This page is not available in English.
Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8645: Etterberegning av utgående merverdiavgift. Mval. § 18-1 nr. 1 b
Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 3. september 2015 Klager AS
Klagedato: 19. august 2014
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen
Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift. Skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning på grunnlag av brudd på bokføringsreglene, påvist manglende innslag av salg, påvist lav kontantandel og lav bruttofortjeneste.
Påklaget beløp utgjør kr 73 535
Stikkord: Utgående avgift
Bransje: Næringskode 56.101 – Drift av restauranter og kafeer
Mval.: § 18-1 nr. 1 b
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse ved skriftlig votering 3. september 2015 i sak KMVA 8645 – Klager AS.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager AS ble stiftet 12. april 2010 og registrert i Merverdiavgiftsregisteret med avgiftsplikt fra 1. termin 2010. Virksomheten er registrert som et aksjeselskap med NN som styreleder, daglig leder og eneaksjonær.
På bakgrunn av bokettersyn i virksomheten for perioden 1. januar 2011 – 20. februar 2013, jf. bokettersynsrapport av 31. mai 2013, fattet skattekontoret den 21. juli 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 194 350, tilleggsavgift med kr 38 870 og renter med kr 11 732.
Klage fra virksomheten er mottatt 20. august 2014. Klagefristen er overholdt.
Etter minkingsvedtak av 21. mai 2015 utgjør påklaget beløp:
Skattekontoret har ikke inngitt anmeldelse av innehaver til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets innstilling om endring av den skjønnsmessige økningen av bokført omsetning ble stadfestet av skatteklagenemnda 23. april 2015.
Skattekontorets utkast til innstilling ble sendt klager 16. juni 2015. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok.nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport 31.05.13
2 Vedlegg 1 til rapport
3 Vedlegg 2 til rapport
4 Vedlegg 3 til rapport
5 Vedlegg 4 til rapport
6 Vedlegg 5 til rapport
7 Vedlegg 6 til rapport
8 Vedlegg 7 til rapport
9 Vedlegg 8 til rapport
10 Varsel om endringssak fra skattekontoret 02.06.14
11 Oversendelse vedtak endring u/klage skattekontor 21.07.14
12 Klage til klagenemnda for merverdiavgift 19.08.14
13 Vedtak i skatteklagenemnda 23.04.15
Klagen gjelder
Klagen omfatter følgende forhold:
1. Skjønnsmessig økning av utgående avgift med til sammen kr 73 535. Teoretisk beregning av næringsinntekt med utgangspunkt i snittbeløp for et salg betalt med kontanter.
1. Etterberegning av utgående merverdiavgift
1.1 Sakens faktum
Bokettersynet avdekket:
- manglende rutiner rundt dagsoppgjør
det er fylt ut dagsoppgjørsskjema i slutten av hver måned. Opptalt kassabeholdning har ikke blir daglig avstemt mot det som er registrert på kassaapparatet.
- ikke fortløpende registrering av kontantsalg
tre av fire kjøp gjort av skattekontorets ansatte er ikke med i bokført omsetning
- stor forskjell på størrelsen på beløpet for et gjennomsnittlig salg betalt med kort og et gjennomsnittlig salg betalt med kontanter. Kontante salg registreres i meget stor utstrekning med kr 10 eller 20. Større beløp betalt med kontanter er funnet slått i retur på kassaapparatet uten sannsynlig forklaring.
- lav bruttofortjeneste
- lav andel av omsetning som er betalt med kontanter
Skattekontoret fant, på bakgrunn av de funn som ble gjort under kontrollen, at det forelå skjønnsadgang etter mval. § 18-1 nr. 1 bokstav b. I vedtak av 21. juli 2014 ble grunnlaget for fastsettelse av utgående avgift økt med kr 500 000 for 2011, kr 400 000 for 2012 og kr 100 000 for 1. termin 2013, jf. mval. § 18-1 nr. 1 b. Utgående merverdiavgift ble som følger av dette økt med kr 95 850 for 3. termin 2011, kr 78 800 for 3. termin 2012 og kr 19 700 for 1. termin 2013, tilsammen kr 194 350. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %, det vil si kr 38 870.
Renter ble beregnet til kr 11 732, jf. skattebetalingsloven § 11-2.
1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra skattekontorets vedtak:
"1.1 Adgang til å fastsette inntekten ved skjønn
Det følger av lignl. § 8-2 nr. 1 at ”ligningsmyndighetene kan sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.”
