KMVA 8618

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeført inngående merverdiavgift knyttet til eiendom som skulle inngå i makebytte.

Totalt påklaget beløp utgjør kr 507 989.

Stikkord:  Fast eiendom    Inngående merverdiavgift    Til bruk i avgiftspliktig virksomhet

Bransje:  Utleie av fast eiendom

Mval.:   § 3-11 § 8-1 § 21-3

Skatteetaten.no: Fradrag.    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

Innstillingsdato: 25. juni 2015

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. september 2015 i sak KMVA 8618 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, har vært frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 5. termin 2001. Selskapet har i slutten av 2013 utfisjonert deler av virksomheten.

Virksomhetens formål er utleie av fast eiendom, herunder investeringer i selskap som driver eiendomsvirksomhet.

På bakgrunn av oppgavekontroll for 3. termin 2013 fattet skattekontoret den  16. desember 2013 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra advokat A, advokathuset B DA, er mottatt 6. januar 2014. Klagefristen anses overholdt.

Påklaget beløp utgjør kr 507 989. Av dette utgjør tilleggsavgift kr 84 613 og renter er beregnet med kr 309.

Saken er ikke innbragt for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:  

Dok.nr. Dokument Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 2. september 2013
2 Kopi av makebytteavtale 29. oktober 2013
3 Varsel om etterberegning 4. november 2013
4 Vedrørende varsel om etterberegning 25. november 2013
5 Vedtak om etterberegning 16. desember 2013
6 Klage i forbindelse med vedtak om etterberegning 6. januar 2014
7 Utkast til klageinnstilling 6. mai 2014
8 Kommentarer innstilling klagenemnd 20. mai 2014
9 Ny frist – innhente dokumentasjon på nye faktiske forhold 23. mai 2014
10 Vedr. klage – dokumentasjon 5. juni 2014 10a Vedlegg 
11 Utkast til klageinnstilling II 13. april 2015
12 Kommentarer til innstilling til klagenemnda 11. mai 2015
13 Fotografi av omtalt parkeringsplass 
14 Sakspapirer, Rana kommune 

Klagen gjelder Vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift ved riving og planering på en grunneiendom som skulle inngå i et makebytte.

Sakens faktiske forhold Klager driver med utleie av forretningseiendommer i C. I tillegg har selskapet drevet parkeringsvirksomhet på en tomt i samme by.

I 2008 ble det inngått en avtale om makebytte av to tomter i C sentrum med D kommune. Avtalen ble fornyet i 2013. Kort oppsummert skulle klager skjøte over eiendommen gnr. X bnr. X mot å få skjøtet over til seg eiendommen gnr. X bnr. XX. Bnr. X skulle etter avtalen overdras med bygninger og andre installasjoner fjernet og tomten planert med stedlige eller tilførte masser. Kostnadene ved dette arbeidet skulle dekkes av klager og det har også skjedd. I den forbindelse er inngående merverdiavgift fradragsført på omsetningsoppgaven for 3. termin 2013.

Pr. dato drives det parkeringsvirksomhet på bnr. XX og nabotomta av selskaper som er utfisjonert fra klager.

Oppgaven ble tatt ut til kontroll. Inngående merverdiavgift ble tilbakeført og tilleggsavgift ilagt med 20 % ved skattekontorets vedtak av 16. desember 2013.

Vedtaket ble påklaget i brev av 6. januar 2014. Utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift ble oversendt advokat A ved brev av 6. mai 2014. Kommentarer innkom 20. mai 2014. På bakgrunn av advokat As anførsler om at uriktig faktum var lagt til grunn i saken ba skattekontoret i brev av 23. mai om utdypende opplysninger. Tilsvar ble mottatt 5. juni 2014.

