This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8691A Forvaltning av investeringsselskap. Mval. § 3-6 og § 3-30

  • Published:
  • Avgitt 2/15/2016
Whole serial number KMVA 8691A

Klagenemndas avgjørelse av 15. februar 2016 Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx ved Selskap 1 ASA

Klagedato: 29. oktober 2015

 Klagenemnda voterte for at saken skal gjenopptas.

Saken gjelder: Anmodning om gjenopptagelse av vedtak av 26. oktober 2015 fra Klagenemda for merverdiavgift

Stikkord: Investeringsselskap, forvaltning. Fellesregistrering

Bransje: Livsforsikring

Mval: § 3-6, § 3-30

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8691A - Klager AS ved Selskap 1 ASA.

Skatt x har avgitt slik

 I n n s t i l l i n g :

Klager AS er fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med Selskap 1 ASA som innberettende enhet. Klager har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2006.

 

Det er Selskap 1 ASA som representerer avgiftssubjektet i fellesregistreringen. Endring av avgiftssubjektets innsendte oppgaver er derfor rettet mot Selskap 1 ASA, mens det er Klager sin avgiftsbehandling som er gjenstand for vurdering.

 

Klager er et livsforsikringsselskap med konsesjon fra Finanstilsynet. Konsesjonen gir tillatelse til å yte livsforsikringer etter forsikringsvirksomhetsloven (LOV-2005-06-10-44) § 2-1. Klager er registrert i Enhetsregisteret og Foretaksregisteret under bransjekode 65.110 Livsforsikring.

 

Skattekontoret har avholdt bokettersyn for perioden 2011-2013, jf. bokettersynsrapport av 8. august 2014. Kontrollen er avgrenset til vurdering av avgiftssubjektets beregning av merverdiavgift for fjernleverbare tjenester fra utlandet etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-30.

 

På bakgrunn av kontrollen fattet skattekontoret den 12. desember 2014 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift på fjernleverbare tjenester kjøpt fra utlandet etter mval. § 3-30. Det ble beregnet renter etter skattebetalingsloven § 11-2.

 

Selskap 1 ASA ved Selskap 2 påklaget vedtaket 10. mars 2015. Skattekontoret utarbeidet innstilling til Klagenemda for merverdiavgift. Denne ble oversendt klager for kommentarer 12. august 2015. Klager oversendte sine kommentarer til innstillingen i brev av 1. september 2015.

 

Skattekontoret innarbeidet klagers kommentarer og oversendte innstillingen til klagenemdas sekreteriat 16. september 2015. Kopi av oversendt innstilling ble sendt Selskap 2 ved A.

 

Klager fremsatte i brev av 25. september 2015 ytterligere merknader til innstillingen (vedlegg 1). De nye merknadene fra klager ble ikke innarbeidet i innstillingen da denne var oversendt Klagenemda. Skattekontoret orienterte klager om dette i e-post av 5. oktober 2015 (vedlegg 2).

 

Klagenemda for merverdiavgift stadfestet innstillingen i avgjørelse av 26. oktober 2015 (vedlegg 3).

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommet med kommentarer i brev av 8. desember 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.

Dokument

Dato

1

Nye merknader til innstilling

25.09.2015

2

E-post vedrørende nye merknader

05.10.2015

3

KMVA 8691

26.10.2015

4

Anmodning om gjenopptagelse

28.10.2015

5

Merknader til innstillingen

08.12.2015

Anmodningen gjelder

Klagenemda for merverdiavgift fattet 26. oktober 2015 vedtak der de stadfestet skattekontorets innstilling om at Klager ikke kan anses som er investeringsselskap etter mval. § 3-6 bokstav g, og at tjenester innkjøpt fra Selskap 3 i Danmark ikke var omfattet av unntaket for finansielle tjenester i mval. § 3-6.

Klager har i brev av 28. oktober 2015 bedt om ny behandling av ovennevnte vedtak (vedlegg 4).

