Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående avgift med kr 342 805

Stikkord:  Omfang av frivillig registrering

Bransje:  Utleie av fast eiendom

Mval:   § 2-3 første ledd    § 8-2 første ledd

Skatteetaten.no: Registreringsplikt og -rett

Innstillingsdato: 25. juni 2015

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. september 2015 i sak KMVA 8621 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg fra og med 1. termin 2006.  Foreningen er registrert med følgende formål: "Idrettslag."

Skattekontoret fattet 11. mars 2015 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift for  5. termin 2014. Skattekontorets vedtak ble påklaget i brev av 9. april 2015.

Påklagd beløp er følgende:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, som har kommet med merknader til innstillingen i brev av 13. mai 2015.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om kontroll 19.12.2013
2 Kommunal behandling 14.04.2011
3 Avtaler 25.02.2011
4 Varsel om fastsettelse 11.02.2015
5 Tilsvar 23.02.2015
6 Vedtak 11.03.2015
7 Klage 09.04.2015
8 Merknader til innstillingen 13.05.2015

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: Tilbakeføring av inngående avgift med til sammen kr 342 805

1. Tilbakeføring av inngående avgift

1.1 Sakens faktum
Klager (heretter "Klager") leverte 10. desember 2014 omsetningsoppgave for 5. termin 2014 som viste kr 41 815 i avgift til gode.

Klager er frivillig registrert for utleie av anlegget "A" til B kommune. Aktivitetsparken består hovedsakelig av en idrettshall og en kunstgressbane. Idrettslaget beregner merverdiavgift av leievederlaget, og har fradragsført all inngående avgift knyttet til oppføring, oppussing og drift av anlegget.

Bakgrunnen for utleieforholdet mellom Klager og B kommune beskrives i saksdokumentene til den politiske behandlingen i B kommune. Saken ble behandlet av formannsskapet 7. april 2011, og av kommunestyret 14. april 2011.

Fra punktet "Saksopplysninger" siteres følgende: ”I forbindelse med behandlingen av årsbudsjettet for 2011 og økonomiplan for 2011-2014 ble det under pkt. 10. Verbale vedtak vedtatt følgende: a. B kommune tilbyr å overdra Canleggene vederlagsfritt til Klager. Det tinglyses en rett for B kommune til kostnadsfritt å benytte C aktivitetspark mellom kl. 8.00 og 16.00 på hverdager for skoleelever og atkomst til parkering for brukere av Grendehuset. Tinglysningskostnader i forbindelse med overdragelsen bæres av Klager. b. Rådmannen gis fullmakt til å inngå avtale med Klager om årlige tilskudd som støtte til oppgradering av anlegget i 10 år – kr 200.000 i 2011, deretter kr 260.000 pr år. c. B kommune gir et årlig driftstilskudd på kr 150.000 til Klager. Kommunestyret fastsetter årlig tilskudd i budsjettforhandlingen."

Skattekontoret forstår de faktiske forhold slik at Klager førte opp en ny kunstgressbane og sto for oppussing av idrettshallen selv om kommunen var eier av anlegget. Anlegget ble senere overdratt kostnadsfritt til Klager. Kommunen ville imidlertid sikre seg en bruksrett til anlegget. Videre ville kommunen yte driftstilskudd til idrettslaget.

Kommunens saksfremstilling viser videre at rådmannen anbefalte at tilskuddene, av hensyn til merverdiavgift, isteden ble gitt i form av et leievederlag. Fra punktet "Vurdering" siteres følgende fra rådmannens anbefaling: "I forbindelse med overdragelsen av Canleggene til Klager er det utformet en egen kontrakt som Klager nå har akseptert. Der er det bl.a. er forutsatt at driftskostnadene ved idrettsanleggene overføres til Klager. Det er også tatt inn en betemmelse om at det skal tinglyses en rett for kommunen til vederlagsfri bruk av aktivitetsparken mellom kl. 8 og 16. I tillegg ser rådmannen det som hensiktsmessig at det inngås en leieavtale på 10 år med Klager ut fra de forutsetningene som ligger innenfor alternativ 1 ovenfor. Kommunen vil da bli bundet til å yte et tilskudd i form av leie i hele avtaleperioden og vil ikke kunne stå fritt til å kutte i dette slik som med andre tilskudd. På den annen side vil kommunen kunne kreve fradrag for mva. på leien. Avtalen vil dessuten innebære en stor fordel for Klager ved at de vil kunne utnytte de betydelige økonomiske fordeler som ligger i en mva.-kompensasjon, og som er beskrevet ovenfor. Etter 10 år vil avtalen opphøre med mindre kommunen ønsker å videreføre den."

