KMVA 8814

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift 20 % - kr 1 266 418, på grunn av feil fordeling av arealer til bruk i fradragsberettiget virksomhet, bokføringsfeil og for lavt påslag på viderefakturerte tjenester i interessefellesskap.

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: Kode 68 209, utleie av egen eller leid fast eiendom ellers                Frivillig registrert for utleie av bygg fra 1. termin 2004

Mval: § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

Innstillingsdato: 18. januar 2016

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8814 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2004, under bransje utleie av egen eller leid fast eiendom.

På bakgrunn av etterkontroll for perioden 2010-2013, fattet skattekontoret 24. juni 2015 vedtak om tilbakeføring av inngående mva og etterberegning av utgående avgift.

Rettidig klage fra Selskap 1 er etter utsettelser datert 28. august 2015. Klagen til klagenemnda gjelder tilleggsavgiften, i alt kr 1 266 418.

Saken er ikke bragt inn for domstolene.

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato
1 Rapport 10 09 2014
1a Vedlegg 1-10 til rapporten "
2 Varsel om etterberegning 13 10 2014
3 Tilsvar fra klager v/Selskap 1  01 12 2014
3a Vedlegg til tilsvaret "
4 Brev fra skattekontoret med forespørsel om tilleggsopplysninger 11 02 2015
5 Svar fra klagers advokat  09 03 2015
6 E-post fra Selskap 1 med tilleggsopplysninger 08 06 2015
7 Vedtak om etterberegning 24 06 2015
8 Fastsettelsen i mva systemet 24 06 2015
9 Klage på vedtaket v/Selskap 1 28 08 2015
10 Kommmentarer til innstillingen  08 01 2016

Klagen gjelder

Klagen fra selskapet Klager AS gjelder tilleggsavgiften (20 %) kr   1 266 418.

1. Ilagt tilleggsavgift på grunn av feil fordeling av arealer til bruk i avgiftspliktig virksomhet, bokføringsfeil og etterberegning av utgående merverdiavgift pga. for lavt beregningsgrunnlag ved utleie av arealer til A kommune som eier klager 100 %.

1.1 Sakens faktum

Det ble i april – september 2014 utført bokettersyn basert på stikkprøvekontroll for årene 2010-2013. Hovedformålet var å kontrollere selskapets håndtering av av merverdiavgiften i forbindelse med utleie av fast eiendom. I tillegg ble det kontrollert om klagers fakturering av husleie til A kommune var i overensstemmelse med armlengde prinsippet.

Det ble foretatt en etterberegning av merverdiavgift i vedtak (dok. 7) av 24. juni 2015. Skattekontoret har etterberegnet merverdiavgift for tre ulike forhold.

Det ble for det første avdekket at klager ikke har foretatt riktig fordeling av inngående mva for arealer til bruk i avgiftspliktig virksomhet og arealer som ikke gir fradragsrett for inngående mva. Selskapet har lagt til grunn en fordelingsnøkkel som om kostnadene fordeler seg likt på alle arealene. Bokettersynet avdekket at det var betydelig forskjell i kostnadene pr. kvadratmeter (kvm) gulvflate mellom gammelt og nytt bygg, jf. dok. 1 pkt. 6.1.

Fra bokettersynsrapporten (dok. 1 side 10) siteres: "I de kalkyler som er utarbeidet av Selskap 2 AS i forbindelse med forprosjektet er det anslått at den samlede prosjektkostnaden på 250 mill. kr. fordeler seg med 110 mill. kr. (44 %) på ombygging av det eksisterende bygget, mens nybygget har en kostnad på 140 mill. kr. (56 %). Dette gir følgende anslag over kostnad pr kvadratmeter:

1. Gammelt bygg: kr. 110 000 000 : 8 043 m2 = 13 676 kr./kvm
2. Nytt bygg: kr. 140 000 000 : 4 974 m2 = 28 146 kr./kvm

Det er med andre ord en betydelig forskjell i kostnad pr. kvadratmeter mellom gammelt og nytt bygg. Bruken av nybygget i registrert virksomhet er dessuten vesentlig mindre enn i det eksisterende bygget. I tillegg fremgår det av forprosjektet at kostnadene som gjelder kommunens arealer til kjeller og parkering bare utgjør henholdsvis 20 og 40 % av gjennomsnittskostnadene. Videre fremgår det at arealene som disponeres av restauranten Selskap 5 vil berøres minimalt av prosjektet.

Forprosjektet viser med andre ord tydelig at kostnadene ikke fordeler seg likt per kvadratmeter gulvflate til de ulike formål. Selskapet har heller ikke fremlagt noen beregninger eller annen dokumentasjon som underbygger konklusjonen fra møtet høsten 2011. På oppstartsmøtet for kontrollen bekreftet daglig leder at de ikke hadde noen registreringer av hvordan de ulike kostnadene fordeler seg mellom nybygg og gammelt bygg, og at beregningene til Selskap 2 derfor må ses på som et beste estimat for en kostnadsfordeling." For det andre ble det avdekket (dok. 1 pkt 6.2) at selskapet/klager har fradragsført en andel av inngående mva på 2 avgiftsfrie fakturaer hvor det ikke var anført mva fra selgers side. Revisor har dokumentert dette i rapportens vedlegg nr 9, (dok. 1a) side 16 av 18.

