KMVA 8690 Tilbakeføring av inngående avgift. Ileggelse av tilleggsavgift. Klager AS. Mval. § 8-1, 8-2, § 21-3

Klagedato: 22. mai 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:

1)Tilbakeføring av inngående avgift med kr 1 029 572

2)Ileggelse av tilleggsavgift med kr 220 651

Stikkord: Fradrag. Endringsadgang　

Bransje: Investeringsvirksomhet. Managementtjenester.

Mval: § 8-1, § 8-2, § 21-3　

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8690 - Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2011. Selskapet står registrert med følgende formål: "Deltakelse i andre virksomheter."

 

Skattekontoret fattet 13. april 2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift for terminene fra og med 6. termin 2011 til og med 3. termin 2014.

 

Vedtaket ble påklaget i brev av 22. mai 2015.

 

Påklagd beløp er følgende:

 

 

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, som har kommentert denne i brev av 1. september 2015.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Varsel om kontroll	22.08.2014
2	Redegjørelse	02.09.2014
3	Managementavtale	02.09.2014
4	Varsel om fastsettelse	04.12.2014
5	Tilsvar	13.01.2015
6	Vedtak	13.04.2015
7	Klage	04.05.2015
8	Tilleggsklage	22.05.2015
9	Tilbakemelding 6. termin 2011	08.03.2012
10	Tilsvar 2. termin 2012	04.07.2012
11	Vedtak 2. termin 2012	05.07.2012
12	Merknader til innstillingen	01.09.2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Tilbakeføring av inngående avgift

2. Ileggelse av tilleggsavgift

1. Tilbakeføring av inngående avgift

1.1 Sakens faktum

Klager AS leverte 21. august 2014 omsetningsoppgave for 3. termin 2014, som viste kr 43 753 i avgift til gode. Oppgaven inneholdt kun inngående avgift.

 

Skattekontoret varslet i brev av 22. august 2014 om en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven.

 

Virksomheten besvarte skattekontorets henvendelse 2. september 2014, hvor det blant annet ble redegjort for virksomheten:

"Klager AS har som formål å drive med investeringer i andre selskaper. Selskapet har få ansatte og de som jobber i selskapet opptrer på vegne av selskapet i styrer eller som rådgivere i selskaper hvor man har betydelig innflytelse i sin aksjeposisjon.

 

A AS i B er et av selskapene hvor Klager AS har en eierposisjon på 49 %. Dette selskapet har gjennom 2012, 13 og inn i 2014 vært gjennom en turbulent tid. Startet med at 3 av 4 eiere i selskapet sluttet samt noen ansatte. Omsetningen stoppet helt opp i 2013 inntil Klager hjalp selskapet tilbake på markedet og omstillingen som startet i 2013/14 vil gi resultater framover. Selskapet har slitt med likviditet og Klager AS har videre tatt ansvar ovenfor selskapets bank, kreditrer og ansatte.

 

C som er Managing Partner i Klager AS ble ønsket inn å lede omstillingen da Daglig leder i A følte at jobben ble for krevende og trådde til siden. Det er inngått en Management avtale mellom A og Klager slik at Cs kostnader blir honorert av selskapet når selskapet har fått på plass en mere langsiktig finansiering. Selskapet er i samtaler med aktuelle finansierings partnere og en avklaring forventes å komme i 2/4 kvartal 2014.

 

Selskapet forventer en omsetning i 2014 på nær 90MNOK, (11MNOK/2013) og selskapets kompetanse er ønsket i mange prosjekter innen selskapets markedsområder. Omstillingen er ikke ferdig og vil fortsette ut 2014.

 

Det bokførte mellomværende mellom Klager og A vil enten bli gjort opp mot faktura straks den likvide situasjonen i A gjør dette mulig.

 

Vi utfører dette arbeidet for å sikre nåværende og framtidige verdier i A.

 

D AS er et selskap eid 82 % av Klager AS. Selskapet ligger i B. Fra starten av selskapet og fram til mars 2014 ble det utført internoppgaver i selskapet utført av E AS (nå A innfusjonert i 2013). Avtalen er videreført i Klager når det gjelder oppgaver som ivaretar styrearbeider, finansiering og økonomi."

Det var også vedlagt en "managementavtale" mellom Klager AS og A AS, ved at Klager AS skulle levere tjenester som daglig leder av A AS.

 

Skattekontoret varslet i brev av 4. desember 2014 om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift samt ileggelse av tilleggsavgift for terminene fra og med 6. termin 2011 til og med 3. termin 2014. Skattekontoret viste til at Klager AS samlet sett for denne perioden hadde fradragsført inngående avgift med kr 1 103 296, men kun innberettet kr　268　170 i utgående avgift. Skattekontoret mente mange anskaffelser ikke var til bruk i den avgiftspliktige konsulentvirksomheten, men til selskapets finansieringsvirksomhet. Videre mente skattekontoret at virksomheten måtte fordele inngående avgift på fellesanskaffelser, blant annet kostnader til revisjon.

 

Virksomheten kom i brev av 13. januar 2015 med tilsvar til skattekontorets varsel. Fra tilsvaret siteres:

"Etter gjennomgang av regnskapet har virksomheten funnet at det er foretatt fradrag for advokatkostnader i Norge som gjelder oppfølging av aksjesalget av F AS (markert med * i fremstillingen over). Det er i den forbindelse uriktig krevd fradrag for kr　73 682 i inngående merverdiavgift.

 

Vi har videre gjennomgått varselet og har følgende bemerkninger:

 

1. 6. termin 2011 og 2. termin 2012

Førstnevnte termin er selskapets registreringstermin og har tidligere vært gjenstand for kontroll. I skattekontorets brev av 8. mars 2012 fremgår det at etter en gjennomgang av innsendt dokumentasjon hadde skattekontoret ingenting å bemerke.

 

Tilsvarende gjelder for 2. termin 2012 hvor skattekontoret den 5. juli 2012 fattet vedtak om etterberegning. Vedtaket gjaldt etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 3 592 som følge av et feilstilet bilag.

 

Det fremstår uklart hvorfor sakens konklusjon er endret, da saken står i samme stilling som på kontrolltidspunktet.

 

Vi vil i denne forbindelse vise til merverdiavgiftslovens (mval.) § 18-4 annet ledd annet punktum hvor det fremgår at endring av vedtak til ugunst, må varsles innen to år etter tidspunktet for vedtaket. Toårsfristen etter vedtak 8. mars 2012 om å avslutte kontrollen er i dette tilfellet klart oversittet. Vi poengterer at dette omhandler selskapets forutberegnelighet, da de har innrettet seg etter at oppgavene for 6. termin 2011 og 2. termin 2012 var korrekte.

2. Fordelingsnøkkel

I varselet ser vi at skattekontoret har lagt til en omsetningsbasert fordelingsnøkkel. Med tanke på at store deler av selskapets inntekt skriver seg fra finansinntekter blir det uriktig å legge til grunn en fordeling etter omsetningstall. En slik fordelingsnøkkel gjenspeiler ikke bruken av anskaffelsene av advokat- og rådgivningstjenester i virksomheten.

 

Den høye totalomsetningen i selskapet skyldes innbetalinger fra utbytte, renteinntekter og "earn out" etter salget av F AS. Det vises til salgsavtale av 29. februar 2012 hvor det fremgår at Klager AS vil få en andel prosent av salget utbetalt årlig. Denne avtalen om "earn out" skulle i utgangspunktet gjelde for 2012-2015, men grunnet uenigheter om tolkningen av "earn out"-modellen ble det i mars 2014 avtalt utbetaling av sluttvederlag på ca. kr.　10.000.000. Denne "earn out" avtalen har derfor påvirket selskapets regnskap i perioden 2012-2014.

