This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8784. Etterberegning av utgående avgift på utleie av fiskeredskap. Mval. §§ 18-1 (1) nr 2 og 3-1

  • Published:
  • Avgitt 2/15/2016
Whole serial number KMVA 8784

Klagenemndas avgjørelse av 15. februar 2016 Klager AS

Klagedato: 13. februar 2014

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av utgående avgift på utleie av fiskeredskap                         Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 298 220

Stikkord: Utgående avgift

Bransje: Hav- og kystfiske

Mval: § 3-1           § 18-1 første ledd nr. 2  

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse av 15. februar 2016 i sak KMVA 8784 - Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra året 2011. Virksomhetens formål er hav- og kystfiske.

På bakgrunn av oppgavekontroll for året 2012 fattet skattekontoret den 28. november 2013 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter. Vedtaket omfatter også året 2011.

Klage fra selskapets innehaver A ble mottatt 13. februar 2014. I skattekontorets vedtak av 13. mars 2014 ble klagen avvist fordi den kom inn for sent. Klagers brev av 2. mai 2014 ble ansett som en søknad om oppreisning for oversittelse av klagefristen. I skattekontorets vedtak av 4. mai 2015 ble klagen besluttet tatt opp til behandling.

Etter omgjøring av vedtak om illeggelse av tilleggsavgift utgjør påklaget beløp:

 

 

 

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbragt for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.

Dokument

Dato

1

Varsel oppgavekontroll

15. april 2013

2

Tilsvar oppgavekontroll

25. april 2013

3

e-post ytterligere opplysninger

08. mai 2013

4

Tilsvar oppgavekontroll

20. mai 2013

5

e-post ytterligere opplysninger

19. august 2013

6

Varsel etterberegning

1. november 2013

7

Vedtak

28. november 2013

8

Klage

13. februar 2014

9

Søknad oppreisning klagefrist

02. mai 2014

10

Vedtak oppreisning klagefrist

04. mai 2015

11

Oversendelse utkast klageinnstilling

04. september 2015

12

Merknader klageinnstilling

02. november 2015

13

Av nr. 12/1986

06. august 1986

14

Vedtak omgjøring tilleggsavgift

03. desember 2015

 

Klagen gjelder

Etterberegning av utgående avgift vedrørende utleie av fiskeredskaper.

 

1. Sakens faktiske forhold

Skattekontoret varslet kontroll av oppgaven for 2012 i brev av 1. november 2013. Bakgrunnen for varslet var at det var innberettet avgiftsfri omsetning med kr 730 061. Tilsvar med forklaring innkom 25. april 2013. I e-post fra skattekontoret datert 8. mai 2013 og tilsvar av 20. mai 2013 ble det bedt om og redegjort for redskapslott og innberettet avgiftsfri omsetning. I epost av 19. august 2013 ba vi om ytterligere opplysninger, herunder om kontrakter. Skattekontoret mottok ikke svar på dette og traff vedtak om etterberegning 28. november 2013 med kr 298 220. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % av etterberegnet beløp, kr 59 644.

Vedtaket ble påklaget i brev av 13. februar 2014. Klagen ble avvist i skattekontorets vedtak av 13. mars 2014 fordi den var for sent innkommet. I brev av 2. mai 2014 redegjorde klager for årsaken til at klagen kom inn for sent. Dette ble etter avklaring med klager ansett som en søknad om oppreisning for oversittelse av klagefristen. Klagen ble deretter besluttet tatt opp til behandling i skattekontorets brev av 4. mai 2015.

 

2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontorets vedtak er begrunnet slik:

"I brev fra oss av 15.04.2013 ba vi om en skriftlig redegjørelse for hva den avgiftsfrie omsetningen gjelder.

I tilsvaret den 25.04.2013 ble det opplyst at den avgiftsfri omsetningen gjelder redskapslott fra fiskerioppgjør i 2012.

De mottatte bilagene viser oppgjør for bruk av redskaper fra Klager AS til henholdsvis Selskap 1 AS og Selskap 2 AS, henholdsvis kr 392 565,- og kr 337 496,- til sammen kr 730 061,-.

I epost fra oss den 08.05.2013 ba vi blant annet om en nærmere redegjørelse for redskapslotten og redegjørelse for oppført avgiftsfri omsetning.

I tilsvaret av 20.05.2013 ble det opplyst at den avgiftsfri redskapslotten innebærer at Klager AS har deltatt i lottfiske med egne båter - samt at selskapet har deltatt med redskaper i lottfiske med andre selskapers båter og har derfor mottatt redskapslottandel.