Den politiske behandlingen i B kommune ledet frem til at det ble inngått to avtaler mellom kommunen og Klager.

Fra "overdragelsesavtalen" av 25. mai 2011 siteres følgende: "1. B kommune overdrar Canleggene vederlagsfritt til Klager. Anleggene omfatter følgende eiendommer: gnr. x, bnr. X, gnr. x, bnr. x, gnr. x, bnr. xx, gnr. x, bnr. xxx og gnr. x, bnr. xxxxx. I tillegg overdras festekontrakt for gnr. x, bnr. xxxx, festenr. 1. [...] 4. I forbindelse med overdragelsen tinglyses det en rett for B kommune til kostnadsfritt å benytte C aktivitetspark mellom kl. 08.00 og 16.00 på hverdager i skoleåret.. [...] 6. Overdragelsen gjøres gjeldende fra det tidspunkt avtalen er godkjent av begge parter. B kommune utsteder skjøte for overdragelsen, samt forestår overdragelsen av festekontrakt. 7. Dersom det senere blir aktuelt med kommunal overtakelse av ansvaret for idrettsanleggene og/eller aktivitetsparken, forutsettes det at arealene som inngår i nærværende kontrakt tilbakeføres vederlagsfritt til kommunen. Kommunen bærer omkostningene ved tilbakeskjøting av arealene.

Verdien av påstående anlegg som er oppført av Klager eller andre som opptrer på deres vegne, fastsettes ved takst. Ved taksten skal det gjøres fradrag for offentlige tilskudd som er tilført anleggene etter kontraktsinngåelsen."

Samme dag ble det inngått en leieavtale mellom Klager og B kommune for leie av aktivitetsparken.

Fra avtalen siteres:
"1. Med virkning fra 1.6.2011 leier B kommune anlegget A av Klager, og har full disposisjonsrett over anlegget
2. Disposisjonsretten etter pkt. 1 innebærer at anlegget anses som et offentlig idretts- og fritidsanlegg som alle lag og foreninger i kommunen har anledning til å bruke. Bruken fastsettes av kommunen ut i fra innmeldte behov og ønsker.
3. I den tiden hvor aktivitetsparken ikke anvendes til avtalt bruk for lag og foreninger, er den åpen for fri bruk for enhver som måtte ønske det.
4. På dagtid i skoleåret har kommunens skoler, SFO og barnehager fortrinnsrett til vederlagsfri bruk av anlegget.
5. B kommune betaler en årlig leie til Klager for disponeringen av aktivitetsparken. For 2011 betales et leiebeløp på kr. 350.000,-. I tillegg kommer merverdiavgift dersom Klager er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg/anlegg. Leiebeløpet forfaller til betaling 15.6.2011. Fra og med 2012 er det årlige leiebeløpet fastsatt til kr. 410.000,-. I tillegg kommer merverdiavgift dersom Klager er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg/anlegg. Leiesummen innbetales forskuddsvis innen 31.1. hvert år.
6. Klager har det fulle og hele drifts- og vedlikeholdsansvaret for anlegget i leieperioden. Idrettslaget tegner forsikring for skader som kan oppstå som følge av anlegget..
7. Leieavtalen gjelder i 10 år fra avtaleinngåelsen. En eventuell fornyelse av avtalen, må avtales særskilt mellom partene.
8. Avtalen kan tinglyses på eiendommene gnr. x, bnr. X, x, xx, xxx og xxxx. Kostnadene ved dette dekkes av eier."

Skattekontoret varslet 11. februar 2015 om etterberegning av inngående merverdiavgift for anskaffelser knyttet til utleieforholdet av A. Skattekontoret mente at kommunens bruksrett til anlegget innebar en tilsvarende begrensning i tidsrommet anlegget kunne anses omfattet av utleiers frivillige registrering. Virksomheten kom i brev av 23. februar 2015 med tilsvar til skattekontorets varsel. Vedtak ble fattet 11. mars 2015.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak siteres: ”Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra avgiftsplikt etter § 3-11 første ledd, men er avgiftspliktig dersom utleieforholdet omfattes av en frivillig registrering etter § 2-3, jf. § 3-11 annet ledd bokstav k.

