KMVA 8662: Tilleggsavgift, 20 %, som er ilagt virksomheten som følge av etterberegning av utgående merverdiavgift. Mval. § 21-3 (1)

Klagedato: 6. mai 2015

Saken gjelder: Saken gjelder tilleggsavgift, 20 %, som er ilagt virksomheten som følge av etterberegning av utgående merverdiavgift.

Påklaget beløp utgjør totalt kr 9 522.

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: Drift av restauranter og kafeer

Mval: § 21-3 første ledd

　

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Skattedirektoratets avgjørelse den 13. august 2015 i KMVA 8662 vedrørende Klager, org.　nr.　xxx xxx xxx.

Klagegjenstandens verdi er under kr 15 000, og klagen avgjøres derfor av Skattedirektoratet, jf. merverdiavgiftsloven § 19-1 annet ledd.

Saken ble oversendt Skattedirektoratet den 10. juni 2015. Skattekontorets redegjørelse for saken har vært forelagt klager, og det er ikke komt inn merknader til fremstillingen av saken.

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2014. Virksomheten er registrert under bransjen "Drift av restauranter og kafeer".

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2014, fattet skattekontoret vedtak den 28. april 2015 om etterberegning av kr 57 397 i utgående merverdiavgift. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift som utgjorde kr 11 479.

Klage fra A AS, sendt inn på vegne av virksomheten, ble mottatt den 6. mai 2015.

Skattekontoret har i vedtak av 21. mai 2015 minket den ilagte tilleggsavgift fra kr 11 479 til kr　9 522.

Påklaget beløp utgjør kr 9　522 som er ilagt på 5. termin 2014.

 

Klagen gjelder

Klagen gjelder ilagt tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 9 522.

 

Sakens faktum

Virksomheten søkte om registrering i Merverdiavgiftsregisteret 12. februar 2015, og ble registrert fra 5. termin 2014.

Hovedoppgaven for 5. termin 2014, mottatt den 17. mars 2015, viste kr 37 138 tilgode. I forbindelse med varslet kontroll av oppgaven i skattekontorets brev av 18. mars 2015, sendte klager den 1. april 2015 inn en tilleggsoppgave for samme termin som viste en omsetning på kr　134 123 med 25 % merverdiavgift og kr 159 115 med 15 % merverdiavgift som ikke var innberettet på omsetningsoppgaven.

Skattekontoret etterberegnet utgående avgift i tråd med innsendt tilleggsoppgave i vedtak av 28. april 2015.

Utgående avgift som er oppkrevd før omsetningsgrensen på kr 50 000 ble nådd, er etterberegnet med hjemmel i mval. § 18-2 og utgjør kr 9 785. Oppkrevd utgående avgift fra omsetningsgrensen ble nådd er etterberegnet med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b, og utgjør kr 47 612. Det er ilagt 20 % tilleggsavgift av kr 47 612, dvs. kr 9 522.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 28. april 2015:

 

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten ikke har oppgitt omsetning i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten har sendt inn oppgave som viser feil omsetning.

Regnskapsfører forklarer i brev av 20.04.2015: "Omsetningen for oktober i Klager er tatt med i omsetningsoppgaven for B, org. nr. yyy yyy yyy for september – oktober 2014, innsendt 12.12.2014. Det ble gjort fordi selskapet ikke hadde registrert seg i avgiftsregisteret på det tidspunktet. De ble først registrert 24.2.2015."

Skattekontoret kan ikke se at det er formildende å innberette omsetning i et selskap som ikke har omsatt varene/tjenestene.

Videre henføres fra regnskapsførers brev, datert 20.04.2015: "Ved totalavstemning for omsetning 2014 for Klager ble vi oppmerksomme på at det var en differanse fra 5. termin som ikke var tatt med i omsetningsoppgaven og vi sendte da inn en oppgave som tilleggsoppgave for 5. termin 2014."

Etter retningslinjenes pkt. 3.6 skal tilleggsavgift ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av selskapet selv, og rettingen skjer uten at virksomheten hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av kontroll eller lignende. I dette tilfelle er feilen først oppdaget etter at skattekontoret har varslet kontroll av oppgaven. Etter skattekontorets oppfatning kan dette ikke anses å oppfylle vilkårene for å unnlate tilleggsavgift som følge av frivillig retting.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis.