 

De overnevnte inntektene er passive inntekter som i svært liten grad krever administrasjon. Selskapets ansatte bruker sin tid på avgiftspliktig konsulentvirksomhet.

 

Dersom det skulle vært aktuelt å benytte en fordelingsnøkkel må denne i tilfelle basere seg på de ansattes tid eller aktivitet utenfor den avgiftspliktige virksomheten.

 

De foretatte anskaffelsene må derimot i det vesentlige tilordnes selskapets avgiftspliktige virksomhet. Bruken av anskaffelsene id en unntatte virksomheten er så liten, slik at det ikke skal foretas noen fordeling av den inngående merverdiavgiften.

 

Etter dette er vår vurdering av Klager AS har full fradragsrett på inngående merverdiavgift for anskaffelsene. Skattekontorets omsetningsbaserte fordelingsnøkkel gjenspeiler ikke burken av anskaffelsene, og er dermed uriktig."

 

Skattekontoret fattet 13. april 2015 vedtak i samsvar med varselet. Vedtaket ble påklaget i brev av 4. og 22. mai 2015.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak siteres:

"Anskaffelsene til bruk i virksomhet unntatt avgiftsplikt tilbakeført med kr 1 026 419:

Det viser seg at høy inngående avgift i forhold til utgående avgift skyldes innkjøp av tjenester (advokat/rådgivning/management). Vi kan ikke se at disse tjenestene er viderefakturert med avgift eller på annen måte brukt i avgiftspliktig virksomhet. Beløpet ble varslet tilbakeført.

 

I svarbrev av 13.01.2015 er det anført at fradraget ble godkjent ved tidligere oppgavekontroll og at det gjelder to års fristen for vedtak av 8. mars 2012.Vi har gått gjennom tidligere oppgavekontrollsaker for 6. termin 2011 og for 2. termin 2012:

• i saken for 2. termin 2012 ble det virkelig vurdert fradragsrett på anskaffelsene av advokat/konsulenttjenester i forbindelse med aksjekjøp. Saken gjaldt to fakturaer med mva-beløp kr 19 931,25. Virksomheten var nyregistrert og har begrunnet fradragsføringen med at det skal omsettes tjenester av samme art og at det ikke var gjennomført noen aksjekjøp på kontrolltidspunktet og at tjenestene var en "generell konsulentbistand i vurderingsfasen". Virksomheten viste til § 8-5 i merverdiavgiftsloven. Virksomheten har ikke beregnet uttak etter § 3-21 i merverdiavgiftsloven. I tillegg viser opplysningene om fradragsretten til å være feil. Selskapet har stort sett drevet med virksomhet unntatt avgiftsplikt og det var gjennomført aksjehandel. Fradragsførte anskaffelser er ikke av samme art som omsetningen i virksomheten fordi det ikke omsettes advokattjenester. Det betyr at § 8-5 i merverdiavgiftsloven ikke kunne brukes i dette tilfellet. I tillegg til ovennevnte var ikke næringsoppgave for 2012 tilgjengelig per kontrolldato, virksomheten selv har ikke opplyst om finansinntekter som er unntatt avgiftsplikt. På bakgrunn av ovennevnte kan vi ikke akseptere bruk av to års fristen etter merverdiavgiftsloven § 18-4 annet ledd annet punktum.

 

• saken for 6. termin 2011 var en forenklet kontroll. Det er oppgitt på tilbakemeldingen etter oppgavekontroll om mulighet for ny gjennomgang. Denne saken gjaldt inngående merverdiavgift som ikke var innberettet/betalt av selger. Virksomheten har fått fradraget godkjent etter at selger har innberettet og betalt avgift til staten. Per kontrollens dato var ikke næringsoppgave for 2011 tilgjengelig, virksomheten har ikke opplyst selv om inntekter unntatt fra avgiftsplikt, dvs skattekontoret har ikke fått fullstendige opplysninger for å vurdere saken.

Virksomheten er uenig med etterberegningen men har ikke kommet med konkret vurdering av fradragsretten på hver enkelt anskaffelse av tjenester.

 

Siden innkjøp av tjenester er resultatført i regnskapet for årene 2011-2013, skal også tilhørende inntekt være innrapportert i samme periode, jf. Regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 3. Tilhørende inntekt i den oppgitte perioden var unntatt avgiftsplikt da avgiftspliktig salg var for lav i forhold til disse anskaffelsene. I denne perioden var ca. 97 % av all inntekt unntatt avgiftsplikt, se tabellen nedenfor.

 

Konklusjon: Skattekontoret anser at fremmedtjenestene var til bruk i investeringsvirksomhet som er unntatt avgiftsplikt, se § 3-6 i merverdiavgiftsloven. Inngående merverdiavgift på anskaffelse av fremmedtjenester er tilbakeført med kr　1　026　419, se § 8-1 i merverdiavgiftsloven. Beløpet er beregnet som differanse av total fradragsført avgift og avgift på fellesanskaffelser i perioden, se beregning nedenfor.

 

Inngående merverdiavgift på fellesanskaffelsene er tilbakeført med kr 76 835:

 

Virksomheten driver både avgiftspliktig og unntatt avgiftsplikt virksomhet. Felles driftskostnader fradragsføres fullt ut uten noen fordeling. Virksomhetens felles driftskostnader som f.eks. regnskaps- og revisjonskostnader er store i forhold til avgiftspliktig salg. Vi har varslet etterberegning på fellesanskaffelser med bruk av omsetningsbasert fordelingsnøkkel.

 

I tilsvaret av 13.01.2015 er det angitt at finansinntekter er passive inntekter og at omsetningsbasert fordelingsnøkkel ikke gjenspeiler bruken. Advokaten mener at felleskostnader er fullt ut fradragsberettiget og fordelingsnøkkel ikke skal benyttes. Påstandene om bruk av fellesanskaffelser i utelukkende avgiftspliktig virksomhet er ikke dokumentert.

 

Konklusjon: Inngående merverdiavgift på felles driftskostnader skal fordeles, se merverdiavgiftsloven § 8-2 og forskriften til merverdiavgiftsloven § 8-2-2. Siden vi ikke fikk en annen dokumentert fordeling, legges omsetningsbasert fordelingsnøkkel til grunn, se beregning i tabeller nedenfor."

 

1.3 Klagers innsigelser

Vedrørende 6. termin 2011 og 2. termin 2012 og foreldelse siteres:

"Som nevnt i vårt tilsvar til varsel har selskapet tidligere vært kontrollert av skatteetaten uten at skatteetaten hadde merknader til selskapets virksomhet og fradragsføringen som var gjort. Etter vår vurdering har ikke skattekontoret grunnlag eller hjemmel til å vedta etterberegning for terminer som det allerede er foretatt kontroll av. Vi viser til mval. § 18-4 annet ledd annet punktum, hvor det fremgår at endring av vedtak til ugunst uten nye opplysninger, må varsles innen to år etter tidspunktet for vedtaket.

 

I de to nevnte kontrollene ble det fattet vedtak 8. mars og 5. juli 2012. Endringsfristene var da utløpt hhv. 8. mars og 5. juli 2014. Ny kontroll ble ikke varslet før 8. september 2014.

Skattekontoret har i sitt vedtak funnet at de fortsatt har hjemmel til etterberegning, da det i de eldre vedtakene ble oppgitt at virksomheten kunne få en ny gjennomgang av terminene senere. Vi vil presisere at etterberegningsadgangen følger av hjemmelen i lovens § 18-4, og ikke av skattekontorets tilbakemelding i vedtak. Skattekontoret kan ikke omgå den lovfestede foreldelsesadgangen gjennom å ta forbehold i vedtak eller andre skriv."