I epost fra oss den 19.08.2013 ba vi om å få opplistet hvilke redskaper som er anvendt. Vi ba også om å få opplyst om det foreligger skriftlige avtaler/kontrakter vedrørende dette, samt kopi av disse/den.

Vi forespurte også om den deklarerte avgiftsfrie omsetningen for året 2011 omhandlet det samme.

Da vi ikke mottok svar på vår henvendelse av 19.08.2013, purret vi pr brev den 04.09.2013 med svarfrist 16.09.2013. Vi kan fortsatt ikke se å ha mottatt svar.

Skattekontoret ser slik på saken

Avgiftsplikt
Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 er det generell merverdiavgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester. Generell avgiftsplikt innebærer at det skal beregnes avgift av omsetningen med mindre det er gitt et særskilt unntak eller fritak i avgiftsregelverket.

Utleie av fiskeredskaper er avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1.

Omsetning som faller innenfor merverdiavgiftsloven, men hvor det i loven er bestemt at det ikke skal beregnes utgående avgift (null-sats) kalles fritak. Fritatt omsetning fremkommer av merverdiavgiftsloven kapittel 6.

Merverdiavgiftsloven kapittel 6 har en bestemmelse, herav merverdiavgiftsloven § 6-9, Fartøy mv., som omfatter omsetning av visse fartøy og omsetning av tjenester som står i direkte forbindelse til disse fartøyene.

Du opplyser at du har leid ut redskaper i forbindelse med fiske. Skattekontoret kan ikke se at den denne omsetningen er fritatt avgift etter mval § 6-9 eller de øvrige fritakene i merverdiavgiftslovens kapittel 6.

Det fremkommer av merverdiavgiftsloven § 15-10, annet ledd at et avgiftssubjektet skal beregne utgående merverdiavgift, med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen eller uttaket.

Det fremkommer av næringsoppgaven at omsetningen er innberettet som avgiftspliktig salgsinntekt.

Det samme fremkommer av næringsoppgaven og omsetningsoppgaven for året 2011.

Skattekontoret antar derfor at dette også gjelder for inntektsåret 2011.

Utgående avgift er beregnet følgende:
Deklarert avgiftsfri omsetning for 2011: kr 462 822,-
Deklarert avgiftsfri omsetning for 2012: kr 730 061,-

Sum: kr 1 192 883 x 0,25 = kr 298 220,-"

3. Klagers anførsler

I klagen er avtalen mellom Klager AS og redskapsbruker (Selskap 1 AS som representant for båtlaget) inntatt.

Klager redegjør først for praksis og regelverk knyttet til oppgjør av fiske (lottfiske). Det henvises i den forbindelse til Fiskerioverenskomsten (tariff) for Norges Fiskarlag om oppgjør ved garnfiske.

A viser til at Klager AS deltok med redskapene som direkte part uten at disse var leid ut til andre av partene. Lotten avregnes da sedvanlig uten merverdiavgift og med hjemmel i merverdiavgiftslovgivningen for primærnæringsformen fiske. Det vises i den forbindelse til merverdiavgiftsloven § 2-5 som omhandler hvem som er registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret. Klager anfører at lovgiver ikke stiller krav om at det kun er personer som er omfattet av lottoppgjør ved omsetning på første hånd. Også reder (båtlotten tilfaller som regel et AS), redskapseier (som i dette tilfellet er et AS) og andre uspesifiserte medinteressenter kan motta lott.

Det vises til at virksomheten skal levere årsoppgave for primærnæring. Oppgaven for 2012 inneholdt både omsetningen fra fiske fra egne båter og redskapslotten fra deltakelse i fiske med andre båtlag. Klager viser til at han har erfaring med fiskerioppgjør siden 1996 og har aldri beregnet avgift i forbindelse med fiskerioppgjør for lott- eller prosentdeltakere i fiske, men har forholdt seg til etablert praksis. Klager legger derfor til grunn at virksomhetens avgiftsplikt som oppgjørsmottaker fra prosentfiske er ivaretatt gjennom avgiftsberegningen og innkrevingen gjort av Norges Råfisklag ved fangstavregningen til hhv. Selskap 1 AS og Selskap 2 AS. Klager viser her til tidligere lovs § 40 første ledd, som ble videreført i ny lov.

På denne bakgrunn mener klager at det ikke skal beregnes avgift ved disse lottoppgjørene. Det vises til at det ikke har skjedd noen fakturering fra Klager AS sin side. Selskapet har kun mottatt sin andel av fiskerioppgjøret fra salg av råfisk hvor avgiften ble trukket inn av Norges Råfisklag på vegne av det felles båtlag som deltok i fisket.