Tilleggsavgift utgjør kr 11 479 (57 397 x 20 %)."

Det siteres fra skattekontorets vedtak om delvis omgjøring av 21. mai 2015:

"Begrunnelse

Etterberegningen i vedtaket er skjedd med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Av denne bestemmelsen fremgår det at skattekontoret kan fastsette beregningsgrunnlaget for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i avgiftsoppgjøret når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig.

Virksomheten søkte om registrering i Merverdiavgiftsregisteret den 12.02.2015. Virksomheten ble registrert fra 5. termin 2014.

Av merverdiavgiftsloven § 11-1 fremgår det at avgiftssubjektet skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak.

Etterberegningen vedrører blant annet virksomhetens første omsetning. Det fremgår av innsendt tilleggsoppgave på første registreringspliktige termin at virksomheten har oppkrevd merverdiavgift fra første krone.

I følge merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd skal en virksomhet registreres i Merverdiavgiftsregisteret, når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen overstiger kr 50 000 i løpet av en periode på 12 måneder. 

Virksomheten hadde således plikt til å søke om registrering i Merverdiavgiftsregisteret fra og med omsetningen oversteg kr 50 000. Sammenholdt med merverdiavgiftsloven § 11-1 hadde virksomheten hverken rett eller plikt til å beregne og oppkreve merverdiavgift på de første 50 000 kronene.

Imidlertid fremgår det av merverdiavgiftsloven § 11-4 annet ledd at den som ikke er et avgiftssubjekt, men som uriktig har beregnet og oppgitt merverdiavgift i salgdokumentasjon må innbetale beløpet til staten.

Virksomheten er derfor pliktig til å innbetale oppkrevd merverdiavgift også for de første 50　000 kronene.

Hensett til at virksomheten har levert inn hovedoppgave for registreringsterminen hvor omsetning ikke er innberettet kan skattekontoret etterberegne den utgående avgift som er utfakturert. Hjemmelen til å etterberegne utgående merverdiavgift for de første 50 000 kronene fremgår av merverdiavgiftsloven § 18-2, som omhandler fastsetting av beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift. Hjemmel er med andre ord ikke merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b som angitt i skattekontorets vedtak.

Hensett til at etterberegningen må skje etter merverdiavgiftsloven § 18-2 er det ikke hjemmel til å ilegge tilleggsavgift jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Denne bestemmelsen hjemler bare mulighet for å ilegge tilleggsavgift når det er skjedd etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 18-1 og § 18-4.

På bakgrunn av ovennevnte blir således tilleggsavgiften knyttet til omsetning til og med kr 50 000 å frafalle.

Virksomheten har omsetning med både 25 % merverdiavgift og 15 % merverdiavgift. På innsendt tilleggsoppgave utgjør omsetning med 25 % mva 45,7 % av total omsetning, og omsetning med 15　% mva 54,3 % av total omsetning. I mangel av annen dokumentasjon har skattekontoret kommet til at det blir riktig å foreta en slik forholdsmessig fordeling ved beregning av de første 50 000. For omsetning opp til og med kr 50 000 fordeler merverdiavgiften seg derfor som følger:

-     Kr 27 150 med 15 % mva, hvor merverdiavgiften dermed utgjør kr 4 072,50 -     Kr 22 850 med 25 % mva, hvor merverdiavgiften dermed utgjør kr 5 712,50

Ilagt tilleggsavgift for ovennevnte forhold utgjør etter dette kr 1 957 (20 % av kr 9 785), og blir dermed å frafalle.

For øvrig opprettholdes skattekontorets vedtak hva gjelder etterberegning og tilleggsavgift knyttet til utfakturert ikke innberettet utgående merverdiavgift etter registreringstidspunktet.

På bakgrunn av ovennevnte har skattekontoret utarbeidet en innstilling til Skattedirektoratet, som herved oversendes for gjennomgang, jf. vedlegg."

 

Klagers innsigelser

Klagen gjelder ilagt tilleggsavgift.

