KMVA 8810

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 16 890. Samlet påklaget beløp utgjør kr 16 890.

Stikkord:  Tilleggsavgift

Bransje:  Bortforpakter av landbrukseiendom

Mval:   § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

Innstillingsdato: 13. januar 2016

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 9. februar 2016 i sak KMVA 8810 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret  fra 1981 innen primærnæring. Fra 31. desember 2013 forpaktes landbrukseiendommen bort, jf. forpaktningsavtale av 23. november 2013. Det ble ikke søkt om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret som bortforpakter i forbindelse med inngåelsen av forpaktningsavtalen.

På bakgrunn av oppgavekontroll for året 2014, fattet skattekontoret den 26. juni 2015 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

 

Klage fra advokat A er datert 3. juli 2015. Klagefristen er overholdt.

Etter minkingsvedtak den 2. september 2015 utgjør påklaget beløp:
Termin Utgående avgift Inngående avg. Tilleggsavgift
2014   16 890
Sum   16 890

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, som har kommentert denne i brev datert 23. desember 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om kontroll av omsetningsoppgaven for året 2014 10. april 2015
2 Tilbakemelding fra avgiftspliktige 8. mai 2015
3 Varsel om etterberegning av merverdiavgift 19. mai 2015
4 Tilsvar 24. juni 2015
5 Vedtak 26. juni 2015
6 Klage  3. juli 2015
7 Delvis omgjøring 2. september 2015
8 Klage på ilagt tilleggsavgift 24. september 2015
9 Merknader til innstilling 23. desember 2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:
1. Ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 16 890, i forbindelse med tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift da virksomheten på tidspunktet for innlevering av årsoppgaven ikke hadde sørget for frivillig registrering og heller ikke hadde tilkjennegitt forholdet.

1. Ilagt tilleggsavgift med 20 %

1.1 Sakens faktum

Virksomheten ble ifølge Enhetsregisteret stiftet den 11. oktober 1981 og registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1981. Formål med virksomheten ifølge Enhetsregisteret og Merverdiavgiftsregisteret var opprinnelig dyrking av korn (unntatt ris), belgvekster og oljeholdige vekster (jordbruk), og er nå bortforpakting av landbrukseiendom.

Etter en oppgavekontroll av årsoppgaven for 2014 ble det klart at avgiftspliktige fra 31. desember 2013 hadde gått over til å forpakte bort landbrukseiendommen. Dette uten at det ble sørget for frivillig registrering som bortforpakter og uten at bortforpaktingen ble tilkjennegitt, idet det ikke ble fakturert med merverdiavgift.

Skattekontoret etterberegnet opprinnelig inngående merverdiavgift, beregnet renter samt ila tilleggsavgift med 20 %, kr 16 890 i vedtak av 26. juni 2015. Etterberegningen av inngående merverdiavgift ble imidlertid opphevet i vedtak av 2. september 2015 ettersom virksomheten søkte om frivillig registrering for bortforpakting samt leverte korrigert årsoppgave etter at utgående merverdiavgift ble oppkrevd på forpaktingen.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

I vedtak av 2. september 2015 har skattekontoret omgjort vedtaket av 26. juni 2015 idet etterberegningen av avgift med kr 84 450 er frafalt. Den fastsatte tilleggsavgiften på kr 16 890 er imidlertid fastholdt. Begrunnelsen i vedtaket av 2. september 2015 er slik: ”Den etterberegnede avgiften gjelder fradragsført inngående avgift for anskaffelser i 2014 knyttet til vedlikehold av driftsbygning/redskaphus. Virksomheten har inngått en bortforpaktningsavtale som omfatter all dyrket mark på eiendommen, hele driftsbygningen og stabburet. Da virksomheten på kontrolltidspunktet hverken var frivillig registrert, eller hadde behandlet bortforpaktningsforholdet som avgiftspliktig, anså skattekontoret at det ikke forelå fradragsrett for inngående avgift.

Virksomheten har i ettertid søkt om å bli frivillig registrert for bortforpaktningsforholdet, og ble den 7. august 2015 registrert med virkning fra 1. januar 2015. Virksomheten leverte den 26. juni 2015 en omsetningsoppgave hvor utgående avgift for bortforpaktningsavtalen er innberettet for hele 2014. Videre har virksomheten i klagen bedt om at korrigert oppgave og registrering som frivillig bortforpakter blir hensyntatt.

Virkningstidspunktet for en frivillig registrering følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 14-1. Av bestemmelsens fjerde ledd følger det at en frivillig registrering som bortforpakter får virkning tidligst fra og med en oppgavetermin som utløp de siste seks måneder før den elektroniske søknaden om registrering ble loggført i mottakssentralen. Ettersom virksomheten søkte om registrering den 23. juni 2015 og er registrert med årstermin, kan virkningstidspunktet for denne frivillig registreringen tidligst settes til oppgavetermin 2014.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn å sette virkningstidspunktet for den frivillige registreringen til 1. januar 2014. Virksomheten har nå innberettet utgående merverdiavgift for leien for 2014. Det foreligger da fradragsrett for den inngående avgiften, og skattekontoret frafaller derfor etterberegningen på kr 84 450. Den innsendte korrigerte oppgaven er av hensyn til kontrollen avvist i våre systemer, og det er derfor foretatt en ny fastsettelse av oss, se vedlagte brev.

