KMVA 8629 Tilleggsavgift med 20% ved etterberegning. Mval. § 21-3

Klagedato: 11. mars 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilleggsavgift med 20 %/kr 98 923.

Påklaget beløp utgjør kr 98 923.

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: Utleie av bygg eller anlegg

Mval: § 21-3 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. september 2015 i sak KMVA 8629 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Selskapet Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2008. Klager er frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Klager er fellesregistrert med A AS.

 

På bakgrunn av oppgavekontroll for 5. termin 2014, fattet skattekontoret den 19.2.2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

 

Klage fra selskapet innsendt av daglig leder ble mottatt 19.3.2015. Klagefristen anses overholdt. Kun tilleggsavgiften er påklaget og utgjør:

 

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Utkast til innstillingen har vært forelagt klager. Klager har kommentert innstillingen og kommentarene er innarbeidet i innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt:

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Varsel om fastsettelse	20.01.15
2	Tilsvar til varsel om fastsettelse	09.02.15
3	Vedtak om etterberegning	19.02.15
4	Klage på vedtak om etterberegning	11.03.15
5	Merknader til utkast til innstilling	22.06.15

 

Klagen gjelder

Tilleggsavgift med 20 %, kr 98 923, vedrørende feilaktig ført omsetningsoppgave hvor skyldig merverdiavgift er ført som fradragsberettiget inngående merverdiavgift og inngående merverdiavgift er ført som skyldig merverdiavgift.

Sakens faktum

Klager sendte inn hovedoppgave 9.12.2014 for 5. termin 2014 som viste kr 9 330 å betale.

Virksomheten sendte etter at kontroll var varslet inn tilleggsoppgave for terminen som viste kr　10 479 å betale, denne oppgaven er avvist.

 

På omsetningsoppgaven innkommet 9.12.2014 er det innberettet kr 506 920 som fradragsberettiget inngående merverdiavgift.

 

Mottatt dokumentasjon/regnskap viser at fradragsberettiget inngående merverdiavgift utgjør tilsammen kr 12 302, hhv kr 11 390 for A AS og kr 912 for Klager AS.

 

Det er opplyst at grunnen til dette avviket er at beløpene for inngående merverdiavgift og total skyldig merverdiavgift har blitt ført på feil post i omsetningsoppgaven. Dvs at skyldig merverdiavgift er ført som fradragsberettiget inngående merverdiavgift og inngående merverdiavgift er ført som skyldig merverdiavgift.

 

Etterberegningsbeløpet på kr 494 618, som også utgjør beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften, tilsvarer beløp for uriktig føring av merverdiavgiften etter selskapets gjennomgang av regnskapet og tilsvar av 9.2.2015. Etterberegningen er således i tråd med klagers egen korrigering etter at kontrollen ble iverksatt.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 19.2.2015:

 

"Vi viser til vårt varsel av 20.01.2015, og svar fra dere datert 09.02.2015.

 

Vedtak

Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 494 618.

 

Begrunnelse for vedtaket

 

Vedtaket er i henhold til vårt varsel.

 

Fra varselet gjengis;

"Etterberegningen er i forhold til omsetningsoppgaven innkommet 09.12.2014 (hovedoppgaven) som viser kr 9 330 å betale. Virksomheten har også sendt inn korrigert omsetningsoppgave 19.12.2014, som er etter at kontrollen ble varslet, denne viser kr 10 478 å betale – denne oppgaven er avvist.

 

På omsetningsoppgaven innkommet 09.12.2014 er det innberettet kr 506 920 som fradragsberettiget in-ngående avgift.

 

Klager AS er fellesregistrert med A AS.

 

Mottatt dokumentasjon/regnskap viser at fradragsberettiget inngående avgift utgjør tilsammen kr 12 302, henholdsvis kr 11 390 for A AS og kr 912 for Klager AS.

 

Årsaken til avviket på kr 494 618 er at beløpene for inngående avgift og total skyldig avgift er blitt ført på feil post i omsetningsoppgaven. Skyldig avgift er ført som fradragsberettiget inngående avgift og inngående avgift er ført som skyldig avgift.

