KMVA 8794 Mval. § 8-1 og § 18-1 (1) b

Klagedato: 31. august 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift grunnet manglende tilknytning til avgiftspliktig virksomhet

Påklaget beløp utgjør kr 1 049 834

Stikkord: Fradrag

Bransje: Eiendomsutvikling

Mval.: § 8-1, § 18-1 (1) bokstav b

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8794 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Selskapene Selskap 1 AS, org.nr. xxx, og Selskap 2 AS, org.nr. xx inngikk i fellesregistrering med Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx frem til 6. termin 2012. Klager AS var oppgaveleverende selskap i fellesregistreringen, og leverte således omsetningsoppgave på vegne av selskapene for 6. termin 2011.

 

Selskap 1 AS er registrert under bransje investerings- og holdingsselskap. Selskap 2 AS er registrert under bransje engroshandel med maskiner og utstyr, og Klager AS er registrert med følgende formål: "Å eie og forvalte aksjer, obligasjoner og andre verdipapirer, eie og forvalte eiendom, deltakelse i andre selskaper, samt hva som står i forbindelse hermed."

 

Den 16.12.2011 solgte Selskap 1 AS samtlige aksjer i Selskap 2 AS til Selskap 3 AS. I omsetningsoppgaven for 6. termin 2011 er det gjort fradrag for transaksjonskostnader og øvrige kostnader som Selskap 1 AS er påført i tilknytning til salg av aksjene i datterselskapet Selskap 2 AS. Det ble i forbindelse med oppgaveleveringen redegjort nærmere for forholdet av Advokatfirma A AS i brev datert 10.02.2012. Det ble bl.a. opplyst at transaksjonskostnadene i hovedsak omfatter revisors og advokaters gjennomgang av Selskap 2 AS i forbindelse med aksjesalget.

 

Skattekontoret la i vedtak av 15.06.2015 til grunn at transaksjonskostnadene ikke var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og tilbakeførte inngående merverdiavgift med kr 1 049 834 for 6. termin 2011.

 

Klage fra A ved advokat B er mottatt 01.09.2015. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

Termin/År Inng. avg. 6/20111 049 834

 

Det er ikke ilagt tilleggsavgift. Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

 

Skattekontorets innstilling er forelagt klagers fullmektig. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokumentnavn Dato
1.Forklaringsbrev til innsendt oppgave10.02.2012
2.Varsel om etterberegning15.11.2012
3.Tilsvar til varsel om etterberegning13.12.2012
4.Svar på forespørsel fra skattekontoret30.04.2013
5.Ytterligere tilsvar til varsel28.04.2015
6.Vedtak om etterberegning15.06.2015
7.Klage31.08.2015
8.Oversendelse av innstilling til uttalelse 02.12.2015
A1Dom Høyesterett 08.06.2015 
A2BFU 18/07 
A3KMVA-2009-6560 

 

Klagen gjelder etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift i 6. termin 2011 på grunn av manglende tilknytning til avgiftspliktig omsetning.

Sakens faktum

Skattekontoret fattet 15.06.2015 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på grunn av manglende tilknytning til avgiftspliktig omsetning.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

”Saksforholdet

Selskapene Selskap 1 AS, org.nr. xxx, og Selskap 2 AS, org.nr. xx inngikk i fellesregistrering med Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx frem til og med 6. termin 2011. Klager AS var oppgaveleverende selskap i fellesregistreringen, og leverte således omsetningsoppgave på vegne av selskapene for 6. termin 2011.

 

Selskap 1 AS er registrert under bransje investerings- og holdingsselskap. Selskap 2 AS er registrert under bransje engroshandel med maskiner og utstyr og Klager AS er registrert med følgende formål: "Å eie og forvalte aksjer, obligasjoner og andre verdipapirer, eie og forvalte eiendom, deltakelse i andre selskaper, samt hva som står i forbindelse hermed."

 

Den 16. desember 2011 solgte Selskap 1 AS samtlige aksjer i Selskap 2 AS til Selskap 3 AS. Etter aksjesalget oppfylte ikke Selskap 2 AS lenger vilkårene for å inngå i fellesregistrering med Klager AS og Selskap 1 AS. På denne bakgrunn har Selskap 2 AS levert separat omsetningsoppgave for perioden 17. desember 2011 til 31. desember 2011 i 6. termin 2011.

 

I selskapenes omsetningsoppgave for 6. termin 2011, mottatt 09.02.2012, er det gjort fradrag for transaksjonskostnader og øvrige kostnader som Selskap 1 AS er påført i tilknytning til salg av aksjene i datterselskapet Selskap 2 AS. Det er opplyst på oppgaven at Advokatfirma A vil gjøre nærmere rede for saken i eget skriv. Oppgaven ble ved en inkurie postert den 13.02.2012 før skattekontoret mottok forklaringsbrev den 15.02.2012.

 

Da skattekontoret kom til at transaksjonskostnadene ikke var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten ble det varslet om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 049 834 på 6. termin 2011, jf. skattekontorets skriv av 15.11.2012.

 

Skattekontoret mottok tilsvar til varselet datert den 13.12.2012 og 30.04.2013. Skattekontoret ba om ytterligere opplysninger i e-post av 27.08.2014. Tilsvar i saken er datert den 28.04.2015.

Virksomhetens anførsler til skattekontorets varsel om etterberegning

Fra tilsvar datert 13.12.2012.

 

Virksomheten anfører prinsipalt at det foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1, da anskaffelsen er relevant for virksomheten, og anses å ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. Det vises herunder til at fellesregistrerte selskaper skal sees under ett avgiftsmessig, som om det hadde vært ett selskap.

 

Når det gjelder klagenemndssak nr. 6560, så er virksomheten uenig i skattekontorets oppfatning om at denne saken gjelder tilordning av fradragsrett, og at det her var på det rene at morselskapet ikke hadde fradragsrett, da transaksjonskostnadene ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til den registrerte virksomheten. Virksomheten vil her bemerke at fradragsretten i klagenemndssaken nettopp ble nektet fordi mor ikke var fellesregistrert med datter. Det siteres her fra skattekontorets vurdering av klagen hvor det blant annet fremgår følgende på side 8: "En forutsetning for fradragsrett i en situasjon som dette er at selskapene er fellesregistrert. Når en unnlater å søke om fellesregistrering er virkningen at en ikke får fradrag for inngående avgift i morselskapet". Det anføres dermed at en premiss for nemndas vurdering var at klagers fradragsrett hadde vært en annen om selskapet hadde inngått i en avgiftsmessig fellesregistrering.