Skattekontoret mener følgende forhold begrunner skjønnsadgangen:
- Formelle feil
- Uregistrerte kjøp foretatt av skattekontorets ansatte
- Det er en lav andel av omsetningen som er betalt med kontanter, som kan indikere at det fins kontant omsetning som ikke er bokført
- Ulogisk forskjell på gjennomsnittssalg betalt med kort og gjennomsnittssalg betalt med kontanter
- En lav eller ustabil bruttofortjeneste kan indikere at det finnes kostnader eller inntekter som ikke er bokført
1.1.1 Uregistrerte kjøp foretatt av skattekontorets ansatte
Skattekontoret viser til rapportens punkt 6.2 der det fremgår at kontrollører fra Skatt x har kjøpt mat hos virksomheten ved to anledninger, tilsammen fire kjøp. Samtlige av skattekontorets kjøp har blitt betalt med kontanter.
I ettertid er kjøpene som ble foretatt under besøkene sjekket mot elektronisk journal, for å se om de er registrert på kassaapparatet. Det første kjøpet er registrert på kasseapparatet, det andre ser ut til å være registrert som take away kr 10 istedet for rullekebab m kylling og mineralvann kr 135. Det tredje kjøpet er registrert på kasseapparatet mens det fjerde ser ut til å være slått i retur rett etter det var registrert på kassen.
Skattekontoret viser forøvrig til rapportens punkt 6.2 der dette er nærmere beskrevet.
Skattekontoret mener uregistrerte og nedjusterte salg underbygger at omsetning er uteholdt fra bokført omsetning.
1.1.2 Forholdet mellom omsetning betalt med kort og omsetning betalt med kontanter
Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter kan være et godt utgangspunkt for å kontrollere om all omsetning er oppgitt til beskatning.
Tall fra tre av landets største restaurantkjeder og erfaringer fra kontrollarbeid gir etter skattekontorets syn en god indikator på hva som er fornuftig å forvente at det reelle forholdet mellom bruken av kort og kontanter for restaurantbransjen bør ligge på.
Skatteetaten har gjennom et stort antall bokettersyn i sammenlignbare restaurantvirksomheter i årene 2009 til 2012 fått erfaringer i hva som kan være en sannsynlig fordeling mellom salg betalt med kort og salg betalt med kontanter. De viktigste erfaringene kommer fra bokettersyn der det i forbindelse med kontrollen er funnet ”svarte” regnskap eller noteringer/elektroniske data som viser uteholdt omsetning. Når uteholdt omsetning har blitt lagt til bokført omsetning, har virksomhetenes reelle kontantandel vist seg å ligge mellom 25 % og 56 %.
I mai 2011 gjennomførte skatteetaten kontroll ved 250 spisesteder i Oslo. Anonyme observasjoner var utgangspunktet for kontrollene. I oppfølgingsarbeidet ble 69 av virksomhetene klarert i forhold til om all omsetning i observasjonsperioden ble registrert. Ved disse virksomhetene er den registrerte andelen som er betalt med kontanter i gjennomsnitt 35 % i den aktuelle uka i mai 2011. Skattekontoret vil bemerke at selv om disse er klarerte i forhold til omsetning, ble det funnet formelle feil hos en stor andel av de kontrollerte.
I forbindelse med flere kontroller har representanter fra skatteetaten over flere dager observert hvilke salg og betalinger som er foretatt i den enkelte restaurant. Oppsummert varierer andelen betalt med kontanter mye, fra 5 % til 58 %, med et gjennomsnitt på 23 %. Erfaringer fra observasjonene er at andelen betalt med kontanter er blitt påvirket av servitør/eier ved for eksempel at gjest har blitt oppfordret til å betale med kort, eller at servitør/eier har bedt venner besøke restauranten som gjester, for deretter å betale bespisning med kort. Dette gjør at disse observasjonene etter skattekontoret syn ikke kan tillegges stor vekt. Tallene er hentet fra observasjoner i år 2011 og 2012.
Skatteetaten har innhentet opplysninger om kortbruken fra tre restaurantkjeder som har restauranter og spisesteder i hele landet. Dette er restauranter og spisesteder hvor eierne ofte ikke er direkte involvert i den daglige driften, og som gjerne har et internt kontrollsystem som gjør at skatteetaten vurderer det som lite sannsynlig at betydelige deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. Dette til forskjell fra spisesteder der eieren er direkte tilknyttet driften og hvor skattekontoret har erfart at mange av disse virksomhetene holder betydelige omsetningsbeløp utenfor regnskapet. Dette vil si at tallene angir hva man kan forvente at andelen som er betalte med kontanter skal ligge på ved lignende restauranter. Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter ved restaurantkjedene er oppsummert i vedlagte skjema. Det er tilsammen 316 restauranter med i statistikkgrunnlaget.