For det tredje avdekket bokettersynet, (dok. 1 pkt 6.3) at klager feilaktig har brukt for lavt grunnlag ved beregning av utgående merverdiavgift ved salg av tjenester/utleie av arealer, til sin eier A kommune. Skattekontoret mener det foreligger interessefellesskap mellom klager som leverandør og mottaker av tjenstene. A kommune eier som nevnt Klager AS med 100 %. Skattekontoret har derfor lagt til grunn at interessefellesskapet har ført til en annen fastsettelse av vederlaget enn om slikt interessefellesskap ikke hadde vært tilstede.

Etterberegningen for disse forhold er hjemlet i mval § 18-1 første ledd punkt b jf. henholdsvis mval §§, 8-2, 15-10 og 4-4.

I bokettersynsrapporten (dok. 1 kapitel 5) er det inntatt en del formelle merknader til håndteringen av merverdiavgiften, sitat fra rapporten side 2:

"Rapportens punkt 5.1: Registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. for utleiere av bygg eller anlegg. Selskapet må utarbeide pliktig dokumentasjon for utleiere av bygg eller anlegg iht. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2.

Rapportens punkt 5.2: Registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. ved anskaffelse og fremstilling av kapitalvarer. Selskapet må utarbeide dokumentasjon for anskaffelse og bruk av kapitalvarer iht. merverdiavgiftsforskriften §§ 9-1-2 og 9-1-3.

Rapportens punkt 5.3: Leievederlag i overensstemmelse med armlengdeprinsippet Selskapet må fra og med inntektsåret 2014 fakturere husleie til A kommune i overensstemmelse med armlengdeprinsippet, jf. skatteloven § 13-1 og merverdiavgiftsloven § 4-4."

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Utdrag fra vedtaket, som omhandler tilleggsavgiften.

"Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan det ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, dersom statskassen er eller kunne vært unndratt avgift, når dette skyldes en overtredelse av avgiftsreglene fra virksomhetens side.

Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, datert 1.januar 2012. Retningslinjene skal sikre lik behandling, herunder enhetlig bruk av satser, i saker om tilleggsavgift. Av retningslinjene framgår det at avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift er klar sannsynlighetsovervekt. Det må være klart sannsynliggjort at lover eller forskrifter er overtrådt, og at statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift. Videre må det være klart sannsynliggjort at den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt lov eller forskrift. Det vises til at "simpel" uaktsomhet er nok for å kunne ilegge tilleggsavgift, noe som betyr at det å levere en uriktig omsetningsoppgave anses som uaktsomt.

Både de objektive og subjektive vilkårene må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Anvendelsen av tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Klager AS anfører i tilsvar av 01.12.2014 at reglene om fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til fast eiendom er kompliserte regler å forholde seg til. Selskapet har etter beste evne prøvd å forholde seg til regelverket, men dessverre ikke truffet helt riktig. Selskapets oppfatning er at tilleggsavgift vil utgjøre en uforholdsmessig streng reaksjon og det bes om at tilleggsavgift ikke ilegges.

Fordeling av inngående merverdiavgift ved oppføring av Selskap 3
Det objektive vilkår:
Selskapet har i perioden 2010 - 2013 renovert det gamle bygget samt oppført et tilbygg. Bygget brukes både til registrert virksomhet og til andre formål. Ved fordeling av kostnadene har selskapet i regnskapet lagt til grunn en arealnøkkel. For å kunne anvende en arealnøkkel må kostnadene fordele seg tilnærmet likt per kvadratmeter gulvflate til de ulike formål.

Kontrollen avdekket at det er en betydelig forskjell i kostnadene pr. kvadratmeter til de ulike formål. Det må derfor foretas en fordeling av kostandene til antatt bruk i den registrerte virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd.

Selskapet har også krevd fullt fradrag for inngående merverdiavgift til forstudien i 2010 selv om denne er brukt både til registrert virksomhet og til andre formål.

Selskapet, ekstern regnskapsfører og revisor har i et møte høsten 2011 diskutert hvordan inngående merverdiavgift skulle fordeles, jf. revisorbrev nr. 8.

"Det ble i møtet konkludert med at fordeling av inngående merverdiavgift i hht arealfordeling ga et beste estimat som var praktisk håndterbart, og at investeringskostnadene for det alt vesentlige fordelte seg likt pr. kvadratmeter gulvflate."