 

Vedrørende 6. termin 2011 og 2. termin 2012 og nye opplysninger siteres:

"I henhold til bestemmelsen kan ikke vedtaket endres til ugunst med mindre det foreligger nye opplysninger i saken. Skattekontoret hevder at det foreligger nye opplysninger i saken som følge av at næringsoppgaven for hhv. 2011 og 2012 ikke var tilgjengelig på vedtakstidspunktet.

 

Innledningsvis bemerker vi at adgangen til å gjenåpne en sak på bakgrunn av nye opplysninger forutsetter at de nye opplysningene godtgjør at det originale vedtaket ikke var korrekt. Videre vurderes foreldelsesfristen ut fra den enkelte avgiftstermin, eventuelt vedtaksdato. At ligningspapirene kan ha forfall over et år etter terminoppgaver for merverdiavgift betyr ikke at fristen nærmest som en regel forskyves til påfølgende forfall av ligningsoppgaver.

 

Skattekontoret har her vist til at næringsoppgavene viser finansielle inntekter som var unntatt avgiftsplikt. Vi antar det er dette som ligger til grunn for at skattekontoret i sitt vedtak trekker frem at "virksomheten selv ikke har opplyst om finansinntekter som er unntatt avgiftsplikt."

 

Skattekontorets konklusjon bygger imidlertid på en feilslutning. Finansielle inntekter skal ikke tas med i terminoppgaven, dette fremgår blant annet eksplisitt av Merverdiavgiftshåndboken:

 

"Finansielle inntekter ksal ikke tas med i post 1. Finansielle inntekter omfatter også annen finansiell omsetning, slik som resultat fra finansielle instrumenter, herunder renter og utbytte av aksjer."

 

Som nevnt i tilsvar til varsel er den finansielle inntekten utbytte etter salg av en større aksjepost tidligere i år. Denne inntekten skal etter skatteetatens egne uttalelser ikke tas inn i terminoppgaven.

 

Vedrørende 2. termin 2012 og ufullstendige opplysninger siteres:

"Videre hevder skattekontoret at det er kommet inn nye opplysninger som følge av at Klager ikke har omsatt advokattjenester og at mval. § 8-5 derfor ikke er relevant. Dette kommer i forbindelse med en vurdering av to konkrete faktura som ble nevnt under kontrollen av denne terminen. Ut fra dette forstår vi det slik at skattekontoret mener det ikke forelå fullstendige opplysninger på tidspunktet for denne kontrollen.

 

Vi bemerker at de to omtalte fakturaene ikke gjelder kjøp av advokattjenester. Etter det vi ser er det heller ikke anført fra selskapet at man omsetter advokattjenester, hverken i inneværende kontroll eller de foregående.

 

Som nevnt i vårt tilsvar til varsel, vi anser endringsfristen for denne terminen som passert.

 

Skattekontorets vurdering om krav til salg av "advokattjenester" bidrar ikke til å endre dette."

 

Vedrørende fradrag for inngående merverdiavgift siteres:

"Når det gjelder fradragsretten har skattekontoret i sitt varsel pekt på den påstått unntatte inntekten. Ut fra denne er det konkludert med at "virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift i årene 2011-2014 på anskaffelsene uten hensyn til burken av disse i avgiftspliktig eller unntatt avgiftspliktig virksomhet."

 

Både når det kommer til fradragsrett generelt og fellesanskaffelser bygger skattekontoret på den forutsetningen om at selskapet har hatt både avgiftspliktig og unntatt virksomhet. Som det ble redegjort for i tilsvaret skyldes denne finansielle inntekten salg av en aksjepost hvor vederlaget ble utbetalt over flere år. Det er, som anført fra vår side, ikke korrekt å summarisk legge til grunn at det årlige vederlaget skal anses som unntatt omsetning.

 

Vi registrerer videre at for anskaffelse av rådgivningstjenester avskjærer skattekontoret fradrag for samtlige inngående faktura. Skattekontoret bemerker så at "Virksomheten er uenig med etterberegningen men har ikke kommet med konkret vurdering av fradragsretten på hver enkelt anskaffelse av tjenester."

 

Vi bemerker at så lenge skattekontoret unnlater å ta stilling til våre anførsler vedrørende klassifiseringen av den finansielle inntekten blir det vanskelig å vurdere fradragsretten for enkeltanskaffelser. Ikke minst gjelder dette fordi det ikke fremgår hvordan skattekontoret har gjort sin fordeling mellom anskaffelser gjort til påstått avgiftsunntatt omsetning, fellesanskaffelser og anskaffelser til fradragsberettiget virksomhet."

 

Vedrørende fordelingsnøkkel siteres:

"Skattekontoret legger videre til grunn i sitt vedtak at fellesanskaffelser i virksomheten skal fordeles etter en omsetningsbasert fordelingsnøkkel. Det er vist til at det ikke er inngitt "annen dokumentert fordeling".

 

Vi bemerker at skattekontoret har et selvstendig ansvar for å velge en sannsynlig nøkkel.

 

Skattedirektoratet har i sin praksis lagt til grunn at fordeling etter bestemmelsen skal basere seg på et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Vi viser til Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 på side 615.

 

Vi stiller følgelig spørsmål ved skattekontorets fremgangsmåte. Det er ikke gjort noe forsøk på å argumentere for hvorfor en omsetningbasert fordelingsnøkkel er korrekt. I stedet er argumentasjonsbyrden snudd, det er den avgiftspliktige som må vise at en annen nøkkel er bedre.

 

Videre er det uklart hvordan skattekontoret mener at det ikke er gitt annen dokumentert fordeling. Det er i tilsvaret redegjort nærmere for hvorfor en omsetningbasert fordelingsnøkkel er gal i situasjoner hvor den påstått unntatte omsetningen i realiteten er oppgjørt av et aksjesalg. Dette er og dokumentert gjennom fremlagte avtaler.

 

Det er klart en saksbehandlingsfeil når skattekontoret unnlater å drøfte dette.

 

Videre stiller vi spørsmål ved skattekontorets påstnad om at annen påstand ikke er "dokumentert". Vi ser ikke at den private part har et særskilt dokumentasjonskrav her, og må be skattekontoret redegjøre nærmere for hvilke beviskrav de mener gjelder i situasjoner som dette."

 

Fra brev av 22. mai 2015 siteres:

"Når det gjelder omsetning for 2014 som sådan har selskapet en samlet avgiftspliktig omsetning på ca. 1,7 MNOK. Beløpet er ikke endelig avklart, da en viderefakturering av et leasingvederlag på kr 172 317 er under reevaluering.

Selskapet ar i tillegg hatt gevinst etter salg av aksjer i datterselskaper i 2012 og 2014. I mars 2014 fikk selskapet de siste utbetalingene etter salget av F AS. Dette selskapet ble solgt i 2012, med en klausul om utbetaling av tilleggsvederlag i påfølgende år. Utbetalingen i mars 2014 representerer siste utbetaling av vederlag for dette salget.

 

Vi bemerker at denne avtalen ble innsendt sammen med tilsvar til varsel for kontroll for perioden til og med 3. termin 2014. Saksbehandler har per telefon opplyst at hun "ikke har sett noen avtale". Vi vedlegger derfor avtalen på nytt.

 

Den andre gevinsten er en konsernintern omorganisering som ble gjennomført mot slutten av året. 8235 aksjer i A AS ble solgt til selskapet G AS.

 

Den tredje gevinsten er et påfølgende salg av 51 % av andelen i G til det børsnoterte tyske selskapet H AG.