Skattekontoret ser at Klager leier ut bygg eller anlegg til B kommune. Leieforholdet er dermed omfattet av § 2-3 første ledd bokstav b.

Spørsmålet i saken er imidlertid, etter skattekontorets syn, om A kan sies å være leid ut til kommunen hele døgnet – eller om utleieforholdet kun gjelder deler av døgnet.

Slik skattekontoret forstår overdragelsesavtalen og leieavtalen i sammenheng, begge datert 25. mai 2011, så har B kommune i første omgang overdratt aktivitetsparken til Klager vederlagsfritt, dog med det forbehold at kommunen har sikret seg en bruksrett til aktivitetsparken på skoledager fra kl. 8 til 16.

En slik bruksrett vil etter skattekontorets syn innebære at Klager ikke har rettslig adgang til å leie ut anlegget i det tidsrommet kommunens bruksrett gjør seg gjeldende. I dette tidsrommet er det kommunen som disponerer anlegget, og Klager kan ikke leie det ut uten å komme i konflikt med kommunens bruksrett. Skattekontoret mener derfor at utleieavtalen mellom Klager og kommunen kun kan sies å omfatte tidsrommet utover den tid kommunen allerede har en bruksrett til anleggene.

Skattekontoret vil vise til at dersom utleieavtalen skulle bortfalle under kontraktsperioden, uavhengig av årsak, så vil kommunens bruksrett til anleggene på skoledager mellom kl. 8 og 16 fremdeles være i behold. Bruksretten vil også bestå etter utleieforholdets varighet på 10 år. Det er således en realitet i at kommunen har sikret seg en bruksrett til anleggene, i tillegg til at kommunen har valgt å inngå en leieavtale utover den tid bruksretten allerede gir kommunen disposisjonsrett.

I tilsvar av 23.02.2015 opplyses følgende: "Skatt x har rett i at B kommune ved overdragelsen av tomten til Klager satte som vilkår at kommunen skal ha bruksrett i det nevnte tidsrommet. Bruksretten er tinglyst. Dette er gjort for å sikre kommunen rettsvern overfor tredjeparter med hensyn til eksklusiv bruksrett i dette tidsrommet. Bruksretten vil gjelde helt til kommunen formelt velger å fratre sin bruksrett."

Videre anføres det: "Når partene samme dag også inngår en leiekontrakt, stadfester partene ved leieavtalen den retten kommunen har sikret seg til å leie og bruke anlegget. Ikke bare for den tiden det foreligger bruksrett, men for hele døgnet. Kommunens disposisjonsrett er derved total, og vilkåret for at utleien hele døgnet kan være omfattet av Klagers frivillige registrering er derved oppfylt."

Skattekontoret legger til grunn at B kommune mot å overdra eiendomsretten til tomten og visse bygninger tilknyttet anlegget erverver en bruksrett til anlegget på skoledager mellom kl. 8 og 16. I tillegg til denne overdragelsesavtalen, inngås samme dag en leieavtale der kommunen sikrer seg bruksrett til anlegget utover den tid bruksretten gir kommunen vederlagsfri tilgang til anlegget.

Skattekontoret mener det vil være en unaturlig forståelse av avtalene at kommunen også leier anlegget mellom kl. 8 og 16 på skoledager, ettersom kommunen sikret seg vederlagsfri bruksrett for dette tidsrommet i overdragelsesavtalen.

Når det foreligger en bruksrett med privatrettslig realitet, mener skattekontoret at dette må legges til grunn som det reelle forhold for den avgiftsrettslige bedømmelsen. At det i avgiftsmessig sammenheng kan fremstå ugunstig at kommunen sikret seg en bruksrett – og dermed vederlagsfri tilgang til anlegget – fremfor at all kommunal bruk skjer med grunnlag i et leieforhold, kan etter skattekontorets syn ikke få betydning for saken. Skattekontoret må knytte de avgiftsrettslige virkningene til hvordan partene faktisk har innrettet seg, og ikke hvordan de kunne ha innrettet seg.