Selskapet har lagt til grunn en fordeling av inngående merverdiavgift etter en arealnøkkel i stedet for en fordeling etter antatt bruk i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. Skattekontorets korrigerte beregning av inngående merverdiavgift viser at det er fradragsført for mye inngående merverdiavgift med kr 6 246 826 av kostnader knyttet til renovering og oppføring av tilbygg.

Dersom forholdet ikke hadde blitt kontrollert av skattekontoret ville staten ha blitt påført et betydelig avgiftstap.

Dette er en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 8-2 og det objektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift anses oppfylt.

Det subjektive vilkår:
Reglene om fradrag for inngående merverdiavgift er svært sentrale regler innen avgiftsretten og må forutsettes kjent for selskapet.

I dette tilfelle har både selskapet og hans medhjelpere feiltolket regelverket når de har lagt til grunn fordeling av inngående merverdiavgift etter en arealnøkkel i stedet for en fordeling etter antatt bruk i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd.

Skattekontoret har vanskelig for å forstå at representantene på nevnte møte har foretatt en reell vurdering av kostnadsfordelingen mellom registrert virksomhet og til andre formål. Vi kan ikke se at selskapet har bedt Skatteetaten om bistand om hvordan regelverket skulle anvendes. Manglende kunnskap om reglene eventuelt å unnlate og sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, vil i seg selv anses som uaktsomt.

Etter skattekontorets mening har selskapet opptrådt uaktsomt med klar sannsynlighetsovervekt og det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.  

Bokføringsfeil
Det objektive forhold:

Selskapet har feilaktig bokført to avgiftsfrie fakturaer fra Selskap 4 AS med fradrag for inngående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift må dokumenteres ved bilag for å være fradragsberettiget. Feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift utgjør kr 30 851. Dette er en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd.

Dersom forholdet ikke hadde blitt kontrollert av skattekontoret ville staten ha blitt påført avgiftstap og det objektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift anses oppfylt.

Det subjektive forholdet:
Det er fradragsført inngående merverdiavgift hvor grunnlaget er fakturaer hvor merverdiavgift ikke er spesifisert uten at dette er oppdaget av selskapet. Avgiftssystemet er bygd på prinsippet om selvdeklarasjon og egenkontroll. Selskapet er ansvarlig for at innsendte omsetningsoppgaver ikke inneholder feil, og en internkontroll av avgiftsoppgjøret burde ha avdekket feilen.

Skattekontoret er av den oppfatning at det i det minste foreligger simpel uaktsomhet.

Skjønnsfastsettelse av leieinntekter ved interessefellesskap.
Det objektive forhold:
Klager AS er 100 % eid av A kommune. Klager AS har beregnet leien til A kommune etter et selvkostprinsipp. Leievederlag varierer etter størrelsen på kostnadene. Denne måten å beregne leien på gjør at selskapet verken vil ha over- eller underskudd. Den beregnede leien ligger under markedspris, og skattekontoret mener årsaken til den lave leien er interessefellesskapet mellom partene. Merverdiavgiftsloven stiller krav om et armlengdeprinsipp ved fastsettelse av vederlaget for avgiftspliktige varer og tjenester. Det framgår av merverdiavgiftsloven § 4-4 at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ikke kan settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi når det foreligger et interessefellesskap.

Vi mener det er en klar misforståelse av regelverket når selskapet har lagt til grunn et selvkostprinsipp ved beregning av leien for bygget. Dersom forholdet ikke hadde blitt kontrollert ville staten ha blitt påført et avgiftstap på kr 50 907. Dette er en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 3-1 jf. § 4-4.

Det subjektive forhold:
Feil som avgiftspliktige gjør vil som oftest bare bli oppdaget ved gjennomføring av kontroller. Dette fører til at aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt. Enhver som driver avgiftspliktig virksomhet plikter å sette seg inn i reglene om beregning av avgift for sin egen virksomhet. Unnlatelse av å søke opplysning om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Skattekontoret er av den oppfatning at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det i det minste foreligger simpel uaktsomhet.

Konklusjon Selskapet har overtrådt merverdiavgiftsregelverket på alle tre punkter og staten ville vært påført et tap om ikke forholdet hadde blitt avdekket ved kontroll. Det objektive vilkåret er dermed oppfylt. Selskapet har også opptrådt uaktsomt med klar sannsynlighetsovervekt og det subjektive forholdet for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 anses oppfylt. Basert på Skatteetatens retningslinjer og gjeldende praksis ilegges tilleggsavgiften med en sats på 20 % for de forhold som er omhandlet ovenfor.

Tilleggsavgiften er beregnet til kr 1 266 418."

 

1.3 Klagers innsigelser

Klagers advokat henviser til at tilleggsavgiften hovedsakelig knytter seg til klagers fradragsføring av inngående mva hva gjelder byggekostnadene til Klager.

Det vises til at det i 2011 ble bestemt at det skulle etableres et samlet kunnskapssenter i bygget. Det ble derfor i perioden 2011-2013 foretatt en omfattende renovering av det eksisterende bygget, og i tillegg bygget en ny fløy. Kunnskapssenteret ble åpnet til skolestart i august 2013 under navnet Selskap 3. Byggekostnadene var tilsammen kr 6 153 140.

