KMVA 8570: Etterberegning merverdiavgift grunnet uttak/gave - privat bruk av båt. Tilleggsavgift 20 %. Mval. § 18-1 (1) b, § 3-22, jf. § 4-9

Klage mottatt: 14. mars 2014

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning merverdiavgift kr 36 999 grunnet uttak/gave - privat bruk av båt. Tilleggsavgift 20 % kr 7 398.

Totalt påklaget beløp kr 44 397

Stikkord: Uttak/gave privat bruk av virksomhets båt.

Bransje: Kode 68.209- Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

Mval: § 18-1 første ledd bokstav b.          § 3-22 jf. § 4-9.

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 22. juni 2015 i sak KMVA 8570 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx ble den 10. oktober 2001 registrert i Enhetsregisteret. A er eneaksjonær og daglig leder av virksomheten.

 

Klager AS, ble registrert i merverdiavgiftsregisteret den 11. november 2001 under bransjekode 68.209 – Utleie av egen eller leid fast eiendom. Virksomheten drev solstudio med utleie av solsenger, samt salg av produkter som naturlig hørte til dette. Fra 2008 ble driften utvidet til også å omfatte utleie av en båt av typen Goldfish R.I.B 29 Tender.

 

Med bakgrunn i kontroll hos virksomheten og med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, fattet skattekontoret den 20. februar 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift 25 % grunnet uttak/privat bruk av virksomhetens båt. Det ble samtidig ilagt tilleggsavgift med sats 20 %. I tillegg til etterberegning merverdiavgift ble ligningen endret ved at inntekten for årene 2008 – 2010 ble øket med kr 147 996. Med hensyn til beløp vises det til tabell inntatt under:

 

 

 

Rettidig klage fra B er datert 13. mars 2014.

 

Påklaget beløp er kr 27 749 i utgående merverdiavgift og kr 5 548,50 i tilleggsavgift. Sum påklaget utgjør kr 33 297,50.

 

Saken er ikke bragt inn for domstolene.

 

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport 29.03.2012
2 Varsel om endring 26.02.2013
3 Tilsvar 21.03.2013
4 Vedtak om etterberegning mva 20.02.2014
5 Klage Mva 13.03.2014
6 Klagers kommentarer til innstillingen 16.04.2015

 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

• A) Etterberegning av utgående avgift kr 27 749 vedrørende medhjelpers private bruk av virksomhetens båt.
• B) Tilleggsavgift (20 %) kr 5 548,50.

 

Sakens faktum

Året 2008 begynte virksomheten Klager AS med båtutleie. Båten ble både utleid med og uten fører. Når utleien var med fører, ble oppdragene som oftest utført av medhjelper C, (heretter benevnt som C). C fungerte også som daglig leder ved D AS. I tillegg til oppgaven med å være fører av båten, skulle C også forestå det praktiske rundt utleien av båten. Denne ordningen ble ansett som fornuftig og praktisk grunnet C sin tilknytning til D AS. På grunn av C sin rolle ble han utstyrt med nøkler til båten.

 

C mottok ikke lønn eller annet vederlag fra Klager AS for sine tjenester. Virksomheten har under kontrollen opplyst at C ikke har eller skulle motta noen form for lønn eller annet vederlag for jobben med å forestå utleie av båten på vegne av Klager AS. Eventuell lønn eller annet vederlag skulle først bli aktuelt når det var driftsmessig grunnlag for det.

 

Aksjonær A skulle forestå fakturering og annen administrativ oppfølging med basis i den informasjon han fikk fra C.

 

Skattekontoret har gjennom bokettersyn avdekket at det er avvik mellom fakturerte timer på båten og det timeantall som fremgår av båtens timeteller. Av båtens timeteller fremgikk det at båten årene 2008 – 2010 er benyttet totalt 235 timer. En sammenligning mellom inntekt fra utleie og båtens timeteller viste et avvik på 118 timer. Skattekontoret har skjønnsmessig redusert timeantallet til 80 timer, da man har hensyntatt at båtens timeantall også kan skyldes demokjøring, samt transport mellom havn og oppmøtested.

 

Virksomheten har i klagen til Klagenemnda for merverdiavgift, bilag 5, side 2, 4. avsnitt uttalt at skattekontorets skjønnsmessige timeforbruk på 80 timer, som gjelder bruk utover utleie og demokjøring, er et forsvarlig skjønnmessig anslag som virksomheten ikke finner grunnlag for å bestride. Av de 80 timene er det erkjent at opp til 20 timer kan tilskrives aksjonærs egen private bruk av båten, og at det derfor skulle vært beregnet uttak for denne bruken. Det påklagede beløp er derfor noe mindre enn det beløp som fremgår av vedtaket om etterberegning.

 

Virksomheten og aksjonær A har opplyst at de fikk mistanke om at C benyttet båten til privat bruk, samt at den ble benyttet i C sin egen utleievirksomhet.

 

Klager AS har ikke på noe tidspunkt fakturert C for bruken av båten, eller anmeldt han til Politiet.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret har i vedtak datert 20.02.2014, vedlegg 4, etterberegnet utgående merverdiavgift 25 %, kr 12 333 for 6. termin årene 2008 – 2010 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 3-22 jf. § 4-9. Etterberegningen er begrunnet med at det etter skattekontorets syn foreligger uttak av tjeneste/gave som følge av at C og aksjonær selv har benyttet virksomhetens båt vederlagsfritt til privat bruk.

 

Deler av skattekontorets vedtak som gjelder begrunnelse inntas nedenfor, sitat:
"Det omstridte punktet er her om det er grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet for Cs bruk, herunder bruk i sammenheng med inntektsskapende aktivitet som ikke er formidlet til selskapet, eller kommet dette til gode.