Skattekontorets konklusjon er følgelig at for den tiden kommunen har en bruksrett til anlegget, er ikke anlegget til bruk i Klagers utleievirksomhet. Anlegget blir da vederlagsfritt stilt til disposisjon for kommunen, med grunnlag i bruksretten. Det er kun den tid anlegget disponeres av kommunen med grunnalg i leieavtalen (der kommunen betaler for tilgang utover bruksretten) at anlegget er til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet.

Kommunens bruksrett gjelder etter avtalen mellom kl. 8 og 16 på skoledager. Skattekontoret legger til grunn at det er 190 skoledager i et år. Bruksrettens omfang blir da 8 timer á 190 dager, tilsvarende 1520 timer pr år.

24 timer multiplisert med 365 dager gir 8 760 timer i et år. Med fratrekk for 1 520 timer, gir dette en bruk i utleievirksomheten på 7 240 timer av 8 760 timer totalt. Dette tilsvarer en bruk i utleievirksomheten på 83 % av total bruk.

Skattekontorets syn er etter dette at Klager har fradragsrett for 83 % av inngående merverdiavgift knyttet til oppførings- og driftskostnader for A.

Ettersom det tidligere er fradragsført 100 % av inngående merverdiavgift, mener skattekontoret at differansen på 17 % må tilbakeføres.

Skattekontoret har tatt utgangspunkt i 3. termin 2011 til og med 5. termin 2014. Inngående avgift for hvert av årene fordeler seg på følgende måte: 2011: kr 1 478 474 hvor 17 % utgjør kr 251 341 som tilbakeføres 2012: kr 190 968 hvor 17 % utgjør kr 32 465 som tilbakeføres 2013: kr 179 133 hvor 17 % utgjør kr 30 453 som tilbakeføres 2014: kr 167 919 hvor 17 % utgjør kr 28 546 som tilbakeføres Totalt utgjør dette kr 342 805 som er tilbakeført."

1.3 Klagers innsigelser
Fra klagen siteres: ”I denne saken er det slik at B kommune leier hele anlegget og overtar den fulle og hele disposisjonsretten over dette. Dette fremkommer klart av leieavtalen av 25. mai 2011:

«Med virkning fra 1.6.2011 leier B kommune anlegget A av Klager, og har full disposisjonsrett over anlegget»

Det foreligger derved et reelt leieforhold mellom partene, og vi mener etter dette at vilkåret for at leieforholdet kan være omfattet av den frivillige merverdiavgiftsregistreringen er oppfylt.

Til tross for dette mener Skatt x at leieforholdet ikke omfatter tidsrommet mellom klokken 08.00 og 16.00 i skoleåret, selv om det klart fremkommer av leieavtalen.

Skatt x har rett i at B kommune ved overdragelsen av tomten til Klager satte som vilkår at kommunen skal ha bruksrett i det nevnte tidsrommet. Bruksretten er tinglyst. Dette er gjort for å sikre kommunen rettsvern overfor tredjeparter med hensyn til eksklusiv bruksrett i dette tidsrommet. Bruksretten vil gjelde helt til kommunen formelt velger å fratre sin bruksrett.

Det forhold at kommunen har en slik tinglyst bruksrett, innebærer i realiteten at kommunen derved har sikret seg at Klager ikke kan leie ut anlegget til andre enn kommunen i det angitte tidsrommet. Men det er akkurat det samme forholdet kommunen har sikret seg gjennom leiekontrakten, i dennes varighet.

B kommune har sikret seg en disposisjonsrett, med tanke på skolenes, SFO's og barnehagens mulighet og rett til å bruke anlegget i deres kjernetid, både gjennom den tinglyste bruksretten og gjennom den tinglyste leiekontrakten. Når partene samme dag også inngår en leiekontrakt, stadfester partene ved leieavtalen den retten kommunen har sikret seg til å leie og bruke anlegget, med de rettigheter og plikter som fremkommer av leieavtalen. Kommunens disposisjonsrett er derved total, og vilkåret for at utleien hele døgnet kan være omfattet av Klagers frivillige registrering er derved oppfylt.