Klager påpeker at Klager AS er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av lokaler, og har derfor rett til momsfradrag for kostnader knyttet til arealer til bruk nevnt som utleie til kompensasjonsberettiget virksomhet dvs. A kommune og B fylkeskommune. Videre utleie til merverdiavgiftspliktige leietakere, restaurant Selskap 5.

Klager har etter en helhetsvurdering valgt å akseptere skattekontorets syn på fradragsprosenten, men vil likevel påklage skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, som utgjør et betydelig beløp.

Klager peker på at Skattedirektoratet har gitt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift som er datert 10. januar 2012 og revidert i februar 2013. Klagers representant mener at avgiftsmyndighetenes retningslinjer og tidligere praksis tilsier at det ikke bør ilegges tilleggsavgift i dette tilfellet.

Klagers advokat har i 6 avsnitt nevnt grunner til at tillegssavgiften bør vurderes på nytt. Vi vil for helhetens skyld gjengi disse nedenfor. Vi har endret nummereringen fra 3.2 – 3.7 til 1-6. :

"1. Tilleggsavgift skal ikke ilegges for enhver overtredelse

Det er i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 vist til at mval. § 21-3 er en "kan"-bestemmelse.

Dette innebærer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift er ment å benyttes ved enhver uaktsom overtredelse.

Vi viser i denne sammenheng til retningslinjene punkt 3.1:

«Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse»

I samme punkt i retningslinjene er det videre poengtert at det alltid må vurderes om som overtredelsen av merverdiavgiftsloven er så vidt klanderverdig at det bør ilegges tilleggsavgift:

«Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon iform av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.»

Det fremgår her at tilleggsavgift ikke uten videre skal ilegges, selv ved uaktsomme overtredelser.

Etter vårt syn foreligger det ikke overtredelser som er så vidt klanderverdige at tilleggsavgift bør ilegges. Vi viser til at fradragsnøkkelen for byggekostnadene bygger på et skjønn, der man har prøvd å finne frem til en praktisk håndterbar måte å fradragsføre kostnadene på.

Vi kan ikke se at denne skjønnsmessige beregningen av fradraget med rimelighet kan karakteriseres som «så vidt klanderverdig» at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i denne saken.

2. Etterberegningen bygger på en skjønnsmessig fordeling av kostnadene

Det at etterberegningen er basert på en skjønnsmessig fordeling av byggekostnadene er i seg selv et forhold som tilsier at avgiftsmyndighetene bør være tilbakeholdne med å ilegge tilleggsavgift.

Det er betydelige elementer av skjønn i skattekontorets fastsettelse. Vi viser bl.a. til side 2 i skattekontorets vedtak:

«Etter en gjennomgang av fremlagte regnskapsmateriell har skattekontoret foretatt en skjønnsmessig fordeling av kostnadene». Det fremstår som lite rimelig at skattekontorets justering av Klagers skjønnsmessige fordeling av inngående avgift skal medføre en tilleggsavgift på over 1,2 millioner kroner. Det forhold at fastsettingen bygger på skjønnsmessige vurderinger tilsier at tilleggsavgiften bør nedsettes eller bortfalle.

3. Klager har forholdt seg til utgangspunktene om fordeling

I sin begrunnelse for tilleggsavgiften synes skattekontoret å ha lagt til grunn at Klager feilaktig har fordelt momsfradraget etter areal i stedet for å komme frem til «antatt bruk».

Vi viser til skattekontorets formulering av begrunnelsen i vedtakets side 13:

«Selskapet har lagt til grunn en fordeling av inngående merverdiavgift etter en arealnøkkel i stedet for en fordeling etter antatt bruk i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd»

Det er imidlertid ikke noen motsetning mellom «antatt bruk» og arealfordeling. I merverdiavgiftsforskriften (FMVA) er merverdiavgiftslovens bestemmelse i § 8-2 første ledd om «antatt bruk» nærmere utdypet.

Det fremgår her at arealfordeling nettopp kan brukes for å komme frem til «antatt bruk», og derved riktig beregning av momsfradraget.

Vi viser til omtalen av disse bestemmelsene i Merverdiavgiftshåndboken 2015 side 620:

«Det er som nevnt tidligere i kap. 8-2.2 gitt utfyllende regler om fordelingen av inngående avgift iFM VA §§ 8-2-1 til 8-2-3. Dette er fordelingsnøkler (hjelpestørrelser) som kan være til hjelp ved fordelingen for å komme fram til antatt bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd første punktum.

Ved oppføring og drift av bygg mv. kan inngående avgift etter FMVA § 8-2-1 fordeles etter antall kvadratmeter gulvflate som anvendes av den avgiftspliktige delen av virksomheten i forhold til byggets samlede areal.»