 

Virksomheten har etter å ha blitt gjort oppmerksom på feilen, jf. vår epost av 19.01.2015, sendt inn korrigert omsetningsoppgave – denne oppgaven er også avvist.

 

Skattekontoret vurderer etter dette å etterberegne/tilbakeføre fradragsført inngående avgift med kr 494 618."

 

Skattekontorets bemerkninger

Skattekontoret fastholder varslet etterberegning.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 98 923.

 

Fra varsel om ileggelse av tilleggsavgift gjengis;

"Skattekontoret vurderer å ilegge tilleggsavgift med 20 %.

 

Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. I tillegg til de objektive vilkårene må også subjektive vilkår være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. De subjektive vilkårene er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen,og eventuelt hvor alvorlig skyldgraden er. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold tilSkattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 og praksis i lignende saker.

 

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har fradragsført et for stort beløp som inngående avgift i sin omsetningsoppgave og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

 

Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at loven ble overtrådt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder vedberegning av avgift for sin egen virksomhet og andre forhold som kan ha betydning for at omsetningsoppgaven blir riktig (f.eks. bokføringsforskriften) eller å søke hjelp fra andre.

 

Skattekontoret er av den oppfatning at virksomheten på et tidligere tidspunkt, før kontroll ble varslet, burde ha forstått at omsetningsoppgaven for 5. termin 2014 som viser kr 9 330 å betale var feil. Tidliger terminer for 2014 viser betalingsoppgaver på hhv. kr 482 410, kr　515 789, kr 456 956 og kr 448 146.

 

Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og varsler om ileggelse avtilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet."

 

Deres anførsler

Fra deres tilsvar gjengis;

"Ved avgrenset kontroll av terminen avdekket vi feil på tidligere innsendte oppgaver for terminen og etter effektiv korrespondanse (pr epost) med Skatteetaten fant vi ut av den endelige differansen. Det resterende skyldige beløpet for perioden ble innberettet og betalt umiddelbart slik at det pr i dag ikke er noe utestående skyldig mva mellom Skatteetaten og selskapet for nevnte periode.

 

På bakgrunn av umiddelbar iverksettelse og opprettelse av tidligere feil, samt at dette avviket ville blitt avdekket og korrigert (innberettet i Altinn samt betalt) i våre avstemminger på årsbasis i årsoppgjøret, ber vi om at det ikke ilegges tilleggsavgift som nevnt i brevet av 20.01.2015 (Skattekontoret vurderer å ilegge tilleggsavgift med 20%)."

 

Skattekontorets bemerkninger

Korrigert oppgave, innkommet 19.12.2014, ble først innlevert etter at kontroll var varslet 11.12.2014.

 

Riktig avgift ble først innberettet på ny korrigert oppgave 19.01.2015 etter at virksomheten ble gjort oppmerksom på av Skatteetaten at skyldig avgift var blitt innberettet som fradragsberettiget inngående avgift.

 

Vilkåret om at staten har eller kunne ha blitt påført et tap anses oppfylt i det den uriktigomsetningsoppgave er sendt inn. Det er bevist utover enhver rimelig tvil at uriktig omsetningsoppgave ble innsendt første gang 09.12.2014.

 

Skattekontoret finner etter å ha vurdert den utviste skyld, beløpets størrelse og den konkrete fare for staten å bli påført et tap at det er i henhold retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift riktig å ilegge tilleggsavgift med 20%.

 

At virksomheten selv, etter at kontroll er varslet, går gjennom regnskap og retter opp feil i den allerede innsendte oppgaven er normalt ikke ansett som en formildende omstendighet.

 

Skattekontoret fastholder etter dette varslet ileggelse av tilleggsavgift med 20%."