 

Hvor selskaper inngår i en fellesregistrering og avgiftssubjektet som sådan driver avgiftspliktig virksomhet, er det i følge klagesak nr. 6560 og nr. 6875 ikke nødvendig å vurdere hva som var formålet med aksjesalget da kostnadene er pådratt i avgiftssubjektet som sådan og er til bruk der. I foreliggende tilfelle var Selskap 1 AS og datterselskapet Selskap 2 AS fellesregistrert på anskaffelsestidspunktet, datter drev fullt ut avgiftspliktig virksomhet, og anskaffelsene er av den grunn relevant for den fellesregistrerte avgiftspliktige virksomheten.

 

Virksomheten viser til at dette eksempelvis kan sammenliknes med salg av en fast eiendom som har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet av selger. Salget er i og for seg unntatt fra merverdiavgift, men det vil foreligge fradragsrett for inngående avgift på salgskostnadene. Tilsvarende må gjelde for en fellesregistrering hvor det selges avgiftsunntatte aksjer, men hvor selskapet som selges driver avgiftspliktig virksomhet.

 

På bakgrunn av ovennevnte er virksomheten av den oppfatning at det foreligger full fradragsrett for transaksjonskostnadene knyttet til salget av datterselskapet Selskap 2 AS.

 

Subsidiært har virksomheten anført at de enkelte anskaffelsene som er gitt samlebetegnelsen "transaksjonskostnader" må vurderes konkret, hvor det må gjøres et skille mellom de anskaffelsene som er foretatt forut for selskapets beslutning om salg av aksjene, og anskaffelser foretatt etter slik beslutning. Det vises i denne forbindelse til at relevanskravet, som følger av merverdiavgiftsloven § 8-1, må vurderes på bakgrunn av den samlede virksomheten. Det følger av fast rettspraksis at relevansvurderingen må foretas på det tidspunktet anskaffelsen foretas og at formålet med kjøpet på anskaffelsestidspunktet vil være viktig for å ta stilling til om fradragsretten foreligger.

 

Det er omsetning og formidling av finansielle tjenester som er unntatt fra loven, herunder omsetning av finansielle tjenester og lignende, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e. Anskaffelser som er foretatt forut for beslutning om salg av aksjer kan på anskaffelsestidspunktet ikke sies å være til bruk i unntatt omsetning av aksjer, men det må legges til grunn at anskaffelsene er foretatt med det formål å styrke selskapets avgiftspliktige omsetning.

 

Virksomheten er kjent med at Skatt x i enkeltsaker har lagt til grunn at de tjenester som er anskaffet i perioden forut for det tidspunkt selskapet ble besluttet solgt, ikke er ansett å være anskaffelser til bruk for virksomhet med salg av aksjer som er unntatt fra merverdiavgift.

 

Kostnader knyttet til strategiprosesser, driftsmessige eller finansielle forhold i selskapet, og som er anskaffet før morselskapet besluttet å selge aksjene i datter, vil være til bruk i den registrerte virksomheten fordi anskaffelsene på anskaffelsestidspunktet vil optimalisere den avgiftspliktige omsetningen i fellesregistreringen. En selskapsgjennomgang vil kunne danne grunnlag for en emisjon eller låneopptak hos bank for å styrke selskapets egenkapital og derfor også virksomhetens avgiftspliktige virksomhet, dersom salg av aksjene ikke på et senere tidspunkt besluttes solgt.

 

På bakgrunn av ovennevnte vil det derfor subsidiært foreligge full fradragsrett for kostnader som er anskaffet frem til selskapet besluttet å selge aksjene i datterselskapet.

 

For det tilfelle Skatteetaten skulle være enig i selskapets subsidiære anførsel, så vil virksomheten komme tilbake til hvilke kostnader som er anskaffet forut for beslutning om salg av aksjene i Selskap 2 AS.

 

Fra tilsvar datert 30.04.2013

 

Virksomheten viser til at det kan se ut for at skattekontoret har lagt seg på en praksis hvor det innrømmes fradragsrett ved salg av selskaper som har inngått i fellesregistrering med selgende selskap, i den utstrekning det solgte selskapet driver/har drevet avgiftspliktig virksomhet. Til støtte for dette syn vises det til KMVA 6560 og 6875. Videre vises det til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 20. april 2007, som gjaldt aksjekjøp, hvor det ble lagt til grunn at et holdingsselskap i et eiendomskonsern som allerede var frivillig registrert for utleievirksomhet, ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppkjøpskostnader for nye eiendomsselskap som ble tatt inn i morselskapets fellesregistrering, i den utstrekning eiendommene som ble kjøpt drev frivillig registrert utleievirksomhet. Virksomheten utleder fra denne bindende forhåndsuttalelsen at en fellesregistrert enhet med pågående avgiftspliktig utleievirksomhet som kjøper aksjer i et selskap som driver tilsvarende virksomhet, vil ha fradragsrett for kostnader forbundet med kjøpet, forutsatt at selskapet tas inn i den fellesregistrerte enheten.

 

Siden KMVA 6560 viser til ovennevnte BFU legges det til grunn at det også ved salg av aksjer må stilles et tilleggskrav om at den virksomhet som fellesregistreringen som sådan driver er av tilsvarende art som det solgte selskapet, for at kostnadene forbundet med salget skal anses for å ha tilstrekkelig relevans for den avgiftspliktige virksomheten til fellesregistreringen.

 

Da Selskap 1 AS og Selskap 2 AS var fellesregistrert frem til aksjene ble solgt, og Selskap 1 AS i påfølgende avgiftstermin, 1. termin 2012, kjøpte et nytt selskap, Selskap 4 AS, som fullt ut driver avgiftspliktig virksomhet av samme art som Selskap 2 AS, vil det foreligge avgiftsmessig kontinuitet av igangværende avgiftspliktig vareomsetning i fellesregistreringen og rett til fradrag for transaksjonskostnader knyttet til aksjesalg av Selskap 2 AS. Selskap 4 inngikk i fellesregistreringen fra 1. termin 2012 frem til aksjene i Selskap 4 ble solgt i desember 2012.

 

Igjen gjentas den subsidiære anførselen fra forrige tilsvar og en viser til vedlagte oversikt som viser hvilke beløp anskaffet før selskapet ble solgt 16.12.2011, og er av den oppfatning at de anskaffelsene som er gitt samlebetegnelsen "transaksjonskostnader" må vurderes konkret og at det må foretas et skille mellom kostnader på dratt forut for beslutningen om salg og etter en slik beslutning.

