KMVA 8708 Skjønnsfastsettelse

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen

Saken gjelder : Tilbakeføring av inngående avgift ved anskaffelse til fritidseiendom. 

   Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr. 16 388

Stikkord:  Inngående avgift  - tilbakeført som følge av at det ikke drives næringsvirksomhet.

Bransje:  Utleie av fritidseiendom

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

Innstillingsdato: 25. september 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 21. oktober 2015 i sak KMVA 8708 - Klager AS

Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 20. juli 2006 og registrert i Enhetsregisteret med næringskode 71.129 – Annen teknisk konsulentvirksomhet. I følge årsberetningen er selskapets virksomhet å yte konsulenttjenester innenfor petroleumssektoren. Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 8. november 2006.

Det har blitt gjennomført bokettersyn i selskapet, og det ble fattet vedtak datert 28. april 2015 om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på tilsammen kr 15 382. Det er i tillegg beregnet renter med til sammen kr 1 006. Det er ikke ilagt tilleggsavgift.

NN Advokater AS har på vegne av selskapet påklaget skattekontorets vedtak i klage datert 20. mai 2015.

Beløpet er spesifiser på følgende terminer:  Tilbakeført inngående merverdiavgift 6. termin 2011 6. termin 2012 7 908 7 474 Til sammen 15 382

Klagefristen er overholdt.

Kopi av følgende dokumenter følger vedlagt innstillingen:
Dok. nr.: Dokument: Dato:
1 Bokettersynsrapport 7. januar 2015
2 Varsel  9. januar 2015
3 Kommentarer til varsel 9. februar 2015
4 Utkast til vedtak 8. april 2015
5 Kommentarer til utkast til vedtak 24. april 2015
6 Vedtak  28. april 2015
7 Klage 20. mai 2015
8 Forslag til innstilling 8. september 2015
9 Klagers kommentarer 18. september 2015

Klagen gjelder
Klagen gjelder hvorvidt en fritidseiendom etter merverdiavgiftsreglene kan anses utleid i næring, og at det dermed er fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 for inngående merverdiavgift på anskaffelser til denne eiendommen.

Det har blitt fradragsført inngående merverdiavgift med kr 7 908 i løpet av 2011 og kr 7 474 i løpet av 2012, til sammen kr 15 382.

Sakens faktum
I september 2010 kjøpte Klager AS en fritidseiendom på xxxx i yyyy for kr 3 542 691. Formålet med anskaffelsen er opplyst å være investering i fast eiendom, samt å drive utleie og på lengre sikt selge eiendommen.

I løpet av årene 2010, 2011, 2012 og 2013 har leiligheten i svært liten grad blitt leid ut. Det har ikke vært utleie i 2010 og 2013, mens den i 2012 har blitt leid ut til en kammerat av aksjonær. Dette var kun noen få dager, og leieinntektene utgjør kr 2 000. For 2011 utgjorde imidlertid leieinntektene kr 28 814, hvorav aksjonær selv har anslått at kr 12 600 er leie for den bruken aksjonær selv har stått for. Utleien har ikke blitt fakturert med merverdiavgift.

Selskapet har for årene 2011 og 2012 fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser til eiendommen med henholdsvis kr 7 908 og 7 474, til sammen kr 15 382.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra skattekontorets vedtak side 12.

"Avgiftsplikten etter mval.§ 5-5 gjelder ved "næringsmessig utleie" av fritidseiendommer. Følgende fremkommer av forarbeidene om vilkåret "Næringsmessig utleie":

"Vurderingen av om det foreligger næringsmessig utleie av fritidseiendommer i merverdiavgiftslovens forstand, vil antall utleieenheter eller størrelsen på det samlede utleieareal etter departementets oppfatning være relevant, men ikke alene kunne være avgjørende for om aktivitetskravet er oppfylt. Med utgangspunkt i de(n) konkrete leieavtalen(e), må både lengden på leieforholdet, antall leietakere, størrelsen på vederlaget og hvilke forpliktelser utleier påtar seg overfor leietaker, tas i betraktning."

Da leiligheten i yyyy knapt har blitt utleid, kan det neppe være noen tvil om at dette ikke er å anse som næringsmessig utleie, jf. mval.§ 8-1."