Klagers innsigelser

Klager ved forretningsfører anfører i klage av 11.3.2015 at de er inneforstått med etterberegningen av avgiften og viser til at denne er betalt. Det vises til at den opprinnelige feilbetalingen ene og alene skyldes menneskelig feil og overhodet ikke var tilsiktet. Klager viser til at dette er understøttet ved dokumentasjonen som ble tilsendt i fbm kontrollen da ingenting ble forsøkt holdt skjult eller tilbake her. Klager viser videre til at feilen ville blitt avdekket og korrigert i virksomhetens avstemming på årsbasis i årsoppgjøret og senest ved innberetning av 6. termin 10. februar 2015 da akkumulert merverdiavgift avstemmes. Det vises også til at det resterende skyldige beløpet for perioden ble innberettet og betalt umiddelbart etter den avgrensede kontrollen slik at det pr januar 2015 ikke var noe utestående skyldig merverdiavgift mellom klager og skatteetaten for 5. termin 2014.

 

Klager beklager igjen feilen som er gjort og legger til at det oppfattes som et svært urettferdig vedtak for en totalt utilsiktet hendelse.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret kan ikke se at det i klagen har fremkommet nye opplysninger som gir grunnlag for å omgjøre vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift.

Spørsmålet er om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

 

Merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3 oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd et brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av loven. Videre må bruddet ha ført til at staten har, eller kunne ha blitt påført et tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift. Dernest må en kunne slå fast at selskapet har vært uaktsom, eller opptrådt forsettlig ved den uriktige avgiftshåndteringen.

 

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

 

Det er oppstilt spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se retningslinjene punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet og med hensyn til de faktiske forhold.

Etter skattekontorets syn er det klart at det har skjedd en overtredelse av loven. I henhold til mval. § 8-1, har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, jf. mval. § 15-10 første ledd. Oppgavekontrollen avdekket at klager har feilført beløpene på omsetningsoppgaven og derved krevd for mye fradrag for inngående merverdiavgift. Fradragsføringen i omsetningsoppgaven var dermed i strid med mval. § 8-1 og mval. § 15-1, andre ledd, første punktum, bokstav c. Ved å fradragsføre for mye inngående merverdiavgift, synes det klart at staten kunne vært påført tap som følge av dette. Forholdet kunne ha ført til et samlet tap på tilsammen kr 494 618 for staten dersom oppgavekontrollen ikke hadde blitt foretatt.

 

De objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift i medhold av mval. § 21-3 antas dermed å være oppfylt.

 

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3 at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne.

 

Uaktsomhet foreligger hvor avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det er ikke noe krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven. Videre er det ved ileggelse av tilleggsavgift ingen forutsetning om at det må foreligge vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

 

Ifølge mval. § 21-3 annet ledd og Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.2.4, svarer et avgiftssubjekt også for medhjelperes handlinger. Videre fremgår det av punkt 2.2.4 at de vilkår som mval. § 21-3 første ledd oppstiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for medhjelperne i tilfeller hvor det er utvist uaktsomhet. Klager AS vil dermed identifiseres med forretningsføreren.

 

Klager opplyser at feilen ville blitt oppdaget og rettet uansett kontroll. Etter skattekontorets syn kan dette ikke frita virksomheten fra å ha opptrådt uaktsomt. Selv om avgiften ble fradragsført ved en feil, burde virksomheten hatt rutiner som fanget opp feilen før omsetningsoppgaven ble sendt inn. Det må kunne forventes at en etablert virksomhet har rutiner som fanger opp eventuelle feil i regnskapet.

Det fremkommer av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 at overtredelse av loven anses skjedd når feilaktig omsetningsoppgave er registrert i merverdiavgiftssystemet. En intern kontroll av omsetningsoppgaven, som ville avdekket mulige feil, forutsettes derfor gjennomført før omsetningsoppgaven innleveres.

 

Vi viser i denne forbindelse til at merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp, og at staten er avhengig av at den avgiftspliktige setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for fradragsføring av inngående merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. At den avgiftspliktige skal opptre aktsomt og lojalt og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, er også lovfestet i mval. § 15-1, åttende ledd. Det er også avgiftssubjektenes plikt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen.

 

Skattekontoret konkluderer etter dette med at klager har opptrådt uaktsomt, og at uaktsomheten er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

 

Det subjektive vilkåret for tilleggsavgift i medhold av mval. § 21-3 er dermed oppfylt.