 

Fra tilsvar datert 28.04.2015

 

Prinsipalt anføres at det foreligger full fradragsrett for transaksjonskostnadene pådratt i forbindelse med salg av aksjene i datterselskap.

 

I tillegg til å vise til øvrige tilsvar vises det til Skattedirektoratets brev av 28.01.2014 hvor Skattedirektoratet vurderte fradragsrett ved salg av to heleide dattereiendomsselskap som inngikk i fellesregistrering med morselskapet. Avgiftssubjektet var frivillig registrert for utleie av fast eiendom. I forbindelse med salget pådro morselskapet seg kostnader til meglerhonorar og juridisk bistand. Etter salget ble datterselskapene meldt ut av fellesregistreringen. SKD viser i sitt brev til at det i praksis gjennomgående er nektet fradrag for transaksjonskostnader knyttet til salg av datterselskap som ikke har inngått i en fellesregistrering med den begrunnelse at anskaffelsene ikke kan anses å ha en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Etter Skattedirektoratets syn vil dette kunne stille seg annerledes ved et morselskaps salg av datterselskap innenfor en fellesregistrert enhet, hvor datterselskapenes driftsmidler har vært en del av/direkte innsatsfaktor i avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet. Ovennevnte syn må tilsvarende, etter virksomhetens oppfatning, kunne legges til grunn for transaksjonskostnadene pådratt ved salg av Selskap 2 AS.

 

Uttalelsen fra SKD harmonerer videre godt med formålet med fellesregistreringen, som er å oppnå at merverdiavgiftsreglene virker likt uavhengig av om virksomheten er organisert som ett subjekt eller som et konsern bestående av flere selskap. Det er ikke tvil om at dersom Selskap 1 AS ikke var organisert som et konsern, men som ett selskap med ulike avdelinger, så ville transaksjonskostnadene ved salg av en avgiftspliktig driftsavdeling være fradragsberettiget.

 

Salget av Selskap 2 AS ble videre gjennomført av bedriftsøkonomiske hensyn, og særlig for å skaffe kapital slik at Selskap 1 AS kunne kjøpe Selskap 4 i påfølgende avgiftstermin.

Avslutningsvis vises det til at har foretatt en ny gjennomgang av kostnadene og at en av prosessøkonomiske hensyn finner å frafalle den subsidiære anførselen.

Skattekontorets begrunnelse for vedtaket

Hovedregelen om fradragsrett for inngående merverdiavgift er gitt i mval. § 8-1. Bestemmelsen er utformet som en generell fradragsbestemmelse som gir et registrert avgiftssubjekt fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som avgiftssubjektet gjør til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, dvs virksomhet som ikke er unntatt etter bestemmelsene i mval. §§ 3-2 – 3-20.

 

Etter mval. § 3-6 bokstav e er omsetning av finansielle tjenester, herunder finansielle instrumenter og lignende meglertjenester ved slik omsetning, unntatt fra loven. Ervervs – og realisasjonskostnader knyttet til aksjer anses som anskaffelser til bruk i slik unntatt virksomhet, og som utgangspunkt foreligger derfor ikke fradragsrett for slike anskaffelser, jf. mval. § 8-1. Selv om salg av aksjer altså isolert sett er unntatt merverdiavgiftsloven må det likevel vurderes om transaksjonskostnadene har vært til bruk i registrert virksomhet og derav fradragsberettiget etter mval. § 8-1.

 

Det prinsipale tvistetemaet i foreliggende sak er dermed hvorvidt transaksjonskostnadene som Klager AS har fradragsført på 6. termin 2011 er å anse "...til bruk i den registrerte virksomheten", jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

Fellesregistrerte virksomheter regnes som ett avgiftssubjekt, jf. merverdiavgiftsloven § 2-2, tredje ledd, og fellesregistreringens virksomhet skal følgelig sees under ett. Spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift innenfor en fellesregistrering vil være undergitt det samme regelverket som øvrige rettssubjekter. I dette ligger at det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten innenfor fellesregistreringen.

 

Fra Merverdiavgiftsregisteret fremgår det at både Klager AS og Selskap 1 AS har til formål å være investeringsselskap. Selskap 2 AS har som oppgitt formål å være importør og grossist av transmisjonsprodukter. Det er i innsendte tilsvar opplyst at Selskap 2 AS driver med avgiftspliktig virksomhet ved omsetning av motorer mv.

 

Fellesregistreringen må, basert på selskapenes formål, antas å ha en betydelig omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet, ettersom finansielle tjenester er unntatt merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6.

 

Skattekontoret legger til grunn at utgiftene i forbindelse med salget av Selskap 2 AS fullt ut tilhører Selskap 1 AS.

Bestemmelsen i mval. § 8-1 lyder som følger: "Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten". For å få rett til fradrag er det et krav at anskaffelsen både er til den næringsdrivendes egen virksomhet (tilordningskravet), og til faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten (relevanskravet).

 

Skattekontoret legger til grunn at tilordningskravet i dette tilfelle er oppfylt.

 

Spørsmålet blir dermed om den aktuelle anskaffelsen er til bruk i den fellesregistrerte avgiftspliktige virksomheten.

 

Etter retts – og forvaltningspraksis er vilkåret om "til bruk i" nærmere tolket og presisert som at en anskaffelse må være relevant for virksomheten. I dette ligger at det må foreligge en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten for at det skal foreligge rett til fradrag, jf. eksempelvis Sira – Kvina dommen, Rt. 1985 s. 93 og Norwegian Contractors, Rt. 2001 s. 1497. For anskaffede tjenester innebærer tilknytningskriteriet at tjenesten må ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten, jf. Tønsberg Bolig, Rt. 2008 s. 939.

 

Relevanskravet innebærer at ikke enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg vil gi rett til fradrag, og ihht. praksis synes det klart at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett å kunne påvise at anskaffelsen faktisk frembringer avgiftspliktig omsetning. Det må i realiteten kunne sannsynliggjøres at den aktuelle anskaffelsen er et nødvendig vilkår/forutsetning og/eller innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomheten. Dette er bl.a. lagt til grunn i Bowling 1, Rt. 2008 s. 932, som gjaldt spørsmål om det forelå fradragsrett for anskaffelser som i utgangspunktet var til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Høyesterett uttalte at: "Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig."