13. april 2015 ble nytt utkast til klageinnstilling oversendt advokat A for kommentarer. Ytterligere kommentarer er mottatt på skattekontoret 13. mai 2015. Alle anførslene er tatt inn i fremstillingen nedenfor.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets vedtak av 16. desember 2013 er begrunnet slik:

"Skattekontoret anser arbeidet som er gjort på eiendommen gnr. X, bnr. X, som et ledd i erverving av fast eiendom. Kjøp og salg av fast eiendom er omsetning unntatt lov, jf merverdiavgiftsloven § 3-11. En virksomhet har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader tilknyttet slik omsetning. Vilkårene for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er at anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktigvirksomhet. Ved vurdering av fradragsretten er det i forarbeider og rettspraksis lagt særlig vekt påfølgende momenter når til "til bruk" skal tolkes:

• Anskaffelsen må være relevant for virksomhetens omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven, dvs. omsetning som ikke er unntatt fra loven. • Anskaffelsen må være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser. • Innsatsfaktoren må ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning.

Etter skattekontorets vurdering har inngående merverdiavgiften på riving- og planeringskostnadene ikke naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning, men til omsetning unntatt lov.

I tilsvar til varsel datert 25.11.2013 bemerkes det at tomten som det blitt gjort arbeid på er gnr. X, bnr.XXX, ikke X slik informert i i tilsvar til kontroll 17.09.2013. Klager AS mener fortsatt at den inngående merverdiavgiften på kostnadene ved riving og planering på gnr. X, bnr. XXX har naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen selskapet vil få på gnr X, bnr XX. Det vises igjen til Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp-dommen). Faktum i Elkjøp-dommen og i denne saken anser skattekontoret som forskjellig. I Elkjøp-dommen handlet utvidelse av eksisterende avgiftspliktig virksomhet, mens det i denne saken handler om utleievirksomhet på den anskaffede tomten, som ikke enda har startet opp.

Det anføres videre at rivingskostnadene skattemessig og regnskapsmessig vil bli aktivert på tomteareal (eventuelt bygg) på turistkontortomta. Selv man sikter mot en likebehandling av skatt og avgift er ikke dette alltid tilfelle. Hvordan saken behandles skattemessig har ikke betydning for den avgiftsmessige behandlingen.

Skattekontoret holdes fast ved at den fradragsføringen av den inngående merverdiavgiften på kostnadene på rivingen og planeringen på gnr. X, bnr. XXX ikke har naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet men knytter seg til erverving av fast eiendom. Kjøp og salg av fast eiendom er omsetning unntatt lov, jf merverdiavgiftsloven § 3-11. En virksomhet har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader tilknyttet omsetning unntatt lov, jf merverdiavgiftsloven § 8-1.

Sum etterberegning av inngående merverdiavgift kr 423 067.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 84 613.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksisvurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet omsetning unntatt lov i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap. Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet. Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet omsetning unntatt lov. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

Klagers anførsler I klagen av 6. januar 2014 anføres at selskapets virksomhet er utleie av fast eiendom og parkeringsvirksomhet, begge deler avgiftspliktig. Det anføres at rivingsarbeidet er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten: Riving er et middel for anskaffelse av et nytt driftsmiddel til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det anføres at det ikke har betydning av eiendommen ikke overdras før etter rivingen.

Det er fra klagers side anført at faktum er helt parallelt med faktum i Elkjøpdommen. Det anføres at i begge tilfeller ble det ervervet en tomt gjennom bytte, og først etter ervervet ble tomta tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det anføres avslutningsvis i klagen at rivningskostnadene skattemessig og regnskapsmessig aktiveres på det nye tomtearealet, og at dette må få virkning også for merverdiavgiften.

I kommentarene til utsendt utkast til klageinnstilling i mai 2014 anføres at skattekontoret i sin redegjørelse bygger på feil faktum. Det anføres at skattekontoret har misforstått hvilke eiendommer klagesaken er knyttet til. Det opplyses at saken er knyttet til planene og virksomheten på gnr. X, bnr. XX og at parallellen til Elkjøpdommen er fullstendig. Det er videre anført saksbehandlingsfeil ved at selskapet ikke har fått tilstrekkelig adgang til kontradiksjon.

I brev av 5. juni 2014 er fremlagt nye faktiske opplysninger om bruken av konkrete eiendommer.