Dette tilsier at Klager har gjort en helt forsvarlig vurdering ved beregningen av momsfradraget når det er brukt arealnøkkel.

Skattekontorets begrunnelse for tilleggsavgiften, ved at arealfordeling er benyttet «i stedet for en fordeling etter antatt bruk», er derfor uholdbar.

Videre vil vi påpeke at avgiftsmyndighetens retningslinjer om beregning av forholdsmessig fradrag for byggekostnader gir rom for betydelig grad av skjønn. Vi viser i denne sammenheng til retningslinjene i Merverdiavgiftshåndboken 2015 side 621:

«Finansdepartementet har uttalt at også byggekostnadene for slike bygg må kunne fordeles etter prinsippet i § 8-2-1. Forutsetningen for dette er at fordelingen av byggekostnadene i rimelig grad gjenspeiler bruken av arealet.»

Uttrykket «i rimelig grad» åpner for betydelige innslag av skjønnsmessige vurderinger, og gir derfor den næringsdrivende en ikke ubetydelig grad av frihet i sin skjønnsutøvelse. For bygg er også en fordeling etter areal den mest vanlige og praktiske fordelingsnøkkelen. Ovennevnte forhold taler derfor med tyngde mot at tilleggsavgift bør ilegges i denne saken.

4. Konkret skjønn- spillerom

Vi vil påpeke at Klager skal ha et visst spillerom for det konkrete skjønnet som foretas ved beregning av forholdsmessig momsfradrag på byggekostnader. Dette er lagt til grunn i både rettspraksis og avgiftsmyndighetenes praksis. Vi viser i denne sammenheng til Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 2002, slik denne er referert i Merverdiavgiftshåndboken 2015 side 621:

«Retten la til grunn at den strengt korrektefordelingen av inngående avgift lå et sted mellom saksøkers skjønn og det avgiftsmyndighetene hadde akseptert. Lagmannsrettenfant imidlertid at det skjønn som saksøker hadde foretatt lå innenfor det begrensede spillerom som måtte tillates en avgiftspliktig»

Denne saken viser at det ofte ikke er noe «fasitsvar» ved den skjønnsmessige beregningen av forholdsmessig momsfradrag på byggekostnader. Den avgiftspliktige skal i alle tilfeller ha et visst spillerom ved skjønnsutøvelsen.

Det forhold at Klager har krav på et visst spillerom ved skjønnsutøvelsen, er i seg selv et forhold som taler mot ileggelse av tilleggsavgift i denne saken.

5. Særlig komplisert regelverk

Reglene for utleie av fast eiendom, og spesielt fradragsføring av inngående avgift knyttet til fast eiendom der det foreligger ulik bruk, er kompliserte regler å forholde seg til.

Det vises i denne forbindelse til at Klager i realiteten har tre ulike regelsett å forholde seg til ved sin avgiftsbehandling. Dette omfatter merverdiavgiftsloven, kompensasjonsloven og reglene for frivillig registrering av utleie av fast eiendom.

Klager har etter beste evne prøvd å forholde seg til regelverket, men dessverre ikke truffet helt riktig. Vi er derfor av den oppfatning at tilleggsavgift vil utgjøre en uforholdsmessig streng reaksjon og vi ber således om at skattekontoret ikke ilegger tilleggsavgift.

6. Tilleggsavgift med et bestemt beløp

Retningslinjene om tilleggsavgift åpner for at avgiftsmyndighetene kan fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp i stedet for å benytte prosentsats. Vi viser til retningslinjenes punkt 4.4:

«Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift,jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp.»

Vi mener at en eventuell tilleggsavgift i dette tilfeller bør fastsettes som et bestemt beløp. Den eventuelle uaktsomhet i denne saken må anses som liten.

I tillegg vil vi påpeke at tilleggsavgift beregnet i prosent fører til en uforholdsmessig streng reaksjon i dette tilfellet. Beløpet på over 1,2 millioner kroner fremstår som en uforholdsmessig og urimelig straff for å ha fastsatt fordelingsnøkkelen på byggekostnadene ved et skjønn som er litt annerledes enn det skattekontoret mener er riktig. Det er svært få straffbare forhold som ville medføre bøter på over 1,2 millioner kroner. Tilleggsavgiften fremstår derfor som en urimelig og uforholdsmessig streng straff i dette tilfellet." Slik vi forstår klagers advokat er konklusjonen at man prinsipalt mener at tilleggsavgift ikke bør ilegges. Subsidiært at tilleggsavgiften passende kan settes til kr 25 000 – kr 50 000, på bakgrunn av sakens art, og øvrige formildende omstendigheter.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagers påstander

Det følger av mval. § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylte. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylte. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet og med hensyn til de faktiske forhold.

Skattekontoret vil i det følgende kommentere klagers anførsler i samme orden som i avsnitt 1.3 ovenfor.