Klagers anmodning

Klager anfører at saken må behandles på nytt av Klagenemda fordi klagers brev av 25. september 2015 ikke ble forelagt nemda. Klager er av den oppfatning at dette brevet er sentralt for behandlingen av saken.

Fra klagers anmodning av 28. oktober 2015 siteres:

"2 Grunnlaget for at saken må behandles på nytt

 

Før skattekontoret ferdigstilte innstillingen som ble sendt til Klagenemdas medlemmer, hadde vi vist til at danske avgiftsmyndigheter arbeidet med en uttalelse knyttet til forståelsen av ATP-dommen.

 

Etter at skattekontoret hadde sendt sin innstilling til Klagenemda ble vi oppmerksomme på at det var gjort endringer/presiseringer i den danske uttalelsen som var klargjørende for forståelsen av dommen, og som kunne hatt sentral betydning for utfallet av saken. Vi gjorde skattekontoret oppmerksom på dette ved at vi sendte et brev datert 25. september 2015. Brevet ble også oversendt per e-post og både i e-posten og i brevet påpekte vi at presiseringene i uttalelsen fra danske myndigheter var sentral, og vi anmodet om at vårt brev ble sendt til Klagenemdas medlemmer.

 

Skattekontoret fant ved e-post av 5. oktober 2015 ikke grunnlag for å endre sin avgitte innstilling, og sendte heller ikke vårt brev videre til nemdas medlemmer. Vi sendte derfor brevet per e-post som vedlegg til nemdas formann på følgende adresse: [email protected] Skattekontoret ble kopiert inn.

 

Vi har i ettertid fått opplyst at nemdas formann ikke lenger har tilgang til denne e-postadressen, og vi formoder derfor at Klagenemda ikke hadde tilgang til dette, etter vår oppfatning, sentrale dokument i forbindelse med at vedtak ble fattet.

 

Vår oppfatning om at brevet kunne ha resultert i et annet vedtak forsterkes etter at Hines Grapes votum ble kjent. Fra vårt brev av 25. september 2015 siteres følgende:

 

«Skattekontoret presiserer deretter at ATP-dommen oppstiller tre vilkår og at disse også blir presisert i uttalelsen fra danske myndigheter. Dette er vi enige i. Men, skattekontoret misforstår innholdet i disse betingelsene. Det første vilkåret er at pensjonskassen eller pensjonsinstituttet må finansieres av de personer som skal ha pensjonen utbetalt. Skattekontoret skriver øverst på side 36 i innstillingen at dette vilkår ikke er oppfylt som følge av at Klager AS er eid av Selskap 4 ASA som på den måten finansierer selskapet gjennom aksjekapitalen. Det kundene gjør er kun å finansiere produktene som Selskap 5 AS tilbyr sine kunder. Skattekontoret konkluderer dermed med at et aksjeselskap som ikke eies av de pensjonsberettigede, men av et annet rettssubjekt, ikke kan omfattes av bestemmelsen.

 

Vi kan ikke se at det skulle være noen forskjell om det er et aksjeselskap eller en selveiende institusjon og det skal være fullstendig likegyldig hvem som eventuelt eier aksjene. Dette synes også danske avgiftsmyndigheter nå å ha innsett ved at det i den korrigerte uttalelsen om forståelsen av ATP-dommen fremkommer følgende:

 

«Pensionskassen eller pensionsinstituttet finansieres af de personer der skal have pensionerne udbetalt. Det vil sige at pensionskassen eller pensionsinstituttet skal have til formål, at foretage kollektiv investering»

 

Dette trekker klart i retning av at det avgjørende er hvem som finansierer produktene og ikke hvem som tilfeldigvis skulle være aksjonær. Den tolkning som skattekontoret har lagt til grunn viser seg også å ikke være riktig ved at det i en selveiende institusjon ikke er bestemte individer som har tilgang til egenkapitalen. Med henvisning til det ovenstående synes det åpenbart at det første vilkåret for at avgiftsunntaket kommer til anvendelse er oppfylt. Klager AS finansieres av de som er berettiget til pensjon.