Det siteres videre fra skattekontorets vedtak side 10: "De fleste virksomheter som foretar betydelige investeringer, utarbeider normalt skriftlige kalkyler og budsjetter i forkant. Klager har opplyst at det ikke ble utarbeidet skriftlig dokumentasjon i forkant av investeringen, fordi en ikke fant det nødvendig å nedtegne slike vurderinger, herav budsjett over forventede leieinntekter."

"Selv om det fremgår av Klager's årsberetninger for 2010-2013 at formålet med virksomheten – i tillegg til å drive konsulenttjenester – innenfor petroleumssektoren – også innbefatter investering i fast eiendom, mener skattekontoret at dette neppe kan anses som virksomhet i vanlig forstand når det viser seg at selskapet kun har investert i en leilighet. Konsulentvirksomheten, som ble etablert i 2006, og investering i eiendom er dessuten så vidt forskjellige virksomheter at skattekontoret har vanskelig for å kunne se at disse to virksomhetsområdene har noen rimelig og naturlig tilknytning til hverandre. Når det i tillegg viser seg at eiendommen har et klart fritidspreg, uten at denne virksomheten ser ut til å være regningssvarende, gir dette – etter skattekontorets oppfatning – en klar indikasjon på at formålet med investeringen faktisk har vært noe annet enn å drive virksomhet av økonomisk art. Det er derfor nærliggende å anta at et slikt alternativt formål kan være at aksjonæren faktisk har hatt et ønske om å benytte en fritidsleilighet ved sjøen. Et slikt syn understøttes av en e-post som aksjonær AA sendte til Selskap 1 AS den 29.5.2012:

"Vi ønsker oss terrasseplatting i tre da vi har små barn. Vet du om det er noen som kunne fikset dette for oss?"

Videre siteres det fra skattekontorets vedtak side 11: "I denne saken har selskapet opplyst at det foretrakk å administrere utleievirksomheten selv, fremfor å inngå en utleieavtale med formidlingsselskapet Selskap 1 AS. Tanken bak en slik avgjørelse skal ha vært at Klager sannsynligvis vill oppnå høyere leieinntekter.

(...)

Med tanke på at aksjonæren har uttalt at konsulentjobben krever svært mye av hans tid, slik at utleie av leiligheten måtte nedprioriteres, fremstår beslutningen om å forestå formidlingen selv i et svært underlig lys.

"Det legges avgjørende vekt på at en inntekt for selskapet på ca. kr 34.000 og kostnader på over kr 1.2 millioner over en periode på over 3 år fremstår som lite forretningsmessig og et klart tap for selskapet. Det legges videre vekt på svært beskjedne forsøk på å skaffe leieinntekter fra selskapets side, samtidig som en legger til grunn at leiligheten har vært faktisk og rettslig disponert av aksjonæren i hele perioden."

Klagers innsigelser til vedtaket
Klager anmodet i sine kommentarer til skattekontorets forslag til innstilling om at klagen blir gjengitt i sin helhet i innstillingen til Klagenemnda. Skattekontoret har derfor inntatt punkt 3 fra klagen. Når det gjelder punkt 2 og punkt 4 vedrører dette kun den skattemessige verdsettelsen samt gjennomgang av skatteregler, og skattekontoret kan derfor ikke se at dette er relevant for vurderingen som Klagenemnda for merverdiavgift skal gjøre. Det samme gjelder for punkt 6 vedrørende tilleggsskatt.

Klagers kommentarer er derfor sitert nedenfor: "3. Det foreligger ikke grunnlag for uttaksbeskatning En investering i et turistanlegg med forventning om utleieinntekter og gevinstpotensiale, må anses som en fornuftig og normal forretningsmessig investering for selskapet. Anskaffelsen har ikke vært begrunnet i aksjonærens private interesser og aksjonæren kan ikke anses å ha tatt ut midler fra selskapet.

Før anskaffelsen an leiligheten ble det foretatt en vurdering av hva den representerte som investeringspotensiale. AA som eneaksjonær, daglig leder og styreleder fant det ikke nødvendig å nedtegne sine egne vurderinger for å så fremlegge de for seg selv. Budsjetter og kalkyler er i midlertid nedtegnet i senere tid og fremlagt for skattekontoret i forbindelse med bokettersynet. I kalkylen er det estimert med leieinntekter på ca. kr 100 000 per år og en meget moderat prisstigning på 2 %. På dette grunnlag viste anskaffelsen, på sikt å være meget god for selskapet, sammenlignet med andre investeringer på samme tid, som for eksempel aksjemarkedet. Vedlagt følger som 1. – kopi av kalkyler.