 

Disse transaksjonene må ses i sammenheng, da de er en del av en samlet prosess for å omstrukturere den avgiftspliktige virksomheten og styrke eierbasen. Klager vil som et ledd i denne prosessen få en eierandel i H, og de to selskapene vil i fellesskap utvikle Gs avgiftspliktige virksomhet videre.

 

Samlet gevinst utbetalt i 2014 er på NOK 16 627 187,42.

[...]

Spørsmålet om delt virksomhet

Skattekontoret har lagt til grunn at selskapet driver delt virksomhet. Det er imidlertid ikke slik at enhver annen inntekt automatisk utløser en plikt til å fordele inngående merverdiavgift. Det er et krav til at den unntatte omsetningen må oppstå som følge av virksomhetsutøvelse.

 

Eksempelvis er det klart at en virksomhet som driver kjøp og salg av aksjer i den hensikt å tjene penger på kursutviklingen vil drive en unntatt virksomhet. Det samme gjelder en virksomhet som plasserer penger i aksjer på vegne av klienter.

 

Det sentrale her er at dette er at aksjeomsetning er en egen virksomhet som driver over tid. Klager driver imidlertid ikke som dette. Som redegjort for over så stammer gevinstene fra to frittstående salgsprosesser. Det ene er salget av datterselskapet F i 2012, det andre er omstrukturering på eiersiden i slutten av 2014.

 

Vi anser det som sikker rett at denne typen salg ikke fører til at Klager AS anses for å drive delt virksomhet. Det følger blant annet eksplisitt av premiss 46 i Høyesteretts dom av 15. mars 2012 (Elkjøp) at en ikke kan legge til grunn at enhver frittstående transaksjon automatisk skal anses som en egen virksomhet. Sentralt her er formålet med transaksjonen. Som nevnt over, formålet med de salgene som har vært er å utvikle, spisse og styrke konsernets virksomhet. Kjøp og salg av aksjer er ikke en selvstendig målsetning for Klager, og disse omorganiseringene kan derfor ikke anses som virksomhet, i henhold til Høyesteretts vurderinger."

 

Fra merknadene til innstillingen siteres følgende vedrørende foreldelse:

"Vi vil bemerke at skattekontoret allerede i 2012 fikk opplysninger om at selskapet hadde investeringer i andre selskap, og når skattekontoret ikke fant grunnlag for å vektlegge dette i 2012 ser vi heller ikke at det i etterkant er innkommet "nye opplysninger" i saken.

Vi vil også vise til skattekontorets "selvstendige plikt til å sørge for at saken er tilstrekkelig opplyst", jfr. Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave, 2015 punkt 18-4.4 som også er inntatt i innstillingen av skattekontoret.

 

Slik vi ser det fører denne selvstendige plikten til at skattekontoret med opplysninger som forelå allerede i 2012 hadde oppfordring til undersøke nærmere. At skattekontoret "normalt ikke har mulighet eller særskilt oppfordring til å avsette store ressurser til en avgrenset oppgavekontroll" endrer ikke det faktum at skattekontoret har plikt til å undersøke opplysningene i saken. Skattekontorets interne disponering av ressurser er uten innvirkning på spørsmålet om foreldelse. Det er på det rene at skattekontoret i 2012 fikk opplyst at selskapet hadde eierposisjoner i andre selskap, omtalt som investeringer. Skattekontoret hadde derfor full mulighet til å fortsette kontrollen og undersøke dette nærmere. Når dette ikke er gjort her, kan ikke skattekontoret utvide sin hjemmel ved å hevde at det foreligger nye opplysninger i saken."

 

Fra merknadene til innstillingen siteres følgende vedrørende investeringsvirksomhet:

"Skattekontoret legger til grunn at Klager driver to typer virksomheter, herunder unntatt investeringsvirksomhet og avgiftspliktig konsulent virksomhet.

 

Det hevdes fra skattekontoret side at "hovedaktiviteten i Klager AS, er å drive investeringsvirksomhet (...)".

 

Skattekontoret viser videre til at hverken "passiv kapitalforvaltning" eller "investeringsvirksomhet" gir adgang til fradragsførsel. Vi er ikke uenige, men må igjen presisere at det er ikke dette Klager gjør. Selskapet er en del av et industrikonglomerat. Hovedvirksomheten er å administrere og drifte den avgiftspliktige virksomheten som skjer i gruppen, samt levere tjenester til konsernet. Vi anser dette klart for å utgjøre en avgiftspliktig virksomhet.

 

Da vi mottok skattekontorets innstilling så fremsto det som rimelig klart at skattekontoret ikke har foretatt en vurdering av Klager sin virksomhet i forbindelse med kontrollen. Det syntes derimot ut som at skattekontoret hadde lagt til grunn at selskapet drev investeringsvirksomhet uten å foreta noen selvstendig vurdering. Etter telefonsamtale med saksbehandler fredag 21. august 2015 ble dette også bekreftet. Vi mener derfor at skattekontoret har en plikt til å redegjøre for sin virksomhetsvurdering før saken oversendes Klagenemnda. Da dette vil bli å regne som nye opplysninger i saken ber vi skattekontoret oversende sin vurdering til oss for høring og kommentarer.

 

Hva gjelder opplysninger i regnskap og ligningen viser disse ikke annet enn at selskapet har solgt en aksjepost og fått finansinntekter fra dette enkeltstående salget. Disse opplysningene gir på ingen måte grunnlag til å hevde at det er tale om pågående investeringsvirksomhet.

 

Videre finner vi ingen praksis som tilsier at enkeltstående salg av et aksjeselskap fører til at selskapet anses for å også drive investeringsvirksomhet. Vi viser til at merverdiavgiftsrettens virksomhetsbegrep stiller krav til en viss varighet og omfang av virksomheten for at dette skal anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Vedrørende tilfeldig omsetning er følgenge gjengitt fra Merverdiavgiftshåndboken side 83:

 

"Direktoratet viste til at det har vært sikker praksis for at mer tilfeldig omsetning av varer (og tjenester) ikke medfører registreringsplikt, men at disse plikter først oppstår når omsetningen er av en regelmessighet og av et omfang som gjør at det kan sies å foreligge en virksomhet."

 

Som uttalelsen viser skal det mer til enn en tilfeldig transaksjon for å kategorisere omsetningen for å være virksomhet.

 

Videre viser vi også til Høyesteretts dom i Telenor-saken (Rt. 2015 s. 1202) hvor Høyesterett kom til at Telenor ikke hadde fradragsrett for transaksjonskostnader i forbindelse med salget av selskapet TSS. I vårt tilfelle er det riktignok ikke krevd fradrag for transaksjonskostnader, men vi vil vise at det ikke noe sted i forbindelse med Telenor-saken er tatt opp om Telenor driver investeringsvirksomhet som følge av aksjesalget i størrelsesordenen § 400 000 000, eller NOK 3 200 000 000 Sett hen til Telenors samlede omsetning skulle en slik inntekt ført til at selskapet ble ansett for å drive delt virksomhet. Det fremgår imidlertid ikke av noen kilder at dette en gang er vurdert som aktuelt.

 

Vi har også under klagebehandlingen oppfordret skattekontoret til å kommentere fordeling av fellesanskaffelser for selskapet I etter at I i juli solgte en stor aksjepost. Følgende gjengis fra vår e-post av 9. juli 2015:

 

"(...) et eksempel fra media jeg gjerne vil ha din tilbakemelding på. I-konsernet har en årsomsetning rett under 9 milliarder. De solgte sist uke en aksjepost i selskapet for 5 milliarder. Hvordan ser du for deg Is fradragsmuligheter for felleskostnader dette året?"

 

Dersom skattekontorets synspunkt skulle legges til grunn for I, som også har solgt en aksjepost, ville dette medført en reduksjon av fradraget til I med 55 % for 2015.