Oppsummert viser opplysningene følgende vedrørende andel av omsetning betalt med kontanter for de 316 restaurantene i kontrollårene:
Skattekontoret vil bemerke at den enkelte restaurants prisnivå vil være av stor betydning for å se hvilket nivå den enkelte restaurant skal ligge på.
Klagers kontantandel ligger noe lavere pizza- og familierestauranter i kontrollperioden. Skattekontoret har sett på deres meny og ser at prisene deres er vesentlig lavere enn det "pizza- og familierestaurant" i statistikkgrunnlaget ligger på. Dette tilsier at deres andel betalt med kontanter burde ligget høyere enn "pizza- og familierestaurant." Klagers andel betalt med kontanter ligger etter skattekontorets syn unaturlig lavt i forhold til "pizza og familierestaurant" i vårt statistikkgrunnlag.
En lav kontantandel svekker troverdigheten til at all omsetning er bokført i regnskapet, spesielt sett i sammenheng med de uregistrerte/ nedjusterte kjøp gjort av skattekontorets ansatte.
1.1.3 Gjennomsnittlig salg per bong
Skattekontoret har gått gjennom kasserapporter og kassaruller for utvalgte perioder i kontrollperioden. Det viser seg at det er stor forskjell på størrelsen på beløpet for gjennomsnittlig salg betalt med kort og gjennomsnittlig salg betalt med kontanter. Skattekontoret kan ikke se at det skal være noen grunn til så store variasjoner i gjennomsnittssummer ut fra om beløpene er betalt med kort eller kontanter.
Skattekontoret viser til rapportens side 8 som viser at gjennomsnittlig salg betalt med kontanter for hele perioden utgjør langt under halvparten av et gjennomsnittlig salg betalt med kort. Skattekontoret mener dette underbygger at gjennomsnittstallene for salg betalt med kontanter ikke er korrekte.
Skattekontoret viser videre til rapportens punkt 6.5 som har sett på muligheten for at kontante salg blir registrert med lavere summer enn de reelt er solgt for. Dette er også avdekket gjort ved det ene av skattekontorets kjøp der beløpet ble nedjustert, jfr. pkt 1.1.1 over.
Det er opplyst at kunder kommer innom og kjøper kun saus, og at dette er forklaringen på kjøpene på 10 og 20 kr. Skattekontoret utelukker ikke at det skjer at noen kunder kommer innom og kun kjøper saus, men mener allikevel ikke dette er en troverdig forklaring på alle tilfeller av 10- og 20 kr kjøp. Skattekontoret vil bemerke at det er påfallende at det ikke eksisterer slike salg betalt med kort, kun som kontantkjøp.
1.1.4 Lav bruttofortjeneste
Virksomhetens bruttofortjeneste i 2011 er beregnet til 58 % og for 2012 er bruttofortjenesten beregnet til 61 %.
Bruttofortjenesten kan beregnes ut fra salgsinntekter med tilhørende kostnader, og med mindre det har skjedd vesentlige endringer i kalkyler, rabattpolitikk eller lignende, er bruttofortjenesten ofte et svært stabilt nøkkeltall, som er upåvirket av aktivitetsnivået. En "unormal" bruttofortjeneste vil også kunne forklares med uoppgitte inntekter og/eller kostnader.
Skattekontoret har tatt ut gjennomsnittstall for bruttofortjeneste fra RF 1122 for samtlige som har levert skjemaet i region x og foretatt sammenligning med Klager.
Skattekontoret vil bemerke at det er stor variasjon fra 2011 til 2012 på bruttofortjeneste på mat. Videre er det påfallende stort avvik mellom deres bokførte bruttofortjeneste på mineralvann og øl sammenlignet med gjennomsnittet for regionen. Også det forhold at bruttofortjenesten varierer fra 50 % til 30 % på mineralvann fra 2011 til 2012 underbygger etter skattekontorets syn at restaurantens bokførte bruttofortjeneste ikke er korrekt.
1.1.5 Skjønnsadgang oppsummert
Ut fra de forhold som er kommentert ovenfor finner skattekontoret at vilkårene for å fastsette grunnlaget for ligning ved skjønn er oppfylt. Skattekontoret viser for øvrig til rapporten der de enkelte punkter er ytterligere kommentert.