Til klagers anførsel nr 1
Vi er enig i at mval § 21-3 er en kan bestemmelse dette følger av ordlyden i bestemmelsen. Vi er videre klar over at retningslinjene pkt 3.1 angir at ikke enhver uaktsom overtredelse skal føre til ileggelse av tilleggsavgift og at klanderverdigheten i hvert tilfelle må vurderes.

Skattekontoret vil peke på at klager objektivt sett har overtrådt flere bestemmelser i mva-loven. Dette gjelder § 8-2 første ledd om fordeling av inngående merverdiavgift for driftsmidler som bare delvis er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Videre har klager gjort uriktig fradrag for inngående mva på 2 mottatte fakturaer hvor det ikke var anført merverdiavgift, jf. mval § 15-10 første ledd.

Det er også avdekket at klager i strid med mval § 4-4 første ledd har fakturert husleie til sin eier, A kommune, som ligger vesentlig under markedsleie. I rapporten, dok 1 side 13 er avviket beregnet til kr 912 188. Dette har ført til en etterberegning av mva med kr 89 394. Overtredelse av disse sentrale bestemmelser, er etter vår mening klart klanderverdig.

Til klagers anførsel nr 2
De skjønn som er foretatt i denne sak ved beregning av fradragsretten og fordelingen av bruken for gammelt og nytt bygg er velbegrunnet fra skattekontorets side. Klager har sogar i klageskrivet (dok. 9) tilkjennegitt at klager etter en helhetsvurdering har valgt å akseptere skattekontorets syn på fradragsprosenten. Vi tolker dette slik at den objektive overtredelsen med det ikke er omtvistet. Når det gjelder faktureringen av for lav husleie til eier er også dette utregnet og beregnet ut fra kjente størrelser. Heller ikke dette forholdet/avviket er påklaget. Det er på objektivt grunnlag således ikke grunn til å frafalle eller sette ned tilleggsavgiften.

Til klagers anførsel nr 3 Når det gjelder fordeling av inngående merverdiavgift er hovedregelen at fordeling skal skje ut fra antatt bruk, jf. mval § 8-2. Det er følgelig bruken innenfor avgiftspliktig virksomhet som er utgangspunktet fradrag for ingående merverdiavgift. Når man ikke direkte kan fastslå bruken, vil det for arealer i eksempelvis utleiebygg være aksept for å bruke areal som hjelpestørrelse, men det forutsetter, som nevnt i rapporten (dok. 1), at kostnadene pr kvadtatmeter gulvflate fordeler seg likt.

I bokettersynsrapporten (dok. 1) på side 10 har revisor en oppstilling som viser at det er en betydelig forskjell i byggekostnader for ombygging av gammelt bygg og kostnadene for det nye bygget. Ut fra de kalkyler som var utarbeidet av klagers konsulent burde styret i selskapet/klager også ha sett dette.

Ombygging gammelt bygg, 8043 kvm med kostnad på 110 mill kroner og bygging av nytt bygg, 4974 kvm, med kostnad på 140 mill kroner. Kostnad pr kvm er henholdsvis kr 13 676 og kr 28 146.

Vi er ikke enig i at klager har gjort en forsvarlig vurdering ved beregning av fradraget for inngående merverdiavgift.

Til klagers anførsel nr 4
Fordeling av inngående merverdiavgift er den største etterberegningen, jf. rapporten (dok. 1) pkt 6.1.

Vi er av den oppfatning at henvisningen til dom fra Borgarting lagmannsrett ikke er helt relevant i denne saken. Fra Mva-håndboken 2015/621 siteres: "Fellesanskaffelsene omfattet blant annet grunnarbeider, herunder opparbeidelse av parkeringsplass, sprinkleranlegg, tilknytningsavgift for vann og kloakk og brannvarslingsanlegg. Etter statens oppfatning, skulle inngående avgift iht. mval. § 21 (nå § 8-1), jf. forskrift nr. 18 § 1 (nå mval. § 8-2 første ledd) og prinsippet i § 2 (nå FMVA § 8-2-1), fordeles på grunnlag av hvor stor del av hotellets arealer som ble benyttet hhv. i de respektive delene av virksomheten. Saksøker derimot, mente at bruken innenfor avgiftspliktig virksomhet var mer intensiv enn utenfor og anførte følgelig at en fordeling etter omsetning ga et riktigere resultat enn en fordeling etter areal."

Dommen setter fokus på skjønn og at det er et visst spillerom i forbindelse med skjønnsutøvelse. Vi mener at vi har fulgt dette prinsippet skattekontorets vedtak. Samtidig er det så godt som konkrete størrelser i det skjønnet om fordeling av inngående merverdiavgift, jf. oppstillingen i rapporten side 10. Spillerommet vil da naturlig nok være snevrere i en slik sak som denne, i forhold til eksempelvis en sak om lav bruttofortjeneste.

