Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8697 Etterberegning av inngående merverdiavgift knyttet til oppussing av eiendom mv. Klager AS. Mval. § 2-3 (1) § 8-1 § 18-1 § 21-3

  • Published:
  • Avgitt 21 October 2015
Whole serial number KMVA 8697

Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 21. oktober 2015.

Klagedato: 23. mai 2015.

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av inngående merverdiavgift knyttet til oppussing av eiendom mv. etter opphør leiekontrakt samt ileggelse av tilleggsavgift. Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 43 522.

Stikkord: Frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Fradragsrett. Tilleggsavgift. 

Bransje: Eiendomsutvikling

Mval.: § 2-3 (1) § 8-1 § 18-1 (1) bokstav b § 21-3 (1)

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 21. oktober 2015 i sak KMVA 8697 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2002. Virksomheten er frivillig registrert under bransje "utleie av egen eller leid fast eiendom ellers". Virksomheten leverer årsterminoppgaver.

 

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 2014 fattet skattekontoret vedtak 05.05.2015 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 36 269 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 7 253.

 

Klage er mottatt 27.05.2015. Klagefristen er overholdt, jf. forvaltningsloven § 29.

 

Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

 

 

Skattekontoret har i brev av 10.06.2015 anmodet om ytterligere opplysninger. Klager har sendt inn opplysningene i brev av 16.06.2015.

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.

Dokumentnavn

Dato

1

Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag

16.03.2015

2

Dokumentasjon Oppgavekontroll

28.03.2015

3

Varsel om fastsettelse

07.04.2015

4

Merknader til varsel

25.04.2015

5

Vedtak om etterberegning

05.05.2015

6

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift

23.05.2015

7

Foreløpig svar - klage mottatt

10.06.2015

8

Vedr innbetalt inngående mva

16.06.2015

9

Oppgavekontroll

22.08.2015

A1

KMVA-2005-5304

17.08.2005

A2

LB-2007-57596

31.03.2008

A3

Rt-2014-1281

18.12.2014

A4

KMVA-2014-8197

23.06.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

  1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift i 2014 med kr 36 269.
  2. Ilagt 20 % tilleggsavgift, kr 7 253.

1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift i 2014

1.1 Sakens faktum

Klager leverte 06.03.2015 årsterminoppgave for 2014 som viste kr 36 269 i avgift til gode.

 

Skattekontoret varslet i brev av 16.03.2015 om en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven.

 

Klager sendte inn dokumentasjon i brev av 28.03.2015. I brevet anføres det at det ikke er beregnet utgående merverdiavgift i perioden hensett til at selskapet sin eiendom ikke har vært leid ut i perioden.

 

Skattekontoret varslet i brev av 07.04.2015 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 36 269, samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 7 253. Skattekontoret viste til at vilkåret for å være frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret og for å ha fradragsrett for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er at det foreligger en leiekontrakt med en avgiftspliktig virksomhet. En forutsetning for fradragsrett er at leietaker bruker lokalene i sin avgiftspliktige virksomhet. Da dette vilkåret ikke var oppfylt, varslet skattekontoret om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift.

 

Klager kom i brev av 25.04.2015 med tilsvar til skattekontorets varsel. Klager opplyste at kostandene var pådratt i tilknytning til et tidligere leieforhold og at kostnadene derfor kan fradragsføres på tross av det det ikke forelå en leiekontrakt på tidspunktet for fradragsføringen.

 

Kostnadene vedrører blant annet sprinkleranlegg, rørleggarbeid, brann- og innbruddsalarmanlegg, kommunale avgifter, strøm og øvrige oppusningskostnader.

 

Tvistetemaet i saken er således hvorvidt klager har rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift til oppussing av lokaler som ikke var leid ut til avgiftspliktig leietaker i den aktuelle perioden, herunder om kostnadene relaterer seg til et tidligere leieforhold.

 

Etter skattekontorets oppfatning, jf. redegjørelsen under, er vilkårene for fradragsføringen ikke oppfylt, og skattekontoret fattet derfor den 05.05.2015 vedtak om etterberegning av inngående avgift med kr 36 269 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 7 253.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Begrunnelse for vedtaket

Virksomheten er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for å drive med å "Eie og leie ut fast eiendom i A, og annen virksomhet som kan ha tilknytning til dette". Dere har den 06.03.2015 innsendt omsetningsoppgave for året 2014 som viser kr 36 268 til gode.