Vi finner her grunn til å nevne at det er selskapets egne kalkyler og forventninger som skal legges til grunn. Som påpekt i Gjems-Onstad i Norsk bedriftsskatterett 8. utgave side 487, kan et selskap ha behov for å plassere overskuddslikviditet på en trygg måte, slik eiendomsinvesteringer vanligvis er. Skattemyndigheten kan altså ikke overprøve skattyters forretningsmessige vurderinger så lenge det er bedriftsøkonomiske hensyn som har vært bestemmende.

Det vises også til at vurderingen om hvorvidt en investering er egnet til å gå med overskudd må foretas over en lengre periode. Høyesterett har i dom av 14. mars 1985 (Rt. 1985 s. 319) "Ringnes-dommen" uttalt at det sentrale er at "... virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, om ikke det år ligningen gjelder, så i så fall på noe lengre sikt."

Formålet og motivet for anskaffelsen var altså en forventning om inntekter ved utleie og gevinstpotensiale ved senere salg. Det ble foretatt en forretningsmessig vurdering a før anskaffelsen av leiligheten, og selv moderate estimater underbygget at anskaffelsen ville bli en god investering for selskapet.

Investeringen er også i tråd med selskapets vedtektsfestede formål. Selv i årsberetningene for de aktuelle årene fremkommer det at selskapets formål er å investere i eiendom. Anskaffelsen må følgelig anses som en normal forretningsmessig disposisjon.

Skattekontoret synes i sin vurdering ikke å ta hensyn til at det forelå en utleieplikt på leiligheten. Utleieplikten fremkommer som en klausul på leiligheten som selskapet var pliktig til å forholde seg til. Utleieplikten er veldokumentert, det vises til våre tidligere kommentarer av 9. februar 2015 punkt 2 til varselet.

Skattekontoret legger heller betydelig vekt på en uformell e-post av 13. november 2012 fra daglig leder i sameiet hvor det kun orienteres om at det er samlet et beløp fra naboer, med det formål å fjerne utleieplikten. Kommentaren om at denne plikten ikke etterleves i praksis, må stå for avsenders regning og er ikke noe AA slutter seg til.

Skattekontoret viser videre til dom av 24. oktober 2014 fra Kristiansand tingrett, og hevder saken er tilsvarende vår sak med utleieplikt og at retten ikke har tillagt dette momentet vekt. Slik vi leser dommen har retten vektlagt utleieplikten, men etter en helhetsvurdering har retten funnet at privat aksjonær likevel har benyttet hytta. Vi vil i denne forbindelse også bemerke at tingrettsdommen har mindre verdi som rettskilde.

Skattekontoret anfører at det ikke kan anses som virksomhet i vanlig forstand når det viser seg at selskapet kun har investert i en leilighet. Til dette bemerkes at selskapet ble stiftet i 2006 og at eiendomsinvesteringer ikke kan gjøres for tett med hensyn til selskapets likviditet. Det må også tas hensyn til at utleiemarkedet for fritidsleiligheter endret seg i perioden, og at denne typen investeringer følgelig ikke utviklet seg til å være like lukrative.

Skattekontoret hevder at leilighetens fritidspreg underbygger at formålet med investeringen har vært noe annet enn å drive virksomhet. Til dette bemerkes at det akkurat var leilighetens art som fritidsleilighet som kunne sikre forventningen som leieinntekter. Det var her tale om å investere i et turistanlegg og leilighetene har naturlig nok et fritidspreg.

Videre mener skatteetaten at det er vanskelig å se at de to virksomhetsområdene, konsulentvirksomhet og investering i eiendom, har noen rimelig og naturlig tilknytning til hverandre. Det er uklart hva skattekontoret her vektlegger. Det bemerkes imidlertid at det ikke foreligger noe vilkår om tilknytning mellom de ulike virksomhetene i selskapet. Vurderingstemaet i denne saken er hvorvidt anskaffelsen er i henhold til selskapets virksomhet, og der det foreligger flere typer virksomheter, er det tilstrekkelig at anskaffelsen er i henhold til denne ene virksomhetens formål.