 

Det må altså foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle.

 

I Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave (2015) side 583 flg. er det gjort nærmere rede for fradragsretten i forhold til transaksjonskostnader. Her uttales det blant annet at:

 

"Fradragsretten for tjenester i forbindelse med blant annet oppkjøp av selskap, aksjekjøp, eiendomskjøp mv., kan gjelde både tilordning, dvs. hvem som har anskaffet tjenesten, og om tjenestene har tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet og dermed kan gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift på tjenester som nevnt oppstår blant annet for holdingselskap som ved siden av å eie aksjer i andre selskaper også leverer avgiftspliktige ytelser til datterselskap i form av for eksempel administrasjonsytelser, konsulenttjenester og utleie av arbeidskraft. Fradragsretten for et holdingselskap vil avhenge av om anskaffelsen er til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet eller i den unntatte delen som består av å eie aksjer og må vurderes konkret i hver enkelt sak, og vil i det følgende bli illustrert ved noen enkeltsaker.

 

Skattedirektoratet har i fellesskriv F 28. januar 2014 (publisert 1. oktober 2014) uttalt at det etter omstendighetene kan være større adgang til fradrag for transaksjonskostnader ved morselskaps salg av datterselskap innenfor en fellesregistrert enhet. Fellesskrivet bygger på et skissert saksforhold, og det vises til at datterselskapenes driftsmidler (bygg) har vært en del av /direkte innsatsfaktor i avgiftssubjektets egen avgiftspliktige omsetning av utleietjenester."

 

I angjeldende sak solgte Selskap 1 AS alle aksjene i sitt heleide datterselskap, Selskap 2 AS, den 16.12.2011. Det er virksomhetens oppfatning at det foreligger fradragsrett for transaksjonskostnadene som er påløpt i forbindelse med dette salget.

 

Som utgangpunkt har det vært en restriktiv praksis med å godkjenne transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer. Begrunnelsen for dette er at utgiftene knytter seg til tjenester som er unntatt merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6, og at det ikke kan påvises tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Det vises i denne forbindelse til KMVA 6229, hvor skattekontoret i sin innstilling la til grunn at rådgivningstjenestene i forbindelse med salget av selskapets eiendeler ikke var til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten til klager. Det ble lagt avgjørende vekt på at formålet med salget var å gi klager størst mulig avkastning på investeringer som var gjort i datterselskapene, og at tjenestene dermed ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til klagers avgiftspliktige virksomhet.

 

Virksomheten anfører at datterselskapet var fellesregistrert med øvrige selskaper og at det derfor må sies å foreligge en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktige virksomhet. Det vises i denne forbindelse til BFU 18/07 og KMVA 6560 og 6875. I tillegg vises det til ovennevnte fellesskriv av 28.01.2014 fra SKD. Oppsummert er det virksomhetens oppfatning at det utfra BFU 18/07 og de to klagenemndssaker ser ut til at skattekontoret har lagt seg på en praksis hvor det innrømmes fradragsrett for transaksjonskostnader ved salg av datterselskap som har inngått i fellesregistrering med selgende selskap, i den utstrekning det solgte selskapet driver/har drevet avgiftspliktig virksomhet av samme art som fellesregistreringen. Av F 28.01.2014 anfører virksomheten at det kan "utledes av denne uttalelsen at fradragsrett vil foreligge i de tilfeller de solgte selskapene har vært fellesregistrert og drevet avgiftspliktig virksomhet og derfor vil salget gjelde den avgiftspliktige virksomhet til fellesregistreringen samlet".

 

Virksomheten viser videre til at Selskap 2 AS var fellesregistrert med Selskap 1 AS frem til anskaffelsene ble pådratt, og at Selskap 1 AS har fortsatt med avgiftspliktig varesalg av tilsvarende art som det solgte selskapet i tiden etter salget, ved det etterfølgende kjøpet av Selskap 4.

 

Det vil derfor, etter virksomhetens oppfatning, være fradragsrett for de pådratte transaksjonskostnader i tråd med ovennevnte. Dette er og i samsvar med formålet med reglene om fellesregistrering.

 

Til dette vil skattekontoret vise til at vurderingen i saken vil bli om transaksjonskostnadene har en slik nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet at det kan innrømmes fradragsrett, til tross for at salg av aksjer er unntatt avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven.

 

Skattekontoret er imidlertid ikke enig med virksomheten i at det er tilstrekkelig for fradragsrett at Selskap 2 AS, ved salget, drev avgiftspliktig virksomhet og var fellesregistrert med Selskap 1 AS, og at Selskap 1 AS etter salget har fortsatt å drive med avgiftspliktig virksomhet av samme art gjennom sitt kjøp av Selskap 4. Spørsmålet i saken blir om salget av Selskap 2 AS har en så nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten at det kan innrømmes fradragsrett.

 

I KMVA 6875, som virksomheten har vist til, fant nemndsmedlem Kloster å legge avgjørende vekt på at datterselskapene ikke var en del av fellesregistreringen for å nekte fradragsrett. Skattekontoret viser til at drøftelsen i innstillingen i all hovedsak gjelder om vilkårene i merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt, herunder drøftes tilknytningsvilkåret utførlig med vekt både på tilordning og relevans. Kjerneproblemstillingen i sakene som gjelder fradragsrett har hele tiden vært om kostnadene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

 

BFU 18/07, avgitt 20.04.2007, skiller seg fra faktum i den foreliggende sak. Nevnte uttalelse gjelder i realiteten en frivillig registrert utleiers fradragsrett for påløpt merverdiavgift i forbindelse med transaksjonsomkostninger, herunder utgifter til eiendomsmeglertjenester, ved kjøp av eiendommer og/eller eiendomsselskaper. Kjøp av fast eiendom gjennom erverv av et eiendomsselskap likestilles i uttalelsen med kjøp av fast eiendom direkte. Det vises herunder også til at dersom leietakeren selv hadde pådratt seg transaksjonsomkostningene ved kjøp av de aktuelle lokalene, ville leietakeren ha krav på fradrag. Den frivillig registrerte utleier kan dermed ikke behandles annerledes (merk dog at fradragsretten betinger at arealene er leid ut til bruker med fradragsrett for inngående avgift).