1.2 Skjønnsmessig beregning av næringsinntekt
Det følger av skatteloven § 5-1 første ledd at ”enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet” regnes som skattepliktig inntekt. Fordel vunnet ved virksomhet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av varer og tjenester, jf. sktl. § 5-30 første ledd.
Ut ifra det som kommer fram i rapporten, mener skattekontoret at ikke all omsetning er oppgitt til beskatning. Skattekontoret har derfor foreslått å endre virksomhetens inntekter for 2011, 2012 og 2013.
Skattekontoret har i rapportens punkt 6 foretatt beregninger av uteholdt omsetning ut fra differansen mellom gjennomsnittlig kortsalg og gjennomsnittlig kontantsalg for kontrollperioden. Skattekontoret vil bemerke at det er foretatt en avrunding på mer enn kr 150 000 i 2011 og i overkant av kr 100 000 i 2012 for å ta høyde for at det i realiteten kan være noe lavere gjennomsnittsbeløp betalt med kontanter i forhold til gjennomsnittssalgene betalt med kort. Videre er det iberegnet en del stengte dager i løpet av året samt variasjoner på antall kontantsalg fra dag til dag.
Skattekontoret finner grunnlag for å etterberegne inntekt for 2011 med kr 500 000, for 2012 med kr 400 000 og for 2013 med kr 100 000.
Skattekontoret mener at det er foretatt et forsvarlig og rimelig skjønn i denne saken, sett i sammenheng med det erfaringsmaterialet som foreligger samt de regnskapsmangler og uregelmessigheter som er avdekket.
(...)
2 Merverdiavgift
Kontrollen gir, slik skattekontoret ser det, grunnlag for endring av utgående merverdiavgift for virksomheten for 2011, 2012 og 2013.
Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 nr. 1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Det følger videre av forskrift til merverdiavgiftsloven nr. 1540 §§ 5-2-1 og 5-2-5 og Stortingets årlige avgiftsvedtak at det skal beregnes 15 % (14 % i 2011) merverdiavgift på næringsmidler og 25 % merverdiavgift på næringsmidler som inngår i omsetning av serveringstjenester. Med serveringstjeneste menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.
2.1 Skjønnsadgang
Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b at ”[a]vgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, (…), når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning”.
Skattekontoret har kommet til at det foreligger skjønnsadgang, jf. vurdering i punkt 1.1 om ligning. Utgående merverdiavgift vil bli fastsatt ved skjønn for 2011, 2012 og 1. termin 2013.
2.2 Skjønnsmessig beregning av utgående merverdiavgift
Skattekontoret finner å øke grunnlaget for utgående merverdiavgift.
Etterberegning av avgift følger av inntektsøkning omtalt i punkt 1.2.
Det vises til rapportens punkt 6.8 for en oversikt over beregninger av utgående avgift knyttet til foreslått økning av omsetning.
Utgående avgift for 2011 etterberegnes med kr 95 850 som legges til 3. termin 2011.
Utgående avgift for 2012 etterberegnes med kr 78 800 som legges til 3. termin 2012.
Utgående avgift for 2013 etterberegnes med kr 19 700 som legges til 1. termin 2013.
Skattekontoret har lagt til grunn samme fordeling mellom 25 % og 14%/15 % som følger av innleverte oppgaver."
Skattekontoret fattet minkingsvedtak 21. mai 2015. Det siteres fra vedtaket:
"Skattekontoret har adgang til å endre eget vedtak, jf. merverdiavgiftsloven § 18-4 og forvaltningsloven § 33.
I skatteklagenemndas vedtak av 23.4.2015 ble alminnelig inntekt for Klager AS redusert med kr 250 000 fra kr 500 000 til kr 250 000 for 2011, med kr 300 000 fra kr 400 000 til
kr 100 000 for 2012 og med kr 70 000 fra kr 100 000 til kr 30 000.
Med bakgrunn i skatteklagenemndas vedtak om reduksjon av alminnelig inntekt reduseres også grunnlaget for beregning av merverdiavgift.
Skattekontoret reduserer den etterberegnede merverdiavgiften med følgende:
Reduksjon avgift:
Utgående avgift 14 % 3. termin 2011 kr 18 550
Utgående avgift 25 % 3. termin 2011 kr 29 375
Sum kr 47 925
Utgående avgift 15 % 3. termin 2012 kr 23 850
Utgående avgift 25 % 3. termin 2012 kr 35 250
Sum kr 59 100
Utgående avgift 15 % 1. termin 2013 kr 5 565
Utgående avgift 25 % 1. termin 2013 kr 8 225
Sum kr 13 790
Etterberegnet avgift utgjør etter dette kr (95 850 – 47 925) = kr 47 925 for kr 2011, kr (78 800 – 59 100) = kr 19 700 for 2012 og kr (19 700 – 13 790) = kr 5 910 for 2013."
