KMVA 8644: Illeggelse av tilleggsavgift. Mval. § 21-3 (1)

Klagedato: 13. april 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen         

Saken gjelder: Klage over ilagt tilleggsavgift etter etterberegning av utgående merverdiavgift som ikke var innberettet

Påklaget tilleggsavgift utgjør kr 23 500

 

Stikkord: Tilleggsavgift

 

Bransje:  Utleie av anleggsmaskiner

 

Mval: § 21-3 første ledd

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 7. september 2015 i sak KMVA 8644 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

innstilling:

 

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregistert fra og med 6. termin 2005.

 

Virksomheten er registrert med følgende formål: Eie og utleie av maskiner og utstyr.

 

Etter oppgavekontroll for 6. termin 2014 fattet skattekontoret 31. mars 2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med tilsammen kr 117 500. Det ble samtidig ilagt tilleggsavgift med kr 23 500 (20 %).

 

I brev datert 13. april 2015 påklaget revisor NN, NNrevisorene AS, vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift på vegne av Klager AS.  

 

Det er skattekontorets vurdering at klagefristen er overholdt.

 

Saken er ikke anmeldt til påtalemyndigheten.

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i    e-post 3. juli 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr.  Beskrivelse av dokument Dato
1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 10.02.15
2 A Virksomhetens opplysninger i kontrollsaken 13.03.15
2 B Kreditnota -"-
2 C Hovedbok 11-12  -"-
3 Varsel om fastsettelse 20.03.15
4 Tilsvar til varselet 24.03.15
5 Vedtak om etterberegning 31.03.15
6 Klage 13.04.15
7 Oversendelse av innstilling i klagesak 02.07.15
8 Klagers kommentarer til innstilling 03.07.1515

  

Klagen gjelder

 

Klagen gjelder ileggelse av tilleggsavgift med kr 23 500 (20 %).

 

Sakens faktum

Klager AS sendte 7. februar 2015 inn en omsetningsoppgave for 6. termin 2014 som viste avgift til gode med kr 308 647. Skattekontoret tok omsetningsoppgaven ut til kontroll, og sendte varsel om kontrollen 10. februar 2015.

 

I brev 13. mars 2015 besvarte revisor NN, NNrevisorene, varselet på vegne av virksomheten. Det ble forklart at de endelige avstemningene av omsetningsoppgavene ikke hadde blitt foretatt på grunn av sykdom hos regnskapsfører. Etter varsel om kontroll hadde oppgaven blitt gjennomgått, og det ble oppdaget at det manglet en utgående faktura. Oppgaven skulle dermed ha vist kr 117 500 mindre til gode. Det ble samtidig påstått at feilen uansett ville bli oppdaget ved totalavstemming av merverdiavgiften i forbindelse med årsoppgjøret. Skattekontoret legger til grunn at det som i praksis har skjedd er at Selskap 1 AS, i forbindelse med salg (leasing) av ny gravemaskin til Klager AS, tok en brukt maskin i innbytte som delbetaling. I forbindelse med innbyttet utstedte Selskap 1 AS en kreditnota på kr 587 500, hvorav kr 117 500 utgjorde merverdiavgift. Denne kreditnotaen ble ikke bokført hos Klager AS, slik at den ikke kom med på omsetningsoppgaven for 6. termin 2014. Innbyttet skulle vært ført som avgiftspliktig omsetning.

 

Skattekontoret varslet 23. mars 2015 om etterberegning av merverdiavgift med kr 117 500, samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 23 500.

 

I tilsvar 24. mars 2015 argumenterte revisor NN for at Klager AS måtte slippe tilleggsavgift.

 

Skattekontoret fattet 31. mars 2015 vedtak i tråd med varselet.  

 

I brev 13. april 2015 påklaget revisor NN vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift på vegne av Klager AS.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret finner det hensiktsmessig å gjengi begrunnelsen knyttet til tilleggsavgiften:

 

"Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 23 500. Skattekontoret endrer ikke vårt vedtak etter deres tilsvar datert 24.03.2015. Feilen som det henvises til ble oppdaget etter vårt varsel om kontroll og etter at opprinnelig omsetningsoppgave var sendt inn.

 

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsatt avgift etter § 18-1, dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap.

 

Kontrollen har avdekket at virksomheten ikke har innberettet utgående avgift i forbindelse med salg av en traktor og i forbindelse med innbytte av en gravemaskin.

 

[...]