Dersom partene ikke hadde inngått en leiekontrakt, ville vi hatt forståelse for at Skatt x hadde stilt spørsmål ved om det formelle vilkåret for frivillig registrering var oppfylt. Idet partene inngikk en leiekontrakt, som omfatter hele døgnet (også den tiden kommunen har bruksrett), er vilkåret for at forholdet kan omfattes av en frivillig registrering til stede, og Skatt x må legge dette til grunn.

Til tross for det som fremkommer i vedtaket, klarer vi ikke å forstå hva Skatt x mener i denne saken, og hvorfor: Mener Skatt x at en leietakers bruksrett innebærer at det ikke kan foreligge et leieforhold mellom partene, og i så fall hvorfor?

Vi hitsetter fra Skattedirektoratets «Merverdiavgiftshåndboken 2015», kapittel 2-3.2, der det fremkommer følgende om hvilke leieforhold som omfattes av en frivillig registrering:

«Bestemmelsen i § 2-3 første ledd gjelder utleier av bygg eller anlegg. Det må altså foreligge et utleieforhold, og i dette ligger at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Et leieforhold innebærer således noe mer enn en ren bruksrett.»

Som det fremkommer ovenfor har B kommune gjennom leieavtalen sikret seg en total bruksrett og en eksklusiv rådighet over anlegget. For dette betaler kommunen kr 410.000 pr. år. Det fremkommer også av leieavtalen at det ikke skal betales ytterligere vederlag fra kommunen når den enkelte skole, SFO eller barnehage bruker anlegget. Dette er en del av leieforholdet, og derved også leievederlaget.

Av Merverdiavgiftshåndboken fremkommer det at leieforhold, basert på en leieavtale (her mellom Klager og B kommune), er noe mer enn en bruksrett. Leieavtalen er en effektuering av bruksretten, og understreker (bekrefter) denne retten, og fastsetter partenes rettighet og forpliktelser knyttet til bruksretten (leieforholdet).

Skattekontoret skriver i sitt vedtak at «det er en unaturlig forståelse av avtalene at kommunen også leier anlegget mellom kl. 8 og 16 på skoledager». Vi mener tvert i mot at det både er avtalt og realiteter i at det eksisterer et leieforhold hele døgnet. Det faktum at leietaker også har en bruksrett for anlegget deler av døgnet, diskvalifiserer ikke partene fra å inngå et leieforhold også for dette tidsrommet, der partenes rettigheter og plikter fremkommer.

Det synes for oss som om Skatt x har snudd saken «på hodet»: Dersom det ikke var inngått en leiekontrakt, ville det vært naturlig å vurdere om vilkåret for frivillig registrering var oppfylt. I denne saken har partene inngått en leiekontrakt, som gir kommunen en eksklusiv rett til anlegget hele døgnet i hele leieperioden, og grunnlaget for frivillig registrering er derved til stede.

Vi poengterer også at det ikke foreligger noen vederlagsfri bruk av anlegget. For det første så har B kommune overdratt tomten til Klager, og for det andre så betaler kommunen et årlig vederlag på kr 410.000 for å leie anlegget. Skattekontoret gjør et poeng av at det skjer en vederlagsfri bruk for kommunen, men som vi også har anført ovenfor så er det altså ikke korrekt.

Dersom Skatt x velger å fastholde sitt vedtak, innebærer det at skattekontoret på prinsipielt grunnlag mener at en leietakers bruksrett diskvalifiserer fra å anse et slikt forhold som et leieforhold, til tross for den inngåtte leiekontrakten. En slik konklusjon mener vi at strider mot Skattedirektoratets vurdering om at det forhold der leietaker får en eksklusiv bruksrett kan omfattes av en frivillig merverdiavgiftsregistrering.

Vi stiller oss også spørsmålet ved om det resultatet skattekontorets konklusjon gir, er i overensstemmelse med lovgivers hensikt. Slik reglene knyttet til en frivillig merverdiavgiftsregistrering er utformet, er hensikten at utleier skal ha den samme retten til refusjon av merverdiavgift som leietaker ville hatt dersom leietaker selv hadde oppført bygget eller anlegget. Vi hitsetter fra Merverdiavgiftshåndboken 2014 kapittel 2-3.2:

«Registreringen vil omfatte de utleide bygg eller anlegg som er til bruk som nevnt i FMVA § 2-3-1 og som utleier ønsker å registrere seg for, dvs. en bruk hvor leietakeren ville hatt fradragsrett for inngående avgift eller hatt rett til kompensasjon for merverdiavgift hvis brukeren hadde eid bygget eller anlegget»