Klager viser til at etter skattebetalingsloven § 11-2 skal renter beregnes fra den tid avgiften skulle vært betalt. Da dette dreier seg om et felles fiskerioppgjør hvor salgslaget allerede har trukket inn avgiften på vegne av fellesskapet, er det ikke grunnlag for renteberegning.

Klager har også anførsler knyttet til ileggelse av tilleggsavgift. Da skattekontoret har omgjort denne delen av vedtaket redegjøres det ikke nærmere for disse.

 

4. Skattekontorets vurdering av klagen

Klager har for periodene 2011 og 2012 innberettet tilsammen kr 1 192 883 som avgiftsfri omsetning.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 skal det beregnes merverdiavgift ved all omsetning av varer og tjenester med mindre det er gitt et særskilt unntak eller fritak. Fritak for merverdiavgift er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav h. Av bestemmelsen følger at med fritak menes omsetning som er omfattet av loven, men der det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift (null-sats). Merverdiavgiftslovens fritaksbestemmelser er regulert i lovens kapittel 6. Ingen av disse fritakene kommer til anvendelse i dette tilfellet. Grunnlaget for en avgiftsfri omsetning foreligger dermed ikke. Heller ingen av unntakene i lovens kapittel 3 kommer til anvendelse. Når ingen av lovens fritak eller unntak kommer til anvendelse er utgangspunktet at avgift skal beregnes.

Forutsetningen for at avgift skal beregnes er at det har funnet sted en omsetning. Merverdiavgiftsloven definerer omsetning som levering av varer og tjenester mot vederlag. Denne definisjonen er gitt i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a). Spørsmålet i saken er om det har funnet sted en omsetning (utleie av redskap) mellom båtlaget ved Selskap 1 AS og Klager AS som skal avgiftsberegnes eller om det mottatte vederlaget kun er å anse som Klager AS sin andel av oppgjøret av den fangsten Selskap 1 AS og Selskap 2 AS har levert råfisklaget. Anses omsetning å foreligge skal avgift beregnes med alminnelig sats på 25 %, da det etter merverdiavgiftsloven § 5-8 kun er ved førstehåndsomsetning av viltlevende marine ressurser (råfisk) at avgift skal beregnes med 11,11 %. Dersom omsetning ikke anses å foreligge skal vederlaget ikke med i Klager AS sin omsetningsoppgave.

Lottfiske foreligger når to eller flere fiskere driver fiske sammen på et fiskefartøy mot en fastsatt andel (lott) i fangstverdien. Lottsystemet i fiskeriene, som er en gammel måte å fordele inntekter og risiko på, var i utgangspunktet et spleiselag. Noen hadde en båt, andre hadde fiskeredskap og andre hadde kun sin arbeidskraft å tilby. Fiskarlaget har siden 1947 laget tariffer som fordeler inntektene mellom de som holdt båt, de som eide fiskebruket og de som deltok i arbeidet. Fordelingen er i prosent, slik at den relative inntekten mellom de ulike innsatsfaktorene var lik uavhengig av om fisket var godt eller dårlig. Lottsystemet var en finansieringsordning tilpasset den svake økonomien i fiskeriene i forrige århundre. I tradisjonelt kystfiske var det få som både kunne stille med båt og fiskeredskap. Slik vi forstår det vil det i dag normalt være reder (båteier) som på større båter stiller med fiskeutstyret. På mindre sjarker hvor to eller tre fiskere går sammen for å utnytte mulig de kvoter og redskap hver av dem besitter, kan lottsystemet fortsatt være aktuelt.

Merverdiavgiftsloven har i § 2-5 en særbestemmelse om hvem (hvilket avgiftssubjekt) som er ansvarlig for registrering i Merverdiavgiftsregisteret ved lottfiske. Det vil være den reder, høvedsmann eller fisker som leverer fisken til kjøperen eller mottar oppgjør på fartøyets eller fiskerens vegne. Den som kun mottar lott vil ikke være registreringspliktig for sin andel av oppgjøret. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 15-7 annet ledd, om ansvaret for levering av omsetningsoppgaver, at ved lottfiske at det er den reder, høvedsmann eller fisker som leverer fisken til kjøper, eller den som på fartøyets eller fiskerens vegne mottar oppgjør for fisken, som har det ansvaret. I dette tilfellet er det Selskap 1 AS og Selskap 2 AS som har levert fangsten til Norges Råfisklag og fått oppgjør for denne. Det er da Selskap 1 AS og Selskap 2 AS, og ikke Klager AS, som skal innberette avgiften av fangsten på sine respektive oppgaver. I tråd med merverdiavgiftsloven § 5-8 skal merverdiavgift på slik førstehåndsomsetning av viltlevende marine ressurser (råfisk) beregnes med 11,11 %.