 

Oppgaven ble tatt til kontroll den 16.03.2015 og vi ba blant annet om å få framlagt de ti største bilagene i regnskapet som er registrert med fradrag for inngående avgift, kopi av hovedbok og merverdiavgiftsspesifikasjon samt bilagsjournal. I tillegg ba vi om en redegjørelse for virksomhetens drift. Vi ba videre om en redegjørelse om hvorfor det ikke har blitt rapportert inn omsetning i perioden samt kopi av eventuelle leiekontrakter.

 

Dere opplyser at virksomheten driver utleie av fast eiendom, men har i denne perioden ikke hatt noe utleie. Det er imidlertid en prioritert oppgave å få nye inn nye leietakere i bygget. Dere viser til at nærområdene er regulert til kontorlandskap og ny fiberkabel til England er nettopp vedtatt. Dette forventes å skulle gi stor aktivitet og mange arbeidsplasser i området.

 

Regelverket:

Det framgår av Mval. § 2-3 at næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven.

 

Vilkåret for å være frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret og for å ha fradragsrett for inngående avgift etter mval § 8-1 er at det foreligger en leiekontrakt med en avgiftspliktig virksomhet. En forutsetning for fradragsrett er at leietaker benytter lokalene i sin avgiftspliktige virksomhet.

 

Skattekontorets begrunnelse:

Dere opplyser at bygget ikke er leiet ut til avgiftspliktig virksomhet. Dere har altså ikke for noen del av bygget kunnet framlegge en leiekontrakt viser at bygget skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet.

Virksomheten har heller ikke i 2014 hatt leieinntekter. Virksomheten hadde derfor ikke grunnlag for å fradragsføre noe av den inngående avgiften på terminoppgaven for årstermin 2014.

 

På bakgrunn av dette vil skattekontoret etterberegne inngående avgift, kr 36 269.

 

Vi gjør imidlertid oppmerksom på at dere kan søke om tilbakegående avgiftsoppgjør etter mval § 8-6 ved etablering av nytt leieforhold.

 

[...]

 

Virksomhetens tilsvar til varsel datert 25.04.2015

 

Dere har anført merknader:

 

1. Fradragsrett – rett ført oppgave

Viser til sammendrag knyttet til Merverdiavgift i Sticos

 

"Det gis likevel fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som er pådratt i tidligere leieforhold som inngår i den merverdiavgiftspliktige omsetning, også etter at leieforholdet er opphørt."

 

Fakta: Kostnadene er pådratt til tilknytning til tidligere leieforhold som er opphørt.

 

2. Fradragsrett i ettertid

Viser til skattekontorets begrunnelse pkt. 4

 

"Vi gjør imidlertid oppmerksom på at dere kan søke om tilbakegående avgiftsoppgjør etter mval § 8-6 ved etablering av nytt leieforhold."

 

Konklusjonen blir;

A. Er kostnadene pådratt i tidligere leieforhold, mottar en umiddelbar tilbakebetaling, selv etter at leieforholdet er opphørt

B. Under ordinære forhold, kan en få utsatt tilbakebetaling

 

Begge tilfeller gir bortsett fra tidsaspektet likt resultat. Oppført tilgodebeløp utbetales.

 

3. O-oppgaver er innsendt og kommer klart fram i regnskapet. Skattekontoret har vurdert 0-oppgaven og ikke kommentert denne. Fakta knyttet til tidligere leieforhold var da ikke kjent. Dere hevder dermed at innsendt mva-oppgave er korrekt. Dere hevder at ulik konklusjon er ulik kjennskap til fakta. Kostnadene er pådratt i tilknytning til tidligere leieforhold som inngår i den merverdiavgiftspliktige omsetning – etter at leieforholdet er opphørt.

 

På bakgrunn av dette ber dere om at oppgaven godkjennes og inngående avgift blir utbetalt og at det ikke ilegges tilleggsavgift.