 

I F 28.01.2014 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om fradragsrett for merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av aksjer i to eiendomsselskap som på tidspunkt for salget inngikk i fellesregistrering med morselskapet. I skrivet uttaler SKD følgende om dette spørsmålet:

 

"Der hvor morselskaper avhender aksjer i datterselskaper som ikke inngår i noen fellesregistrering med morselskap, har praksis, slik det er gjennomgått og oppsummert i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 pkt 8-1.4.6, vist at fradrag for transaksjonskostnader gjennomgående nektes. Transaksjonskostnadene knyttet til salg av datterselskap har i disse tilfeller en for fjern og avledet tilknytning til morselskapets egen avgiftspliktige virksomhet.

 

Etter Skattedirektoratets syn vil dette kunne stille seg annerledes ved morselskapets salg av datterselskap innenfor en fellesregistrert enhet. Datterselskapenes driftsmidler (bygg) har vært en del av/direkte innsatsfaktor i avgiftssubjektets egen avgiftspliktige omsetning av utleietjenester."

 

I skrivet gjaldt saken spørsmål om fradragsrett på kostnader pådratt av morselskapet tilknyttet salg av to eiendomsselskaper (AS) som inngikk i fellesregistrering med morselskapet. Fellesregistreringen var frivillig registrert for utleie, og morselskapet drev med utleie av fast eiendom både direkte gjennom egne eiendommer og indirekte gjennom datterselskapene. Kostnadene som var pådratt var på meglerhonorarer med 0,5 % av eiendomsverdien samt juridisk bistand.

 

Etter skattekontorets oppfatning viser fellesskrivet fra SKD til at utgangspunktet er at det ikke innrømmes fradragsrett for anskaffelser pådratt ved kjøp/salg av aksjer, men at en, etter omstendighetene, vil kunne innrømme fradragsrett ved salg av datterselskap, i en fellesregistrering, i den utstrekning det solgte selskapets driftsmidler har vært en del av/direkte innsatsfaktor i avgiftssubjektets egen avgiftspliktige virksomhet. I skrivet viser SKD til at en la til grunn for uttalelsen at de to solgte datterselskapene besto av utleiebygg som var tatt i bruk i registrert utleievirksomhet.

 

I denne saken er Selskap 1 AS registrert i Merverdiavgiftsregisteret under bransje investerings- og holdingsselskap. Selskap 2 AS er registrert under bransje engroshandel med maskiner og utstyr og Klager AS er registrert med følgende formål: "Å eie og forvalte aksjer, obligasjoner og andre verdipapirer, eie og forvalte eiendom, deltakelse i andre selskaper, samt hva som står i forbindelse hermed." Skattekontoret er av den oppfatning at salg av Selskap 2 AS ikke utgjorde et salg av et slikt driftsmiddel som var en direkte innsatsfaktor i egen avgiftspliktig virksomhet, som var tilfellet i F 28.01.2014, og at det ikke foreligger en slik nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktige virksomhet at fradrag kan innrømmes for transaksjonskostnadene. Dette må anses som en annen situasjon enn den som ble behandlet i ovennevnte fellesskriv.

 

Virksomheten anfører i sitt tilsvar at ovennevnte fellesskriv er i tråd med formålet med reglene om fellesregistrering, hvor poenget er å oppnå at merverdiavgiftsreglene virker likt uavhengig av om en virksomheten er organisert som ett subjekt eller som et konsern bestående av flere selskaper. Virksomheten finner det ikke tvilsomt at dersom Selskap 1 AS var organisert som ett selskap med flere avdelinger, ville det foreligge rett til fradragsføring av transaksjonskostnadene. Det er jo nettopp formålet med reglene bak fellesregistrering, at selskapet ikke avgiftsmessig skal behandles annerledes utelukkende fordi de har valgt å organisere seg som ett konsern.

 

Til dette vil skattekontoret vise til Telenordommen, avsagt av Høyesterett den 08.06.2015. Dommen gjaldt Telenor ASA, et morselskap i Telenorkonsernet, som er fellesregistrert med over 60 andre selskaper. Telenor ASA solgte i 2006 100 % av aksjene i datterselskapet Telenor Satellitt Services AS (TSS). TSS inngikk i fellesregistreringen på tidspunktet for salget og drev med overføring av telesignaler via satellitt. Telenor ASA besluttet av strategiske grunner å selge virksomheten for å konsentrere seg om konsernets kjernevirksomhet, mobiltelefoni. Telenor ASA hevdet forgjeves at tjenester anskaffet i forbindelse med salget måtte anses fradragsberettiget. De viste blant annet til at salget ga bedriftsøkonomiske fordeler i den avgiftspliktige virksomheten, samt at TSS var en del av den fellesregistrerte virksomheten og at virksomheten dermed måtte anses som driftsmidler og innsatsfaktor i avgiftssubjektets egen avgiftspliktige virksomhet. Telenor ASA fikk ikke medhold i sine synspunkter.

 

Førstvoterende, som de øvrige ga sin tilslutning til, uttalte i avsnitt 37 at formålet bak reglene om fellesregistrering er å "sikre at fradrag for inngående merverdiavgift som man ville hatt om virksomheten hadde vært organisert i ett selskap, oppnås også når virksomheten organiseres i flere selskap som inngår i konsern, så langt disse er fellesregistrert. Dette kan imidlertid ikke begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i avgiftsfri omsetning. Jeg kan ikke se at et morselskap som driver avgiftspliktig omsetning, kan oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester som knytter seg til avgiftsfritt salg av aksjer, ved å fellesregistreres med datterselskapet."

 

En fellesregistrering gir altså ikke en større rett til fradrag for inngående merverdiavgift enn en ville hatt dersom en ikke var fellesregistrert. Skattekontoret er heller ikke enig med virksomheten når de hevder at Selskap 1 AS ville hatt rett til fradrag for transaksjonskostnader dersom de var organisert som ett selskap med flere avdelinger.

 

Virksomheten anfører videre salget er gjennomført av bedriftsøkonomiske hensyn og særlig for å skaffe kapital for å kunne kjøpe Selskap 4 i påfølgende avgiftstermin.

 

Når det gjelder anførselen om at salget er gjennomført av bedriftsøkonomiske hensyn, er det slått fast i flere rettsavgjørelser at dette ikke gir grunnlag for fradragsføring, jf. Rt-2008-932 avsnitt 38, Rt-2012-432 avsnitt 43 og Rt-2015-1202-A avsnitt 45.

