KMVA 8819

Klagenemnda endret tilleggsavgiften.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift grunnet manglende innrapportert omsetning.Påklaget beløp utgjør totalt kr 800 000.

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: Mekanisk industri og utleie

Mval.: § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

Innstillingsdato: 18. januar 2016

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8819 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2006. Virksomheten er registrert under bransjen "Bearbeiding av metaller".

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av innsendt omsetningsoppgave på 1. termin 2015 fattet skattekontoret vedtak den 06.08.2015 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 4 000 000. Virksomheten ble samtidig ilagt 20 % tilleggsavgift, pålydende kr 800 000.

Klage ble fremsatt den 21.08.2015 av advokat A ved Selskap 1 AS, på vegne av klager, og klagen er således rettidig, jf. forvaltningsloven § 29.

 

Påklaget beløp utgjør:
Termin/år Tilleggsavgift
1/2015     800 000
Sum         800 000

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Innstillingen er sendt klager til gjennomgang. Merknader til innstillingen er mottatt 05.01.2016.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok.nr. Dokumentnavn Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 24.04.2015
2 Kontoutskrift hovedbok, januar-februar  05.05.2015
3 Forespørsel om ytterligere opplysninger  05.05.2015
4 Svar vedrørende kreditnota  07.05.2015
5 Klager AS – forklaring til kreditnota 07.05.2015
6 Varsel om fastsettelse 02.07.2015
7 Merknader til varsel 07.07.2015
8 Kreditnota/faktura 07.07.2015
9 Vedtak om etterberegning 06.08.2015
10 Klage på tilleggsavgift 21.08.2015
11 Oppfølgningsspørsmål til klagen 31.08.2015
12 Tilleggsavgift 10.09.2015
13 Oversendelsesbrev 30.11.2015
14 Merknader til innstilling 05.01.2016
A1 Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 LB.2007.57595
A2 KMVA - 2015 - 8521 KMVA 8521
A3 KMVA - 2015 - 8522 KMVA 8522
A4 KMVA - 2015 - 8611 KMVA 8611

Saken gjelder

Ilagt tilleggsavgift, 20 %, pålydende kr 800 000, grunnet manglende innrapportert omsetning på 1. termin 2015.

Ilagt tilleggsavgift, 20 %, pålydende kr 800 000, grunnet manglende innrapportert omsetning på 1. termin 2015.

Sakens faktum

Virksomheten sendte inn en hovedoppgave på 1. termin 2015 den 27.03.2015 som viste kr 17 572 til gode.

Skattekontoret varslet om kontroll av oppgaven den 24.04.2015, altså etter utløpet av fristen for innlevering av omsetningsoppgave for 1. termin 2015.

Etter gjennomgang av mottatt regnskapsdokumentasjon varslet skattekontoret den 02.07.2015 om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 4 000 000, samt ileggelse av 20 % tilleggsavgift, pålydende kr 800 000. Bakgrunnen for varselet var at klager hadde fakturert og bokført en omsetning på kr 16 000 000 eksl. mva, men omsetningen var ikke tatt med på innsendt oppgave.

Faktureringen skyldes salg av Selskap 2, et boretårn, iht. avtale inngått mellom partene den 09.12.2014. I avtalens punkt 3 er det spesifisert at betaling skal finne sted innen 05.01.2015 til advokat Sekse sin klientkonto. Imidlertid har klager likevel fakturert kjøper den 02.01.2015, fakturanr. 1105. Da det var klagers kontonr. som ble oppgitt på fakturaen, valgte klager å utstede en kreditnota, fakturanr. 107. Ny faktura, fakturanr. 1106, er utstedt med fakturadato 02.01.2015, men er ikke tatt med på omsetningsoppgaven for 1. termin 2015. Omsetningen og den utgående merverdiavgift er først innberettet på klagers oppgave for 2. termin 2015.

Kjøper har innbetalt kjøpesummen og merverdiavgift iht. avtalens punkt 3, dvs. 05.01.2015.