 

Det bemerkes at vi har vært i dialog med representanter fra Selskap 2 i København som har deltatt i høringsrunde og i møter med danske avgiftsmyndigheter knyttet til den uttalelsen som myndighetene har utarbeidet. Vi får der opplyst at det ikke har noen betydning hvordan pensjonsinstituttet er organisert eller eid. Det vil altså si at et aksjeselskap som eies av andre enn de pensjonsberettigede omfattes. Det avgjørende er at produktene finansieres av de personene som skal ha pensjonene eller av disse personenes arbeidsgiver. Vi har også fått opplyst at det i møter med danske avgiftsmyndigheter er uttalt muntlig at det er likegyldig hvem som eventuelt eier aksjene.

 

Vi kan ikke se at skattekontoret kan unnlate å forholde seg til dette. Skattekontoret bør, med mindre man fester lit til det som fremkommer i dette brev, selv ta kontakt med danske myndigheter for å få det ovenstående bekreftet. Basert på det foreliggende synes det klart at det første vilkåret er oppfylt.

 

Vi vil også fremheve et sentralt tolkningsmoment som må hensyntas i denne saken. Et grunnleggende prinsipp med merverdiavgiftslovgivningen er at den skal virke mest mulig konkurransenøytral. Med den tilnærming skattekontoret har til forståelsen av investeringsselskapsbegrepet, blir det helt åpenbart konkurransevridning.»

 

Hines Grapes votum synes å legge avgjørende vekt på to forhold. Det første forholdet er at Klager ikke er eiet av innskyterne. Til dette bemerkes at i henhold til den danske uttalelsen, er ikke dette relevant. Det er likegyldig om institusjonen er selveiende eller om de pensjonsberettigede er aksjonærer eller ikke. For det andre synes det å legges vekt på at pensjonskassen må finansieres av de personene som skal ha pensjonen utbetalt. Som det fremkommer ovenfor er det avgjørende ikke hvem som eier aksjene, men at de midlene som skal investeres kommer fra de pensjonsberettigede og at det foretas kollektive investeringer. Dette vilkår er også oppfylt."

 

Klagers anmodning gjentar i all hovedsak det som fremkom i brev av 25. september 2015. Skattekontoret ser derfor ikke grunn til å innta dette brevet i innstillingen.

Skattekontorets vurdering av klagers anmodning

Da skattekontoret utarbeidet innstillingen før innsynsrunden forelå det ingen uttalelse fra danske SKAT. Vi har funnet det mest hensiktsmessig å beholde den opprinnelige teksten, og at klagers merknader kommenteres på bakgrunn av den nye publiserte uttalelsen fra danske SKAT.

 

Skattekontoret bemerker at utkastet til uttalelse fra danske SKAT vedrørende deres forståelse av ATP dommen som ble fremlagt av klager i brev av 1. september 2015 med merknader til skattekontorets innstilling er inntatt i innstillingen som Klagenemda stadfestet 26. oktober 2015.

Skattekontoret kan ikke se at klager har fremlagt noen revidert uttalelse fra danske SKAT, verken i brev av 25. september 2015 eller i anmodning om ny behandling av 28. oktober 2015. Den eneste nye som er fremlagt fra danske SKATs uttalelse er følgende avsnitt:

 

"Pensionskassen eller pensionsinstituttet finansieres af de personer der skal have pensionerne udbetalt. Det vil sige at pensionskassen eller pensionsinstituttet skal have til formål, at foretage kollektiv investering."

 

Skattekontoret kan ikke se at denne uttalelsen skiller seg fra den tidligere uttalelsen om finansiering av pensjonsinstituttet på en slik måte at endringen er grunnlag for å behandle saken på nytt.

 

Skattekontoret har heller ikke funnet noen revidert utkast til uttalelse på danske SKAT sine hjemmesider.

 

Ut over det korte avsnittet over har klager ikke fremlagt noen ny uttalelse fra danske SKAT, men skriver: "...vi har vært dialog med representanter fra Selskap 2 i København som har deltatt i høringsrunde og i møter med danske avgiftsmyndigheter knyttet til uttalelsen som myndighetene har utarbeidet. Vi får der opplyst at det ikke har noen betydning hvordan pensjonsinstituttet er organisert eller eid."