 

Skattekontorets tilbakemelding var at de ikke hadde noen kommentar til I sin avgiftsposisjon. Vi legger til grunn at skattekontoret da ikke har behov for å endre sin innstilling for allikevel å kommentere dette forholdet. Dersom dette ikke stemmer ber vi om å få ytterligere innsyn i eventuelle endringer."

 

Fra merknadene til innstillingen siteres følgende vedrørende fordelingsnøkkel:

"Dersom Klagenemnda mot formordning skulle komme til at Klager driver delt virksomhet, og det dermed skal foretas en fordeling av anskaffelsene vil vi subsidiært anføre at den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen er uriktig.

 

Skattekontoret viser til EUs Merverdiavgiftsdirektiv artikkel 173 og hevder at det er:

"normalt å anvende en omsetningsbasert fordelingsnøkkel for å beregne forholdsmessig fradrag for virksomheter som både har avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning."

 

Vi vil først bemerke at vi stiller oss undrende til skattekontorets bruk av EU-rett når bruk av omsetningsbasert fordelingsnøkkel er direkte regulert i merverdiavgiftsforskriften. I merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2, hvor det fremgår at en kan bruke omsetningstallene som fordelingsnøkkel, dersom en slik fordeling "i rimelig grad gjenspeiler bruken".

 

En fordeling etter omsetning er derfor kun mulig der omsetningstallene gjenspeiler faktisk bruk. Det er ikke tilfelle i vår sak. Aksjesalget skjedde i 2012 og inntektene fra salget de påfølgende årene skyldes avtalen om "earn out", og er rene passive innbetalinger. Den oppfølgingen selskapet har hatt er skjedd gjennom eksterne ressurser, hvor det ikke er krevd fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret har dermed lagt til grunn en omsetningsbasert nøkkel i perioder hvor selskapet mottar inntekter fra salget uten at man utøver noen som helst aktivitet i selskapet for å motta inntektene.

 

For å illustrere dette bemerker vi at salget ble gjennomført i 2012. Skattekontoret mener imidlertid at fordi deler av denne inntekten ble periodisert i 2013, så tilsier dette at 98 % av selskapets innkjøp i 2013 skal tilordnes dette inntektsområdet. Det må derfor vært helt klart at omsetningstallene for 2012 ikke gjenspeiler bruken av anskaffelsene i 2013, slik at den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen ikke kan brukes.

 

Man er dermed henvist til hovedregelen om at tjenestenes "antatte bruk" i avgiftspliktig virksomhet som er utgangspunktet for å finne den fradragsberettigede andelen av inngående avgift.

 

Vi vil bemerke at skattekontoret ikke har tatt stilling til betydningen av "earn out" avtalen selv om vi ved flere anledninger har bemerket at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel uansett vil være uriktig. Vi har på vår side foreslått en tidsbasert omsetningsnøkkel i større grad vil kunne gi uttrykk for korrekt antatt bruk. Dette har heller ikke vært kommentert av skattekontoret. Vi må i den forbindelse påpeke at skattekontoret igjen har en selvstendig plikt til å sørge for at saken er tilstrekkelig opplyst."

 

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

1.4.1 Skattekontorets tilnærming til spørsmålet om fradragsrett

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Høyesterett har tolket bestemmelsen slik at anskaffelsen må være relevant for virksomhet som er omfattet av loven, med en nær og naturlig tilknytning til denne.

 

Skattekontoret vil innledningsvis presisere at Klager AS kun har fradragsrett for anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, som består av levering av managementtjenester.

 

Det vil, som det klare utgangspunkt, ikke foreligge fradragsrett for anskaffelser som gjelder selskapets ivaretakelse av sine investeringer. Dette gjelder uavhengig av om aksjene eies som ledd i "passiv kapitalforvaltning", eller som ledd i selvstendig "investeringsvirksomhet". Anskaffelser som ikke er "til bruk" for den avgiftspliktige omsetningen, gir ikke fradragsrett etter § 8-1.

 

Anskaffelser knyttet til kjøp, eie og salg av aksjer i andre selskaper vil ofte ikke ha tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. I denne saken fremstår det klart at anskaffelser knyttet til Klager AS sine investeringer ikke har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen av administrasjonstjenester. Skattekontoret bemerker også at tilknytningskravet gjelder avgiftssubjektets egen virksomhet. Anskaffelser knyttet til salg av aksjer vil vanskelig kunne ha en nær og naturlig tilknytning til egen virksomhet innen levering av managementtjenester, selv om salget skulle ha skjedd for å styrke den avgiftspliktige virksomheten i selskapet man tidligere eide.

 

Det sentrale er derfor at det ikke er direkte avgjørende om selskapets anskaffelser knyttet til forvaltningen av selskaper Klager AS eier, er å anse som en selvstendig virksomhet eller ei. Dette spørsmålet har først og fremst betydning for valg av fordelingsnøkkel for eventuell forholdsmessig fradragsrett for fellesanskaffelser. Ved beregning av fradragsrett for fellesanskaffelser, herunder kostnader til regnskapsføring og revisjon, tar man for avgiftssubjekter med delt virksomhet, dvs. både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning, normalt utgangspunkt i en omsetningsbasert fordelingsnøkkel. En omsetningsbasert fordelingsnøkkel for J AS forutsetter således at selskapet, i tillegg til å drive næringsvirksomhet innen omsetning av konsulenttjenester, også utøver "investeringsvirksomhet".

 

Utgangspunktet er altså at det ikke foreligger fradragsrett for anskaffelser som ikke er til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, uavhengig av om anskaffelsene skal sies å gjelde passiv kapitalforvaltning eller investeringsvirksomhet når Klager AS ivaretar sine investeringer. Men spørsmålet om finansinntektene stammer fra en selvstendig virksomhet har betydning for valg av fordelingsnøkkel etter § 8-2 første ledd. Dersom finansinntektene ikke stammer fra investeringsvirksomhet, må beregningen av forholdsmessig fradrag vanskelig kunne bygge på en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, som er benyttet i vedtaket. Skattekontoret vil derfor først redegjøre for vurderingen av aktivitetene i Klager AS.

 

Skattekontoret bemerker for øvrig at vi fremdeles ikke kan, eller ser nødvendigheten av, å kommentere avgiftsposisjonen til andre selskaper i forbindelse med denne saken. For øvrig er det åpenbart ikke riktig at skattekontoret ikke tidligere har foretatt noen vurdering av aktivitetene i Klager AS, ettersom dette har vært hovedtemaet i saken.

 

1.4.2 Skattekontorets bedømmelse av aktivitetene i Klager AS

Klager fokuserer på at Klager AS ikke utøver investeringsvirksomhet i form av hyppige kjøp og salg av finansielle instrumenter (det som gjerne kalles "tradingvirksomhet), og at aktiviteten derfor har for lite omfang til å betraktes som næringsvirksomhet. Skattekontoret er grunnleggende uenig i denne tilnærmingen til bedømmelsen av aktivitetene i Klager AS.

 

Ved bevisbedømmelsen av aktivitetene i selskapet, tar skattekontoret utgangspunkt i daglig leder C sin redegjørelse for virksomheten i selskapet, der det opplyses følgende:

"Klager AS har som formål å drive med investeringer i andre selskaper. Selskapet har få ansatte og de som jobber i selskapet opptrer på vegne av selskapet i styrer eller som rådgivere i selskaper hvor man har betydelig innflytelse i sin aksjeposisjon."

 

Skattekontoret registrerer videre at selskapets formål er "Deltakelse i andre virksomheter".