Merverdiavgiftsloven har i § 10-6 også en bestemmelse om lottfiskere som selv holder fiskeredskap. Som nevnt ovenfor har lottfiskere ingen egen omsetning når det er rederen eller høvedsmannen som forestår levering av fangsten og mottar oppgjør fra fiskekjøper. Disse lottfiskerne kan likevel få refundert merverdiavgift som er betalt ved kjøp eller leie av fiskeredskapene. Ifølge merverdiavgiftsforskriften § 10-6-1 må lottfiskeren være registrert i Merverdiavgiftsregisteret for å få slik refusjon. Dette er imidlertid en ren praktisk registrering og medfører ikke avgiftsplikt for annen omsetning. Lottfiskere som også har avgiftspliktig omsetning må søke om registrering etter de alminnelige regler. I 2014 ble det for øvrig tilsammen sendt inn 8 søknader om refusjon av merverdiavgift fra lottfiskere til skatteetaten.

Skattekontoret har lagt til grunn at oppgjøret fra Selskap 1 AS og Selskap 2 AS må anses som vederlag for et driftsmiddel som leies ut, og ikke vederlag for deltakelse i en felles fiskerivirksomhet. Det er et aksjeselskap, Klager AS, som eier redskapene. Aksjeselskapet har stilt sine redskaper til disposisjon og fått vederlag for det. I merverdiavgiftslovens forstand anses dette som omsetning. At man istedenfor å sende faktura har valgt å beregne vederlaget som en andel av fangstinntekten etter fiskarlagets tariffer, endrer ikke på dette. Manglende faktura vil imidlertid ha betydning for kjøpers fradragsrett. Dette fordi inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget.

Med henvisning til merverdiavgiftsloven § 5-8 viser klager til at lovgiver ikke stiller krav om at det kun er personer som kan ha førstehåndsomsetning av fisk. Det siteres i den forbindelse fra Merverdiavgiftshåndboken ( for 2013 ev. tidligere utgaver) hvor det henvises til råfiskloven § 2. Råfiskloven er nå opphevet og avløst av fiskesalgsloven (lov 21. juni 2013 nr. 75 om førstehandsomsetning av viltlevande marine ressursar).

Bestemmelsen regulerer hvem som anses å ha førstehåndsomsetning av fisk slik at avgift skal beregnes med en sats på 11,11 %. At aksjeselskap kan ha slik førstehåndsomsetning av fisk er ikke tvilsomt. Som klager viser til framgikk det tidligere av råfiskloven § 2 at også reders, redskapseiers eller annen medinteressents overtagelse av og oppgjør for råfisk fisket på lott eller prosentvilkår, ble ansett som omsetning i første hånd. Merverdiavgiftsloven § 5-8 henviste før endringen til råfiskloven. Dette innebar at selv om inntektene skulle fordeles på flere, så ble levering av den aktuelle fangsten likevel ansett som førstehåndsomsetning. Spørsmålet i saken er imidlertid ikke om aksjeselskap kan ha førstehåndsomsetning av fisk. Klager AS har ikke levert fisk til råfisklaget i dette tilfellet.

Klager anfører at dette gjelder lottfiske og at det aldri har vært beregnet avgift av oppgjør i forbindelse med det. Skattekontoret er ikke enig i at dette er å anses som et tradisjonelt lottoppgjør. Lottsystemet i fiskeriene var som tidligere nevnt i utgangspunktet deltakelse i en felles fiskerivirksomhet der noen hadde båt, andre hadde fiskeredskap og andre hadde kun sin egen arbeidskraft. Slik vi vurderer det kan ikke et aksjeselskap som sådan delta i et slikt felles fiske med redskaper, det er det enkeltpersoner som kan. Merverdiavgiftslovens regler om lottfiskere forutsetter også personlig deltakelse. I Merverdiavgiftshåndboken framkommer det bl.a. i pkt. 10-6.2 hvor det legges til grunn at lottfiskere som deltar som mannskap ikke anses å ha egen omsetning. Fiskerens deltakelse med eget redskap anses dermed ikke som utleie av varer. Dette understrekes av særordningen for refusjon av merverdiavgiften på innkjøp av redskap som er utenfor det ordinære avgiftssystemet. I motsatt tilfelle ville avgiften kunne løftes av gjennom en ordinær registrering for avgiftspliktig virksomhet med utleie av redskaper. Det vises i den forbindelse også til Merverdiavgiftshåndboken pkt. 15-7.3 om omsetningsoppgave for lottfiskere hvor det framgår at en fisker som mottar lott for utleie av fartøy og/eller redskap under fiske, anses i likhet med leietaker å drive næringsvirksomhet i fiske med plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret og levere omsetningsoppgave for primærnæringen. Det framgår videre at leievederlaget da ikke skal avregnes med den særskilte avgiftssatsen etter særbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5-8 (11,11 %).