 

Skattekontoret kan ikke se at en videreformidling av opplysninger fra en høringsrunde fra klagers representants kollegaer i Danmark tilsier en ny behandling i Klagenemda.

 

Vi oppfatter at Klagenemnda ble presentert for de relevante rettskildene som forelå i saken forut for vedtaket 26. oktober 2015. Klagenemda fikk presentert utkast til uttalelse fra danske SKAT om forståelsen av ATP dommen. Det fremkom ikke noe i klagers brev av 25. september 2015 som tilsier at den forståelse av dommen som skattekontoret har lagt til grunn er feil. Etter hva vi kjenner til har myndighetene foreslått endringer i den kommende uttalelsen, men danskene har ikke publisert deres oppfatning av rekkevidden av ATP-dommen fra EU-domstolen.

 

Skattekontoret oppfatter at saken står tilnærmet i samme posisjon som forrige gang, dvs. at Klagenemnda vil bli presentert for en tilnærmet lik innstilling hvis klagen skal behandles på nytt.

 

På prinsipielt grunnlag anser skattekontoret at siden Klagenemndas vedtak ikke kan påklages, bør ny behandling i Klagenemnda være svært begrenset. I den sammenheng viser vi både til hensynet til at saksmengden for Klagenemnda bør begrenses til en behandling per sak, og skattekontorets behov for at saker avsluttes ved Klagenemndas vedtak.

Klagers merknader til innstillingen

Klager har i brev av 8. desember 2015 kommet med merknader til skattekontorets innstilling.

Fra brevets punkt 2 "kommentarer til skattekontorets innstilling" siteres:

 

"Skattekontoret fremhever at det er helt ubetydelige endringer som fant sted i den danske uttalelsen. Det er riktig at det ikke er mange ord danske myndigheter har skrevet i tillegg til det som ble presentert for Klagenemda, men ordene er av sentral betydning ettersom danske myndigheter presiserer vilkåret med hensyn til at pensjonsinstituttet må finansieres av de som skal ha pensjonen utbetalt. Danske myndigheter har presisert dette på følgende måte:

 

«Det vil sige at pensionskassen eller pensionsinstituttet skal have til formål, at foretage kollektiv investering.»

 

Etter vårt syn er denne presiseringen fra danske myndigheter meget sentral og viser at det er irrelevant om de pensjonsberettigede eier aksjer eller andeler i selskapet. Det avgjørende er at de midlene som skal investeres kommer fra de pensjonsberettigede . Den danske uttalelsen er således klarlagt på dette punkt, og etter vårt syn tyder det på at dersom Klagenemda hadde vært presentert for den presiseringen som danske avgiftsmyndigheter har foretatt, ville vedtaket blitt et annet.

 

Skattekontoret skriver videre at de ikke finner noen revidert uttalelse på hjemmesiden til danske avgiftsmyndigheter. Vi kan da informere skattekontoret om at uttalelsen nå er offisiell, er datert 25. november 2015 og ligger nå på hjemmesidene til myndighetene. Vi kan videre nevne at det på dette punktet ikke er foretatt endringer i de formuleringer som er sitert ovenfor.

 

Skattekontoret synes også å bagatellisere at vi i brev i denne sak har nevnt at en av våre kolleger i Selskap 2 Danmark har uttalt at danske myndigheter har den oppfatning at det ikke har noen betydning hvordan pensjonsinstituttet er organisert eller eid. Etter vårt syn kan dette ha stor betydning for løsningen av denne saken. Vi stiller oss derfor noe undrende til at skattekontoret ikke har prøvd å avklare dette ved en henvendelse til danske avgiftsmyndigheter. Hadde skattekontoret gjort dette og danske myndigheter hadde bekreftet det vi har skrevet, formodes det at skattekontoret på selvstendig grunnlag ville ha gjort om sitt vedtak.