I kommentarer av 11. mai 2015 fremkommer blant annet at Klager AS gjennom flere år har drevet parkeringsvirksomhet på bnr. Y. Det opplyses at det hele tiden har vært planen for klager og senere utfisjonert selskap at også bnr. XX inntil videre skal benyttes i parkeringsvirksomhet. Planen er opplyst å være at eiendommen skal utvikles med næringsbygg eller lignende. I hht. reguleringsplanen skal området benyttes til næring med boliger i de øverste etasjene. Det anføres at en utvikling av bnr. XX sannsynligvis også vil omfatte virksomhet innenfor merverdiavgiftsloven helt eller delvis. Dette forandrer imidlertid ikke det faktum at eiendommen inntil videre benyttes innenfor parkering.

Skattekontorets vurdering av klagers anførsler Innledningsvis skal bemerkes: I forbindelse med siste gjennomarbeiding av klagesaken før innsending til nemndsbehandling har vi sjekket de aktuelle bruksnumrene i D. Bnr. XXX er en enebolig et stykke utenfor sentrum, mens bnr. X er en tomt beliggende kant i kant med øvrige eiendommer i sentrum. Vi legger derfor til grunn at riving etc. er utført på bnr. X, ikke XXX som fremkommer av vedtaket.

Vi er enig i klagers anførsel om at det ikke har noen betydning for saken at eiendommen ikke overdras før etter at riving og planering er utført.

Det at kostnadene skatte- og regnskapsmessig aktiveres på nytt areal kan etter hva vi kan se ikke tillegges vekt i denne saken.

Høyesterett har i plenumsdommen i Rt. 2006/293 (Arves trafikkskole) avsnitt 33, jf. avsnitt 49, lagt til grunn at retten til fradrag for inngående avgift inntrer på det tidspunkt anskaffelsen eller oppofrelsen finner sted. Hvorvidt tilknytningskravet er oppfylt må etter dette avgjøres ut fra forholdene på anskaffelses- eller oppofrelsestidspunktet.

Førstvoterende i Elkjøp-dommen uttaler at hvis en transaksjon ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomheten, kan transaksjonen ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomheten. På denne bakgrunn ble Elkjøps makebytte ansett som foretatt som ledd i Elkjøps handelsvirksomhet.

I denne saken fremkommer det av utkast til avtale som var fremlagt ved D kommunestyres behandling av saken i 2008 at Klager primære mål er å legge til rette for utbygging av egne tomtearealer i området. Denne avtalen utløp og i 2012 ble saken på nytt behandlet av kommunestyret. Det fremkommer av 2012-sakens dokumenter at Klager ønsker å rive og rydde som avtalt med kommunen i 2008, selv om dette ikke skjer i direkte sammenheng med byggetiltak for gateomlegging eller bygging på den aktuelle tomta. Det opplyses at Klager ønsker å legge til rette for en samordnet og mest mulig samtidig utbygging og utvikling av området.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at Klager har en selvstendig målsetning om utbygging av sentrumsområdene nær jernbane m.m. på C. Selskapet driver blant annet virksomhet med utleie av fast eiendom, som i utgangspunktet ikke er merverdiavgiftspliktig virksomhet.

Det er i utkast til klageinnstilling av mai 2014 lagt vekt på at det utfisjonerte selskapet E AS, som skal drive med utleievirksomhet, ikke pr. dato har noen utleieavtaler. Vi er imidlertid kommet til at dette ikke kan ha betydning for vurderingen av saken. Spørsmålet er, jf. Høyesteretts uttalelse i Elkjøp-dommen, om makebyttet kan anse som foretatt som ledd i klagers avgiftspliktige virksomhet. Ut fra de faktiske forholdene i saken kan ikke skattekontoret se at så er tilfelle.