1.3 Klagers innsigelser
Når det gjelder skattekontorets observasjoner i restauranten 12. februar og 13. februar 2013 beklager daglig leder på det sterkeste av det er gjort feil i registrering på kasse i 3 av 4 tilfeller. Han anfører at alle, inkludert han, innrømmer at det flere ganger kan ha vært gjort feil innslag på kassen. Han anfører at det var en annen ansatt med tyrkisk/kurdisk utseende i kontrollperioden, så det er vanskelig å si om det var han eller den andre som var på jobb. Han har vedlagt en uforbeholden bekreftelse fra de fleste ansatte om at de i ansettelsesperioden kan ha gjort feil i innslag på kasse.
Daglig leder mener at alt salg blir slått på kasse, og at det meste av betaling skjer med kort. Det er en veldig liten andel av kundene som har kontanter. Han ber om å bli trodd på dette.
Bokettersynsrapporten tar utgangspunkt i de ansattes feil og går videre på statistikk for bruk av kort og kontanter. Dette danner grunnlag for inntektspåslag. Daglig leder mener at de aller fleste kundene bruker kort i restauranten. Statistikken kan ikke stemme for denne virksomheten.
Firmaet ble nystartet i 2010 og hadde en bruttofortjeneste på 58 % i 2011 og 61 % i 2012. I 2013 var bruttofortjenesten 63 %. Læringsperioden med å få opp bruttofortjenesten har vært lang, men bruttofortjenesten er stigende i hele perioden. Dette synes snart å være i normalt gjenge etter oppstarten. Dette mener daglig leder er en normal utvikling for firmaet.
Daglig leder ber om at skjønnsligningen blir revurdert.
1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen
Skjønnsadgang
Det første spørsmålet er om det foreligger skjønnsadgang i saken.
Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. mval § 18-1 nr. 1 b.
Skattekontoret har i vedtaket anført flere forhold som begrunner skjønnsadgang. Klager har kommet med merknader til flere av punktene.
Dagsoppgjør
Klager har ikke kommet med merknader til dette punktet.
Virksomheten har i kontrollperioden fylt ut dagsoppgjørsskjema i slutten av hver måned. Opptalt kassabeholdning har ikke blitt daglig avstemt mot det som er registrert på kassaapparatet. Virksomheten har, i følge daglig leder, etter kontrollen begynt å gjennomføre dagsoppgjør hver dag.
Skattekontoret mener denne mangelen er et viktig moment som underbygger skjønnsadgangen. Kasseoppgjøret/kassebeholdningen er i realiteten ukontrollerbart for Skatteetaten. Rutinene rundt registrering på kassaapparatet har vært mangelfulle, og vanskeliggjør også Skatteetatens kontroll, se nedenfor. Virksomhetens framgangsmåte åpner for unndragelse.
Skattekontorets kontrollkjøp
Klager beklager på det sterkeste de feil som er gjort. Alle ansatte innrømmer at de kan ha gjort feil innslag på kasse. Han anfører imidlertid at han mener at alt salg blir slått på kasse.
Skattekontoret vil påpeke at registreringene som er gjort i forbindelse med skattekontorets kontrollkjøp 12. og 13. februar 2013 ikke kan ses på som hendelige feil. Kjøpet på kr 135 den 12. februar er slått inn på kassen som take away kr 10. Sett i lys av at kontrollen har vist at virksomheten i stor utstrekning registrerer det enkelte kontante salg med kr 10 eller kr 20 istedet for det reelle beløpet, ser ikke skattekontoret det som sannsynlig at dette gjelder en feilregistrering.
Kjøpet på kr 140 den 13. februar er registrert på kassaapparatet, men er så annullert ved at salget umiddelbart er slått i retur. Det er ikke slått inn noe nytt salg. Kjøpet på kr 70 kan ikke finnes igjen som registrert på kassaapparatet på det aktuelle tidspunktet. Skattekontoret ser det ikke som sannsynlig at disse tilfellene gjelder feilregistreringer. At virksomhetens ansatte har innrømmet å ha gjort feil innslag på kasse, forandrer ikke på skattekontorets vurdering av at manglende registrering av tre av de fire kontrollkjøpene gir sterke indikasjoner om at alle salg ikke blir registrert på kassaapparatet og at de dermed holdes utenfor den bokførte omsetningen.