Skattekontoret vil i tillegg bemerke at tidligere merverdiavgiftslovs § 12 fjerde ledd, som det henvises til på side 4 i klagen, ikke ble videreført i gjeldende merverdiavgiftslov. Dette fordi bestemmelsen ikke ble ansett å ha selvstendig betydning etter at selskapsloven ble vedtatt. Se Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 11. Bestemmelsen var for øvrig ment å sette ramme for vurderingen av om når en virksomhet som drives av flere deltakere i et fellesskap, var ansett som en avgiftspliktig enhet adskilt fra de enkelte deltakerne. Skattekontoret kan ikke se at det i dette tilfellet er aktuelt å se Klager AS, Selskap 1 AS og Selskap 2 AS som én felles avgiftspliktig virksomhet med de konsekvenser det vil ha for plikten til registrering og levering av oppgaver. Ved lottfiske vil en slik vurdering heller ikke være aktuell da deltakende lottfiskere ikke anses å ha egen omsetning.

 

5. Klagers merknader til skattekontorets innstilling

Utkast til klageinnstilling ble 4. september 2015 oversendt klager for merknader. Klager har etter to utsettelser av fristen gitt slike merknader i brev av 30. oktober 2015.

Klager har noen innledende kommentarer hvor det først beklages at det ved en feil ble oppgitt redskapslott på omsetningsoppgaven som "avgiftsfri omsetning", samt øvrige feilposteringer. Klager viser også til at den prinsipielle virkningen av denne saken vil være en "nullitet" for staten da det ved fakturering uansett vil være fradragsrett for inngående merverdiavgift. Heller ikke feilposteringene har medført dokumenterte tap for staten. Klager viser deretter til at det saken gjelder er om det har funnet sted utleie av redskap som skulle vært avgiftsberegnet eller mottak av redskapslott fra fiskerioppgjør som ikke er omsetning. Han mener det er dokumentert at det har funnet sted et lottoppgjør.

Klager viser også til at saken er uforutsigbar fordi skattekontorets syn bygger på nye antakelser og nye fortolkninger av både lovanvendelse, praksis og faktum. Det hevdes at Klager AS har vært i "god tro" med bakgrunn i den frie avtale- og organisasjonsrett som gjelder i Norge, om at selskapet kunne delta i et fiskerisamvirke basert på etablert praksis og gjeldende tariff for fordeling av lott, og ikke har hørt noe om forbud mot at deltakelsen av fisket blir organisert gjennom etablerte aksjeselskap.

Klager viser til at avgiften er blitt innkrevd gjennom Norges Råfisklag som en del av fangstoppgjøret. Et eksempel vedrørende Selskap 1 AS er inntatt på s. 5 i merknadene. Det viser et fangstoppgjør oppstilt med fangstinntekter minus fellesutgifter som gir en "delingsfangst" som igjen er fordelt på mannskap, redskap og fartøy etter tariffen. En etterberegning av avgift anføres å være en slags dobbeltbeskatning, i tillegg til straff.

Klager avslutter sine innledende kommentarer med å anføre at den eneste dokumenterte feil som er gjort av Klager AS er en feilpostering – som uansett ville vært et "nulloppgjør" enten den anses som redskapslott eller omsetning. Klager anser derfor reaksjonen (etterberegningen og tilleggsavgiften på kr 357 864) på denne feilposteringen som altfor høy og utenfor enhver proporsjon, og sannsynligvis i strid både med grunnlovens § 96 og EMK, da dette etter klagers syn må regnes som en "criminal charge" etter EMK art. 6 nr.1.

Klager gir deretter sine merknader til skattekontorets vurdering av klagen. Også her vises det til at innberetningen skyldes en feilpostering som ikke skulle vært med på omsetningsoppgaven. Om det erkjennes at det faktisk har skjedd et lottoppgjør vil klagen kunne tas til følge umiddelbart, fordi lott (båtlott, redskapslott og mannskapslott) ikke anses som omsetning etter merverdiavgiftsloven. Deretter anfører klager at skattekontoret framstiller lottsystemet som noe som "var" og bare i bruk av et fåtall mindre sjarker, noe klager mener er en misforståelse. Det redegjøres så for historikken knyttet til lottsystemet og at det i 1947 ble utarbeidet en veiledende tariff som i 1971 ble gjort rettslig bindende da oppgjørssystemet ble tilpasset arbeidstvistlovens krav til tariffavtaler.