 

C er gjennom sin uformelle rolle i selskapet gitt tilgang til båten, både ved at han disponerer nøkler, og at båten om sommeren stort sett er lokalisert ved Cs arbeidsplass, D AS. Det har også vært kjent for selskapet at båten var betydelig i bruk utenom den inntektsgivende næringsbruken som var intensjonen, denne bruken ble imidlertid ikke stoppet av selskapet, noe som viser at bruken ble akseptert/tolerert fra selskapets side.

 

C er gitt anledning til å benytte båten. Og det er fra selskapets side ikke gjort tiltak for å hindre privat bruk fra C når dette var kjent. Om det er Cs rolle i selskapet, eller daværende vennskap mellom A og C, som har ført til at Cs bruk er tolerert av selskapet er ikke av betydning i forhold til den skattemessige behandlingen av uttaket. Det er vanlig praksis at venners/ansattes vederlagsfri bruk av selskapets formuesgode medfører uttaksbeskatning på selskapets hånd. Det samme må gjelde også der personen som har benyttet formuesgodet ikke har en formell rolle i selskapet, men det er avtalt en mer uformell tilknytning, eventuelt at bruken er følge av vennskap med eneaksjonæren. Som det fremgår av selskapets tilsvar 21. mars 2013 forelå det en opprinnelig avtale mellom Klager AS/A og C om at C skulle bidra til å skaffe og utføre næringskjøring av båten.

 

Det er etter dette grunnlag for uttaksbeskatning av selskapet slik skattekontoret ser saken. Da C ikke er formelt ansatt eller aksjonær i selskapet er det alternativet "gaveoverføring" i skatteloven § 5-2 som er mest nærliggende.

 

Som det er påpekt fra skattyters side har det vært omdiskutert i teorien om det må foreligge "gavehensikt" for at alternativet "gaveoverføring" skal kunne anvendes.

 

I kommentarene til skatteloven ved Harald Hauge på Gyldendal Rettsdata fremgår det at:

 

"Uttrykket «gaveoverføring» omfatter ikke gave til ektefelle; i slike tilfeller blir det altså avgjørende om det foreligger «uttak til egen bruk». Trolig stilles det intet krav om gavehensikt. Det foreligger gaveoverføring i bestemmelsens forstand uansett om gavemottaker bruker gjenstanden(e) privat eller i inntektsskapende aktivitet…"

 

Som det fremgår i brev fra skattyters fullmektig av 11.10.2012 er det kjent fra selskapet at C har benyttet båten utenom den avtalte næringskjøringen. Om omfanget av kjøringen har vært kjent er uten betydning så lenge det ikke er gjort tiltak fra selskapets side for å hindre Cs private bruk.

 

I rapporten er det oppstilt en beregning som viser at båten kan være disponert privat opptil 118 timer. Etter en skjønnsmessig reduksjon av timetallet på bakgrunn av transport mellom havn og oppmøtested, samt tar hensyn til at det kan være benyttet en lavere timespris i enkelte tilfeller, for eksempel ved langtidsutleie, er det likevel stort rom for privat bruk av båten.

 

Skattekontoret finner etter en nøktern vurdering å fastsette uttak tilsvarende 80 timer vederlagsfri bruk av båten. Skattekontoret gjør for ordens skyld oppmerksom på at dette anses å være i nedre grense av intervallet som må anses sannsynlig.

 

Skattekontoret er etter dette kommet til at uttaksbestemmelsen i skatteloven § 5-2 er anvendelig på forholdet, og at Cs bruk også skal danne grunnlag for beregningen av uttaksfordelen.

 

Det anses sannsynliggjort at båten er brukt privat uten vederlag minst 80 timer. Timesprisen selskapet har benyttet har i henhold til faktura vært kr 1 850.

 

Selskapets inntekt skal etter dette økes med kr 148 000 (80 x 1 850) for hele kontrollperioden. Det anses hensiktsmessig å fordele summen likt på de tre gjeldende årene da det ikke foreligger dokumentasjon som tilsier når den private bruken har foregått.

 

Etter merverdiavgiftsloven § 3-22 skal det beregnes merverdiavgift når en tjeneste tas ut til privat bruk. I henhold til merverdiavgiftsloven § 4-9 er beregningsgrunnlaget ved uttak av varer og tjenester den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester.

 

Den private bruken aksjonær A og C har utøvd anses som uttak av utleietjeneste fra selskapet, og det skal dermed beregnes merverdiavgift av omsetningsverdien av tjenesten.

 

Den skjønnsmessig fastsatte summen på kr 148 000 som er lagt til grunn ved uttaksbeskatningen legges også til grunn ved beregning av merverdiavgiften. Dette medfører etterberegning av merverdiavgift med 25 prosent av kr 49 333 for hvert av årene 2008, 2009 og 2010. Avgiften fastsettes på 6. termin de enkelte årene.

 

Det etterberegnes etter dette merverdiavgift som følger:  6. termin 2008: kr 12 333.  6. termin 2009: kr 12 333.  6. termin 2010: kr 12 333."

 

Tilleggsavgift

Skattekontoret har i sitt vedtak, vist til at deler av drøftelsen hva angår tilleggsavgift og de forhold som gjelder avgiftspliktiges anførsler fremgår under vedtakets punkt om tilleggsskatt. Av denne grunn inntas punktet som gjelder tilleggsskatten i sin helhet nedenfor, sitat:

"I henhold til ligningsloven § 10-2 nr. 1, jf. § 10-4 skal det ilegges tilleggsskatt der skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Tilleggsskatt beregnes med 30 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt.

 

Utgangspunktet for vurderingen er om skattyter har gitt de opplysninger som man ut fra en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Det vises har til ligningsloven § 4-1 om at skattyter skal "bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt". Bestemmelsen må sammenholdes med innholdet i skattyters selvangivelsesplikt som er nedfelt i ligningsloven § 4-3 nr. 1:

"Selvangivelse, herunder forhåndsutfylt selvangivelse, skal inneholde spesifisert oppgave over skattyters brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen. Skattyter plikter ikke å føre opp beløp for poster som må ansettes ved skjønn, men skal gi de opplysninger som er nødvendige for at ligningsmyndighetene kan fastsette beløpet."