Vedtak ble fattet den 06.08.2015 i tråd med skattekontorets varsel. Vedtakets del om tilleggsavgift er påklaget den 21.08.2015. Selve etterberegningen er akseptert av virksomheten.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 06.08.2015 følgende:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift
Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger omsetning i januar måned som ikke er innberettet på avgiftsoppgjøret for perioden januar – februar 2015. Loven § 3-1 første ledd og § 15-9 er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha lidt tap dersom omsetningsoppgaven for januar – februar ble lagt til grunn slik den forelå.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Virksomhetens regnskapsfører har i sine merknader til varsel i e-post av 7.7.2015 anført at det fremstår urimelig at det blir ilagt tilleggsavgift da innberetningen av omsetningen er skjedd i perioden mars – april 2015 og beløpet er betalt den 10.6.2015.

Det følger av retningslinjene for tilleggsavgift punkt 3.6 følgende:

Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende. Virksomheten har utstedt faktura nr. 1105, bokført i regnskapet med kr 20 mill inkl. merverdiavgift. Virksomheten har utstedt kreditnota nr. 107 den 2.1.2015 (med forfallsdato den 2.1.15) med den begrunnelse at kontonummer som kunden skulle betale til er feil. Kreditnotaen er bokført i regnskapet for perioden januar – februar 2015. Virksomheten regnskapsfører har opplyst at virksomheten har utstedt ny faktura nr.1106 i mars, men hvor dato er registrert med 2.1.2015.

Skattekontoret kan ikke se at ny faktura nr. 1106 er registrert i regnskapet for januar – februar 2015. Regnskapets konto for avgiftspliktig omsetning (konto 3000) viser videre registrering av faktura nr. 1109 datert 23.1.2015.

Utgående faktura skal utstedes etter løpende nummerrekkefølge på forhåndsnummererte dokumenter, jfr. Forskrift om bokføring § 5-1-1 første ledd nr. 1, jfr. § 5-1-3. Salgsdokumentet skal være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer med en kontrollerbar sekvens, eller være merket på annen måte slik at fullstendig utfakturerte salg kan etterprøves på en enkel måte.

Skattekontoret legger til grunn at virksomheten må ha utstedt ny faktura i januar, og ikke i mars slik regnskapsfører har opplyst. Dette begrunnes med at faktura med etterfølgende nummer (f.eks. faktura nr.1109) er datert i perioden januar – februar 2015. Skattekontoret kan ikke se at virksomheten har korrigert forholdet før skattekontoret varslet kontroll. Retningslinjene punkt 3.6 kommer ikke til anvendelse i dette tilfellet.

Retningslinjene for tilleggsavgift punkt 3.7 Der det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ilegges ikke tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt.

Skattekontoret henviser til drøftingen foretatt under punktet 3.6. Skattekontoret legger til grunn at virksomheten har utstedt ny faktura i januar måned, men at denne omsetningen ikke er innberettet før skattekontoret varslet virksomheten om kontroll. Vi kan derfor ikke se at retningslinjenes bestemmelser om periodisering kommer til anvendelse i dette tilfellet.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Skattekontoret viser til at når utgående merverdiavgift skal innberettes må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten har unnlatt å rapportere inn omsetning i januar – februar etter å ha utstedt kreditnota uten at vilkåret for å utstede kreditnota er tilstede.

Virksomheten er sterkt å bebreide for at omsetningen ikke er innberettet i perioden januar – februar. Skattekontoret legger også til grunn at virksomheten måtte ha forstått at lov og forskrift ble overtrådt. Skattekontoret anser forholdet som så alvorlig at det kvalifiserer for grovt uaktsomt. Retningslinjene legger i slike tilfeller til grunn en sats for tilleggsavgift med 40 %. Av prosessøkonomiske grunner har skattekontoret imidlertid anvendt tilleggsavgift som varslet.

Virksomheten kan i henhold til bokføringsforskriftens § 5-2-8 utstede kredintota i tilfeller hvor allerede avsendt salgsdokument er feil. Dette gjelder f.eks. i tilfeller hvor det foreligger feil i mengde og vederlag, der faktura er utstedt til uriktig fakturamottaker eller hvor kjøpet er hevet.