 

Skattekontoret kan videre ikke se at salget har en slik nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet at fradrag kan innrømmes for de pådratte transaksjonskostnadene. Riktignok vil salget tilføre kapital, som kan komme den avgiftspliktige virksomheten til gode, men dette må også antas å gjelde for de fleste andre avgiftsfrie aksjetransaksjoner. Dette må videre gjelde uavhengig av om kapitalen fra salget ble brukt til å kjøpe en tilsvarende virksomhet som den som ble solgt.

 

Ovennevnte var også tilfellet for Telenordommen hvor førstvoterende i avsnitt 43 – 45 viser til at en ikke er enig i Telenor ASA sin vurdering om at salget måtte anses som å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det uttales følgende om dette (avsnitt 44): "Salget av aksjene i TSS innbragte en betydelig gevinst for Telenor. Selv om salget av alle aksjene i selskapet hadde ringvirkninger for morselskapets virksomhet, kan dette ikke i seg selv gi den nødvendige tilknytningen til Telenors avgiftspliktige virksomhet." Og videre i avsnitt 45: "Riktignok er jeg enig med Telenor i at salget av TSS frigjorde kapital og ledelsesressurser, noe som kom den avgiftspliktige virksomheten i Telenor til gode. Jeg kan imidlertid ikke se det annerledes enn at det her er tale om en transaksjon med samme forretningsmessige begrunnelse som svært mange andre avgiftsfrie aksjetransaksjoner." Vilkårene for fradragsrett ble etter dette ikke ansett oppfylt.

 

På ovennevnte bakgrunn er skattekontoret kommet frem til at kostnadene pådratt ved salg av alle aksjene i Selskap 2 AS ikke har en slik naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet at det gir rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattekontoret har derfor fattet vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b med kr 1 049 834 for 6. termin 2011.

Klagers innsigelser

Det fastholdes at inngående merverdiavgift som knytter seg til kostnader pådratt i forbindelse med salg av aksjer i fellesregistrert datterselskap er fradragsberettiget.

 

Vurderingstemaet er om transaksjonskostnadene vedrørende salget av aksjer i Selskap 2 AS er relevante for den fellesregistrerte virksomheten og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne, og derfor er fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. Rt. 2012 s. 432.

 

Fellesregistrerte selskaper skal ses under ett avgiftsmessig, som om det hadde vært ett selskap. Hovedhensynet bak regelen er at den samlede virksomheten med dette vil oppnå fradragsrett for inngående avgift til virksomheten uaktet at virksomheten av andre årsaker (bedriftsøkonomisk, skattemessige m.m.) er oppdelt i forskjellige enheter (selskaper), jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave side 101.

 

Siden Selskap 1 og Selskap 2 var fellesregistret frem til aksjene ble solgt, og Selskap 1 i påfølgende avgiftstermin kjøpte et nytt avgiftspliktig selskap som ble tatt inn i fellesregistrering (Selskap 4), vil det foreligge avgiftsmessig kontinuitet av igangværende avgiftspliktig vareomsetning i fellesregistreringen. Klager mener det foreligger fradragsrett for transaksjonskostnader i fellesregistreringen, i tråd med den rettsoppfatningen som følger av BFU 18/07 og klagesak nr. 6560.

 

Forutsetningen for dette er at Selskap 1 og Selskap 2 var fellesregistrerte da transaksjonskostnadene ble pådratt, og at Selskap 1 fortsatt har drevet avgiftspliktig varesalg av tilsvarende art som det solgte selskap i tiden etter salget, ved det etterfølgende kjøpet av Selskap 4. Dette harmonerer med formålet med fellesregistreringen som er å oppnå at merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som ett subjekt eller som et konsern bestående av flere selskaper.

 

Det er ikke tvil om at dersom Selskap 1 AS ikke var organisert som et konsern, men derimot som ett selskap med ulike avdelinger så ville transaksjonskostnader ved salg av en avgiftspliktig driftsavdeling være fradragsberettiget. Det er hele formålet bak reglene om fellesregistrering at selskapet ikke avgiftsmessig skal behandles annerledes utelukkende fordi de organisasjonsmessig har valgt å organisere seg som et konsern. Skattedirektoratets prinsipputtalelse taler således med styrke for at Selskap 1 AS har fradragsrett for transaksjonskostnadene ved salg av Selskap 2 AS.

 

Salget av datterselskapet ble gjennomført spesielt med tanke på å skaffe kapital for Selskap 1 AS til å kunne kjøpe Selskap 4 i den påfølgende avgiftstermin. Med dette er kostnadene en direkte innsatsfaktor til bruk i de avgiftspliktige aktivitetene som ble drevet før salget og fortsatt drevet etter oppkjøpet.

 

Klager mener at denne saken ikke står i samme stilling til Telenor ASA i Telenordommen. I Telenordommen var det tale om å avslutte et forretningsområde, nemlig satelittsatsingen, for generelt å frigi kapital og ledelse til skapets teleaktivitet ellers. I klagers tilfelle har Selskap 1 AS ikke solgt seg ut av et avgiftspliktig område, men foretatt et salg som er brukt til å finansiere ytterligere satsing på samme avgiftspliktige næringsområde. Det har således vært kontinuitet både i avgiftspliktig aktivitet og i avgiftspliktig område. Videre er det ikke en generell bedriftsøkonomisk tilknytning som er tilknytningen, men en konkret finansiering av å opprettholde og satse videre på pågående avgiftspliktig aktivitet.

Skattekontorets vurdering av klagen

Vurderingstemaet er om inngående merverdiavgift på kostnader pådratt i forbindelse med salg av aksjene i Selskap 2 AS er fradragsberettiget i omsetningsoppgaven til Klager AS i 6. termin 2011. Klager AS er oppgaveinnleverende enhet for fellesregistreringen som bestod av Selskap 1 AS, Selskap 2 AS og Klager AS frem til 16.12.2011.

 

Det følger av mval § 2-2 (3) at to eller flere samarbeidende selskaper kan registreres som ett avgiftssubjekt dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Skattekontoret har godkjent at vilkårene for fellesregistrering etter mval § 2-2 (3) er oppfylt, og i forhold til spørsmålet om fradragsrett skal derfor selskapene anses som ett avgiftssubjekt.

 

Ifølge mval § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

 

Merverdiavgiften som er fradragsført refererer seg til kostnader som er pådratt i forbindelse med salg av aksjer. Aksjer anses som finansielle instrumenter. Finansielle instrumenter er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval § 3-6, 1. ledd bokstav e. Isolert sett er kostnadene som er pådratt i forbindelse med salget av aksjene i Selskap 2 AS til bruk i avgiftsunntatt aktivitet.