Dersom B kommune selv hadde opparbeidet A, for den bruken som kommunen har av anlegget, ville B kommune hatt rett til full kompensasjon av inngående merverdiavgift på sine anskaffelser, jf. lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. Formålet med bestemmelsen i merverdiavgiftsloven om frivillig registrering ved utleie av bygg eller anlegg, er at utleier (Klager) skal ha den samme fradragsretten som leietaker (kommunen) ville hatt dersom leietaker selv oppførte bygget eller anlegget. Utleier gis derved konkurransemessige vilkår hva gjelder merverdiavgiften. Skattekontorets vedtak om at Klager, som utleier, skal etterberegnes for en andel av merverdiavgiften ved utleie til kommunen, for kommunens bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet, samsvarer ikke med dette formålet.

Vi finner verken at juridiske eller systemtekniske hensyn taler for at utleien av A fra Klager til B kommune ikke skal være omfattet av Klagers frivillige registrering fullt ut, og at Klager skal nektes fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til et anlegg som kommunen fullt og helt bruker i sin kompensasjonsberettigede virksomhet.

På bakgrunn av det som fremkommer ovenfor, herunder at kommunen i henhold til leiekontrakten overtar den totale bruksretten til leieobjektet mener vi at det omtalte leieforholdet med B kommune fullt og helt er omfattet av Klagers frivillige registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Klager har derved rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift som pådras på anskaffelser til anlegget, mot at det beregnes merverdiavgift på leievederlaget som oppkreves fra B kommune."

Fra merknader til innstillingen i brev av 13. mai 2015 siteres: ”Klager har ved stor dugnadsinnsats og frivillighet opparbeidet A. Parken leies fullt og helt ut til B kommune, til bruk for alle kommunens innbyggere.

For dette formålet ble det inngått en leiekontrakt mellom partene 25. mai 2011. Samtidig ble det inngått en avtale mellom partene som sikrer kommunen bruksrett skoledager mellom klokken 08.00 og 16.00. Sistnevnte avtale knytter seg til det faktum at kommunen ved signering av kontrakten i 2011 overdro tomtegrunnen der Klager bygget aktivitetsparken.

Skatt x understreker i sin innstilling det forhold at B kommune har sikret seg en vederlagsfri bruksrett. Vi hitsetter fra innstillingens kapittel 1.4:

«Skattekontoret fastholdet at anlegget delvis leies ut, men også delvis disponeres vederlagsfritt av kommunen, slik at anlegget ikke fullt ut er til bruk i utleiers frivillige registrering. Kommunal bruk av anlegget som ikke skjer med grunnlag i leieavtalen, men med grunnlag i bruksretten, omfattes ikke av utleiers frivillige registrering.»

Vi vil til dette bemerke følgende:

1. Det var ikke vederlagsfritt for B kommune å sikre seg den omtalte bruksretten. B kommune overdro hele tomtegrunnen (en rekke gårds- og bruksnummer) til Klager uten å kreve umiddelbart oppgjør, for at Klager skulle eie og drifte aktivitetsparken. Oppgjøret skjer i form av bruksretten. Tomtegrunnen er ikke taksert, men det er hevet over enhver tvil at tomtegrunnen hadde en betydelig verdi. Verdien av tomtegrunnen er derved en del av det vederlaget B kommune betaler i leie for å disponere aktivitetsparken full og helt, jf. leiekontrakten mellom Klager og B kommune.

Skatt x kan derved ikke høres med at disposisjonsretten for aktivitetsparken er vederlagsfri skoledager mellom klokken 08.00 og 16.00. B kommune betaler en leie på kr 410.000 pr. år eksklsuive merverdiavgift til Klager, i tillegg til verdien av tomtegrunnen som ble overdratt til Klager.

2. B kommune har uansett inngått en leiekontrakt med Klager som omfatter hele døgnet i 10 år, og det forhold at B kommune har avtalt en bruksrett, som ikke har noen realiteter i seg så lenge leiekontrakten gjelder, kan ikke diskvalifisere leieforholdet (hele døgnet i 10 år), som fremkommer i leieavtalen fra å være omfattet av Klagers frivillige merverdiavgiftsregisterering.