 

Mval. § 21-3 er en "kan-bestemmelse". Dette innebærer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om tilleggsavgift skal ilegges.

 

Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften, og i dette tilfellet mener skattekontoret at tilleggsavgift er på sin plass for å sikre at klager innfører rutiner for å kontrollere bokførte opplysninger og omsetningsoppgaver før de sendes inn.

 

Skattekontoret har vurdert om det foreligger formildende omstendigheter som skulle tilsi at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort, men har ikke funnet grunnlag for dette. Anvendt sats på 20 % er i henhold til gjeldende retningslinjer.

 

På bakgrunn av overnevnte vurderer skattekontoret det slik at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 er oppfylt, og at den anvendte sats ikke er for høy.

 

Klagers merknader til utkast til innstilling

Vi refererer her klagers merknader i sin helhet:

"Ved tidligere klage har vi informert om at feilen var totalt utilsiktet menneskelig feil. Vi har rutiner i forbindelse med mva-innberetning og -avstemming og vi vil presisere at vi har tilsvarende rutiner på resterende portefølje (over 70 selskap). Videre vil vi presisere at Skatteetatens kontroll av mva-terrninen (5. termin) skjedde i januar, dvs. før innberetning av neste termin - altså 6. termin 2014 - og dermed før vi hadde mulighet til å avdekke feilen som var skjedd. Det er naturlig å legge rutinene for mva-avstemmingen til terminforfall og derigjennom fange opp eventuelle feil fra inneværende periode/forrige periode. Feilen ville dermed blitt avdekket ved innberetning av neste termin (altså 6. termin), da;

 

- totalt innberettet utgående og inngående avgift for foregående terminer i inneværende år blir avstemt mot totale inntekter og kostnader i regnskapet for samme år.

 

- mva-rapporter fia systemet både viser mva for inneværende termin, men også akkumulert mva for inneværende år - som vi videre avstemmer mot akkumulert innberettet mva ført opp i et avstemmingsskjema for årets mva (spesifisert pr termin)

 

- vi tydelig ville ha sett at innberettet avgift for 5. termin avviket vesentlig fra de andre terminene i avstemmingsskjema for årets mva.

 

Feilen var totalt utilsiktet og beskrivelsen av våre rutiner, som naturlig nok er lagt til terminforfall (februar) og dermed var etter Skatteetatens kontroll (januar), forklarer hvorfor det ikke var mulig å avdekke denne feilen tidligere. Vi mener det er av vesentlig betydning for saken hvilke rutiner vi har vedr. mva samt at Skatteetaten foretar kontroller av en termin før neste terminforfall - dvs før det tidspunkt det er naturlig å avstemme mva på

totalnivå og avdekke eventuell feil fra forrige termin. Vi ber dermed igjen om at det ikke ilegges tilleggsavgift på 20 % som vedtatt".

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til utkast til innstilling

Skattekontoret mener klagers kommentarer til forslag til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon.

Skattekontorets innstilling til vedtak

 

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k :

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig. Både fordi saken etter mitt syn gjelder en unnskyldelig skrivefeil, samt at jeg finner det urimelig å straffe klager på grunn av tredjemanns feil.

 

Klager ilegges her straff for forretningsførers feil og det blir etter mitt syn galt. Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra identifikasjonsregelen i mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2.

 

Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2.4 tredje avsnitt:

 

"Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift."

 

Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.

 

Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.

 

Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger."

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Uenig i ilagt tilleggsavgift. Åpenbar feil. Jeg mener tilleggsavgift med alminnelig sats innebærer en uforholdsmessig streng reaksjon i dette tilfellet. Tilleggsavgiften bør derfor, etter en konkret vurdering, settes til 5 pst.

 

Skattekontoret har i dette tilfellet gjennomført oppgavekontroll før utløpet av leveringsfristen. Dette er uheldig og undergraver retten til egenretting.

Slutning: Tilleggsavgiften reduseres til 5 pst."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.