 

Opplysningssvikten må gjelde de faktiske forhold. En uriktig forståelse av skattereglene er ikke opplysningssvikt.

 

Her er selskapets båt vederlagsfritt stilt til disposisjon for aksjonær og andre med tilknytning til selskapet. Dette er ikke registrert og innrapportert til ligningsmyndighetene av selskapet. Det er klar sannsynlighetsovervekt for at bruken har funnet sted og at den ikke er innberettet til skattemyndighetene i ligningsdokumentasjonen.

 

For å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattyter har gitt, er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Dette er et sterkere beviskrav enn hva som ellers gjelder ved ligningen der en skal legge til grunn det faktum som fremstår som det mest sannsynlige, jf. ligningsloven § 8-1.

 

Vurderingen av om vilkårene i § 10-2 nr. 1 er oppfylt, er i følge lignings- og rettspraksis tilnærmet objektiv. De mer subjektive betraktninger som kan frita for tilleggsskatt er ment ivaretatt gjennom ligningsloven § 10-3 nr. 1.

 

I tilsvar fra skattyter datert 21.3.2013 aksepteres bruk av tilleggsskatt for As private bruk av båten. Det anføres videre at kravet til klar sannsynlighetsovervekt neppe er oppfylt i forhold til uttaksbeskatningen for Cs bruk av båten da varslets fortolkning av uttaksbestemmelsen i beste fall er "kreativ". Det vises også til signaler om utvidet bruk av unnskyldelighetsbestemmelsene i ligningsloven § 10-3 1. ledd. Uansett mener skattyters fullmektig at unnskyldelsesgrunnene angitt i ligningsloven kommer til anvendelse, da skattyters eventuelle misforståelse med hensyn til uttaksbestemmelsen må bedømmes som unnskyldelig.

 

Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å anvende unntaksbestemmelsene av de grunnene som skattyter angir. Det er selskapet som er ansvarlig for å holde oversikt over hvordan, og av hvem, båten er brukt. Det er også selskapet som står ansvarlig for å innberette enhver privat bruk til ligningsmyndighetene. Dersom selskapet ikke har hatt systemer som har ivaretatt selskapets forpliktelser til å holde oversikt over og innberette privat bruk er dette selskapets risiko.

 

Skattekontoret kan ikke se at dette tilfellet faller inn under den skisserte utvidete bruk av unnskyldelighetsgrunnene i ligningsloven. Dette er ikke ment å gjelde tilfeller der de manglende opplysningene er kjent kun av selskapet selv, og det verken er systemmessige misforståelser eller skattyters gode tro som ligger til grunn for opplysningssvikten. Her er det selskapets unnfallenhet med å holde oversikt over egne forhold som er årsaken til opplysningssvikten.

 

Skattekontoret kan etter dette ikke se at selskapets forhold faller inn under de unnskyldelige forhold som fremgår i ligningsloven § 10-3.

 

Skattekontoret finner det etter dette bevist at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 er oppfylt. Skattyter ilegges tilleggsskatt med 30 prosent, beregnet av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jfr. ligningsloven § 10-4 nr. 1.

 

Tilleggsavgift Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 ilegges tilleggsavgift dersom loven er overtrådt forsettlig eller uaktsomt og statskassen dermed er eller kunne.

 

Fra skattyters side gjelder anførslene som er gitt i forhold til tilleggsskatt over også for tilleggsavgiften. Skattekontoret går dermed ikke nærmere inn på disse punktene da de anses drøftet i sammenheng med tilleggsskatten.

 

Skattekontoret finner her klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke er innberettet merverdiavgift knyttet til den bruken av båten som selskapets aksjonær, og andre tilknyttede personer har hatt vederlagsfritt. Statskassen er derved unndratt merverdiavgift.

 

I tråd med praksis i denne typen saker fastsettes tilleggsavgift etter dette med 20 prosent av beregnet avgift."

 

Klagers anførsler

Klager anfører at Cs uautoriserte og illojale bruk av båten verken er en fordel for selskapet, et uttak eller en gaveoverføring i lovens forstand. Det foreligger heller ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift for forholdet som gjelder Cs uautoriserte bruk av båten.

 

Når det gjelder As egen bruk av båten, ca 20 timer, aksepterer klager at det for denne bruken blir beregnet uttaksmerverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven 3-22, samt den ilagte tilleggsavgift som knytter seg til As egen bruk.

 

Klagen er på over åtte sider og gjelder også skattemessige forhold. Klagen inntas derfor ikke i sin helhet i instillingen, men legges som vedlegg 5 i saken. Det samme gjelder tilsvar datert 21.03.2013 som klager viser til, vedlegg 3.

 

Klager viser til at de høsten 2007 gikk til anskaffelse av egen RIB-båt beregnet for utleie. Driftskonseptet for båten var at C (daværende nær omgangsvenn av A) skulle forestå det praktiske rundt utleien av båten på vegne av Klager AS. Dette med utgangspunkt i Cs tilknytning til D AS. C var allerede på dette tidspunktet involvert i driften av D AS, og ble senere daglig leder i dette selskapet. A skulle forestå fakturering og annen administrativ oppfølgning med basis i informasjonen fra C. C skulle ikke motta noen lønn eller annet vederlag for jobben med å forestå utleie av båten på vegne av Klager AS, før man så at det faktisk var et driftsmessig grunnlag for å betale slikt vederlag. I og med at C skulle forestå det praktiske rundt utleien av båten (herunder håndtere kundehenvendelser), måtte han nødvendigvis disponere nøkler til båten. Fakturering til kunder skulle A selv utføre med grunnlag i informasjon han fikk fra C.