Ligningstallene for 2011-2013 viser følgende opplysninger:

 

Post	2013	2012	2011
Driftsinntekter	385 875	44 830	630 000
Kjøp av fremmedtjenester	2 950 801	2 115 580	2 542 784
Sum driftskostnader	4 522 411	3 404 164	2 546 726
Underskudd driftsinntekter	-4 696 936	-3 141 302	-2 492 598
Finansinntekter
Renteinntekter fra foretak i samme konsern	603 128	311 709	0
Annen renteinntekt	9 992	310 167	67 894
Salg av aksjer	11 184 452
Inntekt andre investeringer	0	21 372 714	12 400 000
Sum finansinntekter	11 797 572	21 994 590	23 424 791
Årsresultat	4 546 585	18 151 412	18 122 295

 

 

Skattekontoret mener det ikke er tvilsomt at hovedaktiviteten i Klager AS, er å drive investeringsvirksomhet gjennom forvaltning av datterselskaper, noe som tydelig gjenspeiles av regnskaps- og ligningsopplysningene. Dette understøttes også av daglig leders egen forklaring, om at de ansatte i selskapet jobber for å utvikle selskaper investeringsselskapet eier aksjer i.

 

Dette arbeidet har ikke tilknytning til avgiftspliktig virksomhet når arbeidet ikke genererer omsetning. Arbeidet går ut på å tilføre datterselskapene verdier – noe som igjen har tilknytning til Klager AS sine eierposisjoner. Når det drives aktiv forvaltning av selskaper man eier aksjer i, vil dette etter skattekontorets syn innebære at det utøves næringsvirksomhet, som gjerne kan omtales som "investeringsvirksomhet".

 

Det kan for øvrig vises til Rt-2015-629, der Høyesterett presiserer at aktivt eierskap kan innebære at det utøves næringsvirksomhet, selv om aktiviteten er rettet mot langsiktig verdiskapning i motsetning til hyppige transaksjoner. Næringsvirksomhet knyttet til eierskap kan følgelig utøves på ulike måter.

 

Skattekontoret vil vise til at Klager AS har hatt store kostnader knyttet til kjøp av tjenester fra andre, uten at tjenestene gjelder omsetningen av konsulenttjenester, men selskapets ivaretakelse av sine investeringer. Selskapet har i 2011-2013 kjøpt fremmedtjenester hvert år for mellom to og tre millioner kroner, mens den avgiftspliktige omsetningen bare har vært mellom kr 44 730 og 630 000. Det er med andre ord ingen økonomisk realitet i at selskapet kun har drevet avgiftspliktig konsulentvirksomhet.

 

Spørsmålet i saken synes snarere å være om konsulentvirksomheten til Klager AS utgjør næringsvirksomhet, særlig sett hen til at den fra 2011 til 2013 har gått med betydelige underskudd. For at det skal utøves næringsvirksomhet må aktiviteten objektivt sett være egnet til å gå med overskudd. Skattekontorets utgangspunkt her er at konsulentvirksomhet, objektivt sett, normalt vil være egnet til å gi avkastning. Årsaken til det store regnskapsmessige underskuddet skyldes trolig at en del kostnader som gjelder investeringsvirksomheten er blitt allokert til konsulentvirksomheten. Det er også opplysninger om at inntektene fra konsulentvirksomheten vil øke i fremtiden. Til tross for store underskudd legger skattekontoret derfor til grunn at det utøves en aktivitet som objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, og at konsulenttjenestene omsettes som ledd i næringsvirksomhet.

 

Skattekontorets konklusjon følgelig at Klager AS har drevet to typer virksomhet: Investeringsvirksomhet som er unntatt fra avgiftsplikt etter § 3-6, og avgiftspliktig konsulentvirksomhet etter hovedregelen i § 3-1 første ledd.

1.4.3 Allokering av anskaffelsene til Klager AS

Ved anvendelsen av § 8-1 innebærer dette at det foreligger full fradragsrett for anskaffelser som kun gjelder konsulentvirksomheten, ingen fradragsrett for anskaffelser som bare gjelder investeringsvirksomheten, og i utgangspunktet forholdsmessig fradragsrett for anskaffelser som gjelder begge virksomhetene, jf. § 8-2 første ledd.

 

Skattekontoret har i sin gjennomgang av kostnadene lagt til grunn at inngående avgift med til sammen kr 1 106 128 gjelder kjøp av tjenester til investeringsvirksomheten, mens kr 78 307 er tjenester som utgjør fellesanskaffelser. I redegjørelsen for virksomheten fra daglig leder i Klager AS er det opplyst at konsulenttjenestene leveres fordi mange etterspør kompetansen til selskapet. Dersom selskapets ansatte selv besitter den nødvendige kompetansen, antar skattekontoret at administrasjonstjenestene i utgangspunktet kan leveres uten store behov for anskaffelser.

 

Det er naturligvis vanskelig for skattekontoret å foreta en konkret fordeling av anskaffelsene uten nærmere opplysninger om anskaffelsenes innhold eller bruk. Det er virksomheten selv som står nærmest til å foreta denne fordelingen, herunder sannsynliggjøre hvilke anskaffelser som gjelder konsulentvirksomheten. Skattekontoret har bedt virksomheten selv opplyse om hvilke konkrete anskaffelser og fakturaer som kun gjelder den avgiftspliktige konsulenttjenesten til selskapet, men uten at dette er gjort.

 

Det er heller ikke lagt frem opplysninger om hvilke anskaffelser som anses for å utgjøre fellesanskaffelser, utover at det er vist til at skattekontoret har et selvstendig ansvar for å opplyse saken. Selv om skattekontoret har en utredningsplikt, vil vi understreke at det er virksomheten som må sannsynliggjøre at vilkårene for fradragsrett foreligger, herunder hva de ulike anskaffelsene gjelder. Skattekontorets vedtak må vurderes i lys av at dette ikke er gjort.

 

1.4.4 Beregning av forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelsene

Skattekontoret har ved beregning av forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelser (regnskap, revisjon mv.) basert seg på forholdet mellom den avgiftspliktige omsetningen og selskapets totale omsetning. Som nevnt ovenfor har selskapet hatt en beskjeden avgiftspliktig omsetning, men store finansinntekter fra investeringsvirksomheten. For 2011 utgjør den avgiftspliktige omsetningen 2,62 % av inntekene. For 2012 er tallet 0,20 %. For 2013 utgjør den avgiftspliktige omsetningen 3,17 %.

 

Virksomheten er uenig i at forholdsmessig fradrag skal beregnes med en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, fordi forholdet mellom inntektene fra investeringsvirksomheten og inntektene fra konsulentvirksomheten anføres ikke å gjenspeile den faktiske bruken av anskaffelsene.

 

Skattekontoret er usikre på om en tidsbasert fordelingsnøkkel vil gi noen stor forskjell i forhold til en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, sett i lys av at de ansatte rent faktisk arbeider med å forvalte virksomheten i andre selskaper, uten at denne forvaltningen genererer avgiftspliktig omsetning. De beskjedene inntektene fra den avgiftspliktige konsulentvirksomheten underbygger at anskaffelsene hovedsakelig brukes i den ikke-avgiftspliktige investeringsvirksomheten.

 

Skattekontoret tar utgangspunkt i at det som regel vil være vanskelig å beregne "faktisk bruk" av typiske fellesanskaffelser som regnskapsføring og revisjon mv. Videre mener skattekontoret at det er normalt å anvende en omsetningsbasert fordelingsnøkkel for å beregne forholdsmessig fradrag for virksomheter som både har avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning, jf. også EUs Merverdiavgiftsdirektiv artikkel 173. For det tredje er det slik at selv om andre fordelingsnøkler i visse tilfeller kan være bedre egnet for å reflektere faktisk bruk, så vil det generelt være slik at fordelingsnøkler som først fremlegges i etterkant av kontrollen, og som ikke er planlagt og implementert i forkant, vil være av mindre verdi. Dette vil særlig gjelde dersom fordelingsnøkkelen som foreslås i etterkant ikke har vært objektivt etterprøvbar på en tilfredsstillende måte.