Tilleggsavgiften på kroner 16 890 opprettholdes. Den etterfølgende frivillige registreringen og innberetning av utgående avgift får ikke innvirkning på tilleggsavgiften, da overtredelsen anses å ha skjedd ved innlevering av den opprinnelige omsetningsoppgaven (innsendt 7. april 2015)."

Vi siterer også fra vedtaket av 26. juni 2015, for den del som gjelder ileggelse av tilleggsavgift: "Med hjemmel i mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift når merverdiavgiften er fastsatt ved skjønn etter mval § 18-1 og § 18-4 første og andre ledd. Hensynet til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift blir ilagt når vilkårene for dette er oppfylt.

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % av det etterberegnede beløpet, som utgjør kr 16 890.

Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. I tillegg til de objektive vilkårene må også det subjektive vilkåret være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. Det subjektive vilkåret er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen, og eventuelt hvor alvorlig skyldgraden er.

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomt. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift vurderes som riktig reaksjon. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i samsvar med "Skattedirektoratets retningslinjer og ileggelse av tilleggsavgift" datert 21.10.2014 og praksis i lignende saker.

Et sentralt spørsmål knyttet til aktsomheten blir om virksomheten er å bebreide for den feilen som har skjedd. Med andre ord om virksomheten kunne og burde ha handlet annerledes når den fradragsførte inngående merverdiavgift uten å ha fradragsrett.

Kravene til avgiftssubjektet er strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for egen virksomhet og andre forhold som kan ha betydning for at omsetningsoppgaven blir riktig eller å søke hjelp fra andre.

Ved å fradragsføre inngående merverdiavgift som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten er bestemmelser i merverdiavgiftsloven overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

Etter skattekontorets vurdering burde virksomheten ha forstått at utgifter knyttet til avgiftsunntatt virksomhet ikke gir rett til fradrag. Dersom virksomheten var i tvil burde den ha sørget for å avklare at de hadde tolket regelverket riktig. Skattekontoret mener det var uaktsomt av virksomheten å ikke sørge for en slik avklaring.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at virksomheten har opptrådt uaktsomt og at grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet."

1.3 Klagers innsigelser

Klager har i brev av 24. september 2015 påklaget skattekontorets omgjøringsvedtak. Vi siterer fra klagen:

”I henhold til Skattekontoret omgjøringsvedtak av 02.09.2015 opprettholder Skattekontoret tilleggsavgiften på kr 16 890,-. Skattekontoret viser i den forbindelse til at den etterfølgende frivillige registreringen og innberetningen av utgående avgift ikke får innvirkning på tilleggsavgiften, da overtredelsen anses å ha skjedd ved innlevering av den opprinnelige omsetningsoppgaven (innsendt 7. april 2015).

Det følger av mval. § 21-3 at avgiftsmyndighetene kan ilegge tilleggsavgift når merverdiavgiften er fastsatt ved skjønn etter mval. § 18-1 og § 18-4 første og andre ledd. Det er hensynet til likebehandling og forutberegnelighet som tilsier at tilleggsavgiften blir ilagt når vilkårene for dette er oppfylt. Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % av det etterberegnede beløpet, som utgjør kr 16 890,-.

Etter skattekontorets vurdering burde virksomheten ha forstått at utgifter knyttet til avgiftsunntatt virksomhet ikke gir rett til fradrag. Dersom virksomheten var i tvil burde den ha sørget for å avklare at de hadde tolket regelverket riktig. Skattekontoret er av den formening av det var uaktsomt av virksomheten å ikke sørge for en slik avklaring.

Skattekontoret viser for øvrig til at på bakgrunn av det som er kommet fram under kontrollen, så finner skattekontoret at virksomheten har opptrådt uaktsomt og at grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret har derfor ilagt tilleggsavgift med en sats på 20 % som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet.

Det er autorisert regnskapsfører Selskap 1 AS som har vært regnskapsfører for virksomheten, og følgelig behandlet de avgiftsmessige sider ved virksomheten til Klager.

Det tilbakevises derfor at Klager som avgiftssubjekt, forsettlig eller uaktsomt har overtrådt bestemmelser med forskrifter, og ved det har eller kunne ha påført statene tap, slik at tilleggsavgift kan ilegges. De objektive vilkår så vel som de subjektive vilkår kommer derfor ikke til anvendelse i dette tilfellet.

Det tilbakevises videre at den aktuelle overtredelse er å anse som så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift må vurderes som riktig. Fra denne side anføres at virksomheten heller ikke kan bebreides for den feilen som har skjedd. Klager kunne derfor ikke ha handlet annerledes i det angjeldende tilfelle enn etter anvisning fra autorisert regnskapsførerselskap Selskap 1 AS som forutsettes å besitte den avgiftsfaglige kompetanse og behandling hva slike typetilfeller angår.