 

Forholdet mellom A og C forvitret etterhvert. Bakgrunn for dette var at A fikk mistanke til at C benyttet båten til egen kjøring, herunder i egen utleievirksomhet, og derved konfronterte han med mistanken. Klager anfører at det muligens kan hevdes at Klager AS/A burde gått hardere på C straks man begynte å få mistanke om Cs ureglementerte bruk av båten. Klager er av den oppfatning at man imidlertid her må ta i betraktning at en vesentlig del av driftskonseptet for utleie av båten var at C skulle forestå det praktiske rundt utleien med utgangspunkt i hans tilknytning til E og D AS. Videre var A i den aktuelle perioden på yrkesmessig attføring. Av denne grunn var det ikke enkelt for Klager AS/A å finne et alternativt driftsopplegg for båten veldig raskt. Dette gjorde det vanskelig å kutte alle bånd til C med en gang A fikk mistanke om at båten ble brukt til annen kjøring enn inntektsbringende utleiekjøring. Omfanget av den ureglementerte kjøringen var også uklar på dette tidspunktet. På bakgrunn av at det personlige forholdet mellom C og A etterhvert forvitret, anskaffet C egen båt for utleie og samarbeidet ble derfor avsluttet. Klager viser til at vedtakets påstand/utgangspunkt om at Klager AS har gitt C anledning til privat bruk av båten derfor ikke medfører riktighet. Det er heller ikke korrekt at manglende tiltak fra Klager AS sin side i forhold til Cs uautoriserte bruk, representerer noen aksept for Cs uautoristerte og illojale bruk av båten.

 

Klager viser til at hensikten med uttaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-22 er at foretak/næringsdrivende ikke skal komme bedre ut ved egen bruk/alternativ bruk av varer og tjenester som omsettes i virksomheten enn ved eksternt salg. Det er derfor slik at det er den bevisste alternative bruken av formuesgoder/tjenester som omsettes i virksomheten til annet formål merverdiavgiftsloven § 3-22 er ment å ramme. I forhold til lovens uttaksbegrep viser klager til at Cs uautoriserte og rettstridige bruk ikke representerer verken en ønsket eller akseptert handling sett fra selskapets side. Forholdet er for så vidt helt sammenlignbart med ansattes tyveri/nasking av varer i en dagligvarebutikk. Tyveri og rettstridig bruk av en næringsdrivendes eiendeler til private formål gjennomført av ansatte eller andre tillitspersoner er ingen uvanlig hendelse i praksis. Selv om det ikke blir betalt for stjålne varer eller uautorisert bruk av virksomhetens eiendeler, har klager ikke kjennskap til noen andre tilfeller hvor skatteetaten hevder at slikt tyveri/uautorisert bruk representerer noen fordel for den næringsdrivende som faktisk er blitt utsatt for tyveriet/misbruket.

 

Ifølge klager ligger det i sakens natur at de aller fleste næringsdrivende som ledd i sin ordinære næringsvirksomhet, må gi ansatte, tillitspersoner, kunder eller leverandører tilgang til bedriftens eiendeler i ulike sammenhenger. Eier av dagligvareforretning må for eksempel gi ansatte og kunder tilgang til varene i butikken som ledd i den ordinære virksomheten med salg av dagligvarer. Slik tilgang gir ingen rett til å forsyne seg av varene uten å betale for dem. Svinn i form av tyveri fra ansatte og kunder er selvsagt beklagelig og representerer tap både for virksomheten og for det offentlige. Tyveriene representerer åpenbart verken en ønsket handling (uttak) eller fordel sett fra dagligvareforretningen sin side. Tilsvarende var det nødvendig for Klager AS å gi C, samt aktuelle kunder, tilgang til båten/nøklene til båten som ledd i helt ordinær utleie av båten. Klager viser i tilsvar datert 21.03.2013 til at Klager AS som følge av Cs handlinger gikk glipp av inntekter, pådro seg ekstra kostnader i forbindelse med driften, samt mistet kunder ved at C aktivt påvirket kunder til å benytte konkurrerende selskaper. Den urettmessige bruken utgjør da ikke noen fordel for selskapet. Klager viser til at Klager AS er offer for illojal og uautorisert bruk av selskapets eiendel (båt for utleie). Misbruket er begått av tillitsperson som skulle forestå utleie av båten på vegne av selskapet. Den uautoriserte og illojale bruken har medført direkte økonomisk tap for selskapet. Den uautoriserte og illojale bruken representerer ingen avgiftspliktig fordel verken etter uttaksbestemmelsen eller andre hjemler i avgiftslovgivningen. Klager er derfor av den oppfatning at skattekontoret tar feil når det i vedtak av 20.02.2014 legges til grunn at Cs illojale og rettstridige bruk av båten representerer en avgiftspliktig fordel for Klager AS.

 

Tilleggsavgift

Klager anfører at det ikke foreligger avgiftsplikt og således ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

 

Hvis Klagenemnda for merverdiavgift skulle komme til at det foreligger grunnlag for å beregne uttaksmerverdiavgift, anfører klager at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift allikevel ikke er tilstede. Det vises til at beviskravene for ileggelse av tilleggsavgift er strengere enn de krav som stilles for de rent materielle endringene.

 

Klager viser til at det er feil når det i vedtaket hevdes at båten vederlagsfritt er stilt til disposisjon for C. Riktignok hadde C nøklene til båten, men dette innebar imidligertid ingen blancofullmakt til å benytte båten til egen bruk.

 

Klager viser til at skattekontoret i sitt vedtak argumenterer med at det er selskapets ansvar å holde oversikt over bruken av båten, og deretter foretstå nødvendig innberetning av merverdiavgift. Videre at det er selskapets risiko hvis det ikke foreligger nødvendige systemer for å holde oversikt over båtbruken og som gir grunnlag for å innberette merverdiavgift.