Klager anfører at tilleggsoppgaven ville blitt sendt inn uavhengig av skattekontorets kontroll. Det vises i denne forbindelse til at det er en alminnelig regel at det foretas en total avstemming av bokført omsetning mot rapportert omsetning.

Klager er på ovennevnte bakgrunn av den oppfatning at det ikke foreligger tilstrekkelig uaktsomhet for beregning av tilleggsavgift.

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Spørsmålet er om vilkårene er tilstede for ileggelse av tilleggsavgift, herunder med en sats på 20 %.

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift og størrelsen på denne skal beregnes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Etter bestemmelsens annet ledd fremgår det at avgiftssubjektet hefter for medhjelpers feil som om de var hans egne.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012, senest revidert 21.　oktober　2014, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet via medhjelper både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom eller forsettlig.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Det er uomtvistet at klager ved regnskapsfører har levert inn uriktig omsetningsoppgave for 5. termin 2014, da den avgiftspliktige omsetningen ikke er innberettet. Det er således ikke tvil om at loven er overtrådt.

Videre må overtredelsen ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008.

I denne saken har klager sendt inn uriktige omsetningsoppgaver ved at avgiftspliktig omsetning ikke er innberettet. Som anført av klager i tilsvar til varsel er omsetningen innrapportert på omsetningsoppgaven i et annet selskap. Vi vil her vise til skattekontorets kommentarer i vedtaket, samt bemerke at tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 957. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager ved medhjelper må ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt.

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret med klar sannsynlighet finne at medhjelper uaktsomt har overtrådt lov eller forskrift ved innsendelse av oppgaven. Medhjelper har opptrådt uaktsomt når han burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det er altså ikke et krav at medhjelper med hensikt har overtrådt loven.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Kravene til den som forestår eller tilrettelegger avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Merverdiavgiftslovens system innebærer at innkreving og betaling er selvdeklarerende, dvs. at det er de næringsdrivende som på vegne av staten beregner og innbetaler avgift til staten. Den næringsdrivende har et selvstendig ansvar for at avgiftsberegningen blir korrekt. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om at omsetning skal innberettes er helt sentrale og må forutsettes kjent.

Regnskapsfører har i foreliggende sak sendt inn en feilaktig hovedoppgave på 5. termin 2014. Når regnskapsfører sender inn en omsetningsoppgave hvor klagers omsetning ikke er innrapportert, har regnskapsfører hatt mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll. Aktsomhetskravet innebærer at man plikter å ha på plass rutiner for å fange opp feil før omsetningsoppgaven sendes inn. Selv om en mulig avstemming ville ha fanget opp feilen, slik klager anfører, er det skattekontorets oppfatning at en slik avstemming burde vært på plass forut for innsendelse av oppgaven, og dermed kunne feilen vært unngått.

På bakgrunn av at medhjelper har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave hvor avgiftspliktig omsetning ikke er innberettet, finner skattekontoret at medhjelper med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Etter at skattekontoret varslet om kontroll av omsetningsoppgaven sendte som nevnt regnskapsfører inn en korrigert omsetningsoppgave for terminen, og viser til at denne ville blitt sendt inn uavhengig av skattekontorets kontroll. Det følger imidlertid av Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.6 at egenretting ikke skal tillegges vekt ved ileggelse av tilleggsavgift når rettingen er satt i gang etter at skattekontoret har varslet om kontroll.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Hva tilleggsavgiftens størrelse angår, så utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 % ved en uaktsom overtredelse, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.1.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, må en likevel vurdere om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Hensyn til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift skal ilegges når vilkårene for dette er oppfylt jf. Merverdiavgiftshåndboken, 11. utgave 2015, side 953.

Skattekontoret har vurdert om det foreligger formildende omstendigheter som skulle tilsi at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort, men har ikke funnet grunnlag for dette.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes skattekontorets vedtak.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det påklagede vedtaket stadfestes.

 

Skattedirektoratets avgjørelse

Etter å ha gjennomgått saken, slutter Skattedirektoratet seg til skattekontorets begrunnelse og konklusjon.

 

Skattedirektoratet har etter dette fattet slikt

 

V e d t a k :

 

Det påklagede vedtaket stadfestes.