Sammenfatning

På vegne av Klager anføres at Skatt xhar lagt et uriktig faktum til grunn og foretatt en feilaktig rettsanvendelse når det er fattet vedtak om opprettholdelse av tilleggsavgift på kr 16 890,-. Vedtaket om opprettholdelse av tilleggsavgift kreves derfor omgjort og frafalt i sin helhet."

Etter at skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, har denne vist til de anførsler som fremgår av klagen. I tillegg er det anført at ileggelse av tilleggsavgift i angjeldende tilfelle fremstår som en urimelig streng reaksjon fra skattemyndighetene.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Etter mval § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges hvis merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven er overtrådt og dette har eller kunne ha påført staten et tap. Dessuten må overtredelsen anses som forsettlig eller uaktsom. Etter bestemmelsens andre ledd svarer den avgiftspliktige også for eksempelvis medhjelpers handlinger.

Avgiftspliktige sendte inn primærnæringsoppgave for 2014 den 7. april 2015. Det var ikke oppkrevd merverdiavgift i tilknytning til bortforpakting av landbrukseiendom, og utgående merverdiavgift ble derfor heller ikke innberettet på primærnæringsoppgaven. Likevel ble inngående merverdiavgift fradragsført.

Avgiftspliktige hadde ikke sørget for å bli frivillig registrert som bortforpakter, og heller ikke tilkjennegitt dette. Avgiftsmessig faller man da tilbake på at han drev utleie av fast eiendom. Dette er en aktivitet som er unntatt merverdiavgift, jf. mval § 3-11 første ledd. For å få fradrag for inngående merverdiavgift, er det et grunnleggende vilkår at avgiften refererer seg til avgiftspliktig omsetning, jf. mval § 8-1. Inngående merverdiavgift som har påløpt i forbindelse med utleie av fast eiendom foreligger det derfor ikke fradragsrett for i et tilfelle hvor man ikke har sørget for frivillig registrering.

Det aktuelle tidspunktet for å vurdere om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede, er tidspunktet for innlevering av omsetningsoppgave (her primærnæringsoppgaven). Som det fremgår ovenfor ble den levert 7. april 2015. Merverdiavgiftssystemet er basert på de avgiftspliktiges egen innsendelse av oppgaver. Avgiftssubjektet kan ikke basere bokføringen og egen kontroll av denne på at eventuelle feil kan rettes på neste oppgave som sendes inn eller eventuelt på en korrigert oppgave. De tiltak avgiftspliktige har gjort i ettertid av innsendelsen av den første primærnæringsoppgaven for 2014 får derfor ingen betydning i forhold til vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges.

Det forhold at inngående merverdiavgift ble ført til fradrag når virksomheten var unntatt merverdiavgift (utleie av fast eiendom), medfører at merverdiavgiftsloven er overtrådt. Dette kunne igjen ha påført staten et tap. Når det gjelder skyldkravet, er det på det rene at det skal svært lite til for å si at uaktsomhet foreligger. Kravene til avgiftssubjektene er strenge. Om en virksomhet har omsetning som faller innenfor merverdiavgiftsloven eller er unntatt, er et så sentralt tema at det forventes at avgiftspliktige har satt seg inn i det.

I dette tilfellet har avgiftspliktige benyttet regnskapsfører. Som nevnt ovenfor har den avgiftspliktige ansvar for medhjelperes handling, jf. mval § 21-3 andre ledd.

Klager har som kommentar til utkast til innstilling gitt uttrykk for at ileggelse av tilleggsavgift i det foreliggende tilfellet fremstår som en urimelig streng reaksjon. Skattekontoret viser til at det i merverdiavgiftsloven ikke foreligger unntaksregler for ileggelse av tilleggsavgift. Av ordlyden i mval § 21-3 fremgår at tilleggsavgift "kan" ilegges, men hensynene til likebehandling og forutberegnelighet tilsier likevel at tilleggsavgift skal ilegges når vilkårene for det er oppfylt. Under enhver omstendighet forelå det ikke anledning til å unnlate ileggelse av tilleggsavgift i dette tilfellet. Det vises til at det ved innsendelse av omsetningsoppgaven (primærnæringsoppgaven) for 2014 var foretatt fradragsføring av inngående merverdiavgift til tross for at virksomhetens omsetning var unntatt fra merverdiavgiftsloven. Skillet mellom avgiftspliktig omsetning og omsetning unntatt fra loven, og konsekvensene for fradragsretten av dette, er blant de helt sentrale forhold vedrørende merverdiavgift. Det er ikke rom for å unnlate ileggelse av tilleggsavgift ved en slik uriktig avgiftsbehandling.

Etter dette mener skattekontoret at det var korrekt å ilegge tilleggsavgift. Også satsen for tilleggsavgift på 20 % er i tråd med retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Enig. Kommentar: Svakhet ved vedtaket at "kan" unnlate tilleggsavgift ikke er vurdert i vedtaket. For øvrig ikke uenig i at tillegg ilegges i et tilfelle der det er krevd fradrag uten å beregne utgående mva."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.