 

Klager hevder formålet bak fellesregistreringer er at merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som ett subjekt eller som et konsern bestående av flere selskaper. Ifølge klager er det ikke er tvil om at dersom Selskap 1 AS ikke var organisert som et konsern, men derimot som et selskap med ulike avdelinger, så ville transaksjonskostnadene ved salg av en avgiftspliktig driftsavdeling være fradragsberettiget. Klager er av den oppfatning at det foreligger full fradragsrett for transaksjonskostnadene knyttet til salget av aksjene i Selskap 2 AS.

 

Skattekontoret vil bemerke at Høyesterett i dom av 08.06.2015 (Telenor-dommen, inntatt i Rt. 2015 s. 652) tok stilling til om et fellesregistrert selskap hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift som var pådratt i forbindelse med salg av aksjer i et fellesregistrert datterselskap. Saken gjaldt Telenor ASA som solgte 100 prosent av aksjene i Telenor Satellite Service AS (TTS) i 2006. TSS inngikk i fellesregistreringen med øvrige Telenorselskaper. Selskapets virksomhet var overføring av telesignaler via satellitt. Telenor besluttet av strategiske grunner å selge virksomheten for å konsentrere seg om konsernets kjernevirksomhet, mobiltelefoni. I forbindelse med aksjesalget anskaffet Telenor en rekke finansielle og juridiske tjenester. Ved klagenemndas vedtak ble Telenor nektet fradragsrett for inngående merverdiavgift for disse tjenestene. Klagenemnda la til grunn at salg av aksjer er omsetning av finansielle instrumenter som er unntatt fra merverdiavgift, og at Telenor derfor ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på de tilknyttede tjenestene.

 

Fellesregistreringens betydning for fradragsretten ble drøftet av Høyesterett i avsnitt 34 – 38 og gjengis i sin helhet:

 

"(34) Det følger av merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4 bokstav e at salg av finansielle instrumenter og meglingstjenester ved slik omsetning, er unntatt fra merverdiavgift. Denne bestemmelsen omfatter også salg av samtlige aksjer i et selskap, jf. Rt-2009-1632 avsnitt 38. Utgangspunktet må da være at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg.

 

(35) Telenor har imidlertid gjort gjeldende at dersom virksomheten i TSS ikke var skilt ut i et eget datterselskap, ville det dreid seg om salg av «innmat» i selskapet, og Telenor ville hatt fradragsrett for de aktuelle kostnadene. For merverdiavgiftsrettslige formål må resultatet være det samme når selskapene er fellesregistrert. Jeg kan ikke se at det er grunnlag for denne slutningen.

 

(36) Merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd bestemmer:

«Samarbeidende selskaper kan anses som én avgiftspliktig virksomhet når minst 85 pst. av kapitalen i hvert selskap eies av et eller flere av de samarbeidende selskaper og selskapene er fellesregistrert. Alle deltakende selskaper er da solidarisk ansvarlige for riktig betaling av avgiften.»

 

(37) Om formålet med fellesregistreringen uttaler Høyesterett i Rt-2013-858 avsnitt 33:

«Formålet med ordningen er at merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper. Ved å fellesregistrere seg, får selskapene fradragsrett for den samlede inngående avgift til selskapene i gruppen, jf. Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 53. Det vil være en fordel for eksempel for selskaper som har organisert seg slik at ett selskap i gruppen eier driftsmidlene mens et annet står for omsetningen. Motstykket er at selskapene blir solidarisk ansvarlige for avgiftsbetalingen.»

 

(38) Fellesregistering skal altså sikre at fradrag for inngående merverdiavgift som man ville hatt om virksomheten hadde vært organisert i ett selskap, oppnås også når virksomheten organiseres i flere selskap som inngår i konsern, så langt disse er fellesregistert. Dette kan imidlertid ikke begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i avgiftsfri omsetning. Jeg kan ikke se at et morselskap som driver avgiftspliktig virksomhet, kan oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester som knytter seg til avgiftsfritt salg av aksjer, ved å fellesregistreres med datterselskapet."

 

Skattekontoret legger i samsvar med dommen fra Høyesterett til grunn at fellesregistreringen ikke medfører en annen vurdering av fradragsretten enn om selskapet hadde vært organisert i ett selskap. Skattekontoret må i imidlertid forholde seg til de faktiske forhold, dvs at den fradragsførte inngående avgiften gjelder kostnader pådratt i forbindelse med salg av aksjer. Spørsmålet er således om den fellesregistrerte enheten har fradragsrett for inngående merverdiavgift som er pådratt i forbindelse med salg av aksjer.

 

Høyesterett tok i Telenor-dommen stilling til om Telenor hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift pådratt i forbindelse med salget av aksjene i TSS. Fra dommen gjengis avsnitt 40 – 45:

 

"(40) Merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum lyder:

«En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel.»

 

(41) Om denne bestemmelsen uttaler Høyesterett i Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43:

«Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret.»

 

(42) Jeg legger denne generelle forståelsen av merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum til grunn. Det avgjørende for fradragsretten er om anskaffelsen er relevant for Telenors avgiftspliktige virksomhet og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne.

 

(43) Telenors syn er at salget av aksjene i TSS ble gjennomført som ledd i Telenors ordinære avgiftspliktige virksomhet, og at anskaffelsen av tjenestene i denne forbindelse derfor var «til bruk» i Telenors virksomhet.

 

(44) Jeg kan ikke være enig i dette. Salget av aksjene i TSS innbragte en betydelig gevinst for Telenor. Selv om salget av alle aksjene i selskapet hadde ringvirkninger for morselskapets virksomhet, kan dette ikke i seg selv gi den nødvendige tilknytningen til Telenors avgiftspliktige virksomhet.

 

(45) Riktignok er jeg enig med Telenor i at salget av TSS frigjorde kapital og ledelsesressurser, noe som kom den avgiftspliktige virksomheten i Telenor til gode. Jeg kan imidlertid ikke se det annerledes enn at det her er tale om en transaksjon med samme forretningsmessige begrunnelse som svært mange andre avgiftsfrie aksjetransaksjoner. Salget av aksjene i TSS må etter mitt syn anses som en bedriftsøkonomisk motivert transaksjon som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett, se foruten Rt-2012-432 avsnitt 43 (Elkjøp) som tidligere gjengitt, også Rt-2008-932 avsnitt 38 (Bowling). Jeg kan derfor ikke se at vilkårene for fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser av tjenester i forbindelse med salget av TSS, er oppfylt."