 

Skattekontorets anførsel til tilsvaret

Utleier av lokaler som er frivillig registrert i henhold til Merverdiavgiftsloven § 2-3 første eller tredje ledd vil ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på drift og/eller vedlikehold av tomme lokaler.

 

Begrunnelsen for dette er at den frivillige registreringen i Merverdiavgiftsregisteret er gitt på grunnlag av utleien, og når slik virksomhet ikke foreligger for en del av arealet vil det ikke bli innrømmet fradrag for inngående merverdiavgift på drift og vedlikehold av det arealet som står tomt. Tomme lokaler anses som "ikke-aktivitet" og vilkårene for frivillig registrering er ikke oppfylt for tomme lokaler. Dette selv om arealet tidligere har vært og etter intensjonene vil leies ut til merverdiavgiftspliktig virksomhet.

 

Det framgår av Merverdiavgiftshåndboken side 561:

 

"Utleievirksomhet som er frivillig registrert, mister den løpende fradragsretten for anskaffelser til lokaler som var utleid til avgiftspliktig leietaker fra det tidspunktet leieforholdet opphører."

 

Imidlertid er det i klagenemndssak 5304 lagt til grunn at utleier kunne fradragsføre kostnader ved istandsetting av lokaler etter en tidligere leietaker som var erstatningspliktig for forsømt vedlikehold.

 

"I perioden hvor lokalene står ubrukte og bruken er uavklart, kan det ikke gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelser som feks. Strøm til oppvarming, eller oppussing av det tomme lokalet. Når det inngås ny leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker, må det imidlertid kunne foretas en korrigering tilbake i tid tilsvarende som ved tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader i tilknytning til dette arealet."

 

Dere har fradragsført inngående avgift på elektriske installasjoner, sprinkleranlegg, rørleggerarbeid, brann og innbruddsalarmanlegg, tilstandsrapport og strømutgifter. Dette er etter skattekontorets oppfatning kostnader som er påløpt i forbindelse med istandsetting av lokalene til nye leietakere. Dere har ikke opplyst at det foreligger noe erstatningskrav mot tidligere leietaker på grunn av mislighold av leieavtalen med hensyn til manglende vedlikehold. På terminoppgaven for 2012 framgår det at virksomheten har tilbakeført omsetning på grunn av at leietaker, B AS har gått konkurs. Skattekontoret legger dermed til grunn at leietaker har flyttet fra lokalene allerede i 2012. Normalt vedlikehold som har vært utført på bygningen i perioden som det ikke foreligger leieavtale, vil det heller ikke være fradragsrett for jf. Merverdiavgiftshåndboken, så lenge det ikke er etablert ny leieavtale med avgiftspliktig leietaker.

 

På bakgrunn av dette vil vi fastholde varslet etterberegning av inngående avgift."

1.3 Klagers innsigelser

Klager viser til at kostnadene er pådratt i tilknytning til et tidligere leieforhold som er opphørt.

 

Kostnadene for sprinkleranlegg, rørleggerarbeid, brann- og innbruddsalarmanlegg skyldes forsømmelser fra tidligere leietaker. Det samme gjelder kostnadene til oppussing. Ifølge inngått leiekontrakt har leietaker forsømt vedlikehold av ovennevnte i leieperioden og det foreligger derfor rett til å fradragsføre kostandene.

 

Kostnadene for kommunale avgifter og strøm er likeledes avholdt som følge av tidligere leietakers mislighold. Kostnadene har vært nødvendige for å rette opp ovennevnte forsømmelsene. Uansett er det tale om en minimal sum, og det vil være kostbart å saksbehandle dette spørsmålet. Videre bør en eventuell tvil komme klager til gode.

 

Klager anfører at virksomheten har innrettet seg etter praksis og viser i den forbindelse til Sticos, hvor følgende er anført:

 

"Det gis likevel fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som er pådratt i tidligere leieforhold som inngår i den merverdiavgiftspliktige omsetning, også etter at leieforholdet er opphørt."

 

Videre viser klager til Klagenemnda for Merverdiavgift sin avgjørelse av 17.08.2005 i KMVA-2005-5304.