Forholdet mellom andel av omsetning betalt med kort og kontanter
Klager anfører at en veldig liten andel av kundene har kontanter, og at skattekontorets statistikk ikke kan stemme for virksomheten.
Skattekontoret viser til avsnittet om lav kontantandel i vedtaket. Virksomheten ligger noe lavt i pris, men befinner seg i mellomsjiktet mellom virksomheter med lave og høye priser. Kontantandelen bør da ligge høyere enn statistikkgrunnlaget for pizza- og familierestauranter tilsier. Skattekontorets innhentede tall og opplysninger viser at bruken av kontanter avhenger av prisnivået, slik at en restaurant med lavt prisnivå vil ha en høyere andel av omsetningen som er betalt med kontanter enn en restaurant med et høyt prisnivå. Det riktige blir etter skattekontorets mening å sammenligne virksomheten med andre virksomheter med samme prisnivå. De øvrige funn i saken tilsier også klart at bokført kontantandel for kontrollperioden var feil.
Skattekontoret har bevisst hentet inn tall fra kjeder av restauranter som favner vidt, både når det gjelder lokasjon, type mat, kundekrets og prisnivå.
Etter skattekontorets mening er andelen av omsetningen som er betalt med kontanter for lav. De innhentede tallene støtter opp under skattekontorets konklusjon om at det er sannsynlighetsovervekt for at virksomhetens bokførte kontantandel i kontrollperioden er for lav i forhold til de reelle tall.
En lav andel av salg betalt med kontanter uten noen naturlig forklaring er med på å gi skjønnsadgang i saken.
Størrelse på et gjennomsnittlig salg/små beløp ved kontante salg/returslag på kassaapparatet
Klager har ikke kommet med merknader til dette punktet.
Skattekontorets gjennomgang av kassarapporter og kassaruller for utvalgte perioder i kontrollperioden viser at det er stor forskjell på størrelsen på beløpet for et gjennomsnittlig salg betalt med kort og et gjennomsnittlig salg betalt med kontanter, jf. bokettersynsrapportens punkt 6.4. Skattekontoret kan i vedtaket ikke se at det skal være noen grunn til så store variasjoner i gjennomsnittssummer ut fra om beløpene er betalt med kort eller kontanter.
Det vises videre til rapportens punkt 6.5, der det er sett på sannsynligheten for at kontante salg blir registrert med lavere summer enn de reelt er solgt for. Det er avdekket at dette er gjort ved det ene av skattekontorets kjøp, der beløpet ble nedjustert fra kr 135 til kr 10. Med bakgrunn i at det i meget stor utstrekning er registrert kontante salg betalt med kr 10 og kr 20 i kontrollperioden, ser skattekontoret det som sannsynlig at flere salg er registrert med et lavere beløp enn reelt. Dette vil medføre at størrelsen på beløpet for et gjennomsnittlig salg betalt med kontanter skal være høyere enn de bokførte tall tilsier.
Klager anfører at en veldig liten andel av kundene har kontanter. Denne anførselen forklarer uansett ikke hvorfor kontante salg i stor utstrekning registreres med kr 10 eller kr 20. Det er ikke sannsynlig at flertallet av kundene som betaler med kontanter kun kjøper saus. Det er heller ingen salg betalt med kort som er registrert med kun 10 eller 20 kr.
Kontrollen har også avdekket flere tilfeller der det er registrert et større beløp på 5-600 kr betalt med kontanter på kassaapparatet, men at det så blir registrert et returbeløp med samme beløp like etterpå. Korrigeringene blir ikke erstattet med innslag av et annet beløp, noe som ville sannsynliggjort at det dreide seg om feilregistreringer. Det ser dermed ikke ut til at korrigeringene har noen annen hensikt enn å redusere den registrerte omsetningen. Når store salg betalt med kontanter blir annulert, vil dette også medføre at et gjennomsnittlig salg betalt med kontanter vil framstå som lavere enn reelt.
Bruttofortjeneste
Den bokførte bruttofortjenesten var i 2011 på 58 %, i 2012 på 61 % og i 2013 63 %.