Klager har ukritisk lagt til grunn et skjønn som forutsetter at kostnadene pr. kvadratmeter gulvflate fordeler seg jevnt over hele bygget, og ikke tatt i betraktning at nytt bygg hadde en vesentlig høyere kvadratmeterpris enn prisen pr. kvadratmeter gulvflate ved ombyggingen av gammelt bygg. Som revisor nevner i rapporten (dok. 1) midt på side 10, burde dette vært sett og fradraget for inngående mva burde vært beregnet riktig.

Til klagers anførsel nr 5
Det er en allmen oppfatning at regelverket omkring merverdiavgiften er komlisert. Likevel vil det være slik at alle som er avgiftspliktige næringsdrivende må sette seg inn i reglene, og særlig den delen av regelverket som angår egen virksomhet. Dersom dette er vanskelig må det søkes kyndig bistand. Selv om klager har flere kompliserte regelsett å forholde seg til kan dette ikke begrunne en unnlatelse av å ilegge tilleggsavgift i denne saken.

Til klagers anførsel nr 6
Klagers advokat tar til ordet for eventuelt å ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp. I henhold til retningslinjene om tilleggsavgiften, pkt 4.4, skal denne metoden benyttes hvor avgiftssubjektets uaktsomhet anses for å være forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift. Det er også et vilkår at tilleggsavgiften beregnet i prosent vil medføre en uforholdsmessig streng reaksjon.

Videre angir de samme retningslinjene at tilleggsavgift kan ilegges med et bestemt beløp dersom manglende beregning av merverdiavgift skyldes data- eller annen systemfeil, som ikke kan bedreides den avgiftspliktige. Ingen av disse omstendigheter er tilstede i denne sak.

Oppsummering
Saken gjelder overtredelser av bestemmelser i mval §§ 8-2, 15-10 og 4-4.

Overtredelse av mval § 8-2: Klager har i perioden 2010 - 2013 renovert det gamle bygget samt oppført et tilbygg (nytt bygg). Hele bygget brukes både til registrert virksomhet og til andre formål. Ved fordeling av kostnadene har selskapet i regnskapet lagt til grunn en arealnøkkel. Det vil si fordelt inngående mva ut fra en teori om at kostnadene fordelte seg tilnærmet likt pr. kvadratmeter gulvflate til de ulike formål. Kontrollen har imidlertid avdekket at det er en betydelig forskjell i kostnadene pr. kvadratmeter til de ulike formål. Det må derfor foretas en fordeling av kostandene til antatt bruk i den registrerte virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. Kostnadene går etter skattekontorets syn frem av kalkylen som klagers konsulent har utarbeidet.

Overtredelse av mval § 15-10: Her har klager oversett at det i 2 inngående fakturaer ikke var anført merverdiavgift, men likevel gjort fradrag. Inngående merverdiavgift må dokumenteres ved bilag for å være fradragsberettiget. Klager har feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift.

Overtredelse av mval § 4-4: Forholdet gjelder fakturering mellom parter i interessefellesskap. Klager har ikke fakturert ut fra prinsippet om alminnelig omsetningsverdi. Det framgår av merverdiavgiftsloven § 4-4 at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ikke kan settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi når det foreligger et interessefellesskap slik som i denne saken. Den fakturerte husleien til A kommune ligger under markedspris, og skattekontoret mener årsaken til det er interessefellesskapet mellom partene.

Det er klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsene kunne ha ført til tap for staten, da avgiftspliktige har fradragsført merverdiavgift uten at denne kan dokumenteres ved bilag. Klager har fakturert avgiftspliktige tjenester med et avgiftsgrunnlag som ligger betydelig under alminnelig omsetningsverdi, samtidig som det foreligger interessefellesskap i denne sak, jf. drøftelsen ovenfor. Det er også gjort feil vedrørende arealfordeling av inngående mva i og med at klager feilaktig har tatt utgangspunkt i at kostnadene pr. kvadratmeter gulvflate er jevnt fordelt mellom nytt og gammelt bygg.

Staten ville utvilsomt hatt et tap dersom forholdene ikke hadde blitt avdekket ved kontrollen. Det objektive vilkår for å illegge tilleggsavgift er oppfylt. Spørsmålet angående det subjektive vilkår blir hvorvidt overtredelsene av merverdiavgiftsloven som angitt ovenfor, kan anses for å være forsettlige eller uaktsomme, jf. § 21-3.

Den nedre grense for skyldkravet er vanlig uaktsomhet. Slik skyldgrad foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret vil påpeke at det ikke er avgiftspliktiges eventuelle hensikt som er avgjørende for at skyldkravet er oppfylt. Det er nok med vanlig uaktsomhet for å kunne ilegge tilleggsavgift. Med uaktsomhet menes at avgiftspliktige her burde ha handlet annerledes enn hva som er gjort.

Merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende og alle avgiftspliktige skal på vegne av staten beregne og innberette riktig merverdiavgift. Den avgiftspliktige kan heller ikke fritt forvalte oppkrevet merverdiavgift.