 

Avslutningsvis viser klager til Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 561:

 

"I KMVA 5304 av 17. august 2005 ble det imidlertid lagt til grunn at utleier kunne fradragsføre kostnader ved istandsetting av lokaler etter en tidligere leietaker som var erstatningspliktig for forsømt vedlikehold."

Klager anfører således at spørsmålet om fradragsrett ikke er et tema, men at spørsmålet ene og alene er forståelse av/en vurdering av korrekt tidspunkt for fradragsretten vedrørende kostandene for kommunale avgifter og strøm.

 

Klager ber med dette om at skattekontorets etterberegning oppheves.

 

Klagers merknader til innstillingen

Det er klager sin oppfatning at skattekontoret foretar feil subsumsjon, når skattekontoret konkluderer med at klager ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Klager mener at kostnadene kan henføres direkte til det tidligere leieforholdet og at klager slik har rett til fradrag for inngående merverdiavgift jf. KMVA-2005-5304. Klager viser videre til noter i Sticos, hvorav det fremgår at det også er fradragsrett etter at leieforholdet er oppført.

 

Klager kan videre ikke se at skattekontoret har vurdert noter i Sticos.

 

Det anføres videre at det er klage som har forfattet leiekontrakten. Klager viser til leiekontraktens §§ 7, 9 og 15, hvor det fremgår at leieforholdet er fast til og med 31.03.24 og at leietaker må avholde utgiftene til at lover og forskrifter overholdes, kommunale avgifter mv. Ved å sammenholde leiekontrakten med teksten i Sticos er det klager sin oppfatning at et foreligger fradragsrett for den inngående avgift.

 

Klager bemerker at det er korrekt at eiendommen er lagt ut for salg. Klager er dog ikke enig med skattekontoret i at de fradragsførte kostnadene kan henføres til forsøk på salg. At en legger en eiendom ut for salg betyr ikke at det er eneste alternativ. Alternativene var salg, salg av eiendomsselskapet eller fortsatt utleie. I den forbindelse anfører klager videre at enhver eiendom og ethvert selskap er til salgs hvis en oppnår høy nok pris. Det forhold at eiendommen var lagt ut for salgs endrer således ikke ved fradragsretten. Ytterligere bemerker klager at utleie hele veien har vært det alternativet som har vist seg mest interessant for interessenter.

 

For så vidt angår spørsmålet om tvil bør komme et avgiftssubjekt til gode bemerker klager at dette er et komplekst og vanskelig spørsmål. Klager er slik fortsatt av den oppfatning at tvil bør komme klager til gode.

 

Med dette ber klager om at etterberegningen oppheves og tilleggsavgiften frafalles.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten.

 

Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Dette unntaket gjelder ikke for utleie av fast eiendom som er omfattet av en frivillig registrering, jf. § 3-11 annet ledd bokstav k jf. § 2-3 første ledd bokstav a.

 

Klager har derfor i utgangspunktet rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader, som er til bruk i den frivillig registrerte utleievirksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

Imidlertid forholder det seg slik at en frivillig registrering etter § 2-3 bare omfatter utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller kompensasjon for merverdiavgift dersom brukeren hadde eid bygget, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd. Dette innebærer at den frivillige registreringen bare omfatter de arealer som til enhver tid leies ut til og brukes i avgiftspliktig (eller kompensasjonsberettiget) virksomhet.

 

Konsekvensen av dette er at det ikke foreligger fradragsrett for anskaffelser til lokaler som ikke er leid ut til avgiftspliktig virksomhet, eller som står tomme etter at registrert leietaker har flyttet ut. Fra Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 vedrørende IT Fornebu Eiendom AS (LB-2007-57596) siteres følgende:

 

"Det er bare inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i arealer som brukes av en leietaker som selv ville hatt fradragsrett dersom han hadde eid arealene, som gir rett til fradrag for utleieren. Dette er et materielt vilkår for fradragsrett. Før det er tale om anskaffelser til bruk i arealer som faktisk er leid ut til en avgiftspliktig bruker, foreligger det ingen fradragsrett på utleiers hånd."