 

Etter klagers syn gir vedtakets betraktninger liten mening i den aktuelle saken, da det ikke foreligger bestemmelser i bokføringslov mv, som eksplisitt regulerer dokumentasjon av næringsdrivendes bruk av driftsmidler. På generell basis er det korrekt at det er næringsdrivende som er ansvarlig for overholdelse av opplysningsplikten hva angår korrekt innberetning til skattemyndighetene. Klager mener det ligger i sakens natur at de aller fleste næringsdrivende i ulike sammenhenger er nødt til å gi ansatte, kunder og andre forbindelser tilgang til sine eiendeler som del av næringsvirksomheten. Forholdet mellom selskapet og ansatte/andre tillitspersoner/forbindelser må derfor bygge på tillitt. I foreliggende sak var utleien av båten i Klager AS, slik denne var tiltenkt på tidspunktet for anskaffelsen av båten, nødt til å bygge på en grad av tillit til den som skulle forestå den praktiske utleien på vegne av Klager AS, i dette tilfellet C. Det gir etter klagers syn ingen mening å skulle forlange at en dagligvarebutikk skulle opprette en registreringsordning hvor ansatte skulle registrere hvor mye varer de hadde nasket i butikken. Like liten mening gir det å skulle forlange at Klager AS skulle opprette et registreringssystem hvor Cs illojale og rettstridige bruk av båten skulle registreres.

 

Det anføres at det uansett foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at det ikke skal beregnes tilleggsavgift. Det vises til juridisk litteratur, hvor Gjems-Onstad og Brudevik drøfter og legger til grunn at det kreves gavehensikt dersom uttaksbestemmelsens gavealternativ skal anvendes. Etter klagers oppfatning er det åpenbart at det ikke foreligger gavehensikt i foreliggende sak. Selv om man skulle komme til at skattekontoret i sitt materielle vedtak har lagt til grunn at det ikke foreligger krav om gavehensikt, mener klager det må anses unnskyldelig at avgiftspliktige (i samsvar med synet i disse anerkjente kommentarutgavene og en alminnelig fortolkning av gavedisposisjonen) har lagt til grunn at det ikke foreligger grunnlag for uttaksbeskatning for Cs bruk av båten. Det foreligger etter klagers oppfatning ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift selv om man på tross av det som klager har anført, skulle mene at det foreligger grunnlag for materielle endringer av fastsatt merverdiavgift.

 

Skattekontorets vurdering av klagers påstander

Etter merverdiavgiftsloven § 3-22 første ledd fremgår at det skal beregnes merverdiavgift når en vare tas ut fra den registrerte virksomheten eller registreringspliktige virksomheten.

 

Etter merverdiavgiftsloven § 4-9 skal tjenesten ved uttak verdimessig fastsettes til alminnelig omsetningsverdi for tilsvarende tjenester.

 

I foreliggende sak er det erkjent av virksomheten at medhjelper C har benyttet virksomhetens båt i ca 60 timer. Virksomheten har forklart at bruken ikke var avtalt og at den således var rettstridig i forhold til de fullmakter C hadde fått av virksomheten. Virksomheten har forklart at de over tid hadde mistanke til at C benyttet virksomhetens båt til private formål og at de derfor etter noe tid konfronterte C med sine mistanker. Det er opplyst at vennskapsforholdet mellom aksjonær A og C forvitret over tid etter at båtbruken ble et tema. Virksomheten erkjenner at det muligens kan hevdes at Klager AS/A burde gått hardere på C straks mistanken om urettmessig bruk oppsto, men at dette ikke fremsto som naturlig idet det for virksomheten ville vært vanskelig å finne alternativt driftsopplegg for båten hvis man kuttet alle bånd til C.

 

I foreliggende sak er det bragt på det rene at Klager AS, etter at samarbeidet med C ble avsluttet, unnlot å fakturere C for bruken av båten Klager AS hadde mistanke om, og som man etterhvert ble klar over. Omfanget av bruken burde også fremstått som klar for Klager AS, idet virksomheten på en enkel måte kunne sammenlignet fakturerte timer med timetelleren ombord i båten. Unnlatelsen av å fakturere bærer preg av en gavedisposisjon overfor C, tiltross for at det i utgangspunktet ikke forelå gavehensikt med hensyn til Cs bruk av båten til privat bruk. Etterfakturering ville vært mulig, og omfanget av den urettmessige bruken (60 timer) kunne vært lagt til grunn for etterfaktureringen.

 

Konklusjon: Etterberegningen av utgående mva fastholdes.

 

Med hensyn til ileggelsen av tilleggsavgiften etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd, er skattekontoret av den oppfatning at de subjektive såvel som de objektive vilkår for ileggelse av tillegsavgift er tilstede. Selskapet har forklart at de over tid hadde mistanke om Cs uberettigede bruk av båten, og at de når mistanken oppsto, unnlot å gripe inn for å stoppe bruken. Selskapet har begrunnet unnlatelsen med å gripe inn overfor C, med at inngripen ville medført vanskeligheter for selskapet med hensyn til å finne alternativt driftsopplegg for båten. Man kan av denne grunn anføre at det foreligger en viss akseptert bruk. Uavhengig av dette burde og kunne selskapet ha innberettet merverdiavgift underveis. Selskapet kunne enkelt avklart hvor mye den uberettige bruken utgjorde ved å undersøke timetelleren ombord i båten og sammenligne med det timeantall som var fakturert for bruk tilknyttet utleie til andre kunder. En slik unnlatelse må i det minste anses som uaktsom. Videre burde selskapet etter at samarbeidet ble avsluttet og de hadde oversikt over hvor mye den uberettige bruken utgjorde fakturert C. Unnlatelsen av å fakturere er en bevisst handling som medførte at korrekt utgående merverdiavgift ikke ble innkrevd og således ikke innberettet til avgiftsmyndighetene.