 

Vi vil i denne sammenheng også fremheve at avgiftsmyndighetene, når vedtak skal fattes, har en selvstendig plikt til å sørge for at saken er tilstrekkelig opplyst. Dette gjelder både i forhold til faktum og jus . Det vises til Rt. 2000 side 410 (Vest Kontorutvikling) hvor det står:

 

«For den bevisbedømmelse som videre må foretas, gir verken merverdiavgiftsloven eller forvaltningsloven nærmere veiledning. Det overordnede prinsipp må imidlertid være at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Merverdiavgiftsloven § 55 må antas å bygge på dette. For å komme frem til det riktige resultat, må alle de opplysninger som foreligger gjøres til gjenstand for en samlet og fri bedømmelse.»

 

Etter vårt syn kan vi ikke se at skattekontoret i en sak som vedrører betydelige beløp og som kan ha stor prinsipiell betydning, har opptrådt på en måte som tilfredsstiller kravene i forvaltningsloven. Man måtte sørget for, med mindre man selv skulle omgjøre vedtaket, å ta kontakt med danske myndigheter for å få verifisert det vi har uttalt.

 

Skattekontoret avslutter med at saksmengden til Klagenemda bør begrenses. Vi har forståelse for det, men den samlede ressursbruken vil bli betydelig mer omfattende hvis saken må gå for domstolene i en eller flere instanser. Etter vårt syn er denne saken, nå som danske avgiftsmyndigheter har klarlagt forståelsen, rimelig klar med hensyn til at Klager AS er et investeringsselskap i henhold til merverdiavgiftsloven." 

Skattekontorets vurdering av klagers merknader

Skattekontoret vil vise til at Høyesterett i Rt. 2009 side 1632 (ABG Sunndal Collier) har gitt uttrykk for at det er de overordnede prinsippene fra EU-domstolen som er særlig interessant ved tolkningen av unntaket for finansielle tjenester. Det følger av uttalelsen i premiss 34:

 

"Det er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen av det tilsvarende avgiftsunntak i Norge. Dette må særlig være tilfellet når det på dette området har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene. Det som da særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolkingsprinsipper som EU-domstolen har etablert."

 

Klager viser til en setning fra den danske uttalelsen som skal "løse" saken.

 

Skattekontoret har en annen oppfatning. Norske rettskilder supplert med ATP-dommen gir ingen holdepunkter for at det er investeringsselskapets virksomhet – virksomhetens formål – som er avgjørende for at unntaket skal komme til anvendelse. Det er et lovkrav at unntaket kun omfatter investeringsselskap.

 

Skattekontoret har heller ikke funnet grunnlag for at den danske uttalelsen gir uttrykk for en ensartet praksis i EU-landene som avviker fra lovkravet om at det må foreligge et investeringsselskap. Det er således ATP-dommen fra EU-domstolen som må anses som den viktigste utenlandske rettskilden. Denne dommen og forståelsen av denne er drøftet av skattekontoret i den opprinnelige innstillingen.

 

Vi oppfatter at Klagenemnda ble presentert for de relevante rettskildene ved behandling av klagesaken og at den danske uttalelsen ikke kan gi grunnlag for et annet resultat.

 

For øvrig mener skattekontoret det ikke fremkommer noe nytt i klagers merknader til innstilling.

 

Skattekontoret mener at det dermed ikke foreligger grunnlag for at saken skal behandles på nytt av Klagenemda.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k :

Anmodning om gjenopptagelse av saken avvises.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Uenig

Saken bør gjenopptas. Uheldig saksbehandling av skattekontoret å ikke oversende relevante dokumenter som ble mottatt i god tid før møtet da saken skulle behandles. Før ny behandling bør skattekontoret, som ledd i forberedelsen av saken, fremskaffe uttalelser eller annen dokumentasjon som kan kaste lys over tolkningen av ATP-dommen mht. hva som kvalifiserer som "investeringsselskap"."  

Nemndas medlem Frøystad og Stenhamar sluttet seg til Hines Grape sitt votum.

 

Nemndas medlemmer Rivedal og Slettebøe sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k: 

Saken gjenopptas.