Klager anfører at bruttofortjenesten i selskapet har hatt en normal utvikling. Skattekontoret vil påpeke at selv om virksomhetens bokførte bruttofortjeneste skulle ligge innenfor et normalsjikt, kan dette uansett ikke brukes som avgjørende argument for at de registrerte omsetningstall gir uttrykk for et riktig bilde. Skattekontoret har som beskrevet ovenfor andre funn som tilsier at omsetning er uteholdt.
Det er hentet ut gjennomsnittstall fra hva som er levert elektronisk på RF 1122 i bransjen. Skattekontorets erfaringer fra kontrollvirksomhet i bransjen er at det forekommer en del underrapportering. Skattekontoret har ikke erfart at virksomheter har rapportert høyere bruttofortjeneste enn det de faktisk har hatt. Ut fra dette vil gjennomsnittstallene på RF 1122 gjerne være lavere enn det de i realiteten er for bransjen.
Det er i vedtaket foretatt sammenligning mellom tallene fra region x og Klager AS.
Bruttofortjenesten for de ulike varegruppene varierer fra år til år og viser store avvik i forhold til gjennomsnittet for regionen. Skattekontoret er enig i vurderingen i vedtaket om at disse forholdene underbygger at restaurantens bokførte bruttofortjeneste ikke er korrekt.
Det forhold at tre av fire av skattekontorets kontrollkjøp ikke er registrert eller er endret på kassaapparatet, underbygger skattekontorets vurdering om at det finnes uoppgitt omsetning, og at de bokførte forholdstall ikke er reelle.
Oppsummering skjønnsadgang
Skjønnsligning kan gjennomføres på grunnlag av en kombinasjon av flere forhold. Skattekontoret foretar en helhetsvurdering. Skattekontoret har i denne saken påvist manglende registrering av tre av fire kontrollkjøp, noe som viser at ikke all omsetning blir bokført. Størrelsen på et gjennomsnittlig salg, omfattende registrering av usannsynlige små beløp ved kontante salg og utstrakt bruk av returfunksjonen på kassaapparatet er også med på å underbygge skjønnsadgang. Det statistiske materialet som er brukt når det gjelder andel av omsetningen som er betalt med kontanter er vurdert opp mot klagers forklaringer og de forhold som ellers foreligger i saken.
Ut ifra punktene ovenfor fastholder skattekontoret at det foreligger skjønnsadgang etter mval. § 18-1 nr. 1 b for inntektsårene 2011, 2012 og 1. termin 2013.
Spørsmålet blir videre om det foreligger mangler ved skattekontorets skjønnsutøvelse, ved at skjønnet er dårlig fundert og dermed framstår som uriktig og vilkårlig.
Beregning av uteholdt omsetning og etterberegning av merverdiavgift
Gjennom kontrollen er det påvist en stor forskjell mellom størrelsen på et gjennomsnittlig salg betalt med kontanter og et gjennomsnittlig salg betalt med kort. Det framstår som usannsynlig at alle de beløp som er registrert som salg betalt med kontanter er reelle beløp. Ved beregning av virksomhetens teoretiske omsetning er det tatt utgangspunkt i at et gjennomsnittlig salg betalt med kontanter burde være like stort som et gjennomsnittlig salg betalt med kort.
Virksomhetens tall viser at virksomheten i snitt har hatt 100 salg betalt med kontanter per uke, det vil si 5200 salg per år. Med utgangspunkt i virksomhetens bokførte tall er et gjennomsnittlig salg betalt med kort og kontanter henholdvis kr 187 og kr 59 for 2011, kr 188,20 og kr 90,70 for 2012 og kr 180,60 og kr 72,20 for 2013. Det ble ved beregningen i skattekontorets vedtak tatt utgangspunkt i at teoretisk beløp for et gjennomsnittlig salg betalt med kontanter skal være like stort som et salg betalt med kort, det vil si kr 187, kr 188,20 og kr 180,60 for 2011-2013. Det ble videre rundet ned med over kr 100 000 per år i 2011 og 2012 for å ta høyde for at det i realiteten kan være et noe lavere gjennomsnittsbeløp betalt med kontanter i forhold til et gjennomsnittssalg betalt med kort. Et gjennomsnittlig salg betalt med kontanter etter skjønn utgjorde etter dette kr 155, kr 167 og kr 155 for 2011-2013.
Klager har ikke kommentert beregningsmåten.
Skatteklagenemnda fant i sitt vedtak etter en nærmere vurdering at en beregning med utgangspunkt i at et gjennomsnittlig salg betalt med kort og kontanter skal være like store ville medføre en for høy teoretisk omsetning.