 

Unnlatelsen av å innberette utgående avgift knyttet til innbytte av gravemaskinen medførte imidlertid at det ble innberettet kr 117 500 for lite i avgift å betale. For denne feilen er ikke inngående avgift redusert tilsvarende, slik at oppgaven nominelt sett ble uriktig. Denne unnlatelsen innebar således en overtredelse av merverdiavgiftsloven som kunne påført staten tap."

 

Klagerens innsigelser

Fra klagen datert 13. april 2015 fra NN, NNrevisorene AS, siteres:

 

"Vi har i dag (13.4.2015) hatt telefonisk kontakt med saksbehandler og jurist hos Skatteetaten, og søker i den forbindelse om at tilleggsavgift ikke ilegges selskapet.

 

Vi henviser til tidligere korrespondanse i saken. Videre vil vi presisere at selskapet ved sin årlige avstemming av mva og forberedelse til revisjonsgjennomgang, avdekket og informerte Skatteetaten om feilen som var gjort. Feilen ville altså blitt oppdaget uavhengig av om selskapet hadde fått kontroll fra Skatteetaten eller ikke."

 

Fra brev datert 24. mars 2015 fra NN, NNrevisorene AS, siteres:

 

"På vegne av selskapet vil vi komme med en forespørsel om å slippe tilleggsavgift knyttet til korrigert mva-oppgave.

 

1. Selskapet har innrapportert og korrigert den merverdiavgiften de var pliktige til på eget initiativ (vi fikk imidlertid beskjed om at tilleggsoppgave ikke trengte å sendes inn da dette ville bli oppsummert i deres svar).

 

2. Vi har vært behjelpelige for å gi saksbehandler den informasjonen som var nødvendig for å avslutte saken.

 

3. Intensjonen til selskapet er ABSOLUTT IKKE å unndra avgift. Tvert i mot, har selskapet rettet opp i egne feil, uten bistand fra Skatteetaten.

 

4. Selskapets regnskapsfører ble syk, og avstemmingene som gjennomføres i forbindelse med årsoppgjøret har ikke vært mulig å gjennomføre, slik at feilen ikke ble oppdaget før terminoppgaven ble sendt inn.

 

5. Alvorlig sykdom hos familien har medført at vi som revisor må følge opp dette forholdet. De har ikke ressurser (tid og krefter) å bruke på denne saken.

 

På vegne av selskapet håper jeg nå inderlig at Skatteetaten tar ansvar og har forståelse for feil som av og til blir gjort, men som blir korrigert på eget initiativ."

 

Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har klagers fullmektig i e-post 3. juli 2015 gjentatt én tidligere anførsel og kommet med to nye.

 

Klager fastholder at feilen som ble innrapportert ble korrigert av selskapet uavhengig av varsel om etterkontroll.

 

Klager mener også at oppgaven ble tatt ut til kontroll svært raskt etter innsending, og at selskapet dermed hadde svært liten tid til å rette opp i egne feil før kontrollen ble varslet. Klager gir også uttrykk for frustrasjon over at feilen knytter seg til ett bilag med et betydelig beløp, som igjen medfører en urimelig høy tilleggsavgift.

 

Skattekontorets vurderinger av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at tilleggsavgift kan ilegges hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

 

I foreliggende sak mener skattekontoret det er bevist ut over enhver rimelig tvil at Klager AS har unnlatt å innberette utgående merverdiavgift med kr 117 500 ved innbytte av gravemaskin. Det ble ikke foretatt egenretting innen oppgavefristen som var 10. februar 2015, dagen hvor kontrollen også ble varslet. Det er således enighet om at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven. Det er videre klart at unnlatelsen av å innberette den utgående avgiften kunne påført staten tap.

 

Det var daglig leder i Klager AS, AA, som selv leverte den uriktige omsetningsoppgaven. Skattekontoret mener det må tillegges vekt at omsetningsoppgaven for terminen viste et tilgodebeløp på mer enn kr 300 000, mens det vanlige for virksomheten var å ha betalingsoppgaver. Selv om det er riktig at virksomheten i realiteten hadde merverdiavgift til gode for terminen mener skattekontoret at Klager AS hadde en særlig oppfordring til å være nøyaktig i forbindelse med innsending av omsetningsoppgaven. Med de strenge kravene til aktsomhet, mener skattekontoret det var uaktsomt av Klager AS å ikke få med seg utgående avgift på kr 117 500.