 

Skattekontoret legger således til grunn at klager vil ha fradragsrett for kostnadene dersom det på anskaffelsestidspunktet forelå et leieforhold og leietaker skulle benytte arealene i sin avgiftspliktige virksomhet. Motsetningsvis vil det ikke foreligge fradragsrett dersom det ikke forelå et utleieforhold på anskaffelsestidspunktet. Arealene vil da ikke være omfattet av virksomhetens frivillige registrering, slik at anskaffelsene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

 

Det fremgår av Klagenemnda for Merverdiavgift sin avgjørelse av 17.08.2005 (KMVA-2005-5304) at det, på tross av at det ikke foreligger et utleieforhold på anskaffelsestidspunktet, likevel må vurderes om anskaffelsene kan henføres til et tidligere leieforhold således at fradragsretten består.

 

Fra Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 575 siteres følgende:

 

"Utleievirksomhet som er frivillig registrert, mister den løpende fradragsretten for anskaffelser til lokaler som var utleid til avgiftspliktig leietaker fra det tidspunkt leieforholdet opphører. I KMVA 5304 av 17. august 2005 ble det imidlertid lagt til grunn at utleier kunne fradragsføre kostnader ved istandsetting av lokaler etter en tidligere leietaker som var erstatningspliktig for forsømt vedlikehold.

 

I perioden hvor lokalene står ubrukte og bruken er uavklart, kan det ikke gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelser av for eksempel strøm til oppvarming, eller oppussing av det tomme lokalet. Når det inngås ny leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker, må det imidlertid kunne foretas en korrigering tilbake i tid tilsvarende som ved tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader i tilknytning til dette arealet."

 

Skattekontoret må derfor for det første ta stilling til om det forelå et leieforhold på tidspunktet for anskaffelsen. Dersom det ikke forelå et leieforhold må skattekontoret videre vurdere om kostnadene kan henføres til det tidligere leieforholdet med B A AS. Avgjørende for denne vurdering blir blant annet leieavtalen.

 

Leieavtalen mellom klager og leietaker (B A AS) av 29.06.2009 fastslår at leieforholdet løper fra og med 29.06.2009 til og med 31.03.2024. Ifølge avtalen § 9 betaler leietaker kommunale avgifter, strøm, telefonutgifter, alarmutgifter og lignende samt kostnader som er forbundet med disse utgifter. Leietaker har også ansvar for å inngå og dekke kostnader til vedlikeholdsavtaler/kontroller, jf. avtalens § 9. Videre forpliktes leietaker etter avtalens § 10 til å betale alt innvendig vedlikehold av leieobjektene inkl. dører, vinduer, karmer, låser, utstyr og driftstilbehør samt alt utvendig vedlikehold av utvendige trapper, dører og vinduer inkl. karmer, lister, låser og markiser. Klager skal dekke øvrige utgifter til utvendig vedlikehold.

 

Av avtalens § 13 fremgår det at klager ved leietakers konkurs kan bringe leieforholdet til opphør umiddelbart, med mindre boet trer inn i avtalen.

 

For så vidt angår spørsmålet fraflytning, så fremgår det av avtalens § 14 at leietaker skal avlevere de leide lokalene ryddiggjort, rengjort og i kontrakts- og håndverksmessig forsvarlig godt vedlikeholdt stand.

 

Det ble åpnet konkurs i leietaker, B A AS, den 31.10.2012. Bobehandlingen ble innstilt den 13.05.2013, fordi boet midler ikke kunne dekke omkostningene ved fortsatt behandling.

 

Det er ikke opplyst at boet trådte inn i leieavtalen. Leieavtalen anses derfor som opphørt på tidspunktet for anskaffelsene. Klager kan derfor som det helt klare utgangspunkt ikke fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnadene etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

Neste spørsmål blir imidlertid om anskaffelsene allikevel kan anses for å ha tilstrekkelig tilknytning til klagers avgiftspliktige utleievirksomhet, jf. redegjørelsen ovenfor. Det må konkret tas stilling til om kostnadene kan henføres til eller har tilstrekkelig tilknyning til den tidligere utleien til B A, slik at det foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

Etter leieavtalen skal leietaker levere de leide lokalene ryddiggjort, rengjort og i kontrakts- og håndverksmessig forsvarlig godt vedlikeholdt stand. Det fremgår således ikke av særskilt avtale at lokalene skal tilbakeleveres i bedre stand enn ved overleveringen.