Skattekontoret viser til AAs e-post av 29. mai 2012 til Selskap 1 AS med forespørsel om hvem som eventuelt kan bygge en terrasse, og hevder således at dette underbygger at leiligheten ble anskaffet for aksjonæren. Hvordan AA har formulert sin henvendelse kan ikke få avgjørende betydning. Formålet med henvendelsen var å få bygget en terrasse, slik at sikkerheten ble bedret for barn.

Skattekontoret vektlegger heller ikke i sin vurdering at leiemarkedet for fritidsboliger falt i perioden. Dette er allment kjent og det kan følgelig ikke være tvilsomt at den sviktende utleien og utfordringene med å få åremål skyldes sviktende marked. Det vises til vår tidligere redegjørelse av faktum i brev av 17. desember 2014 og brev av 9. februar 2015, hvor det fremkommer hvilken aktivitet som er nedlagt for å få leiet ut fritidsleiligheten.

De faktiske forholdene i denne saken kan ikke sammenlignes med de faktiske forholdene

(...)

5. Merverdiavgiften Etter vår vurdering omfattes fritidseiendommen på xxxx i yyyy av merverdiavgiftsloven. I henhold til loven § 5-5 (1) bokstav c, skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning og uttak av tjenester som gjelder ferieleiligheter."

Skattekontorets vurderinger av klagen Fra 1. januar 2008 ble all næringsmessig utleie av hytter og fritidseiendommer avgiftspliktig, jf merverdiavgiftsloven § 5-5. Det er uttalt i lovforarbeidene (Ot. prp. nr 1 (2007-2008) kap. 31.2.4.1) at for at utleie av fritidseiendommer skal omfattes av merverdiavgiftsloven, forutsettes det at utleieren driver næringsvirksomhet. Dette vil si at virksomheten må være av en viss varighet, ha et visst omfang, objektivt sett være egnet til å gi overskudd og drives for eiers egen regning og risiko. Det må videre legges til grunn at i vurderingen av om slik utleie er næringsmessig vil antall utleieenheter eller størrelsen på det samlede utleide areal være relevant, men ikke avgjørende for om aktivitetskravet er oppfylt. Med utgangspunkt i den konkrete leieavtalen må både lengden på leieforholdet, antall leietakere, størrelsen på leievederlaget og hvilke forpliktelser utleier påtar seg overfor leietaker tas i betraktning.

Vilkåret om at aktiviteten må være egnet til å gi overskudd er et uttrykk for at den må ha et økonomisk formål. Ved overskuddsvurderingen er det i prinsippet det reelle overskudd som skal legges til grunn. Det må tas utgangspunkt i oppnådde/budsjetterte leieinntekter fratrukket avskrivninger, vedlikehold og reparasjoner, samt rentekostnader ved ekstern finansiering mv. Overskuddet må i alminnelighet dekke en rimelig forrentning av kapitalen, og ev. en rimelig eierlønn.

Skattedirektoratet antar at det ved overskuddsberegningen av utleieaktiviteten ikke skal tas hensyn til latente gevinster som verdistigning. Skattekontoret er enig i at det er forventningene og forholdene slik de forelå på anskaffelsestidspunktet som er grunnlaget for den avgiftsmessige næringsvurderingen. Skattekontoret vil imidlertid bemerke at etterfølgende forhold vil være relevant med tanke på vurderingen av de opplysningene som har blitt lagt til grunn ved anskaffelsen. Dersom ting har gått svært annerledes enn det som opplyses ble lagt til grunn ved anskaffelsen, kan dette være et moment som trekker i retning av at de opplysningene som har blitt presentert ikke ga uttrykk for den driften som var tiltenkt.

Skattekontoret mener videre at uttalelsen i ovenfor nevnte e-post er med på å trekke i retning av at det også forelå private motiv bak beslutningen om å anskaffe denne ferieleiligheten. Skattekontoret bemerker i den sammenheng at det i Skattedirektoratets brev av 17. mars 2010 blir gitt utrykk for at det i tilfeller der det foreligger private motiver bar anskaffelsen, må utleien normalt omfatte minst tre fritidseiendommer for å kunne sies å ha et tilstrekkelig omfang i merverdiavgiftslovens forstand. Dette gir, slik skattekontoret ser det, et utrykk for at det i tilfeller der det også kan finnes private motiver for anskaffelsen, skal enda mer til før vilkåret om næringsmessig utleie er oppfylt.