 

Skattekontoret legger i samsvar med Høyesterett til grunn at vurderingstemaet i foreliggende klagesak er om anskaffelsene i forbindelse med salget av aksjene er relevant for klagers avgiftspliktige virksomhet, og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne, jf. mval § 8-1(§ 21 i tidligere lov).

 

Klager viser til at Selskap 1 og Selskap 2 var fellesregistrert frem til aksjene ble solgt, og at Selskap 1 i påfølgende avgiftstermin kjøpte et nytt avgiftspliktig selskap som ble tatt inn i fellesregistreringen. Det anføres at det forelå avgiftsmessig kontinuitet av igangværende avgiftspliktig vareomsetning i fellesregistreringen. Med henvisning til BFU 18/07 og klagesak nr. 6560 hevdes det å foreligger fradragsrett.

 

Skattekontoret vil bemerke at BFU 18/07 gjelder spørsmål om frivillig registrert utleiers fradragsrett for transaksjonskostnader ved kjøp av eiendommer og/eller eiendomsselskaper. I uttalelsen likestilles kjøp av fast eiendom og erverv av fast eiendom gjennom et eiendomsselskap. Dette var også den bakenforliggende problemstilling i KMVA-2009-6560.

 

Skattekontoret vil presisere at foreliggende sak ikke gjelder frivillig registrert utleiers fradragsrett ved kjøp av fast eiendom, og heller ikke kjøp av fast eiendom gjennom et eiendomsselskap. Angjeldende klagesak gjelder salg av aksjer i datterselskap hvor det kun ble utøvd eierskap. Det foregikk ikke omsetning mellom mor- og datterselskap. Faktum i foreliggende klagesak har således store likhetstrekk med faktum i Telenor-dommen.

 

Klager anfører at salget av datterselskapet ble gjennomført spesielt med tanke på å skaffe kapital, slik at Selskap 1 kunne kjøpe Selskap 4 AS. Det hevdes at kostnadene ved salget av aksjene derfor var en direkte innsatsfaktor til bruk i aktivitetene som ble drevet både før og etter oppkjøpet, og at det forelå avgiftsmessig kontinuitet i fellesregistreringen.

 

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at hensikten med salget av datterselskapet ikke etablerer tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Det vises til at realisasjon av alle avgiftsunntatte formuesgoder vil kunne frigjøre kapital som kan investeres i avgiftspliktig virksomhet. Eksempelvis vil ikke kostnader pådratt ved salg av en boligeiendom etablere tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, selv om salgssummen benyttes til oppkjøp av ny avgiftspliktig virksomhet.

 

Skattekontoret kan i foreliggende sak ikke se at det foreligger annen tilknytning til avgiftspliktig virksomhet enn den rent bedriftsøkonomiske. Det følger av rettspraksis at en ren bedriftsøkonomisk tilknytning ikke er tilstrekkelig, jf. Telenor-dommen og Bowling-dommen (Rt. 2008 s. 932) mv.

 

Klager hevder at foreliggende sak ikke står i samme stilling som Telenor-dommen og viser til at Telenor skulle avslutte satelittsatsingen, for generelt å frigi kapital og ledelse til selskapets teleaktivitet ellers.

 

Skattekontoret vil bemerke at det følger av Telenor-dommen at Telenor besluttet å selge satellittvirksomheten for å konsentrere seg om konsernets kjernevirksomhet, mobiltelefoni. Mobiltelefoni (den delen som blir drevet i Norge) er avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret legger til grunn at foreliggende klagesak i all hovedsak står i samme stilling som Telenor-dommen.

 

Skattekontoret legger til grunn at kostnadene pådratt i forbindelse med salget av aksjene i Selskap 2 AS ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval § 8-1.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Enig i resultat, men har noen kommentarer. Saksforholdet i denne saken er, som klager påpeker, et noe annet enn i Telenordommen, da klager her fortsetter tidligere aktivitet. I Telenordommen var det tale om å avslutte et forretningsområde.

 

Jeg er likevel av den oppfatning at det her ikke er tale om omsetning av et "instrument" for klagers øvrige avgiftspliktige virksomhet som f.eks salg av et SPV-selskap (Single purpose vehicle) som eier et driftsmiddel. Etter mitt syn fremstår det som om tilknytningen til fellesregistreringen her ikke er annet enn å bli eiet. Slik jeg ser det vil ikke "til bruk i"-vilkåret i mval § 8-1 da være oppfylt.

 

Når det gjelder bruk av Telenor-dommen utover den konkrete saken, er den etter mitt syn for unyansert og mangler de sentrale vurderingene rundt "til bruk i"-vilkåret for mva-messig fradragsrett.

 

Etter mitt syn finnes det utvilsomt gråsoner på dette feltet - verden er ikke så svart/hvit som dommen tilsynelatende gir uttrykk for. Det er ganske åpenbart at man må ta stilling til hvorvidt det er snakk om omsetning av et "instrument" for å drive øvrig avgiftspliktig aktivitet, eller et rent aksjesalg.

 

Det styrker etter mitt syn heller ikke Telenor-dommen er at den er ført i pennen av en vikarierende dommer som ikke har ikke evnet å skille terminologisk mellom merverdiavgiftsfritak fra merverdiavgiftsunntak (premiss 38). Alt i alt må man må stille spørsmål ved hvor mye vekt man skal tillegge dommen utover den konkrete avgjørelsen."

 

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

"Enig.

Selskapet hevder at denne saken ikke står i samme stilling som Telenor i telenordommen. Dette begrunnes med at Telenor avsluttet et virksomhetsområde, mens Selskap 1 AS i dette tilfellet skulle benytte relisasjonslikvider til å investere i ny tilsvarende virksomhet, Selskap 4 AS. Dette hevdet klager at skjedde i den påfølgende terminen, 1. termin 2012. Jeg er enig i at dette momentet burde vært nærmere behandlet av skatteetaten, og at et slikt moment vil kunne være med på å hjemle fradragsrett. Dette er en forskjell fra Telenordommen.

 

Men i henhold til årsregnskapet til Lønne Invest AS for 2010 var Selskap 4 AS (da coats) konsolidert for hele 2010 og det fremstår derfor som merkelig at selskapet hevder at de ervervet selskapet 1. termin 2012. Jeg kan derfor ikke se noen link mellom realisasjonen og eventuell ny investering i tilsvarende virksomhet."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.