 

Konklusjon: Etter skattekontorets syn er vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift oppfylt. En sats på 20 % er riktig i henhold til gjeldende retningslinjer.

 

Klagers merknader til innstillingen

Innstillingen har vært forelagt klager til uttalelse. Følgende merknader er innkommet, sitat: Vi viser til mottatte innstillinger til vedtak og innvilget utsatt tilsvarsfrist til 20.04.2015.

 

Det presiseres at A aksepterer at det er grunnlag for uttaksberegning for hans private bruk av båten (anslått til 10-20 timer). Klagesaken dreier seg således kun om uttaksberegning knyttet til uautorisert og rettsstridig bruk av båten fra Cs side.

 

Av hensyn til sakens beløpsmessige størrelse (forholdsvis begrenset) samt at våre vurderinger er godt dokumentert gjennom tidligere korrespondanse, gis våre merknader til innstillingene samlet i denne mail i stedet for et mere formelt tilsvar til hver av innstillingen. Vi velger primært å kommentere de delene av argumentasjonen i innstillingene som vi anser som ny/endret sammenlignet med tidligere argumentasjon.

 

1. Generelt

Etter vår oppfatning er den faktamessige framstillingen av saken i innstillingene så knappe og med så vidt sterk "slagside" at de ikke gir noe dekkende bilde av det saksforholdet som har vært gjenstand for omfattende korrespondanse i saken mellom skattekontoret og oss. Dette gjelder i særlig grad innstillingen til skatteklagenemnda, i mindre grad innstillingen til klagenemnda for merverdiavgift. Vi viser her til at en omfattende korrespondanse mellom skattkontoret og oss som opplistet i innstillingen til skatteklagenemnda side 1, er gjengitt helt stikkordsmessig over ca. en side i innstillingen til skatteklagenemnda. Faktabeskrivelsen er så knapp og unyansert at den ikke gir et dekkende bilde av saken. Sakens beløpsmessige størrelse forsvarer ikke at vi i detalj kommenterer nærmere hvilke endringer som bør gjøres. Vi viser her imidlertid til omfattende tidligere korrespondanse herunder våre brev av 20.08.2012, 21.03.2013 og 13.03.2014. I den grad innstillingene (særlig innstillingen til skatteklagenemnda) skal gi et forsvarlig grunnlag for behandling i de aktuelle klagenemndene, må innholdet i tidligere korrespondanse gjengis langt bredere og mere nyansert enn det som framgår av innstillingen slik de nå foreligger. Vi viser her til tidligere korrespondanse i saken.

 

Det er en klar svakhet i forhold til begge innstillingene at man i drøftingsdelen i liten eller ingen grad drøfter/går nærmere inn på innholdet i uttaksbegrepet i skatteloven/merverdiavgiftsloven. Det juridiske innholdet i uttaksbegrepet er helt sentralt i forhold til vurderingen av den aktuelle saken. En nærmere drøfting av innholdet i dette begrepet (herunder om uttaksbegrepet omfatter urettmessig bruk av formuesgjenstand fra andre enn eiers side) er således etter vår oppfatning helt sentralt i forhold til å kunne gjøre en forsvarlig vurdering. Dette gjelder særlig fordi vi ikke er kjent med noen tidligere praksis hvor det er lagt til grunn at en urettmessig bruk av en næringsdrivende skatteyters formuesgjenstand representerer noen uttak i skattemessig eller avgiftsmessig forstand.

 

2. Nærmere kommentarer til enkeltmomenter i innstillingen

2.1 Sakens prinsipielle sider

I innstillingen til klagenemnda for merverdiavgift er det innledningsvis på side 1 sagt at saken ikke er prinsipiell. Dette er vi klart uenig i. Vi viser til det som er anført ovenfor om at vi ikke er kjent med noen tidligere praksis hvor det er lagt til grunn at urettmessig bruk eller tyveri av skatteyters formuesgjenstand er å anse som uttak i skattemessig forstand. Urettmessig bruk eller tyveri av næringsdrivende skatteyters formuesgjenstander fra ansatte eller andre tillitspersoner representerer dessverre en relativt vanlig hendelse i praksis. Vedtakene vil følgelig kunne ha betydelig interesse ut over den aktuelle saken. Dette tilsier at saken bør være gjenstand for en prinsipiell drøfting i nemndene.

 

2.2 Betydningen av manglende etterfølgende fakturering eller politianmeldelse av urettmessig bruk

I innstillingene er det lagt betydelig vekt på at Klager AS ikke fakturerte eller anmeldte C for den uautoriserte bruken. I innstillingen til skatteklagenemnda er det lagt til grunn at manglende fakturering/anmeldelse innebærer at skatteyter har akseptert den urettmessige bruken. I innstillingen til klagenemnda for merverdiavgift er det lagt til grunn at unnlatelse av etterfølgende fakturering ovenfor C bar preg av "gavedisposisjon" ovenfor C. Manglende fakturering/anmeldelse synes å være en vesentlig del av skattekontorets begrunnelse for å innstille på at tidligere vedtak opprettholdes.

 

Vi er ikke enig i skattekontorets vurderinger hva angår betydningen av manglende etterfakturering/anmeldelse.

 

Det ligger i sakens natur at vurderingen av uttaksbegrepet må vurderes ut fra forholdene på det tidspunktet den urettmessige bruken/"uttaket" fant sted. En urettmessig bruk av formuesgjenstand blir ikke en villet handling/et villet uttak selv om man etter en konkret forretningsmessig vurdering, velger å unnlate etterfakturering/anmeldelse på det senere tidspunktet skatteyter fikk mistanke om og etter hvert avdekket den urettmessige bruken.