 

Dette siste poenget fremheves av Borgarting lagmannsrett i dom av 21. mai 2015 vedrørende Havila Holding AS, hvor retten uttaler følgende:

"Lagmannsretten er enig med avgiftsmyndighetene i at Havila AS driver delt virksomhet og at investeringsvirksomheten utgjør en dominerende del av virksomheten. Det vises til det som er sagt om dette foran. Fordelingen mellom virksomhet i og utenfor avgiftsområdet er vanskelig, men lagmannsretten finner det ikke urimelig at avgiftsmyndighetene kom til at grunnlaget for anvendelse av en fordelingsnøkkel basert på tidsbruk, som foreslått av Havila AS, var mangelfull. Opplysningene om de ansattes tidsbruk lot seg ikke verifisere og var i liten grad forenelige med det bildet man ellers får av selskapets virksomhet."

 

Skattekontoret er enig i at Klager AS driver avgiftspliktig konsulentvirksomhet, men opplysningene i saken viser at selskapet i all hovedsak har inntektene sine fra investeringsvirksomheten. Når selskapet ikke selv har foretatt en riktig beregning av fradraget, og heller ikke lagt frem et konkret forslag til en alternativ fordelingsnøkkel i form av tall, mener skattekontoret at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel er den eneste praktikable fordelingen av fellesanskaffelsers tilknytning til henholdsvis konsulentvirksomheten og investeringsvirksomheten. Resultatet fra en slik fordelingsnøkkel støttes av opplysningene i saken for øvrig.

 

Skattekontoret skulle kanskje ha anvendt ubetydelighetsregelen i § 8-2 tredje ledd i dette tilfellet, men skattekontoret har under klagebehandlingen ikke funnet grunnlag for å endre vedtaket til ugunst for parten.

 

1.4.5 Anførselen om delvis foreldelse

Merverdiavgiftsloven § 18-4 første og annet ledd angir at vedtak etter blant annet § 18-1 kan endres av skattekontoret. Dersom det foreligger "nye opplysninger" som viser at det tidligere vedtaket er uriktig, kan vedtaket endres til ugunst inntil ti år etter utløpet av vedkommende termin. Dersom det ikke foreligger nye opplysninger, må varsel om endring til ugunst gis innen to år etter tidspunktet for vedtaket.

 

I Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave, 2015, punkt 18-4.4 omtales "nye opplysninger" slik:

"Spørsmålet om hva som kan regnes som nye opplysninger vil i enkelte tilfeller kunne være gjenstand for tvil. Fakta som forelå på fastsettelsestidspunktet, men som ikke ble vurdert av vedtaksorganet, kan ikke regnes som nye opplysninger i relasjon til mval. § 18-4 annet ledd, jf. NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov s. 182 om tidligere lov § 56 annet ledd. Avgiftsmyndighetenes plikt til å opplyse saken ble formulert på følgende måte i nevnte NOU på s. 182-183:

 

«Avgiftsmyndighetene har en selvstendig plikt til å sørge for at saken er tilstrekkelig opplyst. Kan det på dette grunnlag bebreides organet at man ikke fulgte opp nærmere undersøkelser av tilfeller hvor de vesentligste faktiske data forelå, er det neppe adgang for vedkommende organ til å forhøye dersom opplysningene senere kommer frem.»"

 

Tilbakeføringen av inngående avgift gjelder her som nevnt flere terminer, blant annet 6. termin 2011 og 2. termin 2012, som skattekontoret har kontrollert tidligere. Skattekontoret må derfor kort redegjøre for innholdet i de tidligere kontrollene.

 

Skattekontoret hadde en kontroll på 6. termin 2011, der skattekontoret vurderte å nekte fradrag for inngående avgift fra et nærstående selskap som følge av at den utgående avgiften ikke hadde blitt innbetalt av selger. Under kontrollen innbetalte imidlertid selger avgiften, slik at skattekontoret frafalt varselet, jf. tilbakemelding etter kontroll i brev av 8. mars 2012.

 

Skattekontoret hadde følgelig en kontroll på denne terminen, men kontrollen gjaldt ikke temaet i nåværende sak, og det ble heller aldri fattet noe vedtak på denne terminen. Skattekontoret kan da vanskelig se hvordan den tidligere kontrollen av 6. termin 2011 stenger for nåværende vedtak, da det ikke foreligger noe tidligere vedtak for denne terminen som kan endres til ugunst.

 

Når det gjelder kontrollen av 2. termin 2012, så er det riktig at denne resulterte i et vedtak om etterberegning, fattet 5. juli 2012. Vedtaket gjaldt tilbakeføring av inngående avgift med kr　3　592 for et bilag som var stilet til et annet selskap.

 

Skattekontoret varslet om nåværende kontroll i brev av 22. august 2014. Tilbakeføringen av inngående avgift som gjelder 2. termin 2012 kan følgelig være i strid med § 18-4 første og annet ledd, ved at vedtaket av 13. april 2015 innebærer en endring til ugunst i forhold til vedtaket av 5. juli 2012. Spørsmålet er derfor om det foreligger "nye opplysninger" som viser at vedtaket av 5. juli 2012 var uriktig.

 

I varsel av 27. juni 2012 varslet skattekontoret om tilbakeføring av fradraget på kr 3 592, samt tilbakeføring av fradragsført inngående avgift knyttet til to fakturaer, som skattekontoret mente gjaldt kjøp av aksjene i selskapet Eing AS og F AS. Skattekontoret viste til at det ikke forelå fradragsrett for kjøp av aksjer.

 

I tilsvar av 4. juli 2012 opplyste virksomheten følgende:

"Bilag nr. 2000: Faktura fra K AS.

Fakturaen har to poster hvorav den ene gjelder teknisk bistand i forbindelse med mulig fusjon, resten er ordinær revisjon. Vi er inneforstått med regelverket i mva-lovens § 8-1 og om transaksjoner knyttet til aksjekjøp. Imidlertid har vi foretatt fullt mva-fradrag i dette tilfellet med hjemmel i mva-lovens § 8-5 Varer og tjenester av samme art som omsettes i virksomheten, der det heter:

 

Selv om fradragsretten er begrenset etter §§ 8-2 til 8-4, skal et registrert avgiftssubjekt fradragsføre inngående merverdiavgift i sin helhet på varer og tjenester som er av samme art som de varer og tjenester som omsettes i den registrerte virksomheten.

 

Vi ber om forståelse for at vi i dette tilfellet vurderte tjenesten som generell konsulentbistand i vurderingsfasen. Det er et ledd i vår virksomhet som nettopp er å vurdere investeringer i selskaper mm. Denne faktura gjelder ikke faktisk kjøpstransaksjon, og vi er oppmerksom på at transaksjonen heller ikke er gjennomført. Derfor anser vi denne som innenfor vår rett til å trekke fra den inngående avgiften. Ref selskapets formål som er «deltakelse i andre selskaper».

 

Bilag nr. 20001: Faktura fra L AS, rådgivning.

Utgangspunkt som bilag 2000, der dere vurderer også her å tilbakeføre merverdiavgift på kr　12.5000. Samme begrunnelse som bilag 2000, vi mener å ha rett til fullt fradrag for mva."

 

Skattekontoret frafalt tilbakeføringen av inngående avgift knyttet til bilag 2000 og 2001, grunnet virksomhetens opplysning om at anskaffelsene gjaldt den avgiftspliktige konsulentvirskomheten, og ikke aksjetransaksjoner. Vedtaket gjaldt følgelig kun bilaget som ikke var stilet til virksomheten.