 

Klager har ikke ført bevis for at lokalene ikke ble levert i den avtalte stand. Skattekontoret vil i den forbindelse bemerke at anskaffelsene ble gjort i 2014. Leietaker gikk konkurs i 2012 og leieforholdet startet i 2009. Det har således allerede av denne grunn formodningen imot seg at kostnadene relaterer seg til leietakers mislighold, herunder hensett til at klager i leieperioden hadde tilsynsrett, jf. leieavtalens § 16. Ifølge opplysningene i saken har klager ikke fremsatt innsigelser overfor leietaker i leieperioden.

 

Videre er det skattekontorets oppfatning at kostandene under alle omstendigheter ikke ville ha påhvilt leietaker i henhold til leieavtalen.

 

Det er blant annet tale om utgifter til innstallering av nytt alarm- og innbrudsanlegg. Slikt som skattekontoret forstår avtalen, så skulle leietaker alene dekke utgifter til driften av alarmanlegget, jf. avtalens § 9. Videre vedrører fradragsføringen kostnader til tegning av eksisterende rørnett og bestilling av tilstandsrapport over hotellbygget. Dette synes heller ikke å være en kostnad som skulle bæres av leietaker. Klager har videre dekket løpende driftskostnader som kommunale avgifter og strøm etter leietakers fraflytning. Driftskostnader som påløper etter leietakers fraflytning kan følgelig heller ikke henføres til tidligere leietaker.

 

På bakgrunn av ovennevnte opplysningene legger skattekontoret til grunn at arbeidene som nevnt i all hovedsak vil være omfattet av utleiers plikt til å holde bygget i stand. For så vidt angår driftskostnader som kommunale avgifter og strøm som har påløpt etter leietakers fraflytning, er det etter skattekontorets klare oppfatning at disse ikke kan henhøres til det tidligere leieforhold.

 

Skattekontoret vil avslutningsvis bemerke at klager allerede i februar 2013 la eiendommen opp for salg. Dette fremgår av en artikkel i C Avis fra 26.02.2013. Eiendommen er pt. til salgs hos D AS.

 

For skattekontoret fremstår det slikt at det er tale om egentlige oppusningskostander med henblikk på salg. Hensett til at anskaffelsene er skjedd etter at eiendommen ble lagt ut for salg (eller etter at beslutning om salg ble truffet) kan kostnadene under alle omstendigheter ikke anses for å være til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet etter § 2-3 første ledd. Dette peker sterkt i retning av at kostnadene i stedet relaterer seg til salg av eiendommen som uansett er unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd, slik at det ikke foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Dersom det er slik at leietakeren kan anses ansvarlig for manglende vedlikehold, er det etter skattekontorets oppfatning uansett ikke årsakssammenheng mellom det manglende vedlikeholdet og de aktuelle kostnadene. I alle tilfeller mener skattekontoret således at kostnadene skyldes tilrettelegging for salg. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er en slik tilknytning mellom kostnadene og det tidligere avgiftspliktige utleieforholdet at det foreligger fradragsrett i dette tilfellet.

 

I relasjon til klagers merknader om at en eventuell tvil bør komme klager til gode, vil skattekontoret ex tuto bemerke at et slikt prinsipp ikke finnes i norsk rett. Vi viser til Høyesteretts avgjørelse i Byggmester Olsen-saken (Rt-2014-1281 premiss 48 og 49), hvorfra følgende hitsettes:

 

"Det gjelder imidlertid ikke et slikt eget rettskildemessig tolkningsprinsipp innen skatte- og avgiftsretten. Legalitetsprinsippet får anvendelse generelt der staten gjør inngrep overfor den enkelte, og krever hjemmel i lov, jf. Grunnloven § 113. Det innebærer at lovens ordlyd står sentralt ved tolkningen. Men tolkningstvil må løses ut fra hva som er best i samsvar med en avveining av samtlige rettskildefaktorer og som sikrer tilstrekkelig klarhet og forutsigbarhet for borgerne. Et prinsipp om at tolkningstvil i en sak skal løses i borgernes favør, vil lett kunne slå ut motsatt for andre avgiftspliktige i andre sammenhenger, og er neppe egnet som noen god rettesnor. Jeg viser til drøftelsen i Zimmers Lærebok i skatterett 7. utgave fra 2014 hvor han på side 49 konkluderer slik:

 

«Det gjelder ikke noe prinsipp i norsk skatterett om at skattelover i tvilstilfelle skal tolkes i skattyters favør.»