 

Skattekontoret fastholder derfor at lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Spørsmålet blir da om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er en riktig reaksjon på overtredelsen.

 

I klagen er det anført at Klager AS på eget initiativ har innrapportert og korrigert den uriktige merverdiavgiften. På generelt grunnlag er det naturligvis gunstig for skattekontoret at virksomheten er samarbeidsvillig ved kontroll, og medvirker til at feil i avgiftsoppgjøret oppdages. Samtidig er det generelt ikke slik at "samarbeidsvillighet" knyttet til å avdekke feil i ettertid medfører ansvarsfrihet for feil begått da omsetningsoppgaven ble levert. Skattekontoret mener det ikke er opplysninger i saken som tyder på at virksomheten selv hadde gjort noe for å rette feilen da skattekontorets varsel om kontroll ble mottatt. Retningslinjenes unntak i pkt. 3.6 fra å ilegge tilleggsavgift ved frivillig retting kommer derfor ikke til anvendelse.

 

I klagen er det videre anført at sykdom hos selskapets regnskapsfører gjorde det umulig å avstemme regnskapet før omsetningsoppgaven ble sendt inn. Skattekontoret mener dette ikke er tilstrekkelig til at feilen i omsetningsoppgaven kan anses å være unnskyldelig. Skattekontoret mener at virksomheten bør være innrettet med rutiner for at sykdom hos enkeltpersoner kan avhjelpes ved at oppgavene overtas av en annen person. For det andre ville sykdom hos regnskapsfører kunne gi virksomheten en særlig oppfordring til å være påpasselig med at oppgaven inneholdt de rette tallene, eventuelt gitt beskjed til skattekontoret ved innsendelsen av oppgaven om at virksomheten selv ville gå gjennom oppgaven på nytt når regnskapsfører ble frisk igjen.

 

Skattekontoret mener derfor at det ikke foreligger omstendigheter i denne saken som innebærer at overtredelsen ikke bør sanksjoneres med tilleggsavgift på 20 %, som er standardsatsen når det foreligger uaktsomhet.

 

Når det gjelder klagers kommentarer til innstillingen mener skattekontoret at disse ikke kan medføre noen endring i vår innstilling. Klager har tidligere anført at feilen i omsetningsoppgaven ble korrigert av selskapet uavhengig av skattekontorets varsel. Riktignok inneholder skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift en bestemmelse om unntak for tilleggsavgift ved frivillig retting (pkt. 3.6). En forutsetning for at unntaket skal komme til anvendelse er at innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og at rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av skattekontoret. Her har virksomheten faktisk ikke rettet innsendt omsetningsoppgave, og det er heller ingenting i saken som tilsier at virksomheten hadde oppdaget feilen da skattekontoret varslet sin kontroll.

 

Klager anfører også at oppgaven ble tatt ut til kontroll svært raskt etter innsending, og at selskapet dermed hadde svært liten tid til å rette opp i egne feil før kontrollen ble varslet. Skattekontoret skal bemerke at omsetningsoppgaven ble levert 7. februar 2015, 3 dager før oppgavefristen for 6. termin 2014. Riktignok ble kontrollen varslet kort tid etter dette, og på dagen da fristen gikk ut, men dersom klager hadde som intensjon å rette den innsendte oppgaven innen fristen ville en slik retting høyst sannsynlig bli foretatt før klager ble kjent med skattekontorets kontroll. Skattekontoret mener anførselen ikke kan få betydning i denne saken.

 

Klager gir også uttrykk for frustrasjon over at feilen knytter seg til ett bilag med et betydelig beløp, som igjen medfører en urimelig høy tilleggsavgift. Skattekontoret mener det er utvilsomt at tilleggsavgiften beregnes ut fra den underliggende etterberegningens størrelse. Riktignok inneholder Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift et unntak for regne- og skrivefeil (pkt. 3.4), men disse kan ikke komme til anvendelse her. At tilleggsavgiften bare er knyttet til ett bilag kan i visse tilfeller muligvis få betydning for vurderingen av virksomhetens aktsomhet, men skattekontoret mener antall bilag ikke kan tillegges vekt i denne saken.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

Vedtak:

 

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig i tilleggsavgift. Den næringsdrivende ilegges her straff for regnskapsførers feil og det blir etter mitt syn galt. Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra identifikasjonsregelen i mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2. Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2.4 tredje avsnitt:

 

"Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift."

 

Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.

 

Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.

 

Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt