Klagenemnda stadfestet innstillingen

Saken gjelder: 1) Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift, ikke næring. 2) Sletting i Merverdiavgiftsregisteret.

Samlet tilbakeført beløp utgjør kr 1 488 491.

Stikkord:  Inngående merverdiavgift - næringsvurdering Sletting fra Merverdiavgiftsregisteret

Bransje:  Utleie av fast eiendom

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav c    § 2-3 første ledd bokstav a

Skatteetaten.no: Registreringsplikt og rett

         Innstillingsdato: 25. september 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8709 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS (Selskap 1 AS), org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 1974. Klager AS ble frivillig registrert for utleie av fast eiendom fra 6. termin 2013.

Selskapet er registrert med næringskodene "Engroshandel med spesialisert utvalg av nærings- og nytelsesmidler ikke nevnt annet sted" (fra 01.01.1995), "Engroshandel med sukker, sjokolade og sukkervarer" (fra 01.01.2008) og "Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers" (fra 13.06.2013).

Etter årsberetningen til selskapet for 2013 fremgår det at selskapet er et datterselskap av Selskap 2 AS i X og at de frem til 05.11.2012 drev salg - og distribusjon av Selskap 2 AS sine produkter i XX, XXX og XXXX. Selskapet opplyser i årsberetningen; "Fra 5. november 2012 er salg- og distribusjonsvirksomheten opphørt". Selskapet opplyser videre at de nå driver forvaltning og utleie av den faste eiendommen selskapet leier, jf. dok. nr 2. På bakgrunn av bokettersyn for perioden 01.01.2013 – 31.08.2014, jf. bokettersynsrapport av 07.11.2014, fattet skattekontoret den 27.04.2015 vedtak om etterberegning av avgift med tilhørende lovbestemte renter, jf. dok. nr. 3 og dok. nr. 8. Den 02.06.2015 ble det fattet et oppfølgningsvedtak gjennom en oppgavekontroll for terminene 5/2014 – 1/2015, jf. dok. nr. 11. Samme dag ble det fattet vedtak om å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret, jf. dok. nr. 12.

Klage fra advokat AA av 27.05.2015 er mottatt 28. mai 2015, jf. dok. nr. 10. Det er også mottatt klageskriv 15.06.2015, jf. dok. nr. 13 og 14. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Sum totalt påklagd beløp                                                    kr 1 488 491  

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler med kr 39 150, jf. vedtak av 27.04.2015, se dok. nr. 8 og 9.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato
1 Årsberetning 2012 18.03.2013
2 Årsberetning 2013 19.03.2014
3 Bokettersynsrapport 07.11.2014
4 Varsel om etterberegning 25.11.2014
5 Tilsvar 15.01.2015
6 Notat vedrørende erstatning 15.02.2012
7 Avtale om erstatning 15.02.2013
8 Vedtak 27.04.2015
9 Fastsettelse  27.04.2015
10 Klage - etterberegningen 27.05.2015
11 Vedtak terminene 5 og 6/2014, 1/2015 02.06.2015
12 Vedtak sletting i Merverdiavgiftsregisteret 02.06.2015
13 Klage – sletting 15.06.2015
14 Klage – terminene 5 og 6/2014, 1/2015 15.06.2015
15 Orientering om skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift 27.08.2015
16 Merknader til innstilling 11.09.2015    

Klagen gjelder

• Tilbakeføring av inngående merverdiavgift for perioden 2013 til og med 1. termin 2015 med kr 1 488 491 (kr 1 355 90 + kr 132 901).
• Sletting fra Merverdiavgiftsregisteret

Sakens faktum
Skattekontoret har gjennomført bokettersyn av Klager AS. Bokettersynet er avgrenset til å gjelde merverdiavgift fra 1. termin 2013 til og med 4. termin 2014, se bokettersynsrapport i dok. nr. 3. I en oppfølgende oppgavekontroll ble terminene 5/2014 og 6/2014, samt 1/2015 kontrollert. Virksomheten har på bakgrunn av kontrollene blitt slettet fra Merverdiavgiftsregisteret.

Skattekontoret fokuserte på spørsmålet om vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift var innfridd.

Selskapet drev inntil utgangen av 2012 distribusjonsvirksomhet og har etter det i 2013 startet og drevet utleievirksomhet gjennom fremleie av en langsiktig leiekontrakt. Selskapet ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret 16.12.2013, med virkning fra 6. termin 2013 for utleie av fast eiendom. Søknad om frivillig registrering kom inn etter at Skatteetaten i november 2013 hadde en kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2013. Det ble da oppdaget at virksomheten fakturerte fremleie med merverdiavgift uten å være frivillig registrert.

Skattekontoret fant under bokettersynet at utleien var en ny og separat virksomhet fra den virksomhet selskapet opprinnelig drev med (salgs- og distribusjonsvirksomhet) og som selskapet var ordinært registrert for i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret vurderte ved bokettersynet hvorvidt utleievirksomheten innfridde vilkårene for å være frivillig registrert næringsvirksomhet. Skattekontoret konkluderte med at næringsvilkårene ikke var innfridd og at det dermed ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det ble lagt vekt på at selskapets utleievirksomhet med de aktuelle leiekontrakter ikke var egnet til å gå med overskudd. Fradragsført inngående merverdiavgift ble foreslått tilbakeført for perioden 2013 - 4. termin 2014.

I brev av 25.11.2014 varslet skattekontoret selskapet om de vurderte endringene, jf. dok. nr. 4.

Selskapet ga tilsvar til varselet i brev av 15.01.2015, jf. dok. nr. 5.

Skattekontoret gikk gjennom selskapets anførsler i tilsvaret og fattet vedtak i saken den 27.04.2015, dok. nr. 8. For terminene etter kontrollperioden ble det fattet eget vedtak den 02.06.2015, jf. dok. nr. 11. Etter opplysningene i saken fant skattekontoret at selskapets avgiftspliktige salgs- og distribusjonsvirksomhet opphørte i 6. termin 2012. Det ble funnet at vilkårene for frivillig registrering ikke var innfridd. Skattekontoret konkluderte i vedtaket 27.04.2015 med at inngående merverdiavgift skulle tilbakeføres og det ble foreslått at selskapet skulle slettes fra Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet ble slettet fra og med 2. termin 2015, jf. skattekontorets brev av 02.06.2015, jf. dok. nr. 12.

I brev av 27.05.2015 påklaget advokat AA på vegne av selskapet skattekontorets vedtak, jf. dok. nr. 10.

I skattekontorets brev av 27.08.2015 ble skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift oversendt klager for innsyn, jf. dok. nr. 15.

I brev fra klager av 11.09.2015 ble det den 14.09.2015 mottatt merknader til skattekontorets innstilling, jf. dok nr. 16.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra vedtaket: ”Skattekontorets vurdering Skattekontoret kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn, herunder rette feil i avgiftsoppgjøret, når noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c.

Fastsettelse ved skjønn kan foretas inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle terminen, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 tredje ledd. Fristen er ikke til hinder for endring i denne saken.

Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11. Næringsvirksomheter som leier ut bygg og anlegg til leietakere som driver merverdiavgiftspliktig virksomhet i lokalene, kan likevel søke om å bli frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a.

Det er bare næringsdrivende som kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Næringsvilkåret gjelder også ved frivillig registrering av utleievirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a.

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Det fremgår av rapporten at Klager AS tidligere drev med distribusjon og salg av iskrem fra leide lokaler i nnnn vei 01 på xxxxx. Denne aktiviteten ble avsluttet i 2012. Som følge av en langsiktig leiekontrakt med Selskap 3 AS som løp frem til 2019, har Klager AS sin virksomhet fra 2013 bestått av fremleie av disse lokalene.

Av innsendte omsetningsoppgaver for 2013 og 2014 fremgår det at inngående merverdiavgift overstiger utgående merverdiavgift i hver termin. For 2013 viser omsetningsoppgavene totalt kr 635 409 til gode, og for 2014 viser omsetningsoppgavene til og med 4. termin 2014 totalt kr 557 601 til gode.

Mottatte leieavtaler viser at inntektene fra fremleievirksomheten ikke har vært, og heller ikke vil bli, høye nok til å dekke leiekostnadene. Leieavtalene for 2013 viser leieinntekter på kr 200 000 (fremleie til Selskap 2 AS), mens leiekostnaden er på kr 2 151 900 (utleie fra Selskap 3 AS). I april 2014 ble det inngått fremleieleieavtale med Selskap 4 AS, men leieinntektene fra dette leieforholdet på kr 1 750 000 i året er heller ikke nok til å dekke kostnadene på kr 2 151 900.

Opplysningene om at leieavtalen med Selskap 3 AS er terminert, og at leievirksomheten nå går ut på å leie zzzz vei 02 med fremleie til Selskap 2 AS, endrer ikke på situasjonen fremover. BB opplyste i e-post av 21.10.2014 at de betaler kr 701 984 i leie, mens leieinntektene for fremleien er på kr 200 000.

Vurdering av om utleie av fast eiendom er en ny aktivitet

Det fremgår av opplysningene i saken at Klager AS sin tidligere virksomhet med salg- og distribusjon opphørte med virkning fra 5. november 2012.

Skattedirektoratets fellesskriv av 15.09.2011 omtaler fradragsrett for inngående merverdiavgift i tilfeller hvor en registrert næringsdrivende starter opp en ny aktivitet. Med ny "aktivitet" menes en aktivitet som er en annen enn den aktivitet den næringsdrivende allerede er registrert for. Det fremgår her at den nye aktiviteten må vurderes isolert i forhold til om det drives næring og at dette er en forutsetning for fradrag for inngående avgift.

Dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. I følge rettspraksis, må det foreligge en nærmere, funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene, før disse kan anses som én virksomhet.

Det vises til Oslo byretts dom av 24.11.1998, ”Stork AS”. Saksøker drev kioskvirksomhet med spilleautomater og utleie av videokassetter. På selskapets generalforsamling ble det vedtatt å utvide selskapets virksomhet til også å omfatte kunsthandel. Kunsthandelen ble drevet fra et lokale vegg i vegg med kiosken. På bakgrunn av et bokettersyn ble fradragsført inngående avgift i kunsthandelvirksomheten tilbakeført under henvisning til at aktiviteten ikke kunne anses som næringsvirksomhet. Saksøker mente at virksomheten med kunsthandel ikke skulle vurderes isolert, men sees som en del av den eksisterende virksomhet. Saksøker mente også at utvidelsen av vareassortimentet ikke representerte etablering av en ny, egen virksomhet. Saksøker ble ikke hørt med dette. Byretten uttalte at en så vesentlig utvidelse av virksomheten som det her var tale om, medførte at det måtte stilles krav om at den nye virksomheten (isolert sett) oppfylte vilkårene for næringsvirksomhet. Byrettens syn samsvarte med statens anførsler i saken.

Skattekontoret legger til grunn at utleie av fast eiendom er en ny aktivitet som må vurderes isolert i forhold til næringsvurderingen. Den tidligere virksomheten opphørte med virkning fra 5. november 2012, jf. protokoll fra generalforsamlingen av 18.03.2013. Selv om man skulle anse at salgs- og distribusjonsvirksomheten ikke var avsluttet fordi de sitter igjen med en langsiktig leiekontrakt, kan ikke skattekontoret se at det er noen funksjonell sammenheng mellom salgs- og distribusjonsvirksomhet og utleie av fast eiendom. Dette fremstår som to helt separate virksomheter.

Næringsbegrepet

De viktigste momentene ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet er at virksomheten må:

• være av en viss varighet,
• ha et visst omfang,
• objektivt sett være egnet til å gi overskudd, og
• drives for eiers egen regning og risiko.

Den grunnleggende dommen om næringsbegrepet på skatterettens område er Rt. 1985 side 319 (Ringnes-dommen), som gjaldt spørsmålet om en liten jordbrukseiendom ble drevet i næring. I dommen uttalte Høyesterett følgende om skatterettens nærings- eller virksomhetsbegrep (side 323):

”Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på om det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke det år ligningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene. … – De resultater av driften som foreligger, viser etter min mening – selv med reservasjoner for riktigheten av de enkelte utgiftsposter – at det her ikke var rimelig mulighet for at driften kunne komme over på overskudd, selv på sikt, noe som for øvrig er bekreftet ved de senere års drift”.

Begrepene "næringsdrivende" og "virksomhet" er ikke definert i merverdiavgiftsloven eller skatteloven. Hvorvidt kravet til næringsvirksomhet er oppfylt må derfor avgjøres ved en konkret vurdering. Som et utgangspunkt kan det legges til grunn at næringsbegrepet etter merverdiavgiftsloven er nær sammenfallende med næringsbegrepet etter skatteloven. Hensynet til konkurransenøytralitet er et moment som skiller den avgiftsmessige næringsvurderingen fra den skattemessige. Hensynet til at aktører i samme marked bør ha samme vilkår står sterkt i merverdiavgiftsretten, jf. Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) pkt. 6.8.1. Sammen med det særtrekket at merverdiavgiften er en transaksjonsavgift (avgiftspliktig omsetning), er hensynet til nøytralitet det som klarest skiller seg ut som en forskjell mellom avgiftsretten og skatteretten.

Med hensyn til kravet om økonomisk overskudd er det både i avgifts- og skatteretten fast praksis for å si at dette innebærer at den aktuelle aktivitet må generere inntekter som overstiger de utgifter som pådras. Ringnesdommen gir et generelt uttrykk for innholdet og kjernen i næringsbegrepet.

Likeledes er dette kravet lagt til grunn i juridisk teori, se MVA-kommentaren, 4. utg. 2011, Gjems-Onstad/Kildal s. 87 hvor dette uttales slik:

"At en bedrift i oppstartfasen eller i en vanskelig nedgangsperiode, stadig har netto inngående avgift som kreves refundert, hindrer ikke klassifisering som næringsvirksomhet. [...] Registrering må derimot nektes hvis virksomheten er lagt opp slik at netto inngående avgift over tid må anses som det påregnelige resultat." Finansdepartementet har gitt uttalelser om næringsbegrepet, og i arbeidet med utvidelse av merverdiavgiftsplikten på kultur- og idrettsområdet uttalte Finansdepartementet seg om vilkåret for næringsvirksomhet i deres høringsnotat av 16.02.2010 pkt. 2.5.2. Skattekontoret hitsetter følgende fra Finansdepartementets høringsnotat:

"Ett av flere vilkår i en vurdering av om det utøves næringsvirksomhet er etter skatteretten og i utgangspunktet også etter merverdiavgiftsretten, at det konkrete opplegget for inntjening er egnet til å gi overskudd, i alle fall på noe lenger sikt. Et særlig hensyn som medfører at den konkrete vurderingen kan falle annerledes ut i en merverdiavgiftssammenheng enn i en skattesammenheng, er merverdiavgiftssystemets struktur ved at fradragsført inngående merverdiavgift utbetales dersom det utgjør mer enn oppkrevd utgående merverdiavgift sammenholdt med at merverdiavgiftsloven skal virke konkurransenøytral. Når fradragsført inngående merverdiavgift utgjør mer enn oppkrevd utgående merverdiavgift mer eller mindre konsekvent over tid, vil utbetalingen utgjøre en indirekte subsidie. Konkurransehensynet bak merverdiavgiftsregelverket har derfor medført at det i forvaltningspraksis eksempelvis er lagt til grunn at det dreier seg om avgiftspliktig næringsvirksomhet selv om partene baserer seg på en ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksomheten som leverer ytelsen."

Eksemplene det er vist til i forvaltningspraksis om at "det dreier seg om avgiftspliktig næringsvirksomhet selv om partene baserer seg på en ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksomhet som leverer ytelsen" kan ikke tas til inntekt for at underskuddsvirksomheter (underskudd forventet over tid) kan anses som næringsdrivende i avgifts- og skattemessig forstand. Merverdiavgiftssystemet er tuftet på at det skal være avgift på omsetningsaktiviteter som skaper merverdi. Med andre ord må det være sannsynlig at aktiviteten en gang i fremtiden gir omsetningsoppgaver med netto betalbar merverdiavgift, eller i det minste går i balanse. Det er dette som ligger i kravet om at den aktuelle aktivitet må være objektivt egnet til å gi overskudd. Dette er også selve kjernen i merverdiavgiftssystemet nemlig at dette ikke er noe institutt for subsidiering av aktiviteter hvor sannsynligheten er at kostnadene blir større enn inntektene. De skattepliktige fordeler oppstår på sin side når inntektene overstiger utgiftene.

Dette betyr at ikke bare må det være sannsynlig at inntektene blir større enn kostnadene i fremtiden, men aktiviteten må i tillegg kunne skape slike inntekter at det er sannsynlig at akkumulert underskudd kan tas igjen. Det vises til dommen inntatt i Utv. 2013 s. 1101 som også viser til Borgarting lagmannsrettens dom Embla-Nor inntatt i Utv. 2010 s. 1105, og det samme følger av dommen inntatt i Utv. 1996 s. 694.

Hvorvidt en virksomhet er objektivt egnet til å gå med overskudd, avgjøres ved å utarbeide rimelige og realistiske forhåndskalkyler. Dette er i senere rettspraksis slått fast blant annet i Embla Nor dommen. Skattekontoret hitsetter følgende fra Merverdiavgiftshåndbokens redegjørelse fra dommen (11. utg. pkt. 2-1.4.2 s.75-76):

”Embla gjorde prinsipalt gjeldende at det sentrale i vurderingen av om næringsvirksomhet foreligger er om det kunne forventes at staten ville få tilført et positivt avgiftsproveny fra Embla. Lagmannsretten var ikke enig i denne tilnærmingen og la til grunn at det sentrale omtvistede momentet i saken var om utleievirksomheten kunne forventes å gå med overskudd. Dette måtte vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av utleievirksomheten og ut fra et tidsperspektiv på flere år framover. Etter en helhetsbedømmelse av inntekts- og kostnadssiden, herunder kostnader i tilknytning til forrentning av både egenkapital og fremmedkapital, samt avskrivninger og vedlikehold av båtene, kom retten til at Emblas virksomhet med utleie av seilbåter ikke kunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.”

Næringsbegrepet i forhold til frivillig registrering er drøftet i Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse BFU 30/03, avgitt i mai 2003. Det presiseres her at objektivt sett må utleievirksomheten være egnet til å gå med overskudd. Direktoratet legger til grunn at det er tilstrekkelig at inntektene dekker direkte og indirekte kostnader.

Skattekontoret viser videre til dommen fra Borgarting lagmannsrett vedrørende Einan Eiendom AS i Utv. 2013 s. 1640. I denne dommen er det bl.a. påpekt følgende:

"Næringsvilkåret gjelder også ved frivillig registrering av utleievirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a. Den som søker om registrering, må legge frem kalkyler som viser at det er realistisk og sannsynlig at virksomheten på sikt vil generere overskudd."

Vurdering av om Klager AS fyller vilkårene for å være frivillig registrert

Når det gjelder vurdering av næringsbegrepet i denne saken, er det avgjørende spørsmålet om utleievirksomheten til Klager AS er egnet til å gå med overskudd.

Utgangspunktet for overskuddsvurderingen er hva som objektivt sett kunne forventes ved oppstart av aktiviteten, og ut fra et tidsperspektiv på flere år fremover. De sentrale momenter i vurderingen er hvilke inntekter utleieaktiviteten i Klager AS kan generere opp mot aktivitetens kostnader.

Advokat CC anfører at Klager AS må anses å drive næringsvirksomhet med utleie. Klager AS fikk en kompensasjon fra Selskap 2 AS  på kr 4 500 000 slik at Klager AS skulle stilles som om avtalen var blitt oppfylt. Det anføres at det må tas hensyn til vederlaget når man vurderer inntektsbildet i selskapet, og at man ikke kun kan se isolert på leieutgifter vs leieinntekter slik skattekontoret synes å ha gjort.

Skattekontoret skal bemerke at opplysninger om mottatt erstatning på kr 4 500 000 ikke er gitt tidligere under kontrollen og er av den grunn ikke vurdert i rapporten.

Skattekontoret ba om å få tilsendt avtalene som ligger til grunn for erstatningen. Vi har mottatt avtalen av 15.02.2013, generalforsamlingsprotokoll av 18.03.2013 vedlagt styrets redegjørelse til generalforsamlingen av 18.03.2013 og revisorerklæring av 18.03.2013, samt notat til regnskapet av 15.02.2012.

Det fremgår av avtalen av 15.02.2013 at grossistavtalen mellom morselskapet og Klager AS kunne sies opp med 36 mnd. varsel fra 01.10.2012, slik at avtalen kunne avsluttes 01.10.2015. Siden virksomheten til Klager AS ble nedlagt fra 05.11.2012, har de krav på erstatning for at den ble sagt opp for tidlig. Ved fastsettelse av erstatningen er historisk inntjening siste tre år og forventet fremtidig inntjening vektet likt. For mer detaljer er det vist til notat til regnskapet.

Det fremgår av notatet av 15.02.2012 at Klager AS skal ha erstatning for det økonomiske tapet de er påført ved at de ikke har kunnet drive distribusjonsvirksomhet for Selskap 2 i årene 2013 til 2015. I notatet er det satt opp en beregning over utmålingen av størrelsen på erstatningen. Det fremgår følgende av notatet:

"Erstatningen skal tilsvare den såkalte positive kontraktsinteresse, dvs. at Selskap 1 AS skal stilles økonomisk som om avtalen var blitt oppfylt."

Det fremgår av opplysningene i saken at erstatningen/kompensasjonen på kr 4 500 000 er utbetalt som følge av brudd på grossistavtalen, hvilket innebar at Klager AS (tidligere navn Selskap 1 AS) ikke lenger kunne drive sin salgs- og distribusjonsvirksomhet. Denne virksomheten opphørte som tidligere nevnt som følge av bortfall av grossistavtalen med virkning fra 5. november 2012.

Av protokollen til generalforsamlingen av 18.03.2013 fremgår at det skal gjøres endringer i vedtektene. Selskap 1 AS skal endre navn til Klager AS, selskapets formål skal være leie og utleie av fast eiendom og forretningskontoret skal ligge i X.

Klager AS søkte om frivillig registrering for utleie den 06.12.2013, og ble registrert 16.12.2013 med virkning fra 6. termin 2013. Det er denne registreringen som har medført at selskapet har fått fradrag for inngående avgift etter at tidligere virksomhet opphørte. Det er som nevnt et vilkår for å bli frivillig registrert at utleieaktiviteten er å anse som næringsvirksomhet.

Under kontrollen mottok skattekontoret en oversikt over beregninger i tilknytning til leieavtale på xxxxx i e-post av 18.09.2014. Oversikten viser forventede inntekter og kostnader for perioden 2013-2019 (basert på leiekontrakt med DD med en årlig leie på 1 550 000). For hele perioden fremgår leiekostnader på kr 16 742 388, mens leieinntektene er på kr 8 783 333, dvs. et tap på kr 7 959 055. Når leie for kontorer i 2. etg. på kr 824 279 er hensyntatt, viser oversikten et tap på kr 7 134 776. Denne beregningen fikk skattekontoret da det ble etterspurt forklaring på hvorfor saldo på konto 6300 Leie lokaler var på kr 93 397, til tross for at årsleien for leie av lokaler var kr 2 151 900. Regnskapssjef BB sendte også inn følgende forklaring: "Da vi i 2012 bestemte oss for å legge ned distribusjonen i XX så vi at vi hadde fremtidige kostnader knyttet til husleien, selv om driften opphørte. Kostnadene knyttet til denne forpliktelsen valgte vi derfor å avsette for i 2012."

Skattekontoret mener på bakgrunn av mottatte beregninger fra selskapet at det var klart at inntektene ikke ville overstige utgiftene. Hvis denne dokumentasjonen var blitt sendt inn i forbindelse med frivillig registrering, ville ikke selskapet blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke er uenighet i saken om at utleieaktiviteten må være egnet til å gå med overskudd for at den skal anses som næringsvirksomhet.

Advokat CC har i tilsvaret satt opp et estimat som det anføres at viser at utleievirksomheten er egnet til å gå med overskudd når man medtar erstatningen på kr 4 500 000.

Ut i fra opplysninger i avtalen, notat og tilsvar, vurderer skattekontoret det mottatte beløpet på kr 4 500 000 som erstatning for at kontrakten ble sagt opp før tiden. Erstatningen er knyttet til den tidligere salgs- og distribusjonsvirksomheten.

Advokat CC anfører at selskapet ikke går med tap dersom man periodiserer kompensasjonen mot leiekostnad. Skattekontoret er imidlertid ikke enig i talloppstillingen det vises til i tilsvaret.

Skattekontoret har foretatt en beregning av overskudd ved utleieaktiviteten hvor erstatningen er medtatt. Beregningen inkluderer 5. og 6. termin 2014 slik at den gjelder hele år, selv om disse terminer ikke er omfattet av rapporten.

Innsendte omsetningsoppgaver viser følgende tall:  

År  2013 2014 Totalt
Samlet omsetning 207 509 1 330 865 1 538 374
Avgiftspliktig omsetning 207 508 1 330 865 1 538 373
Avgiftsfri omsetning 57 509 927 025 984 534
Grunnlag høy sats 150 000 403 840 553 840
Utgående avgift høy sats 37 499 100 957 138 456
Grunnlag middels sats -1 0 -1
Utgående avgift middels sats -2 0 -2
Inngående avgift høy sats 623 141 1 779 603 2 402 744
Inngående avgift middels sats 49 765 0 49 765
Inngående avgift lav sats 0 -1 481 -1 481
Avgift i alt -635 409 -1 677 165 -2 312 574

Ut fra avgiftsbeløpene får vi følgende grunnlag for inntekter og kostnader:

År 2013 og 2014 Totalt Grunnlag
Samlet omsetning 1 538 374 1 538 374
Avgiftspliktig omsetning 1 538 373 
Avgiftsfri omsetning 984 534 
Grunnlag høy sats 553 840 
Utgående avgift høy sats 138 456 
Grunnlag middels sats -1 
Utgående avgift middels sats -2 
Inngående avgift høy sats 2 402 744 9 610 976
Inngående avgift middels sats 49 765 331 767
Inngående avgift lav sats -1 481 -18 513
Avgift i alt -2 312 574 -8 385 856

Beregningen viser at selv om det tas hensyn til hele kompensasjonen på kr 4 500 000, kan ikke skattekontoret se at virksomheten er egnet til å gå med overskudd. Etter at kompensasjonen er hensyntatt fremgår et samlet underskudd for 2013 og 2014 på kr 3 885 856 før finanskostnader og skatt (kr -8 385 856 minus kr 4 500 000). Året 2015 vil heller ikke gå med overskudd da nåværende leiekontrakter tilsier leieinntekter på kr 200 000 per år, og leiekostnader på kr 701 984 per år (frem til 30.11.2015).

Slik skattekontoret ser det vil ikke Klager AS kunne gå med overskudd ved utleie av lokalene. De leier ut for langt mindre enn de selv betaler i leie. Det er opplyst at hensikten med å fremleie lokalene var å dekke kostnadene som følge av at de var bundet av en langsiktig leiekontrakt. Med andre ord var hensikten med fremleie å redusere virksomhetens tap etter opphør av tidligere næringsvirksomhet.

Advokat CC anfører videre at konklusjonen i Borgarting lagmannsretts dom av 16.09.2013 som skattekontoret har vist til, overhode ikke kan legges til grunn for saken med Klager AS. Klager AS har i de fleste år gått med overskudd og er slett ikke satt opp for å gå med tap.

Skattekontoret vil bemerke at i den nevnte dommen fra Borgarting lagmannsrett kom retten til at utleievirksomhet knyttet til bygg og anlegg må være egnet til å gå med overskudd for å kunne registreres frivillig i Merverdiavgiftsregisteret, jf. uttrykket "næringsdrivende" i merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd. Det ble vist til at forarbeider, rettspraksis, forvaltningspraksis og teori trakk i retning av at næringsvilkåret i merverdiavgiftsloven § 2-1 inneholder et slikt overskuddskriterium. Da den konkrete virksomheten var lagt opp slik at den ville gå med underskudd, også på lengre sikt, var det korrekt av avgiftsmyndighetene å slette selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret. Dommen ble anket til Høyesterett, men ikke tillatt fremmet.

Skattekontoret mener dommen er svært sentral for vår sak. Lagmannsretten foretar en grundig redegjørelse rundt overskuddsvurderingen. Skattekontorets gjennomgang av de fremlagte dokumenter og estimat fra Klager AS viser at utleievirksomheten ikke vil kunne gå med overskudd med de leiekontrakter selskapet er bundet av. I tillegg viser selskapets egne beregninger at aktiviteten ikke vil kunne gå med overskudd, jf. redegjørelse fra regnskapssjef BB som inntatt ovenfor. Skattekontoret mener at selskapet burde sett dette ved tidspunktet for søknad om frivillig registrering.

Det presiseres at skattekontoret anser utleien for å være en egen aktivitet. Det har derfor ingen betydning for vurderingen at Klager AS har gått med overskudd i sin tidligere salgs- og distribusjonsvirksomhet. Det er næringsdrivendes utleie av bygg eller anlegg som på visse vilkår kan frivillig registreres etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd. Det fremgår av opplysningene i saken at Klager AS forsøkte å fremleie lokalene da de var bundet av en langsiktig leiekontrakt og ønsket å begrense tapet. Det medfører som nevnt ikke at vilkårene for frivillig registrering er tilstede. Skattekontoret ser at det også kan stilles spørsmål til om kravet til omfang og varighet er oppfylt, men ser ingen grunn til å gå nærmere inn på dette da utleieaktiviteten uansett ikke er egnet til å gå med overskudd.

Klager AS sin utleievirksomhet har i henhold til inngåtte leiekontrakter ikke vært egnet til å gå med overskudd, og er heller ikke for fremtiden egnet til å gå med overskudd. Etter skattekontorets vurdering har utleievirksomheten i 2013 og 2014 ikke vært drevet i næring.

Skattekontoret vurderer det slik at Klager AS ikke driver næringsvirksomhet og dermed ikke fyller vilkårene for frivillig registrering, da utleievirksomheten ikke er egnet til å gå med overskudd. Det foreligger dermed skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c, da virksomheten har blitt stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for registrering og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap. Skjønnet fastsettes ut i fra innsendte omsetningsoppgaver.

Skattekontoret har kommet til at inngående merverdiavgift skal tilbakeføres med kr 672 906 for 2013 og kr 682 684 for 2014, og at Klager AS slettes fra Merverdiavgiftsregisteret.

Det gjøres oppmerksom på at dette også vil ha betydning for innsendte omsetningsoppgaver for terminer etter kontrollperioden.

Renter [....] Slutning Klager AS fyller ikke vilkårene for å være frivillig registrert for utleie av fast eiendom, da utleieaktiviteten ikke anses som næringsvirksomhet.

Virksomheten slettes i Merverdiavgiftsregisteret.”

Klagers innsigelser

Klager er uenig i skattekontorets konklusjon om å tilbakeføre inngående merverdiavgift og at selskapet ikke innfrir vilkårene for å være frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Klager mener vedtaket baserer seg på feil og sviktende grunnlag.

Klager har i sakens anledning sendt skattekontoret tre brev, ett datert 27.05.2015 og to datert 15.06.2015.

Klagebrev av 27.05.2015 Klager mener at vedtaket innebærer en ny rettstilstand siden vedtaket medfører at det ikke lengre vil være adgang til å opprettholde merverdiavgiftsregistrering i en avviklingsperiode. Det anføres at skattekontorets standpunkt om at retten til fradrag bortfaller dersom det ikke er utsikter til fremtidig overskudd, ikke har hjemmel i lov og er i strid med gjeldende rett. Det vises til at det er normalt i en avviklingsperiode at kostnadene er større enn inntektene.

Klager mener heller ikke de dommer og uttalelser skattekontoret viser til dekker temaet i denne saken. Det er kun sett på saker som gjelder nystartet virksomhet og spørsmålet om nystartede virksomheter som ikke tjener penger på flere år er berettiget til å bli registrert.

Klager mener skattekontoret feilaktig har lagt til grunn at aktiviteten under avviklingen må vurderes som ny aktivitet uavhengig av tidligere virksomhet. Skattekontoret har her unnlatt å vurdere selskapets rett til en rimelig avviklingsperiode.

Det anføres at skattekontoret har unnlatt å hensynta det sentrale faktum at selskapet i den perioden selskapet drev iskremdistribusjon hadde behov for fryselager og at fryselageret i nnnn vei 01 var spesialtilpasset selskapets virksomhet og således vanskelig å leie ut til annen virksomhet for samme leie.

Etter klagers oppfatning er det en åpenbar og nær sammenheng mellom tidligere iskremdistribusjonsvirksomhet og det som av skattekontoret betegnes som utleievirksomheten. Felles er at leiekontrakten i nnnn vei 01 er et nødvendig grunnlag for begge virksomheter.

Klager er uenig i at selskapets virksomhet opphørte den 05.11.2012 og mener skattekontoret her tar feil når dette er lagt til grunn. Virksomheten fortsatte etter dette tidspunkt og er en fortsettelse av virksomheten som ble drevet inntil 05.11.2012. Virksomheten er fortsatt ikke helt opphørt. Klager viser her til at selskapet pr. 05.11.2012 hadde et stort antall ansatte, en betydelig varebeholdning, en betydelig bilpark, inventar og utstyr samt andre løpende forpliktelser. Av sentral betydning her er leiekontrakten med Selskap 3 AS som hadde en gjenværende løpetid på ca. 7 år. Skattekontorets behandling fremstår her som merkverdig og klager reagerer på at skattekontoret har unnlatt å vurdere de spørsmål som har med avviklingen av iskremdistribusjonsvirksomheten å gjøre. Dette er ikke behandlet i vedtaket, selv om det også for skattekontoret gjennom dokumentasjonen må ha vært klart at denne avviklingen ikke skjedde den 05.11.2012.

Klager anfører at det er rettslig uholdbart å isolere fremutleie av lokaler som bare er ett element ved avviklingen og å legge til grunn at dette ene elementet er en egen aktivitet som ikke tilfredsstiller kravet til næringsvirksomhet. Fremutleien er direkte basert på at selskapet har en leieforpliktelse, og leieaktiviteten har vært og er, både frem til 05.11.2012 og i årene 2013 og 2014 som vedtaket gjelder, en fortsettelse og en del av selskapets langvarige iskremdistribusjonsvirksomhet. Det er således klart at leieaktiviteten/leieforpliktelsen ikke er noen ny aktivitet. Den har pågått i flere tiår.

Det hevdes at fradragsretten for inngående merverdiavgift knytter seg til avviklingen av iskremdistribusjonen og at den følger av den tidligere registreringen i Merverdiavgiftsregisteret. Det pekes på at leie av lokaler fra Selskap 3 AS krevde på samme måte som den øvrige avvikling ingen ny registrering. Den frivillige registrering for utleie hadde et annet formål og innhold. Tanken med registreringen var å sikre de avgiftsmessige forhold for utleier og leietaker i leie- og fremleieforhold. Det tas med at også leie av lokaler i zzzz vei 02 og fremutleie av disse lokalene er en del av arbeidet med å begrense de økonomiske kostnader ved avviklingen av iskremdistribusjonsvirksomheten.

Klager anfører at det rettslige spørsmålet i saken er om det har skjedd et opphør av virksomheten som ble drevet før 05.11.2012 slik at utleien må vurderes som en atskilt og ny virksomhet i forhold til næringskriteriet, eller om den fortsatte aktivitet knyttet til bl.a. den gjenværende leieforpliktelsen er et ledd i avviklingsprosessen.

Klager argumenter for at det er det siste som er tilfelle i denne saken, og at det anses som virksomhet også det som skjer i avviklingsfasen. I klagen vises det til Zimmers lærebok i skatterett (6. utgave side 132), til Lignings-ABC (2014/15) side 1590, og det er gitt henvisning til flere dommer som konkluderer med at det må legges til grunn "en romslig avviklingsperiode" og hvor samlet virksomhet er ansett som "en sammenhengende næring". Det er spesielt vist til Høyesterettsdommene i Rt. 2006 s. 1649 (Grenseveien 10 AS) og i Rt. 2003 s. 293 (Skålevik Eiendomsselskap AS).

Klager viser også til merverdiavgiftsloven av 1969 og bestemmelsen i § 28 fjerde ledd, og det er vist til tilsvarende bestemmelse i merverdiavgiftsloven av 2009 § 14-3. Klager viser til Refsland (Merverdiavgiftsloven med kommentarer, femte utgave (1994) side 641) sine kommentarer til nevnte § 28 fjerde ledd og til Gjems-Onstad/Kildal sine kommentarer til den nye bestemmelsen, nevnte § 14-3 i MVA-kommentaren (fjerde utgave). Etter de nevnte bestemmelser fremgår det at en virksomhet skal forbli registrert i Merverdiavgiftsregisteret i minst 2 kalenderår etter registreringen eller etter at omsetningen er sunket under beløpsgrensen for registrering, med mindre virksomheten er opphørt. Den næringsdrivende skal få en rimelig tid til avvikling og fradragsretten for inngående merverdiavgift er i behold i dette tidsrommet. Selskapet anfører at de ved sin innrapportering fullt ut har forholdt seg i samsvar med dette.

Klager finner ikke at fellesskrivet av 15.09.2011 eller Oslo byretts dom av 24.11.1998 (Stork AS), som skattekontoret viser til i vedtaket, er relevante i denne saken. Klager anfører at fellesskrivet og dommen ikke er sammenlignbare med nærværende sak da de ikke omhandler saksforhold hvor det er sammenheng med tidligere drevet næring eller gjelder avvikling.

Klager mener skattekontoret ikke har gjort en saklig vurdering av om virksomheten i rettslig forstand opphørte den 05.11.2012, og heller ikke vurdert om virksomheten etter 05.11.2012 er ledd i en avviklingsprosess.

Klager gir så anførsler mot skattekontorets vurdering av om selskapet innfrir vilkårene for næringsvirksomhet. Klager presiserer at utgangspunktet for denne vurderingen er feil siden det her ikke foreligger noen ny virksomhet, men fortsettelse av tidligere virksomhet i en avviklingsprosess.

Det vises til virksomhetens resultater i årene 2010-2014. Det pekes på at det har vært overskudd i årene 2010, 2011 og 2013, og i en rekke av årene forut for dette. Det er derfor ikke grunnlag for skattekontorets slutning om at selskapets virksomhet ikke har vært egnet til å oppnå overskudd.

Klager viser til definisjonen av næringsbegrepet og viser her til Ringnes-dommen. Klager presiserer at det ved vurderingen om virksomheten er egnet til å gi overskudd både må ses fremover og bakover i tid. Det hitsettes her fra klagen: "Skatt x har i strid med Høyesteretts anvisning unnlatt å se på de foregående år. I vedtaket på side 8 søker Skatt x basert på sin egen feilaktige forståelse å definere innholdet i næringsbegrepet:

"Med andre ord må det være sannsynlig at aktiviteten en gang i fremtiden gir omsetningsoppgaver med netto betalbar merverdiavgift ..."."

Klager anfører at det i vedtaket derfor ser ut til at skattekontoret har vurdert saken direkte i strid med Ringnes-dommen. Da skattekontoret ikke har hensyntatt Høyesteretts anvisning på at begrepet «sees over tid» gjelder både for- og fremtid, mener klager at skattekontoret synes å misforstå de øvrige rettskilder som legger Ringnes-dommen til grunn. Det er vist til MVA-kommentaren og Gjems-Onstad/Kildal.

Klager kan ikke se at underrettsdom inntatt i Utv. 2013 s. 1101 her har noen rettsskildemessig betydning. Klager kan heller ikke se at Borgarting lagmannsretts dom av 16.09.2013 (Einan Eiendom) er relevant for vurdering av denne saken. Det påpekes at selskapet har åpenbart vært lagt opp for å gå med overskudd, og i avviklingsfasen med best mulig økonomisk resultat.

Klager er videre ikke enig i skattekontorets beregninger av utleievirksomheten foretatt i vedtakets side 11 og 12. Det anføres at disse beregningene er altfor enkle og svært misvisende idet de baserer seg på "innsendte omsetningsoppgaver" og ikke de økonomiske resultater. Beregningene tar heller ikke hensyn til at den "lave" leie som er oppnådd for nnnn vei 01 skyldes at selskapet ikke har funnet aktuelle leietakere i markedet som har vært villige til å betale for de betydelige investeringer som er foretatt for å spesialtilpasse lokalene og fryselageret til den avviklede iskremdistribusjonsvirksomheten.

Beregningene for 2014 viser inngående avgift høy sats på kr 1 779 603. Klager påpeker at det i grunnlaget for dette beløpet ligger både avsetning for husleietap fremover samt utkjøp/avslutning med et beløp på kr 4 133 618 ekskl. mva av leiekontrakt med Selskap 3 AS. Klager mener at hvis det skal vurderes hvorvidt virksomheten er egnet til å gi overskudd i 2014 må det i det minste foretas en periodisering av relevante kostnader og inntekter, slik som også anført i tilsvaret. Ellers blir beregningene både misvisende og gale.

Det vises til at selskapet har fått kreditnota fra Selskap 3 AS på faktura for utkjøp av leiekontrakten (nnnn vei 01) samt ny faktura til selskapet på kr 4 133 618 uten tillegg av merverdiavgift. Klager opplyser at det vil på vanlig måte bli sendt omsetningsoppgave med endringer.

Klager anfører avslutningsvis at selskapet her har søkt å begrense det økonomiske tapet ved avvikling av iskremdistribusjonsvirksomheten. Klager anfører at de kunne valgt andre måter å avvikle dette på. Klager påstår at hvis de hadde valgt den aller enkleste fremgangsmåte, å ikke søke å begrense tapet gjennom utleie, ville selskapet fått fradrag for inngående merverdiavgift på leiekostnaden uten at skattekontoret hadde kunnet argumentere med at det var startet opp ny aktivitet som avskar fradragsretten. Det vises videre til at selskapet kunne valgt å kjøpe seg ut av leiekontrakten med Selskap 3 AS innenfor en rimelig avviklingsperiode uten å søke å begrense tapet, og at dette også ville gitt full fradragsrett for inngående merverdiavgift. Klager mener dette viser hvor feilaktig og urimelig vedtaket og dets begrunnelse er.

Det at selskapet på forsvarlig måte søker å begrense kostnadene i avviklingsperioden er både bedriftsøkonomisk og samfunnsøkonomisk ønskelig og fullt ut legitimt også i relasjon til avgiftsmyndighetene.

Anførsler vedrørende skattekontorets sletting av selskapet fra merverdiavgiftsregisteret Klager mener vedtaket om sletting er svært uklart. Det pekes på at vedtaket bygger på en forutsetning om at selskapet, dersom den frivillige registrering for utleie slettes, ikke lengre vil være registrert. Klager anfører at dette er feil siden selskapet har vært registrert i alle år frem til nå, uavhengig av den frivillige registering for utleien. Det anføres at selskapet fortsatt vil være registrert selv om registreringen av den frivillige registrering slettes. Det vises til at selskapet har rett til å forbli registrert, og at dette kravet gjelder uavhengig av den frivillige registering for utleie, jf. mval. § 14-3 (3).

Registeringsretten gjelder i minst to hele kalenderår fra omsetningen kom under beløpsgrensen. Selskapet hadde betydelig omsetning i 2013 og det tilsier at registreringsretten gjelder til og med 2015. Hadde omsetningen kommet under beløpsgrensen allerede i 2012, slik at de to kalenderår måtte anses for å være 2013 og 2014 foreskriver gjeldende rett likevel at avviklingsperioden skal være romslig og at det må gis rimelig tid.

Det behovet selskapet har til avvikling ser p.t ut til å være frem til 30.11.2015, da leieforhold i zzzz vei 02 utløper. Den faktiske avviklingstid ligger da innenfor hva som omfattes av både "rimelig" og "romslig" avviklingstid i skatte- og avgiftspraksis.

Klager anfører etter dette at sletting av selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret under enhver omstendighet således er urettmessig. Likeledes mener klager at slettingen av selskapet fra den frivillige registering for utleie også er urettmessig. Det anmodes med dette om at Skatt x sitt vedtak oppheves eller omgjøres slik at selskapet forblir registrert og at omsetningsoppgavene legges til grunn.

Klagers brev av 15.06.2015 – vedrørende sletting av selskapet i Merverdiavgiftsregisteret Klager ber om redegjørelse for innholdet i vedtaket om å slette selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret, jf. vedtak av 27.04.2015 og av 02.06.2015. Det bes om redegjørelse av hva som er begrunnelsen og hva virkningen av slettingen er.

Klager ber videre om at følgende to spørsmål begrunnes særlig: "1. Hvorfor skattekontoret ikke anser virksomheten/ aktiviteten i selskapet frem til november/desember 2015 for å være en periode for avvikling av iskremdistribusjonsvirksomheten. 2. Hvorfor skattekontoret mener at selskapet ikke har hatt og har rett til å forbli registrert i samsvar med mval. § 14-3 (3)."

Klagers brev av 15.06.2015 – klage vedrørende skattekontorets vedtak av 02.06.2015 om etterberegning av merverdiavgift for terminene 5. og 6. termin 2014 og 1. termin 2015

Vedtak av 02.06.2015 om etterberegning for 5. og 6. termin 2014 og 1. termin 2015 påklages. Det anføres at vedtaket er feil idet det baserer seg på samme feilaktige og sviktende grunnlag som vedtaket av 27.04.2015 som er påklaget, og det henvises derfor til den nærmere begrunnelse i klagen av 27.05.2015.

Klagers merknader av 11.09.2015 til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift

Skattekontoret velger å innta klagers merknader til innstillingen i sin helhet, og hitsetter merknadene i sitat (dok. nr. 16): "Det vises til skattekontorets brev av 27.08.2015 med innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift.

Når det gjelder avsnittet «Sakens faktum» på side 4-5 inneholder det også fremstilling av skattekontorets egne, men bestridte, synspunkter. Disse bør overfor klagenemndas medlemmer fremstilles som hva de er, og ikke som faktum.   Innstillingens side 6-15 består av sitat fra skattekontorets vedtak. Men når det gjelder innholdet i klagen er dette på side 15-22 omskrevet på en måte som gjennomgående gir upresise og mangelfulle gjengivelser av anførslene. Vi forventer at anførslene i klagen gjengis korrekt, noe som vel også må anses for å være klageordningens krav. Hvilke anførsler dette gjelder og hvilke gjengivelser som ikke er korrekte vil fremgå gjennom en detaljert sammenligning mellom klagen og innstillingen. Det ligger neppe i klageordningens system at klagenemndas medlemmer hver for seg skal utføre dette, og ei heller klager.

På side 22 er vist til at klager i brev av 15.06.2015 har bedt om en redegjørelse av hva som er begrunnelsen for slettingen og hva virkningen av slettingen er samt besvarelse av følgende to spørsmål:

1. Hvorfor skattekontoret ikke anser virksomheten/aktiviteten i selskapet frem til november/desember 2015 for å være en periode for avvikling av iskremdistribusjonsvirksomheten.

2. Hvorfor skattekontoret mener at selskapet ikke har hatt og har rett til å bli registrert i samsvar med mval. § 14-3 (3).

Vi har ikke mottatt tilbakemelding som etterspurt og gjentar anmodningen.

På side 22 er videre omhandlet klage av 15.06.2015 på etterberegning for 5. og 6. termin 2014 og 1. termin 2015. Vi anførte der at det forelå saksbehandlingsfeil, og at denne ut fra vedtakets innhold må antas å ha hatt betydning for vedtakets innhold. Dette ser ikke ut til å være verken opplyst i innstillingen til klagenemnda eller vurdert.

I skattekontorets vurderinger savner vi nærmere vurderinger av flere anførsler i klagen. Særlig savner vi nærmere vurderinger rundt spørsmålet om selskapets næringsvirksomhet opphørte, retten til en romslig avviklingsperiode, skatterettens og skatterettslig praksis' betydning for saken og skattekontorets beregninger av økonomisk resultat for «utleieaktiviteten».

Skattekontoret avviser at kravet til sammenheng foreligger mellom «det å distribuere iskrem» og «det å leie ut fast eiendom» (side 30) og slutter av dette at utleien må vurderes isolert i forhold til næringsbegrepet. Som det fremgår av klagen er klager uenig i skattekontorets argumentasjon og slutning. Det er ikke uenighet om at det må foreligge en naturlig sammenheng mellom ulike aktiviteter for at det skal bli behandlet som en virksomhet. Det er omfattende rettspraksis på området. Domstolene og administrativ praksis har oppstilt kravet gjennom ulike begreper, bl.a. «nær og naturlig sammenheng» (Hålogaland lagmannsrett 14.11.2002), «naturlig driftsmessig sammenheng» (Borgarting lagmannsrett 19.04.2005) og «driftsmessig integrert». Mva-håndboken sammenfatter kravet som «en nærmere, funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene, før disse kan anses som èn virksomhet».

Rettspraksis har bl.a. lagt til grunn at følgende aktiviteter/virksomhetsområder ikke har slik sammenheng:

- Utleie av seilbåter og oljevedlikehold av gulv
- Omsetning av veteranbiler og omsetning av reklameskilt
- Bilsalg og fergevirksomhet
- Salg av kioskvarer og kunstsalg
- Advokatvirksomhet og jordbruksvirksomhet

I disse sakene har det i motsetning til foreliggende sak ikke vært annen sammenheng mellom de ulike aktivitetene enn at de har hatt samme eier/driver.

Når skattekontoret sammenligner «det å distribuere iskrem» og «det å leie ut fast eiendom» er dette ikke en sammenligningsmetode som samsvarer med rettspraksis. Skattekontoret omgår da helt de faktiske forhold som knytter disse aktivitetene sammen. Begge har vært basert på det langsiktige leieforhold av lokaler i nnnn vei 01. Uten leiekontrakt hadde det ikke vært grunnlag for iskremdistribusjonsvirksomheten. Og uten avvikling av iskremdistribusjonen ville det ikke blitt en avviklingsperiode med utleie. Dette er nærmere behandlet i klagen og burde vært omhandlet grundig og presist i innstillingen. Leie av lokaler for virksomheten, selve iskremdistribusjonsvirksomheten og utleie av lokaler har både funksjonell sammenheng, driftsmessig sammenheng, nær og naturlig sammenheng og nødvendig sammenheng. Dette i motsetning til eksemplene fra rettspraksis nevnt over som ikke har hatt noen slik sammenheng. Selskapet stiller seg undrende til at skattekontoret avviser en sammenheng mellom leie av iskremlager, iskremlagring og utleie av iskremlager når behov for iskremlagring endres.

Skulle skattekontorets syn være holdbart vil det kunne få dramatiske konsekvenser for næringsdrivende i en rekke bransjer som i tiden fremover vil få overflødige lokaler pga. nedbemanning og nedskalering av virksomheten. Vi nevner her aktører i oljeservicevirksomheten og videre underleverandører til disse. Vi antar at næringsdrivende i disse bransjer ikke legger til grunn at fremleie av lokaler til andre som ledd i innsparingstiltak ikke kan anses som næringsvirksomhet. Vi er heller ikke kjent med at næringsdrivende i disse bransjer er blitt varslet om at skattemyndighetene har inntatt et slikt syn. Tvert imot antar vi at den rådende oppfatning både blant næringsdrivende og deres interesseorganisasjoner fortsatt er i samsvar med Gjems-Onstad/Kildal: Merverdiavgift (3. utg.) pkt. 4.2.6:

«At en bedrift i oppstartsfasen eller i en vanskelig nedgangsperiode, stadig har netto inngående avgift som kreves refundert, hindrer ikke klassifisering som næringsvirksomhet»

Skattekontorets syn om at en slik fremutleie/utleie for å begrense kostnader i en vanskelig nedgangs- eller avviklingsperiode ikke inngår i øvrig virksomhet fordi det er en ny, adskilt aktivitet er heller ikke i tråd med verken lovens intensjon eller rettspraksis.

Skattekontoret opprettholder sitt feilaktige standpunkt om at virksomheten opphørte 5.12.2012. Selskapets begrunnelse for hvorfor standpunktet er feilaktig er det ikke redegjort for.

Generelt er det også en svakhet ved vurderingene i innstillingen at de ser ut til å bygge på ovenfor nevnte upresise og mangelfulle gjengivelse av faktum."

Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret kan ikke se at det av klagen fremkommer forhold som tilsier en omgjøring av skattekontorets vedtak om etterberegning eller omgjøring av vedtak om sletting fra Merverdiavgiftsregisteret. Vi viser til tidligere vedtak både i forhold til vilkår for etterberegning og drøftelser av anførsler fremkommet i tilsvaret.

I klagen fremholder klager først og fremst at klagers virksomhet ikke er opphørt, men en fortsettelse av virksomheten de drev frem til 05.11.2012. Klager anfører at virksomheten må vurderes ut fra at de er i en avviklingssfase hvor de har søkt å begrense de økonomiske ulempene det er å sitte igjen med forpliktelsene i den langsiktige leiekontrakten de var bundet av. Klager mener derfor skattekontoret har fattet vedtak som ikke er i tråd med de faktiske omstendighetene.

Skattekontoret mener imidlertid at forholdene er godt opplyst gjennom saksgangen, ved både skriftlig materiell og den dialog vi underveis har hatt med virksomheten. Klagen reiser flere spørsmål til vår behandling av saken som gjør at vi likevel vil kommentere og presisere enkelte forhold nærmere. Klagen relaterer seg til to temaer. For det første om opprinnelig virksomhet er opphørt herunder spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift. For det andre om utleievirksomheten innfrir vilkårene for frivillig registrering. Hvis virksomheten er opphørt og utleievirksomheten ikke innfrir vilkårene for frivillig registrering skal virksomheten slettes fra Merverdiavgiftsregisteret. Vi skal her begrunne hvorfor vi fastholder våre vedtak.

Generelt om merverdiavgiftsregelverket – registrering i Merverdiavgiftsregisteret En næringsdrivende er forpliktet til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av merverdiavgiftsloven til sammen har oversteget kr 50 000 i en periode på tolv måneder, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Det er med andre ord den som driver næringsvirksomhet med avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester som etter merverdiavgiftsloven kan bli et avgiftssubjekt, jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd. Avgiftssubjektet er forpliktet til å beregne og å betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak. Kravet om næringsvirksomhet gjelder både ved ordinær registrering og ved frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Hva som er avgiftspliktig er nærmere definert i merverdiavgiftslovens ulike bestemmelser. Hva som ligger i begrepet næringsdrivende er derimot ikke definert i selve merverdiavgiftsloven. Etter praksis tas det utgangspunkt i de samme kriterier som er omtalt i folketrygdlovens § 1-10 når det skal vurderes om vilkårene for næringsvirksomhet er innfridde. Denne bestemmelsen lyder: "Med selvstendig næringsdrivende menes i denne loven enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt. Ved avgjørelsen av om en person skal regnes som selvstendig næringsdrivende, legges det blant annet vekt på – om virksomheten har et visst omfang, – om vedkommende har ansvaret for resultatet av virksomheten, – om vedkommende har arbeidstakere i sin tjeneste eller nytter frilansere, – om vedkommende driver virksomheten fra et fast forretningssted (kontor, verksted e.l.), – om vedkommende har den økonomiske risikoen for virksomheten, – om vedkommende bruker egne driftsmidler."

Vi hitsetter følgende sitater fra Ole Gjems-Onstad og Tor S. Kildal sin lærebok i Merverdiavgift (3. utgave). Lærebokens kapittel 4 omhandler begrepet "Avgiftssubjektet". I pkt. 4.2.1 b står det om begrepet "næringsdrivende" bl.a. at; "Etter gjeldende rett vil man ved avgrensningen av begrepet næringsdrivende i visse relasjoner kunne legge vekt på om de foretatte transaksjoner gir netto positiv eller negativ utgående avgift. Om virksomheten samlet gir overskudd eller underskudd etter en regnskapsmessig eller inntektsskattemessig beregning kan spille mindre rolle. Det avgjørende kan, ut fra merverdiavgiftens fokus på de avgiftspliktige varer og tjenester, være resultatet av de rent avgiftspliktige transaksjoner."

I juridisk merverdiavgiftsteori omtales gjerne vilkårene for næringsvirksomhet i forhold til ulike typetilfeller hvor et typetilfelle er "underskuddsbedrifter". Slik også Gjems-Onstad og Kildal gjør i sin nevnte lærebok. I forhold til underskuddsbedrifter uttaler de i sin lærebok følgende, jf. pkt. 4.2.6: "Kravet til næringsvirksomhet må forstås slik at registrering ikke skal finne sted for virksomheter som selger varer og tjenester for en utsalgspris som ligger under merverdiavgiftspliktige produksjons- og innkjøpskostnader. Ei heller skal man registrere seg for deler av virksomheten der dette konsekvent er tilfellet. Det avgjørende må være om det er "rimelig mulighet" for at det blir netto utgående avgift "selv på sikt" (jf. fra inntektsskatteretten Rt 1985 s 319). En omsetningsoppgave med netto betalbar merverdiavgift en gang i fremtiden må altså være et sannsynlig scenario. At en bedrift i oppstartsfasen, eller i en vanskelig nedgangsperiode, stadig har inngående avgift som kreves refundert, hindrer ikke klassifisering som næringsvirksomhet. Registreringen må derimot nektes hvis virksomheten er lagt opp slik at netto inngående avgift over tid må anses som det påregnelige resultat. "

Merverdiavgiftssystemet er med andre ord rettet mot de virksomheter som er egnet til å gi overskudd. Det vises til NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov, pkt. 8.3.1.1.3 hvor dette tydelig kommer frem: "For virksomheter som driver ordinær innenlandsk omsetning av varer og tjenester, og hvor det ikke foreligger særskilte avgiftsfritak, skal omsetningsoppgaven normalt vise avgift å betale."