Klager viser til at lottsystemet består i beste velgående og er fundamentet i alt av fiske også i dag. Lottoppgjør praktiseres av et tusentall båter både i kystflåten og i havfiskeflåten. Kystflåten er regulert med tariffsystemet mellom Båteierseksjonen og Mannskapsseksjonen i Norges Fiskarlag. For havfiskeflåten er lottsystemet tilsvarende i bruk i alt fiske og er regulert med tariffavtale mellom Fiskebåtredernes Forbund og Norges Sjømannsforbund. Det finnes ikke noe godkjent lovlig alternativ til lottsystemet og forsøk på å undergrave dette kan medføre erstatningsansvar.

Klager viser til enkelte punkter i overenskomsten, bl.a. at det skal beregnes redskapslott der det er tariffestet enten det er reder (båteier) eller andre som stiller med redskapene. Det stilles ikke krav til eller begrensninger i redskapseiers organisasjonsform. Det samme gjelder for båteier. Videre viser klager til merverdiavgiftsloven § 2-5, om hvem som er ansvarlig for innberetning av avgift på fangsten, og at dette ansvaret lå på Selskap 1 AS og Selskap 2 AS. Klager AS sin andel (redskapslott) er innbetalt via råfisklaget. Klager viser også til at merverdiavgiftsloven § 10-6, om adgang til refusjon for ikke-bokføringspliktige lottfiskere, ikke vil være aktuell for fiskere som har omsetning. Dette gjelder både for regnskapspliktige enkeltpersonforetak og selskap.

Klager viser så til en innhentet uttalelse fra fiskarlagets advokat B vedrørende lottsystemet status:

"Vi antar at den beste dokumentasjonen for at lottsystemet lever i beste velgående er å vise til og vedlegge en kopi av fiskerioverenskomsten og da særlig § 6 som omhandler fangst og oppgjør. I § 6 nr. 9 framgår det hvordan oppgjør skal skje. Ellers kan du også vedlegge Oppgjørsavtalene som viser fordeling av inntekter og utgifter ved de forskjellige fiskeri er."

 

Klager mener skattekontoret underkjenner redskapslotten, som utgjør 15 % av delingsfangsten, utelukkende fordi redskapseier er et AS. Det anføres at man ikke har noe valg fordi lottoppgjøret er tariffestet. En gjennomskjæring på dette punktet forrykker den tariffestede lottfordelingen fordi leie av redskaper ikke inngår som fellesutgift ved lottoppgjøret. Når skattekontoret har underkjent fangstoppgjøret hos Selskap 2 AS/Selskap 1 AS stiller klager spørsmål med hva som skal skje med den allerede innbetalte avgiften for denne andelen av fangstoppgjøret. Skattekontorets tolking anses å innebære at redskapslotten heller ikke kan tilfalle båteier som i disse tilfellene også er et AS. Det vises til at fartøyeier som er et AS, har stilt sitt driftsmiddel (fartøyet) til disposisjon og fått prosentvis vederlag for dette i form av båtlott. Redskapseier og båteier må behandles likt ved deltakelse i et båtlag som driver felles fiske.

Videre viser klager til at ingen av selskapene er fiskere i bokstavelig forstand. I den moderne tid utgjør andre selskapsformer enn enkeltpersonforetak hovedtyngden innenfor fiskeriene. Det har ført til utfordringer også på andre områder når det gjelder praktiseringen av lovgivningen. Med tanke på likebehandling og av praktiske hensyn må regelverket og praksis harmoniseres i takt med utviklingen av næringen. Klager henviser til deltakerloven, fiskernes grunnlov, som regulerer hvem som kan delta i fiske. Det vises til at man her har definert at det i selskap som deltar i fiske må være en majoritet av eiere som er fiskere registrert på blad B i fiskermanntallet (som er et personregister). Dette innebærer ifølge klager at fiskerimyndighetene ikke anser at det er selskapet Selskap 1 AS som har deltatt som fisker, men majoritetseier A (51%). Samme mann deltar følgelig som majoritetseiende fisker og redskapseier gjennom selskapet Klager AS (100%). Klager mener den fortolkning og praksis som ligger til grunn for all utøvelse av fiske i dag også må legges til grunn ved fiskerideltakelse som inngår i merverdiavgiftslovens definisjon av lottfiske. En harmonisering av reglene må innebære at lottfiske i merverdiavgiftslovens definisjon også må omfatte selskaper hvor majoriteten av eierne/deltakerne er fiskere registrert i Fiskermanntallet.