Det er i utkast til klageinnstilling av april 2015 lagt stor vekt på hvem som driver parkeringsvirksomheten i dag på bnr. Y og bnr. XX. Denne virksomheten drives av utfisjonert selskap F AS, som er eier av bnr. Y. Bnr. XX eies av utfisjonert selskap E AS.  Etter en ny vurdering kan vi ikke se at dette er av vesentlig betydning. Som nevnt ovenfor har Høyesterett fastslått at retten til fradrag for inngående avgift inntrer på det tidspunkt anskaffelsen eller oppofrelsen finner sted. Hvorvidt tilknytningskravet er oppfylt må etter dette avgjøres ut fra forholdene på anskaffelses- eller oppofrelsestidspunktet.

Det er ikke tvilsomt at Klager tidligere har drevet parkeringsvirksomhet og heller ikke at det pr. i dag drives parkeringsvirksomhet på den tomta som ble ervervet ved makebytte. Vi kan imidlertid ikke se at formålet med anskaffelsen var at Klager (eller utfisjonerte selskaper) skulle drive parkeringsvirksomhet.  Etter skattekontorets vurdering har parkeringsvirksomheten preg av å være en 'ventevirksomhet' mens området planlegges utbygd. Vi viser forsåvidt til fotografi fra november 2014 som viser en relativt enkelt opparbeidet parkeringsplass. Skattekontoret ser det slik at anskaffelsen ikke er gjort for å skaffe rom for økt parkeringsvirksomhet, men som et ledd i en langsiktig utbyggingsplan. Vi kan derfor ikke se at faktum er direkte sammenlignbart med forholdene i Elkjøp-dommen. Anskaffelsen anses å være gjort i tilknytning til klagers virksomhet med eiendomsutvikling, som i utgangspunktet er omsetning som er unntatt fra merverdiavgift. Det antas derfor ikke å foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Tilleggsavgift Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort.

Ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd krever at det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten et tap. Skattedirektoratet har den 15. februar 2013 fastsatt retningslinjer for behandling av saker der det kan ilegges tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgiften kan ilegges. I vedtaket om tilleggsavgift må det tas stilling til om samtlige vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, og videre slik at tilleggsavgift kun kan ilegges dersom overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

I denne saken synes det klart at selskapet har overtrådt merverdiavgiftsloven ved at det er fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til omsetning unntatt fra merverdiavgiftsloven.

Dersom omsetningsoppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville staten ha vært påført et tap på kr 423 067. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – "har eller kunne ha påført staten tap".

Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt. I den anledning er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært. Som profesjonell næringsdrivende gjennom 13 år må det kunne forventes at klager opptrer forsvarlig og undersøker om anskaffelser til rivingstiltak på fast eiendom har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.  Klager  hadde kun vage planer om utbyggelse av  næringseiendommer, og selskapet hadde ikke konkrete planer om ordinær avgiftspliktig virksomhet på tomten de skulle bytte til seg. Klager har som selskap lenge drevet med utleievirksomhet og er frivillig registrert for dette. Klager måtte etter dette forstå at kostnader knyttet til arbeid på fast eiendom som skal avhendes, er kostnader knyttet til unntatt omsetning. Det er ihvertfall å forvente at Klager  som profesjonell næringsdrivende på forhånd undersøker med skattekontoret om de har rett til å fradragsføre slike kostnader , altså undersøke om anskaffelsen kunne anses som en relevant innsatsfaktor som hadde nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet har opptrådt uaktsomt, og er  fortsatt av den oppfatning at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift.

Det følger av retningslinjenes punkt 4.1 at der overtredelsen anses uaktsom skal satsen for tilleggsavgift være 20%, som i denne saken utgjør kr 84 613.

Skattekontorets innstilling til vedtak Det foreslås følgende

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Enig. Jeg kan ikke se at klager har møtt noe hinder for å drive sin avgiftspliktige virksomhet, hvilket kjennetegner saker hvor Høyesterett godtar fradragsrett utover det normale, jfr høyesterettsdommene Elkjøp, Sira Kvina, Norwegian Contractors."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Jeg mener saken har klare paralleller til Elkjøpdommen, og at fradrag da bør godtas etter en konkret vurdering. Slutning: Etterberegningen oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.