Feil avgiftspliktige gjør vil som regel bare bli oppdaget ved gjennomføring av kontroller. Dette fører til at aktsomhetskravet til de avgiftspliktige er strengt. Manglende kunnskaper om reglene eventuelt å unnlate og sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, vil i seg selv anses som uaktsomt.

Skattekontoret viser til at klager i dette tilfellet ikke har fulgt prinsippet om alminnelig omsetningsverdi ved fakturering hvor det foreligger interessefellesskap, jf. mval § 4-4. Selskapet har fradragsført inngående mva uten å kunne dokumentere denne med bilag, jf. mval § 15-10. Videre er det gjort feil i fradragsføring og fordeling av inngående mva for arealer til bruk i avgiftspliktig virksomhet og arealer som ikke gir rett til fradrag for inngående mva., jf. mval § 8-2 første ledd og mva-forskriften § 8-2-1.

Som nevnt er dette sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven som vi mener bør være velkjente for klager. Vi kan heller ikke se at disse bestemmelsene skulle være vanskelig å fortolke eller på annen måte krevende å forholde seg til.

Vi legger etter dette til grunn at klager med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt og det subjektive vilkåret er derfor oppfylt i denne sak. Konklusjon: Klager gis ikke medhold i verken sin prinsipale eller sin subsidiære påstand. Etterberegningen av tilleggsavgiften fastholdes.

1.5 Klagers kommentarer til innstillingen

Klagers advokat har i et femsiders brev av 8. januar 2016 kommentert innstillingen. Brevet legges ved innstillingen som dokument nr 10.

Det er ikke brakt inn vesentlig nytt i saken.

Klagers advokat synes å mene at beløpene hva gjelder overtredelse av mval §§ 4-4 (kr 89 384) og 15-10 (kr 30 851), ikke er store nok til at dette er klanderverdig i slik grad at tilleggsavgift kan anvendes.

Klager uttaler at skattekontoret har anvendt uriktig juss fordi skattekontoret har lagt til grunn at fradragsprosenten er godtatt ved at den ikke er påklaget. Det pekes på at det er flere grunner til at fordelingsprosentet ikke er påklaget.

Klagers representant anfører, sitat: "Basert på den usikkerhet som forelå, valgte kommunen å basere fordelingen på forprosjektet, og derved en 50/50 fordeling. Ut fra den usikkerheten som forelå på dette tidspunktet, mener vi at denne vurderingen var innenfor et forsvarlig skjønn. Man kan ikke benytte forhold som er oppdaget etter anskaffelsestidspunktet til å anføre at den skjønnsmessige fordelingen som opprinnelig ble foretatt er uriktig."

Det pekes videre på at den ilagte tilleggsavgift er altfor høy sammenlignet med bøtenivået i straffesaker. Tilleggsavgiften burde i denne saken være i størrelsesorden kr 25-50 000.

1.6 Skattekontorets merknader til klagers kommentarer

Avgiftssystemet er basert på at de avgiftsplitige selv beregner og innberetter riktig merverdiavgift, også i saker om fordeling av mva ved delt bruk av driftsmidler.

Det er ikke tvilsomt at det er klanderverdig når klager har overtrådt flere bestemmelser i mval. Det gjelder mval §§ 4-4, 15-10 og 8-2, beløpene er hhv. kr 89 384, kr 30 851 og kr 6 246 826. Vi er ikke enig i at beløpenes størrelse er avgjørende hvorvidt dette er kladerverdighet nok til å ilegge tilleggsavgift i denne saken. Vi mener fortsatt at når avgiftspliktige har valgt å godta den fordelingsprosenten som er vedtatt er ikke dette en del av klagesaken. Hva som ligger bak av vurderinger er en helt annen sak. Vi har etter vårt syn en riktig vurdering av overtredelsen i forhold til mval § 21-3 jf. § 8-2.

Klager hevder at man må benytte den fordelingsprosent (50/50) som ble satt ved anskaffelsen (forprosjektet) og dermed ikke kan ta hensyn til forhold som er oppdaget etter anskaffelsestidspunktet. Etterfølgende forhold kan i følge klagersiden ikke brukes til å anføre at den skjønnsmessige fordelingen som opprinnelig ble foretatt er uriktig. Dette er etter skattekontorets syn ikke riktig. Det er et kjent prinsipp at dersom den opprinnelige fordelingen av bruken var uriktig skal man foreta korrigering underveis ut fra bruken av driftsmidlet innenfor den avgiftspliktige virksomheten. Dette fremgår også klart av gjeldende regler om justering i mval. kapitel 9.

Sammenligning av saker vedrørende tilleggsavgift med bøtenivået i straffesaker er etter vårt syn ikke særlig relevant. Tilleggsavgiften fremstår som en sanksjon av straffemessig karakter, men er internrettslig sett ikke å anse som straff i forhold til Grunnloven. Tilleggsavgiften regnes imidlertidig som straff etter EMK.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede tilleggsavgiften stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.