 

Dette er jeg enig i."

 

Skattekontorets konklusjon er at etterberegningen skal fastholdes i sin helhet.

 

Skattekontorets bemerkninger til klagers merknader til innstillingen

I klagers merknader til innstillingen fremkommer klager med en rekke anførsler som argumentasjon for at det ikke er grunnlag for å etterberegne den fradragsførte inngående avgift. Klager anfører følgende:

  • Hensett til teksten i Sticos kan klager fradragsføre inngående merverdiavgift som kan henføres til det tidligere leieforholdet.
  • Den fradragsførte inngående merverdiavgift kan henføres til det tidligere leieforholdet jf. leiekontrakten §§ 7, 9 og 15.
  • Det er uten betydning for vurdering av fradragsretten at eiendommen på tidspunktet for fradragsføringen var lagt ut for salg.
  • Tvil skal komme klager til gode.

 

Innledningsvis vil vi bemerke at skattekontoret ikke er uenig i den tolkning av rettsstillingen som kommer frem av teksten i Sticos. Rettsstillingen om muligheten for fradragsrett for inngående merverdiavgift etter et leieforhold er opphørt fremgår av KMVA-2005-5304. Avgjørelsen er gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 575. Skattekontoret kan i denne konkrete saken imidlertid ikke se at de fradragsført inngående merverdiavgift kan henføres til det tidligere leieforholdet jf. ovenfor. Allerede av denne grunn må etterberegningen opprettholdes.

 

Hertil kommer at det fremstår som om at kostnadene egentlige gjelder oppusningskostander med henblikk på salg. Skattekontoret bemerker at kostnadene ble pådratt etter at eiendommen ble lagt ut for salg. Hensett til dette må etterberegningen opprettholdes. Det forhold at det var andre alternativer enn salg endrer ikke det faktum at klager hadde truffet beslutning om å legge eiendommen ut for salg.

 

Avslutningsvis bemerkes at det er skattekontorets oppfatning at det ikke er tvil om hverken juss eller faktum i denne saken. Hertil kommer at det – som anført ovenfor – ikke gjelder et prinsipp i norsk rett om at tvil må komme et avgiftssubjekt til gode.

 

Det er skattekontorets oppfatning at klager ikke har ført bevis for at kostnadene kan henføres til det tidligere leieforholdet, herunder særlig hensett til tidsperioden mellom opphør av leieforhold og avholdelse av kostnadene samt det forhold at eiendommen i mellomtiden ble lagt ut for salg.

 

Skattekontoret fastholder slik at etterberegningen må opprettholdes.

2. Ilagt 20 % tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 og punkt 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 7 253.

 

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

 

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

 

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

 

På bakgrunn av det som er kommet fram under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående avgift på oppussingskostnader på bygget uten at det foreligger leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker. Virksomheten har dermed ikke fradragsretten i behold og omsetningsoppgave er innsendt uten at det det var grunnlag for å kreve fradraget. Vi er dermed av den oppfatning at staten har blitt unndratt avgift.

 

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

 

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten.

 

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når det er innsendt avgiftsoppgave med feilaktig avgift til gode. Vi er av den oppfatning at virksomheten kunne ha søkt bistand til utfylling av oppgaven der det var tvil om hva som var fradragsberettiget.

 

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis. Tilleggsavgiften utgjør kr 7 253 (kr 36 269 * 20 %)"

2.3 Klagers innsigelser

Klager mener at det ikke er rettslig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

 

For det første anfører klager at det ikke er grunnlag for etterberegning av inngående merverdiavgift. Se under punkt 1.3.

 

Videre anfører klager at han ikke har utvist uaktsomhet. Han viser i den forbindelse til Sticos merknader om, at kostnader som kan henføres til et tidligere leieforhold kan fradragsføres. Videre viser klager til KMVA-2005-5304. Det er således ikke grunnlag for å fastslå at klager har handlet uaktsomt. Det er derfor ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

 

Med dette ber klager om at tilleggsavgiften oppheves.