B kommune bruker anlegget fullt og helt i sin kompensasjonsberettigede virksomhet, og derved er vilkåret for at leieforholdet omfattes av utleiers frivillige merverdiavgiftsregistrering oppfylt.

3. Skatt x synes å bruke mye ressurser på det som kan fremstå som en konstruksjon av faktum, med det formål å hindre fradragsrett for merverdiavgift på opparbeidelsen av et anlegg som fullt ut er til kompensasjonsberettiget bruk.

I stedet for å vedta etterberegning av merverdiavgift hos Klager burde skattekontoret heller gjort Klager oppmerksom på at de mener bruksretten kan stå i veien for den frivillige registreringen, slik at partene (Klager og B kommune) kunne vurdert om bruksretten (som ikke har noen realitet i seg i leieperioden) skulle frafalles.

Skattekontoret skriver videre i sin innstilling (som en kommentar til vår anførsel i klagen) at konklusjonen i denne saken ikke anses å stride mot verken formålet bak kompensasjonsordningen eller regelverket for frivillig registrering. Skattekontoret begrunner dette på en underlig måte (og ikke lik faktum i vår sak), uten at de etter vår mening tar poenget, som er følgende:

Aktivitetsparken er fullt og helt til bruk i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet, og det er i slike tilfeller utarbeidet to regelsett som begge gir refusjon av inngående merverdiavgift:

- kompensasjonsloven, som gir kommunen rett til refusjon av merverdiavgift ved anskaffelser til bruk i sin kompensasjonsberettigede virksomhet - frivillig merverdiavgiftsregistrering, som gir utleier rett til refusjon av merverdiavgift ved utleie av bygg/anlegg som er til bruk i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet

Når Skatt x konkluderer med at Klager ikke skal gis fullt fradrag for inngående merverdiavgift ved opparbeidelse av anlegget, som fullt ut er til bruk i B kommunes kompensasjonsberettigede virksomhet, mener vi fremdeles at det strider mot formålet bak de to nevnte regelsettene."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen
Det følger av merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav b at næringsdrivende som "leier ut" bygg eller anlegg kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes av en kommune. I tillegg må bygget eller anlegget brukes av kommunen til aktivitet som enten gir fradragsrett etter merverdiavgiftsloven eller kompensasjonsrett etter kompensasjonsloven, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd.

Skattekontoret vil innledningsvis understreke at det ikke bestrides at B kommune benytter aktivitetsparken i sin kompensasjonsberettigede virksomhet, ved at anlegget stilles til disposisjon for innbyggerne samt lånes ut til idrettslagene i kommunen.  Spørsmålet i denne saken er etter skattekontorets syn om B kommune "leier" A også i det tidsrommet kommunen har en tinglyst bruksrett til anlegget.

Dersom Klagenemnda kommer til at B kommune betaler vederlag for å leie aktivitetsparken også i det tidsrommet de allerede har en bruksrett til anlegget, vil skattekontorets vedtak måtte oppheves. Anlegget er da fullt ut til bruk i utleievirksomheten til Klager. Dersom B kommunes tilgang til aktivitetsparken delvis skjer med grunnlag i bruksretten, og delvis med grunnlag i leieavtalen, mener skattekontoret at vedtaket må opprettholdes.  Hvis kommunens bruk av anlegget på skoledager mellom kl. 8 og 16, med grunnlag i den tinglyste bruksretten, er en bruk som ikke har hjemmel i utleieavtalen mellom partene, vil aktivitetsparken også være til bruk for formål utenfor det avgiftspliktige utleieforholdet.

"Utleie" av bygg eller anlegg innebærer etter en naturlig språklig forståelse at det oppnås en eksklusiv bruksrett mot vederlag. Skattekontorets sentrale poeng i denne saken er at kommunen sikret seg en bruksrett til aktivitetsparken da anlegget ble overdratt til Klager. Stiftelsen av den varige bruksretten har en privatrettslig realitet, og tilhører kommunen helt til kommunen selv eventuelt velger å frasi seg bruksretten. Bruksretten eksisterer uavhengig av leieavtalen.