 

Man må her ta i betraktning at Cs tilgang på båten nødvendigvis måtte bygge på et tillitsforhold mellom C og A. Hele driftsopplegget knyttet til båten var avhengig av at C skulle forestå det praktiske rundt utleien i og med at han var tilstede i E (gjennom sitt ansettelsesforhold i D). Det var således ikke kurant for A å bryte samarbeidet med C straks han fikk mistanke om urettmessig bruk og "butikk i butikken".

 

Det ble gjort en vurdering av mulig anmeldelse evt. fakturering av C i etterkant av bruddet. Ut fra en konkret forretningsmessig vurdering ble det vurdert slik at en slik fakturering/anmeldelse sett fra Klager AS side framsto som formålsløs og utelukkende ville medføre ytterligere ressursbruk/frustrasjon. Det ble her lagt vekt på følgende:

- Det var ikke mulig å fastslå et eksakt omfang av den urettmessige bruken (hverken privat bruk fra Cs side eller butikk i butikken). Timetelleren i båten tilsier at det har vært slik bruk, men omfanget av bruken er vanskelig å estimere eksakt hvilket også framgår av de skjønnsmessig vurderingene i vedtaket fra skattekontoret. - Forholdet mellom C og A/Klager AS utviklet seg over tid i negativ retning. På det tidspunktet man brøt samarbeidet, hadde forholdet mellom A og C utviklet seg fra nært vennskap til direkte uvennskap. I tillegg til forholdet rundt den aktuelle båten, skyldtes den negative utviklingen mellom annet at C benektet eksistensen av et konkret pengekrav som A personlig hadde ovenfor C (jfr. beskrivelse i vårt brev av 11.10.2012 side 3 tredje avsnitt).

 

I en situasjon hvor

o man ikke hadde mulighet for å anslå omfanget av den urettmessige bruken eksakt o C ikke selv klart erkjente den urettmessige bruken/omfanget av den urettmessige bruken av båten o man var kjent med at C hadde en noe anstrengt privat økonomi o man hadde tidligere erfaring med at C hadde benektet eksistens av ren og klar pengefordring A hadde ovenfor han personlig. o man etter hvert ble kjent med at C var avskjediget og anmeldt av D AS for tilsvarende forhold

framsto det som helt utopisk at man skulle få C til å betale en eventuell skjønnsmessig etterfakturering av bruk av båten. Ut fra en vurdering av arbeidet med å følge opp en slik fakturering sett opp mot muligheten for å oppnå dekning for et krav, ble en etterfakturering av anslått bruk ikke gjennomført.

 

Av tilsvarende grunner ble saken heller ikke anmeldt. Det vises her til at beviskravene for å vinne fram i forhold til en straffesak er strenge. A hadde ikke mulighet til å dokumentere Cs bruk eksakt. All erfaring tilsier at muligheten for å få politiet til å iverksette konkrete etterforskningsskritt avhenger av hvor godt grunnlaget for en anmeldelse er mulig å dokumentere i forhold til en strafferettslig synsvinkel. Vi viser her til at A etter hvert fikk kjennskap til at C ble anmeldt for tilsvarende forhold av sin arbeidsgiver D AS. D AS hadde en langt mere konkret dokumentasjon for uregelmessighetene enn det Klager AS hadde mulighet til å framskaffe og omfanget av den ulovlige virksomheten var også beløpsmessig langt større enn i Klager AS sitt tilfelle. Etter det vi er kjent med, ble likevel ikke denne anmeldelsen fulgt opp av politiet.

 

Det ble vurdert slik at muligheten for å få økonomisk dekning fra C gjennom en anmeldelse var svært liten (helt utopisk). Kombinert med kjennskapet til Cs privatøkonomi ble det vurdert slik at en anmeldelse ville medføre klart større ressursbruk enn nytte for Klager AS.

 

Som det framgår av ovenstående, ble hverken en etterfakturering eller en politianmeldelse vurdert som hensiktsmessig fra Klager AS sin side. Dette ut fra en konkret forretningsmessig vurdering. Skattekontoret må gjerne ha oppfatninger rundt hensiktsmessigheten av denne forretningsmessige vurderingen. Vi har imidlertid vanskelig for å se at denne etterfølgende vurderingen har større relevans i forhold til vurderingen av om den urettmessige bruken representerer et uttak i skattemessig/avgiftsmessig forstand for Klager AS.

 

Det er helt normalt at næringsdrivende som er utsatt for tyveri eller urettmessig bruk av en formuesgjenstand (vare eller driftsmiddel), gjør en konkret vurdering av om det er hensiktsmessig å fakturere eller anmelde forholdet. Slike vurderinger gjøres i praksis i svært mange saker av mange ulike næringsdrivende. Svært ofte medfører slike vurderinger at den næringsdrivende ikke velger å anmelde, fakturere eller på annen måte forfølge forholdet (ut over avskjedigelse/oppsigelse av ansatteforhold/forretningssamarbeid). Vi vil her provosere framlagt eventuell ligningspraksis/rettspraksis skattekontoret måtte ha tilgang til som viser at man i andre saker har lagt til grunn at manglendeanmeldelse av urettmessig bruk av formuesgjenstand skulle medføre at uttaksbeskatning/uttaksavgift for den som blir utsatt for misbruket.

 

Den urettmessige bruken av båten må nødvendigvis vurderes ut fra forholdene på det tidspunkt bruken av båten fant sted. En urettmessig og rettsstridig bruk fra Cs side er ikke et uttak for Klager AS på det tidspunkt bruken fant sted. Bruken blir heller ikke et uttak på et senere tidspunkt som følge av at Klager AS ut fra en konkret forretningsmessig vurdering, velger å unnlate fakturering/anmeldelse av den rettsstridige bruken.