Skattekontoret mener på bakgrunn av dette at den utleien som har foregått ikke er tilstrekkelig for å kunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Klagers kommentarer Klager har i brev av 18. september 2015 kommet med kommentarer til skattekontorets forslag til innstilling.

Det opplyses her om at tidligere kommenterer til varsel, vedtak og klage opprettholdes, samt at det i tillegg anmodes om at klagen av 20. mai 2015 blir gjengitt i sin helhet i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift.

Videre anføres det at det må tas utgangspunkt i de forventningene og forholdene som forelå på anskaffelsestidspunktet som må være utgangspunktet ved vurderingen av om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd. Det vises videre til skattekontorets anførsel om at etterfølgende forhold kan være relevant dersom ting har gått annerledes enn det som har blitt lagt til grunn ved anskaffelsen, men det bemerkes imidlertid at skattekontoret ikke har sagt noe om hvilke etterfølgende forhold som har blitt hensyntatt. Klager kan i her ikke se noen grunn til at de forventninger og kalkyler som ble foretatt av selskapet ved anskaffelsen ikke skal legges til grunn.

Videre anføres det at det faktum at utleiemarkedet for fritidseiendommer sviktet også må ses på som et relevant etterfølgende forhold. Fraværet av leieinntekter i perioden skyldes at markedet for utleie ikke ble som forventet, og ikke at aksjonæren har benyttet eiendommen privat. Det opplyses videre at selskapet har gjort flere fremstøt for å få leietakere, blant annet annonsering på Finn.no. Dette kom i tillegg til de kanalene Selskap 1 AS hadde.

Det anføres videre at skattekontoret legger uforholdsmessig mye vekt på uttalelsen i e-pot av 29. mai 2012 vedrørende bygging av terrasse. Formålet med denne henvendelsen var å få bygget en terrasse for å øke sikkerheten for barn på eiendommen. Dette kan ikke ses på som et grunnleggende bevis for at anskaffelsen av eiendommen var privat motivert.

Avslutningsvis anføres det at skattekontoret ikke har vektlagt tilstrekkelig det faktum at det foreligger en utleieklausul på eiendommen på minimum 9 mnd. per år. Det opplyses videre at det var nettopp denne næringsreguleringen som gjorde at man vurderte anskaffelsen i tråd med selskapets forretningsmessige formål.

 

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer
Når det gjelder de etterfølgende forholdene vil skattekontoret trekke frem at det har vært svært liten utleie. Skattekontoret vil anta at dersom man anskaffer en fritidseiendom som man skal tjene penger på ved blant annet å leie den ut, må det kunne legges til grunn at omfanget av utleien blir større enn det som er tilfelle i vår sak. Dette må gjelde selv om utleiemarkedet ble vanskeligere enn antatt. Videre mener vi at det forholdet at selskapet foretrakk å administrere utleien selv fremfor å inngå en avtale med Selskap 1 AS fremstår som underlig, da selskapet selv opplyser at konsulentjobben tar så mye tid at utleievirksomheten måtte nedprioriteres.

Skattekontoret har ikke lagt avgjørende vekt på uttalelsene i e-posten vedrørende bygging av terrasse. Vi mener likevel at slik denne er formulert gir det et klart inntrykk av at det er private hensyn som her spiller inn.

Når det gjelder utleieplikten, mener skattekontoret at det faktum at den ikke har blitt leid ut i noen særlig grad gjør at dette momentet ikke kan tillegges noen avgjørende vekt. Utleieplikten fremstår etter skattekontorets oppfatning mer som en formalitet enn at det legger vesentlige begrensninger på aksjonærens bruk.

En helhetsvurdering av disse momentene og det som er redegjort for ovenfor mener skattekontoret at utleieaktiviteten ikke har blitt drevet i næring i merverdiavgiftslovens forstand.

Skattekontoret henviser for øvrig til vår vurdering ovenfor.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Enig i vedtaket. Ikke begrunnet i vedtaket hvorfor det ikke er ilagt tilleggsavgift. Når dette ikke omtales, fremstår dette som brudd på forvaltningspraksis og i strid med behandling i andre tilsvarende saker."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k: Som innstilt.