Bruksretten innebærer, etter skattekontorets oppfatning, at utleieavtalen som skal sikre B kommune disposisjonsrett over anlegget også utover kl. 8 til 16 på skoledager, kun kan sies å omfatte tidsrommet kommunen ikke allerede hadde en bruksrett for. Det er kun disposisjonsrett til tidsrommet utenfor den tinglyste bruksretten kommunen måtte betale for. Samlet sett gir den tinglyste bruksretten og den tinglyste leieavtalen kommunen en total disposisjonsrett over anlegget.

Det er anført at kommunen overdro fast eiendom og tomter til idrettslaget mot bruksretten som motytelse. Skattekontoret er ikke uenig i dette, men kan ikke se hvordan tomteverdien som ble overdratt fra kommunen til idrettslaget skal kunne inngå som en del av leievederlaget i leieavtalen. Skattekontoret kan ikke se hvordan kommunen "betaler" for å overføre verdier til idrettslaget. Kommunen overførte fast eiendom og tomter til idrettslaget, men forbeholdte seg en avgrenset bruksrett til anlegget. For at kommunen skulle oppnå disposisjonsrett over anlegget også utover den tid kommunen hadde en tinglyst bruksrett, måtte det inngås en leieavtale for ytterligere kommunal bruk. 

Klager synes å anerkjenne at det privatrettslig foreligger en tinglyst bruksrett, men at det må ses bort ifra bruksretten ved bedømmelsen av bruken av aktivitetsparken, fordi leieavtalen anføres å omfatte hele døgnet. Det anføres at kommunen også betaler leie for det tidsrommet kommunen har en vederlagsfri bruksrett til anlegget. Skattekontoret mener en slik oppfatning av realitetene har formodningen mot seg, og at det ikke er en naturlig forståelse av de to avtalene sett i sammenheng.

Skattekontoret ser at partene kunne ha innrettet seg annerledes, men mener at den avgiftsrettslige bedømmelsen av forholdene må bygge på de privatrettslige realitetene i saken.  I avgiftsmessig sammenheng kan det isolert sett fremstå ugunstig at kommunen delvis sikret seg bruk gjennom en bruksrett og delvis gjennom en leieavtale. Bruksretten har imidlertid stor betydning i andre rettslige sammenhenger, slik at den etter skattekontorets syn ikke kan ses bort ifra når avgiftsreglene skal anvendes på de reelle forhold i saken.

Skattekontoret fastholder derfor at anlegget delvis leies ut, men også delvis disponeres vederlagsfritt av kommunen, slik at anlegget ikke fullt ut er til bruk i utleiers frivillige registrering.

Kommunal bruk av anlegget som ikke skjer med grunnlag i leieavtalen, men med grunnlag i bruksretten, omfattes ikke av utleiers frivillige registrering. Etter § 8-2 første ledd gir dette utleier forholdsmessig fradragsrett, tilsvarende den tid anlegget leies ut mot vederlag.

Skattekontoret bemerker for øvrig at konklusjonen i denne saken ikke anses å stride mot verken formålet bak kompensasjonsordningen eller regelverket for frivillig registrering. Dersom Klager benytter fast eiendom som et driftsmiddel i avgiftspliktig virksomhet vil dette i utgangspunktet gi foreningen full fradragsrett. Dersom et annet rettssubjekt har en bruksrett til eiendommen, slik at foreningen må avstå fra å bruke eiendommen til bestemte tider, vil dette innebære at eiendommen ikke bare er et driftsmiddel i avgiftspliktig virksomhet, men også gjenstand for ikke-avgiftspliktig bruk. Det vil da foreligge forholdsmessig fradragsrett for anskaffelser knyttet til den faste eiendommen.

Tilsvarende situasjon kan oppstå dersom B kommune selv hadde eid anlegget. Anlegget ville da i utgangspunktet vært til bruk i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet, men dersom et annet rettssubjekt hadde hatt en bruksrett til anlegget som avskjærte kommunens egenbruk, ville anlegget ikke vært fullt ut til bruk for kommunale formål. Den tiden en privat part eventuelt disponerte over anlegget med grunnlag i en bruksrett, ville innebære ikke-kompensasjonsberettiget bruk på kommunens hånd. I et slikt tilfelle ville kommunen følgelig kun hatt forholdsmessig kompensasjonsrett for anskaffelser knyttet til anlegget.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.