 

Vi vil for vår del framholde at Klager AS i den konkrete saken har vært offer for misbruk/rettsstridig bruk av en formuesgjenstand. En uautorisert, urettmessig og rettsstridig bruk av en formuesgjenstand representerer hverken en uttak, en gave fra eller en fordel for den som har blitt utsatt for den urettmessige bruken (her Klager AS). Dette gjelder både ut fra en språklig så vel som en juridisk forståelse av gavebegrepet/fordelsbegrepet eller uttaksbegrepet. Vi viser i denne sammenheng til omfattende drøfting i tidligere korrespondanse.

 

2.3 Tilleggsskatt

Vi har argumentert for at det ikke er grunnlag for uttaksbeskatning/uttaksavgift knyttet til Cs bruk av båten. Spørsmålet om tilleggsskatt/tilleggsavgift faller da bort for denne delen.

 

Vi vil likevel påpeke at begge innstillingene inneholder klare svakheter hva angår drøfting av tilleggsskatt/avgift.

 

I innstillingen for så vidt gjelder skatteklagenemnda side 5 3. avsnitt står det at skatteyter ikke har påberopt seg noen unnskyldelige forhold. Dette er positivt feil. Vi viser her til klagen side 7 og side 8, særlig 3. avsnitt side 8.

 

Etter vår oppfatning lider også avgiftsinnstillingen av den klare svakheten at den ikke drøfter om skatteyters eventuelle manglende forståelse av innholdet i uttaksbegrepet kan være unnskyldelig.

 

Vi har med styrke argumentert for at den urettmessig bruken i dette tilfellet ikke innebærer noe uttak i skattemessig og avgiftsmessig forstand. Vi mener uansett at skatteyters eventuelle misforståelse mht. vurderingen av det skattemessige/avgiftsmessige uttaksbegrepet må anses unnskyldelig slik den aktuelle saken ligger an. Det kan ikke forventes at en skatteyter (heller ikke en næringsdrivende skatteyter) skal kunne forstå at det at man er utsatt for en rettsstridig bruk av en formuesgjenstand i skattemessig forstand skal anses en skattepliktig fordel, et uttak eller en gave (vurderingen er for øvrig etter vår oppfatning heller ikke riktig jfr. ovenfor). Vi viser i denne sammenheng til den endringen i ordlyden i § 10-3 som ble gjennomført for relativt få år siden hvor det også fra politisk og sentral ligningsmyndighet ble uttalt at unnskyldighetsbestemmelsen i ligningsloven skulle benyttes i større utstrekning enn tidligere. Etter vår oppfatning, må skatteyters eventuelle misforståelse med hensyn til innholdet i uttaksbegrepet i denne saken klart kvalifisere til anvendelse av bestemmelsene om unnskyldelige forhold jfr. ligningslovens § 10-3 1. ledd og tilsvarende i forhold til avgiftsvedtaket.

 

Vi vil for øvrig hevde at saksbehandlingstiden i den aktuelle saken under alle omstendigheter klart tilsier at man unnlater ileggelse av tilleggsskatt. Basert på signaler fra Dem vil vedtakene tidligst kunne påregnes sommeren/høsten2015. Dette er ca. halvannet år etter at skattekontorets vedtak ble påklaget og ca tre og et halvt år etter at kontrollen som er bakgrunnen for endringsvedtakene ble utført. Det alt vesentligste av denne saksbehandlingstiden har saken vært til behandling hos skattekontoret.

 

Skattekontorets kommentarer

Avgiftspliktige anfører at det ikke må ilegges tilleggsavgift da det foreligger unnskyldelige forhold med hensyn til rettsvillfarelse og forståelsen av regelverket. Videre at lang saksbehandlingstid må medføre at tilleggsavgift ikke ilegges. Skattekontoret vil påpeke at det ikke foreligger grunnlag for å unnlate ileggelse av tilleggsavgift grunnet rettsvillfarelse. Avgiftspliktige har drevet virksomhet over flere år, og det må derfor legges til grunn at han kjente eller i det minste burde ha satt seg inn i gjeldende regelverk. Det kan vanskelig hevdes å foreligge unnskyldelig rettsvillfarelse. Det vises også til at det ikke er beregnet uttak av avgiftspliktiges egen bruk av båten, noe som indikerer at avgiftspliktige ikke har hatt til hensikt å forholde seg til det faktum at det skulle beregnes avgift ved uttak til eget/eller andres private bruk av båten. At saken har tatt noe lang tid er beklagelig, men ikke et grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift.

 

Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at saken ikke er å anse som prinsippiell. Saken dreier seg om kjente problemstillinger med hensyn til beregning av merverdiavgift grunnet uttak/gave.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k :

 

Den påklagede etterberegningen av utgående merverdiavgift, og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:
"Jeg mener saken bør returneres til skattekontoret for ny behandling. Jeg stiller spørsmålstegn ved skattekontorets vurderinger i denne saken, da de ser ut til å avvike fra normal praksis i lignende saker.

 

Ut fra båtens anskaffelseskost og inntekter angitt i Skattekontorets rapport, fremstår det etter mitt syn som klart at båtutleien har vært et underskuddsforetagende. Aktiviteten har etter mitt syn ikke vært egnet til å generere overskudd, og har følgelig ikke vært drevet næringsmessig.

 

Hele opplegget, med utleie av kun én båt, i x med dertil kort sesong, båttypen Goldfish R.I.B 29 Tender, privat bruk, samt en medhjelper som skal arbeide uten lønn, fremstår som en lite bærekraftig forretningsmodell.

 

Det er opplyst at foretaket har drevet under bransjekode "Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers". Slik jeg ser det har skattekontoret har i slike tilfeller full adgang til å etterprøve nye næringsområder.

 

Etter mitt syn burde alle fradrag knyttet til båtutleien tilbakeføres og dertil egnet tilleggsavgift vurderes."

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:
"Enig med kommentar Enig når det etterberegnes for privat bruk, men hvorfor er ikke heller næringskravet vurdert? Opplagt at investeringen ikke kastet av seg nok leieinntekter til å gå i pluss. Merkelig saksbehandling."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.