 

6. Skattekontorets kommentarer til klagers merknader

Klager anfører at dette er et lottoppgjør og at det dermed ikke foreligger noen omsetning som skal avgiftsberegnes på Klager AS sin hånd. Som det er redegjort for tidligere har merverdiavgiftsloven enkelte særbestemmelser om lottfiske som etter skattekontorets vurdering ikke kommer til anvendelse. Det er imidlertid ikke slik som klager anfører at vi med det legger til grunn at lottsystemet som sådan ikke lenger anvendes innen fiskeriene. Det er i dette konkrete tilfellet vi mener lottsystemet ikke kommer til anvendelse.

Merverdiavgiften er en transaksjonsskatt som primært utløses ved omsetning. Det er den som omsetter avgiftspliktige varer og tjenester som vil være ansvarlig for registreringen i Merverdiavgiftsregisteret og for levering av omsetningsoppgave hvor denne omsetningen tas med. Dette følger av merverdiavgiftslovens generelle regler. For lottfiske har lovgiver funnet det nødvendig med særbestemmelser i merverdiavgiftsloven § 2-5 og § 15-7 annet ledd. Fordi lottfiske kjennetegnes ved at to eller flere fiskere driver fiske sammen, har det vært påkrevd med en nærmere regulering av hvem av de deltakende fiskerne ombord som skal være ansvarlig for de nevnte forpliktelser. Flere kan ikke være registrert for eget fiske for den samme omsetning av fisk som høvedsmannen/reder. Det betyr at deltakende fiskere som mottar lønn eller lott ikke har noe ansvar for avgiften overfor staten i forbindelse med levering av den aktuelle fangsten. Deltakende lottfiskere kan imidlertid ha annen avgiftspliktig omsetning som gir grunnlag for registrering.

I det tradisjonelle lottsystemet har det vært vanlig at mannskap som stilte med personlig arbeidskraft (deltakende fiskere) også holdt hver sin del av fiskeredskapene. I fem fiskerier har man fortsatt beholdt en angivelse av hvor stor redskapets andel av oppgjøret etter den enkelte fangst skal være. Det framgår av Norges Fiskarlags fiskerioverenskomst/oppgjørsavtale §§ 1-5 som omhandler garnfiske og enkelte typer linefiske. Slik vi har forstått det vil dagens båteiere normalt stille med både fartøy og redskap fordi det anses som en del av reders plikter. Det vil spesielt gjelde på større båter. På mindre båter hvor to eller tre fiskere går sammen om å utnytte kvoter og redskaper, er dette mer vanlig. Redskapsholdet blir hensyntatt når inntektene fra fangsten skal fordeles mellom de som har deltatt i fisket. Også her har merverdiavgiftsloven en særregel i § 10-6 som innebærer at selv om en lottfisker ikke selv står for omsetningen av fisken, og dermed ikke registreringspliktig for denne omsetningen, så kan likevel merverdiavgiften ved anskaffelse av de fiskeredskaper som benyttes refunderes. Bestemmelsen er en lovfesting av en langvarig forvaltningspraksis. Også registrerte fiskere kan delta som lottakere på andre fiskefartøy.

Ved lottfiske er det som nevnt den som leverer fangsten som står for omsetningen av fisken, og ikke de øvrige deltakende fiskerne. Godtgjørelse for deltakelse i et slikt fiske vil ikke være omsetning, men lønn. Heller ikke når en deltakende fisker har med seg sitt eget redskap og i tillegg får oppgjør for dette, anses det å foreligge omsetning etter merverdiavgiftsloven. At loven må være slik å forstå viser bl.a. særordningen for refusjon av merverdiavgift på slikt redskap. En fisker som har med seg sitt eget redskap som brukes i det felles fisket, stiller ikke sitt redskap til eksklusiv rådighet for andre mot vederlag. Fiskerens deltakelse med eget redskap anses dermed ikke etter vår vurdering som utleie av varer og merverdiavgiftslovens definisjon av omsetning i § 1-3 første ledd bokstav a er ikke oppfylt. Foreligger det ikke omsetning er det etter merverdiavgiftsloven ikke grunnlag for å beregne avgift av vederlaget.

Når et aksjeselskap eier redskaper som etter avtale stilles til rådighet for andre mot vederlag, vil situasjonen være en annen. Den personlige deltakelsen som begrunner at det ikke finner sted en omsetning i merverdiavgiftslovens forstand er da ikke til stede. At loven er slik å forstå framgår bl.a. av Merverdiavgiftshåndboken pkt. 15-7.3 hvor Skattedirektoratet har uttalt at en fisker som mottar lott for utleie av fartøy og/eller redskap under fiske anses å drive næringsvirksomhet i fiske med plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret og levere omsetningsoppgave for primærnæringen. At leievederlaget da ikke skal avregnes med den særskilte satsen i § 5-8, tilsier også at det anses å foreligge en omsetning mellom partene knyttet til bruken av redskapet.