 

Det sentrale ved bedømmelsen av oppgavekontrollen for 2. termin 2012 er etter skattekontorets syn at skattekontoret normalt ikke har mulighet eller en særskilt oppfordring til å avsette store ressurser til en avgrenset oppgavekontroll. Dette må også ses i lys av skattekontorets kunnskap om aktivitetene i Klager AS på dette tidspunktet. Skattekontoret la til grunn at anskaffelsene av tjenestene var til bruk i selskapets konsulentvirksomhet, som opplyst av selskapet. Klager AS opplyste imidlertid ikke om at selskapet også hadde en omfattende investeringsvirksomhet. De store finansinntektene ble først kjent for skattekontoret på et senere tidspunkt, og ville åpenbart påvirket bedømmelsen av fradragsretten for anskaffelsene. I dagens lys fremstår det klart at anskaffelsene gjaldt selskapets investeringsvirksomhet, og at det var uriktig å godta fradragsrett for anskaffelsene.

 

Det skal sies at dersom skattekontoret hadde brukt ressurser på å komme til bunns i aktivitetene i Klager AS, ville skattekontoret kunne ha avdekket at selskapet drev investeringsvirksomhet allerede i 2012. Skattekontoret mener imidlertid at statens undersøkelsesplikt må veies opp mot avgiftssubjektes opplysningsplikt, og at det i dette tilfellet var nærliggende at virksomheten selv opplyste om at de også utøvde en omfattende investeringsvirksomhet, noe som må sies å være direkte relevant for skattekontorets kontroll.

 

Som nevnt ovenfor hadde Klager AS i 2012 driftsinntekter på kr 44 830, kjøpte fremmedtjenester for til sammen kr 2 115 580, og hadde finansinntekter på kr　21　994　590. Skattekontoret vil mene at det det var selskapet selv som sto nærmest til å opplyse om den omfattende investeringsvirksomheten (i forhold til konsulentvirksomheten) da kontrollen ble avholdt. Det fulle bildet av aktivitetene i selskapet har først blitt synlig i ettertid. Opplysningene om selskapets investeringsvirksomhet som nå foreligger, må etter skattekontorets syn bedømmes som "nye opplysninger" i relasjon til § 18-4 første og annet ledd.

 

Skattekontoret fastholder derfor at det også var riktig å tilbakeføre inngående avgift knyttet til 2. termin 2012.

2. Ileggelse av tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til redegjørelsen for saken i punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak siteres:

" Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. I tillegg må avgiftssubjektet ha skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen. Det vurderes også hvor alvorlig skyldgraden er. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 og praksis i lignende saker.

 

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

 

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten i flere år har ført fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelsene som var til bruk i virksomhet unntatt avgiftsplikt. Virksomheten har derved levert uriktige omsetningsoppgaver for flere terminer. Merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

 

Det er et klart krav i merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 8-2 første ledd at retten til fradrag forutsetter at anskaffelsene skal brukes i registrert (dvs. avgiftspliktig) virksomhet og at inngående avgift på fellesanskaffelsene skal fordeles.

 

Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at loven ble overtrådt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet og andre forhold som kan ha betydning for at omsetningsoppgaven blir riktig eller å søke hjelp fra andre.

 

Virksomheten var klar over at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift av inntekter fra investeringsvirksomhet/aksjehandel. Selskapet har likevel fradragsført inngående merverdiavgift for advokat- og management honorar som var til bruk i disse typer virksomhet. Inngående merverdiavgift på fellesanskaffelsene har ikke vært fordelt.

Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt."

2.3 Klagers innsigelser

Vedrørende uaktsomhet siteres:

"Selskapets registreringstermin, 6. termin 2011, ble kontrollert av skattekontoret uten at det ble bemerket feil ved fordelingsnøkkelen på fradragsføringen. Virksomheten ble igjen kontrollert 2. termin 2012 med samme resultat.

 

Selskapet har oppretthodlt sin praksis for fradragsføring i samsvar med resultatet av skattekontorets kontroller. Skattekontoret har ved to anledninger hatt mulighet til å påpeke forholdet overfor selskapet. Når dette ikke er gjort vil det være uriktig å hevde at selskapet burde forstått at fradragsføringen var uriktig."

 

Vedrørende tilleggsavgift for 6. termin 2011 og 2. termin 2012 siteres:

"Subsidiært forutsatt at skattekontoret mener at virksomheten har opptrådt uaktsomt i sin fradragsføring anføres det at det i alle fall ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift på 6. termin 2011 og 2. termin 2012. Som tidligere nevnt i vårt tilsvar har Klager AS allerede hatt kontroll i disse terminene uten at det framkom nevneverdige merknader fra skattekontoret.

 

Vi mener at det er rettmessig betenkelig at skattekontoret ilegger tilleggsavgift på forhold som man allerede har kontrollert og godkjent. Idet skattekontoret for disse terminer allerede har konkludert med at virksomheten ikke har begått noen feil fremstår det som lite forutberegnelig at man på et senere tidspunkt skal asnes for å være uaktsom i avgiftsbehandlingen for nøyaktig samme forhold."

2.3 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsattavgift etter § 18-1 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap.

 

Skattekontoret viser til vurderingene i punkt 1.4 vedrørende hvorfor fradragsføringene av inngående avgift anses å innebære overtredelser av merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 8-2. Å kreve et for stort fradrag kan påføre staten tap.

 

Spørsmålet blir da om fradragsføringene var uaktsomme. Skattekontorets utgangspunkt for denne vurderingen er at merverdiavgiftssystemet bygger på selvdeklarering, hvor det stilles strenge krav til aktsomhet ved praktiseringen av sentrale regler. I dette tilfellet mener skattekontoret at det ikke er tvilsomt at Klager AS i hovedsak er et investeringsselskap, samtidig som selskapet leverer avgiftspliktige konsulenttjenester. Konsulenttjenestene går imidlertid isolert sett med et betydelig regnskapsmessig underskudd.

 

Skattekontoret mener virksomheten åpenbart burde foretatt en bedre vurdering av om de hadde krav på full fradragsrett, herunder hvordan fradrag for fellesanskaffelser skulle beregnes. Selv om det er riktig at skattekontoret ved tidligere kontroller ikke har reagert på fradragsføringen, må dette ses i lys av at anskaffelsene ble anført å gjelde avgiftspliktig konsulentvirksomhet. I ettertid har det imidlertid kommet frem at selskapet først og fremst utøver investeringsvirksomhet, og at anskaffelsen som ble godtatt på 2. termin 2012 i realiteten var til bruk i investeringsvirksomheten. Tilbakeføring av inngående avgift i denne fakturaen er heller ikke påklaget av selskapet.

 

I lys av at selskapet ikke selv opplyste om sin investeringsvirksomhet ved tidligere kontroller mener skattekontoret at det ikke er grunnlag for å hevde at skattekontoret har "godkjent" selskapets praksis med å kreve fullt fradrag. Skattekontorets unnlatelse av å tilbakeføre inngående avgift på et tidligere tidspunkt skyldes at skattekontoret ikke tidligere har hatt full innsikt i aktivitetene til selskapet. Kunnskapen om aktivitetene i selskapet, og bruken av anskaffelsene, har imidlertid selskapet selv sittet på. Skattekontoret mener en aktsom person ville foretatt en bedre vurdering av omfanget av fradragsretten når det foretas betydelige anskaffelser til bruk i ikke-avgiftspliktig investeringsvirksomhet.

 

Skattekontoret fastholder derfor at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, og at det var riktig å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak fastholdes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

V e d t a k: 

Som innstilt.