det at tilleggsavgiften unntaksvis kan fastsettes med et bestemt beløp. Dette gjelder tilfeller hvor uaktsomheten bedømmes som forholdsvis liten, slik at ileggelse av prosentvis tilleggsavgift vil medføre en uforholdsmessig streng reaksjon.

Skattekontoret har vurdert om det kan være grunnlag for dette, men finner ikke at overtredelsen er av en sådan karakter (forholdsvis liten) at tilleggsavgiften i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Det vises til aktsomhetsvurderingen i vedtaket og ovenfor. Vi legger til at lovens system er at tilleggsavgiftssatsen skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art. Er det etterberegnet beløp høyt, vil derfor normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp. Det forhold at tilleggsavgiften utgjør et stort beløp kan derfor ikke i seg selv medføre at tilleggsavgiften må ilegges med et bestemt beløp. I forhold til den konkrete saken vises det til KMVA-2014-8055 og KMVA-2014-8234 hvor det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger formildende omstendigheter som tilsier reduksjon av tilleggsavgiften.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes skattekontorets vedtak.

Skattekontorets innstilling til vedtak:

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Det påklagede vedtak stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.