Skatteklagenemnda har vurdert virksomhetens snittsalg betalt med kontanter opp i mot snittbeløp fra store restaurantkjeder som skattekontoret har innhentet bokførte tall fra. Prismessig ligger virksomheten i mellomsjiktet, da den verken har høye priser eller svært lave priser. For virksomheter med høyere priser ser en at snittbeløpet for et salg betalt med kort ligger over kr 300, mens snittbeløpet for et salg betalt med kontanter ligger på nærmere kr 200. For virksomheter i det laveste prissjiktet ligger snittbeløpet for et kortsalg på i overkant av kr 100, mens snittbeløpet for et kontantsalg ligger på kr 40-60.
I denne saken har virksomheten bokført et snittbeløp på kortsalg for 2011-2013 på kr 187, kr 188,20 og kr 180,60. Dette underbygger at restauranten ligger i mellomsjiktet mellom de dyreste og de billigste. Snittbeløp for kontantsalg ligger for 2011-2013 på kr 59, kr 90,70 og kr 72,20. Funnene i saken viser klart at disse beløpene ikke er reelle tall, og burde vært høyere. I følge de sammenlignbare tallene holder snittbeløpene seg relativt stabile fra år til år. Variasjonene i snittbeløpet for et kontantsalg hos Klager indikerer at det ikke er uteholdt omsetning i like stort omfang hvert år.
Skattekontorets kontrollkjøp er gjort i 2013, mens funnene som gjelder store mengder innslag på kr 10 og kr 20 og returer av store kontantbeløp, samt de øvrige forhold som underbygger skjønnsadgangen er gjennomgående i kontrollperioden. På bakgrunn av dette mente skatteeklagenemnda det var sannsynlig at det er uteholdt omsetning i både 2011, 2012 og 2013. Etter en vurdering av funnene i saken og en sammenligning av snittbeløp hos store restaurantkjeder i Norge i samme tidsrom, fant skatteklagenemnda at et snittbeløp på kr 110 for salg betalt med kontanter framstod som sannsynlig. Teoretisk omsetning for kontrollperioden (ekskl. mva.) ble da som følger:
2011
Teoretisk beregnet omsetning betalt med kontanter: 110,- x 5200 = kr 572 000 -bokført salg betalt med kontanter: 59,- x 5200 = kr 306 800
Differanse = kr 265 200
Beløpet ble rundet nedover til kr 250 000.
2012
Teoretisk beregnet omsetning betalt med kontanter: 110,- x 5200 = kr 572 000
-bokført salg betalt med kontanter: 90,7 x 5200 = kr 471 640
Differanse = kr 100 360
Beløpet ble rundet nedover til kr 100 000.
1. termin 2013
Teoretisk beregnet omsetning betalt med kontanter: 110,- x 800 = kr 88 000 -bokført salg betalt med kontanter: 72,2 x 800 = kr 57 760
Differanse = kr 30 240
Beløpet ble rundet nedover til kr 30 000.
Inntektstilleggene medfører at andelen av omsetningen betalt med kontanter utgjør henholdsvis 27 % og 21,5 % for 2011 og 2012. Bruttofortjenesten utgjør 62,6 % og 62,7 % etter skjønn. Dette ligger innenfor det som kan forventes for denne type restauranter.
Beregning av utgående merverdiavgift blir da følgende:
2011
Kr 250 000 x 53 % = kr 132 500 x 14 % = kr 18 550
Kr 250 000 x 47 % = kr 117 500 x 25 % = kr 29 375
Sum økning utgående merverdiavgift = kr 47 925
2012
Kr 100 000 x 53 % = kr 53 000 x 15 % = kr 7 950
Kr 100 000 x 47 % = kr 47 000 x 25 % = kr 11 750
Sum økning utgående merverdiavgift = kr 19 700
1.termin 2013
Kr 30 000 x 53 % = kr 15 900 x 15 % = kr 2 385
Kr 30 000 x 47 % = kr 14 100 x 25 % = kr 3 525
Sum økning utgående merverdiavgift = kr 5 910
Skattekontoret er enig i vurderingen i skatteklagenemndas vedtak, og kan ikke se at virksomheten har sannsynliggjort at skjønnet skal settes lavere.
Skattekontoret mener at det ut ifra de erfaringstall som foreligger, er gjort et forsvarlig og rimelig skjønn i denne saken, der det er tatt hensyn til de foreliggende opplysninger. Det overordnede prinsipp er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og skattekontoret mener at dette prinsippet er fulgt i denne saken.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k :
Den påklagede etterberegningen stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
V e d t a k:
Som innstilt.