 

Klagers merknader til innstillingen

Klager fastholder at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift hensett til at etterberegningen må oppheves.

 

Subsidiært anfører klager at han har undersøkt regelverket grundig for å klargjøre om det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift. Klager har benyttet Sticos som kilde. Sticos benyttes av regnskapsførere, revisorer og advokater. Klager har derfor ikke handlet uaktsomhet. Det er derfor ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

 

Videre viser klager til at 4 skattesaksbehandler ikke kunne svare på et spørsmål om skatt sist han tok kontant med skattekontoret for å avklare en problemstilling.

 

Det er derfor klager sin oppfatning at tilleggsavgiften må frafalles.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

 

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 21.10.2014, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

 

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Til klagers anførsel om at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift da det foreligger rett til fradrag, vil skattekontoret vise til punkt 1.4 ovenfor hvor vi har funnet at klager ikke har hatt fradragsrett for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

Ved å fradragsføre inngående avgift som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet finner skattekontoret det klart at klager har overtrådt loven med tilhørende forskrifter.

 

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 (LB-2007-57596).

 

I denne saken har klager sendt inn en uriktig oppgave ved at det er krevd fradrag for inngående avgift som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

 

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

 

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt.

 

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forstår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om fradragsføring av inngående avgift er helt sentrale og må forutsettes kjent.

 

Klager anfører at hans synspunkt om at det foreligger fradragsrett både støttes av Sticos og KMVA-2005-5304. Klager kan derfor ikke sies å ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved å fradragsføre bilagene.

 

Skattekontoret mener at klager har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående avgift som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret viser til at klager på tidspunktet for anskaffelsene hadde lagt eiendommen ut for salg. Hertil kommer at det vesentligste av kostnadene, såfremt leieforholdet hadde fortsatt, under alle omstendigheter ikke ville ha påhvilt leietaker. I tillegg er det krevd fradrag for driftskostnader som kommunale avgifter og strøm som har påløpet etter leietakers fraflytning. Der kan således ikke ha vært tvil om at kostnadene ikke kunne henføres til det tidligere leieforhold eller har slik tilknyning til det tidligere leieforholdet at det foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Klager har derfor opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre kostnadene.

 

Videre vil skattekontoret bemerke at hvor en finner at lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort i fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjene punkt 3.1. I denne saken har klager fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret er av den oppfatning av at dette ikke er en slik bagatellmessig feil hvor tilleggsavgift ikke skal ilegges.

 

Skattekontoret finner med dette at klager med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

 

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det bemerkes for en god ordens skyld at det ikke er tale om en periodiseringsfeil, som kan medføre at tilleggsavgiften må falle bort.

 

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er etter skattekontorets vurdering i samsvar med retningslinjer og praksis jf. for eksempel KMVA-2014-8197. Saken gjaldt uriktig fradragsføring av oppføringskostnader pådratt etter avsluttet leiekontrakt. Ilagt tilleggsavgift var bl.a. begrunnet med at den avgiftspliktige burde ha undersøkt regelverket bedre for å avklare om det forelå fradragsrett. Klagenemnda for merverdiavgift var enig i at det var grunnlag for ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

 

Skattekontorets bemerkninger til klagers merknader til innstillingen

Innledningsvis vil vi bemerke at skattekontoret ikke er uenig i den tolkning av rettsstillingen som kommer frem av teksten i Sticos. Rettsstillingen om muligheten for fradragsrett for inngående merverdiavgift etter et leieforhold er opphørt fremgår av KMVA-2005-5304. Avgjørelsen er gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 575. Skattekontoret kan i denne konkrete saken imidlertid ikke se at fradragsført inngående merverdiavgift kan henføres til det tidligere leieforholdet jf. ovenfor.

 

Skattekontoret kan slik ikke se at det i merknader til innstillingen er fremkommet nye opplysninger eller momenter som har betydning for skattekontorets vurdering. Vi viser i det hele til skattekontorets vurdering ovenfor, idet vi fastholder at det er foretatt en vurdering av de ulike momenter i saken og at konklusjonen bygger på foreliggende praksis på området.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

 

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

 

Som innstilt.