Det samme fremgår av MVA-kommentaren (Gjems-Onstad og Kildal, 4. utgave) side 87.

Med hensyn til de øvrige vurderinger rundt næringsbegrepet vises det til drøftelsene i vedtaket om dette.

Generelt om merverdiavgiftsregelverket – opphør av avgiftspliktig virksomhet Merverdiavgiftsloven kapittel 14 omhandler registrering i Merverdiavgiftsregisteret og bestemmelsene i § 14-3 omhandler sletting og fortsatt registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Etter § 14-3 andre ledd skal den registrerte virksomheten slettes fra Merverdiavgiftsregisteret dersom virksomheten er opphørt eller skattekontoret av særlige grunner finner å kunne slette registreringen.

Når det gjelder opphør av virksomhet i merverdiavgiftsrettslig forstand, som er det denne saken dreier seg om, foreligger dette når virksomheten legges ned, ved overdragelse eller ved utleie til annen næringsdrivende som skal fortsette driften. Det foreligger også opphør i merverdiavgiftslovens forstand når virksomheten i framtiden for eksempel bare skal drive omsetning av tjenester utenfor avgiftsområdet. Kort fortalt foreligger det opphør i avgiftsmessig forstand når det ikke lengre drives avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester. Det er som nevnt en forutsetning og en betingelse for å bli stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret, med rett og plikt til å beregne utgående og inngående merverdiavgift, at avgiftspliktig omsetning skjer. Når slik omsetning opphører skal derfor virksomheten straks slettes fra Merverdiavgiftsregisteret. For anskaffelser som skjer etter opphør av omsetningen, og med det etter at virksomheten skal slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, foreligger det ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftslovens § 8-1. Virksomheten vil imidlertid ha krav på fradrag for betalt inngående merverdiavgift for anskaffelser i den utstrekning disse kan sies å være "til bruk" i selskapets avgiftspliktige virksomhet før opphørstidspunktet. Fradragsretten for kostnader som relaterer seg til avgiftspliktig virksomhet forut for opphørstidspunktet vil skattekontoret i praksis akseptere. I denne saken er dette også nevnt nederst på side 13 i bokettersynsrapporten av 07.11.2014.

Der omsetningen ikke er opphørt, men falt under den til enhver tid gjeldende beløpsgrense i § 2-1, uten at virksomheten er slettet i medhold av § 14-3 skal avgiftssubjektet forbli registrert i Merverdiavgiftsregisteret i minst to hele kalenderår, jf. merverdiavgiftsloven § 14-3 tredje ledd. Her er det viktig å merke seg at regelen om fortsatt registrering bare gjelder når virksomheten fortsatt drives på tilnærmet samme måte som tidligere. Synker omsetningen under registreringsgrensen som følge av at virksomheten er lagt om eller at deler av virksomheten er solgt, skal virksomheten straks slettes i Merverdiavgiftsregisteret, jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 side 769. I Merverdiavgiftshåndboken presiseres det at dersom det straks startes opp en annen type virksomhet gir ikke dette rett eller plikt til fortsatt registrering, om ikke denne nye virksomheten på selvstendig grunnlag fyller registreringsvilkårene.

Det er det nevnte regelverk som er bestemmende for vurderingene i denne saken.

Skattekontorets vurdering av klagers anførsler Spørsmålet om opphør av virksomhet Klager er uenig i at virksomheten er opphørt og mener derfor at det riktige er at virksomheten fortsatt skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Klager viser til merverdiavgiftslovens § 14-3 tredje ledd.

Klager viser til flere skatterettsdommer hvor det ble konkludert med en kontinuitet i næringsvirksomheten også i en avviklingsfase. Dommene omhandler skatterettslige problemstillinger, og ikke problemstillinger omkring rett og plikt til registrering i Merverdiavgiftsregisteret eller om retten til fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret har derfor vanskelig for å se at disse skal kunne styrke klagers anførsler om å forbli registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Merverdiavgiftsmessig er det en klar forskjell mellom aktiviteten iskremdistribusjon, som er avgiftspliktig, og aktiviteten utleie av fast eiendom, som er unntatt fra avgiftsplikt. Merverdiavgiftsmessig er det klart at avgiftsplikt for utleie av fast eiendom betinger en egen frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3. I forhold til registrering i Merverdiavgiftsregisteret er det da avgjørende at klager med sin utleie innfrir vilkårene for frivillig registrering.

I denne saken legger skattekontoret etter opplysningene i saken til grunn at virksomhetens avgiftspliktige omsetning med iskremdistribusjon opphørte i 6. termin 2012. Virksomheten har etter dette tidspunkt ikke hatt omsetning fra den virksomhet de var registrert for. Den uteblitte omsetningen er ikke begrunnet i virksomhetens art, men at klager avsluttet iskremdistribusjonen fra dette tidspunktet. Dette er et opphør i omsetningen som medfører at virksomheten ikke lengre innfrir vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, og som gjør at registreringen etter det ovennevnte straks skal slettes.

I denne vurderingen er det lagt vekt på klagers egen årsberetning i årsregnskapet for 2012. Det hitsettes følgende fra årsberetningen: "REDEGJØRELSE FOR ÅRSREGNSKAPET Omsetningen i selskapet for 2012 ble 196 mkr som er en nedgang på 3 % i forhold til 2011. Nedgangen i inntektene skyldes at selskapet hadde omsetning i 10 måneder (ikke hele året).

Årsresultatet viser et underskudd på 0,8 mkr, en nedgang fra et overskudd på 2,6 mkr i 2011. Årsresultatet inneholder en del omstillingsposter knyttet til nedleggelse av salgs- og distribusjonsvirksomheten. Omstillingskostnadene består i hovedsak av husleieforpliktelser og personalkostnader. I tillegg er det avtalt en kompensasjon fra Selskap 2 AS som følge av avslutning av virksomheten.

Egenkapitalen i selskapet er 1,7 mkr. Styret mener egenkapitalen er forsvarlig. Øvrige spesifikasjoner fremgår av notene til regnskapet.

NEDLEGGELSE AV DISTRIBUSJONSVIRKSOMHETEN

I august 2012 besluttet Selskap 2 AS å gå over til grossistdistribusjon, etter å ha vurdert saken over flere år. Bakgrunnen for beslutningen var den generelle utviklingen i dagligvarebransjen i kombinasjon med at det ville gi Selskap 2 AS en konkurransedyktig distribusjonsform for framtiden. Fra og med 5. november 2012 ble distribusjonsvirksomheten i Selskap 1 AS nedlagt.

Nedleggelsen medførte at alle ansatte ble sagt opp. En del av disse har begynt i andre stillinger i Selskap 2 AS.

Selskap 1 AS har hatt en del omstillingskostnader. I 2012 knyttet til personalkostnader, husleieavtale og realisasjon av aktiva. I tillegg har selskapet bokført en avtalt kompensasjon fra Selskap 2 AS for avslutning av virksomheten."

Etter opplysningene i saken finner skattekontoret at klagers virksomhet i 6. termin 2012 er opphørt i merverdiavgiftsloven § 14-3 andre ledds forstand, hvoretter klager ikke hadde rett til å bli stående i Merverdiavgiftsregisteret og kreve fradrag for inngående avgift. Klager kan derfor ikke bli hørt med sin anførsel om at det er bestemmelsen i § 14-3 tredje ledd som er riktig å bruke her.

Klager anfører at de fortsatt ville hatt fradragsrett om de ikke hadde søkt å begrense tapet gjennom utleie. Det skal kort bemerkes at det fra tidspunktet virksomheten skulle vært slettet fra Merverdiavgiftsregisteret heller ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift.   Når det gjelder anførselen om at virksomheten kunne beholdt fradragsretten for inngående merverdiavgift ved å kjøpe seg ut av leiekontrakten med Selskap 3 AS er skattekontoret heller ikke enig i dette. Dette ville vært en erstatning som virksomheten hadde ytt utleier. Det er ikke merverdiavgift på erstatninger siden det ikke anses å foreligge noen avgiftspliktig gjenytelse fra utleier. Erstatningsutbetalinger anses ikke som omsetning.

Spørsmålet om oppstart av ny virksomhet – objektivt egnet til å gi overskudd Klager anfører at det er en nær og åpenbar sammenheng mellom iskremdistribusjonen og utleievirksomheten og klager er derfor som nevnt uenig i at virksomheten opphørte i 6. termin 2012.

Fra 2013 er det imidlertid skattekontorets klare syn at virksomheten startet opp en i avgiftsmessig sammenheng ny aktivitet når de startet med utleie av fast eiendom. En aktivitet som i utgangspunktet er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, og hvor en eventuell avgiftsbehandling krever en frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftslovens § 2-3. Etter det som ovenfor er referert fra merverdiavgiftsregelverket skal det da foretas en egen vurdering av om aktiviteten innfrir vilkårene for en frivillig registrering. Her er vurderingen om aktiviteten kan anses som næringsvirksomhet sentral.

Skattekontoret har i denne saken ikke funnet vilkåret om at virksomheten må være objektivt egnet til å gi overskudd for å være innfridd.