I tillegg er det i Av nr. 12/1986 av 6. august 1986 gitt en uttalelse med samme resultat. Spørsmålet gjaldt selskap A/S X som deltok i fiske med selskapets båt. Høvedsmannen ombord omsatte fisken i eget navn og var dermed ansvarlig for innbetaling av merverdiavgift av fangsten. Fast leiebeløp var ikke fastsatt men høvedsmannen betalte båtlott, dvs. at inntekten av båten var avhengig av størrelsen på fangsten. Finansdepartementet uttalte:

"Næringsdrivende som driver virksomhet med utleie av fiskefartøyer, fiskeredskaper og annet utstyr til bruk i fiske, driver avgiftspliktig utleie av varer etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd nr 3.

Finansdepartementet er på denne bakgrunn enig med fylkesskattesjefen og Skattedirektoratet i at A/S X driver avgiftspliktig utleie av fiskefartøy etter merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd nr 3."

 

Skattekontoret fastholder at det i dette tilfellet ikke foreligger et slikt lottoppgjør som omfattes av merverdiavgiftslovens særbestemmelser. Vi legger til grunn at det har funnet sted en omsetning i form av utleie av redskap mellom Klager AS og båtlaget ved Selskap 1 AS.

Skattekontoret er ikke enig i at vi med det har underkjent fangstoppgjøret til Selskap 1 AS. Det er som tidligere nevnt Selskap 1 AS som har omsatt selve fangsten. Den avgift som da er beregnet er gjort opp med staten ved innberetning av avgiften i selskapets oppgaver. Når inntekten av fangsten skal fordeles, er det avtalt at betalingen for å få bruke redskapet skal utgjøre en viss prosent av inntekten etter at kostnader er trukket fra etter fiskarlagets tariffer. Leietaker er avgiftspliktig og vil ha fradragsrett for inngående avgift. Avgiftsberegning av det avtalte vederlag for utleie av redskap endrer etter vår vurdering ikke på denne fordelingen. Det framkommer for øvrig av fiskerioverenskomsten § 8 pkt. E. at all merverdiavgift, utenom på proviant, skal holdes utenom oppgjøret til mannskapet. Skattekontoret vil også bemerke at mottakers rett til fradrag for inngående avgift ikke kan begrunne at avgift ikke skal beregnes. Det kan forøvrig også bli et spørsmål om fartøyeier driver næringsmessig fiske eller utleie av driftsmidler. Det å bruke eget fartøy/fiskeredskap i egen fiskerivirksomhet er heller ikke det samme som å stille fartøy eller redskap til bruk for andre mot betaling.

Hvem som har adgang til å drive fiske reguleres av fiskerilovgivningen. Som klager viser til er det etter deltakerloven på visse vilkår gitt adgang for selskap å delta i fiske. Etter merverdiavgiftsloven vil det være den som faktisk leverer fangsten som har omsatt den, enten det er et selskap eller et enkeltpersonforetak. Skattekontoret er ikke enig med klager i at merverdiavgiftsregelverket må fortolkes slik at det er majoritetseiende fisker A gjennom selskapet Klager AS som har deltatt i fisket. Det framkommer for øvrig av Fiskerioverenskomsten at den har som formål å regulere lønns- og arbeidsbetingelser for mannskap ombord i fiskefartøy. Avtalen, som er en tariffavtale inngått mellom Mannskapsseksjonen og Båteierseksjonen i Norges Fiskarlag, er bindende for medlemmene av fiskarlaget. En inngått avtale mellom to aksjeselskap om at oppgjøret for bruk av redskap skal skje etter fiskerioverenskomsten synes ikke å være helt i samsvar med dette.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k :

 

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Uenig

Begrunnelse: Spørsmål om utbetaling er avgiftsfritt vederlag som følge av fordeling av lott, eller om utbetalingen gjelder avgiftspliktig utleie av redskap. Klager viser til fast praksis om at utbetaling som følge av avgiftsfritt lottoppgjør ikke er begrenset til enkeltpersoner, men også omfatter reder, redskapseier (i dette tilfellet et AS) og andre medinteressenter, og at innsatsen som gir grunnlag for fordeling av lott også omfatter utstyr. Skattekontoret har i vedtaket ikke vist til rettslige grunnlag som tilsier at dette ikke er tilfellet. Tvil rundt forståelsen av mva-fritaket for utbetaling som ledd i lottoppgjør bør etter min oppfatning gå ut over staten som burde ha oppfordring til å presisere fritakets nærmere innhold. "

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.