Klager viser i denne forbindelse til at det ved vurderingen må ses på de resultater virksomheten har oppnådd og ikke bare se fremover. Klager mener at virksomhetens aktivitet knyttet til avviklingen har slik sammenheng med tidligere aktivitet at disse må ses i sammenheng. Dette påvirker etter klagers mening vurderingen av vilkåret om at det er egnet til å gå med overskudd. Det anføres at virksomheten har gått med overskudd og at dette også vil være tilfellet fremover.

Slik det fremgår av vedtaket er ikke skattekontoret enig i at virksomhetens avgiftspliktige aktivitet med iskremdistribusjon merverdiavgiftsrettslig kan ses som samme aktivitet som utleie av fast eiendom som i utgangspunktet er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det er fast praksis at dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. I følge rettspraksis må det foreligge en nærmere funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene, før disse kan anses som én virksomhet i forhold til næringsbegrepet merverdiavgiftsmessig. Skattekontoret kan ikke se at det er slik funksjonell sammenheng mellom det å distribuere iskrem og det å leie ut fast eiendom. Skattekontoret fastholder derfor at virksomheten med å leie ut fast eiendom må vurderes isolert i forhold til næringsbegrepet.

Klager anfører at det her ikke bare kan ses på virksomhetens omsetningsoppgaver, men på de økonomiske resultater. Det må også legges vekt på at det har vært vanskelig å få leietakere til det spesialtilpassede bygget. Klager viser til at virksomheten allerede har gjort avsetning for fremtidig husleietap i 2012. Avsetningen medførte at virksomheten regnskapsmessig hadde positivt resultat i 2013. Skattemessig viser imidlertid næringsoppgavene for 2013 og 2014 næringsunderskudd på henholdsvis kr 3 259 097 og kr 6 123 966. Næringsunderskuddene kommer som følge av fradrag bl.a. for leiekostnadene. Skattekontoret er ikke enig i klagers vurderinger med hensyn til betydningen av at det er foretatt avsetning for husleietap eller at bygget er vanskelig å leie ut. Dette er etter skattekontorets syn moment som taler mot at aktiviteten vil kunne innfri kravene til næringsvirksomhet. Skattekontoret kan derfor ikke se at disse forholdene kan tillegges slik vekt som klager anfører ved vurderingen av om det drives næringsvirksomhet i merverdiavgiftsmessig forstand. Slik det fremgår av den korte gjennomgangen av aktuelt regelverk ovenfor, legges det ved den merverdiavgiftsrettslige vurderingen av vilkårene for næringsvirksomhet vekt på de aktuelle avgiftsoppgjørene. Selv om klager synes å være uenig i standpunktet om at aktiviteten en gang i fremtiden må gi omsetningsoppgaver med betalbar merverdiavgift er dette likefullt etter fast praksis et vilkår som må være innfridd ved denne vurderingen. Det vises til at det er en klar forventning i systemet om at disse normalt skal vise avgift å betale. Oppsummert må virksomheten således ha i seg en sannsynlig evne til iallefall på sikt å kunne gi positive omsetningsoppgaver.

Klager viser til utkjøpsavtalen mellom klager og Selskap 3 AS (nnnn vei 01) og anfører at det må foretas en periodisering av klagers kostnad på kr 4 133 618. Slik skattekontoret forstår anførselen menes det at kostnaden må fordeles på de enkelte år. Etter opplysningene i saken dekker ikke inntektene de løpende leiekostnadene. Virksomhetens resultat bedres ikke ved at ytterligere kostnader fordeles på de enkelte år.

I den merverdiavgiftsmessige næringsvurderingen må det således tas utgangspunkt i den aktuelle drifts sannsynlige kostnader og inntekter i aktuell periode. Skattekontoret kan ikke se at det ved vurderingen av den objektive evnen til å gå med overskudd fra utleiedriften blir riktig å se bort fra leiekostnadene virksomheten blir fakturert hver måned. Dette selv om virksomheten i 2012 har bokført en regnskapsmessig avsetning for alle fremtidige leiekostnader knyttet til bygget i forbindelse med opphør av salgs- og distribusjonsvirksomheten. Leiekostnadene må med når overskuddsevnen til utleievirksomheten skal vurderes. Uten disse ville jo ikke virksomheten hatt noe bygg å fremleie. Etter opplysningene om at virksomheten har leid ut alt de har å leie ut til en pris som klart er under det de har i leiekostnader finner skattekontoret at evnen til å gå med overskudd ikke er innfridd i denne saken. Vurderingene som fremgår av vedtaket fastholdes.

Skattekontoret har i vedtaket konkludert med at virksomheten ved de leiekontrakter som er inngått aldri vil gå med overskudd, verken fra oppstart, i dag eller på sikt. Det vises her til vedtak og rapport hvor det fremgår at leieavtalene for 2013 viser leieinntekter på kr 200 000 (fremleie til Selskap 2 AS), mens leiekostnaden er på kr 2 151 900 (utleie fra Selskap 3 AS). Det ble inngått fremleieleieavtale med Selskap 4 AS i april 2014, men leieinntektene fra dette leieforholdet på kr 1 750 000 i året er heller ikke nok til å dekke leiekostnadene på kr 2 151 900. Opplysningene om at leieavtalen med Selskap 3 AS er terminert, og at leievirksomheten nå går ut på å leie zzzz vei 02 med fremleie til Selskap 2 AS, endrer ikke på situasjonen fremover. Virksomheten betaler kr 701 984 i leie, mens leieinntektene for fremleien er på kr 200 000.

Oppsummert har virksomheten leid ut hele anlegget og har forpliktet seg til de avtalte leiebeløp som sammenholdt med de sannsynlige og relevante kostnader gir negativt resultat når driften vurderes. Dette gir avgiftsoppgjør hvor det er klar sannsynlighet for at inngående merverdiavgift vil overstige utgående merverdiavgift, slik som omtalt i vedtaket. Innleverte omsetningsoppgaver i 2013 og senere viser også at dette ble det faktiske resultatet.

Slik virksomheten er lagt opp i dette tilfellet opprettholder vi vårt vedtak og begrunnelse for at klager ikke kan anses å drive sin virksomhet i næring. Klager fyller ikke lengre vilkårene for å være ordinært registrert, og fyller heller ikke vilkårene for å være frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Klager vil dermed heller ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Etter dette er skattekontoret kommet til at vilkårene for etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c er til stede. Til tross for at selskapet ikke hadde rett til å bli stående i Merverdiavgiftsregisteret og kreve fradrag for inngående avgift, er det krevd - og fått - utbetalt fra staten inngående avgift. Påklagd beløp i denne saken beløper seg til kr 1 488 491 i inngående merverdiavgift. Det er således ikke tvilsomt at staten derved er påført avgiftstap.

Klager viser til kreditnotaen fra Selskap 3 AS og opplyser at de selv vil sende inn endringsoppgave, for beløpet kr 1 033 405 i merverdiavgift. Forhold som tas opp i bokettersyn eller oppgavekontroller korrigeres av skattekontoret. Etter at en virksomhet er tatt ut til kontroll og varslet om dette kan det derfor ikke leveres endrings-/tilleggsoppgaver for disse forholdene.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen Skattekontoret har gjennomgått klagers merknader til innstillingen.

Klager er misfornøyd med skattekontorets gjennomgang av anførslene mot skattekontorets vedtak. Klagers klageskriv er vedlagt som dokument i saken og det vises til disse i sin helhet, jf. dok. nr. 10, 13, 14 og 16. Det skal kort bemerkes at skattekontoret etter merverdiavgiftsforskriften § 12-2-2 saksforbereder saken for klagenemnda og avgir innstilling i saken. Selve dokumentene i saken følger som vedlegg. Etter Skattedirektoratets retningslinjer for slik innstilling skal skattekontorets vedtak siteres mens redegjørelse for den øvrige saksgang, herunder klagers innsigelser til vedtaket, som utgangspunkt skrives med skattekontorets egne ord. Slik også i denne saken.

Skattekontoret mener klager gjennom innstillingen får grundig svar på sine to spørsmål stilt i klagers brev av 15.06.2015. Det skulle derfor være unødvendig med noen egen tilbakemelding på disse spørsmålene som også relaterer seg til de sentrale spørsmålene som behandles i innstillingen.

Likeså mener skattekontoret det i innstillingen kommer frem hva skattekontoret mener om etterberegningene for 5. og 6. termin 2015, samt anførslene om opphør, romslig avviklingsperiode, skatterettens og skatterettslig praksis, og anførslene mot skattekontorets beregninger av økonomisk resultat. Skattekontoret mener videre at det kommer frem i redegjørelsen av saken at klager er uenig i disse vurderingene.

Når det gjelder anførslene om at aktivitetene må ses i sammenheng og som en følge av hverandre vises det til gjennomgangen ovenfor hva skattekontoret mener om dette.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.  

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Delvis uenig. Uenig i grunnlaget for og tidspunktet for sletting.

Saken gjelder i realiteten fradragsrett for avviklingskostnader. Markedstilpasning mht distribusjon og løpende leiekontrakt som har bidratt til endrede vilkår for selskapet. Selger startet fremutleie for å begrense tapet knyttet til eksisterende leiekontrakt. Selskapets formål og drift var næringsmessig før dette. I det minste frem til 6. termin 2012. Jeg er enig med klager i at sletting da tidligst kan skje to hele kalenderår fra omsetningen kom under beløpsgrensen, dvs klager kunne vært registrert til og med 2014, eventuelt frem til utløpet av leiekontrakt zzzz vei 01 30.11.2015."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Enig. Jeg er prinsipielt svært skeptisk til å slette virksomheter tilbake i tid og tilbakeføre merverdiavgift - slike reaksjoner må etter mitt syn forbeholdes svik og misbrukstilfeller. Etter mitt syn fremstår saksforholdet slik at klager har brukt mva-systemet for å redusere sitt tap."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal og Ongre sluttet seg til skattekontorets innstilling. Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.