Skattekontoret er av den oppfatning at det i dette tilfellet ikke skulle vært utstedt kreditnota da fakturaen som er utstedt er i samsvar med det som er avtalt mellom partene. Virksomheten har hatt tilgang til avtalen hvor kontonummeret er opplyst, og skulle således ha grunnlag for å utstede korrekt faktura i utgangspunktet. I dette tilfellet kunne virksomheten bemerket overfor kjøper at kontonummeret var feil, og korrigert forholdet uten virkning for avgiften.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

Klagers innvendinger til vedtaket

Det er kun vedtaket om ilagt tilleggsavgift som påklages.

Klager viser innledningsvis til at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" – bestemmelse og at det fremgår av Skattedirektortatets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 3.1 at tilleggsavgift kun skal ilegges hvor overtredelsen er "så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass". Videre fremgår det at "selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse".

Det er klagers oppfatning at de ikke har opptrådt så vidt klanderverdig at det er grunnlag for tilleggsavgift. Klager har kun forsøkt å korrigere en faktura slik at denne ble formelt riktig. Feilen består utelukkende i at klager, etter skattekontorets oppfatning, har korrigert fakturaen på feil måte med det resultat at avgift er innberettet og innbetalt på en termin for sent. Klager viser herunder til at all avgift var innberettet og betalt før skattekontoret varslet om etterberegning.

Klager synes ikke det er opplagt at det ikke er mulig/anledning etter bokføringsregelverket å utstede kreditnota og ny faktura for dette salget.

Klager viser så til klagenemndssaker hvor 20 % tilleggsavgift er benyttet, som f.eks. hvor inngående merverdiavgift fradragsføres uten tilstrekkelig legitimasjon, hvor avgiften gjelder annet rettssubjekt, hvor inngående merverdiavgift økes uten at vilkårene for tapsføring etter mval. § 4-7 er oppfylt. Sakene viser, etter klagers oppfatning, at skatteetaten i slike saker har lidt tap eller at det har vært fare for tap for staten og at uaktsomheten til avgiftspliktige og alvorlighetsgraden av feil har vært langt større enn i foreliggende sak.

Klager anfører at de gjennom lang tid har vist seg som lojale avgiftssubjekter som etterstreber å følge regelverket både formelt og materielt, og at en bør se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjene punkt 3.1. Både hensynet bak denne regelen og Skattedirektoratets retningslinjer for øvrig tilsier at den lojale avgiftspliktige ikke skal rammes.

Klager fastholder at det i denne saken kun er tale om en periodiseringsfeil, og at dette ikke er et slikt tilfelle som er "så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass", jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Vedrørende anførselen om periodiseringsfeil er det klagers oppfatning at feilen som er gjort utelukkende har konsekvenser knyttet til tidfesting av omsetningen og den utgående merverdiavgiften, og at retningslinjene punkt 3.7 dermed innebærer at tilleggsavgift ikke skal ilegges i denne saken. Det fremstår som klart at klager ikke har korrigert fakturaen for å oppnå uberettiget kreditt/betalingsutsettelse. Klager har fremlagt en troverdig forklaring på krediteringen, nemlig korrigering av kontonummer/betalingsmottaker for oppgjøret.

Feilen er uansett uten konsekvens for staten da avgiften nå uansett er innbetalt. En eventuell likviditetsfordel for skattekontoret, ville vært avhjulpet av en renteberegning.

Som subsidiær anførsel gjør klager gjeldende at tilleggsavgiften bør utmåles i et bestemt beløp, jf. retningslinjene punkt 4.4 som viser til at tilleggsavgiften kan ilegges med et bestemt beløp dersom avgiften utmålt i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon.

Det er klagers oppfatning at en tilleggsavgift på kr 800 000 fremstår som høyt og uforholdsmessig strengt i forhold til den periodiseringsfeil som skattekontoret mener er gjort. Klagers grad av uaktsomhet er liten, jf. anførslene ovenfor, og feilen innebærer en begrenset tapsrisiko for staten. Klager mener at de ikke har forsøkt å unndra avgift på noen måte, og avgiften var allerede innberettet og innbetalt på 2. termin 2015 før skattekontoret varslet om etterberegningen på 1. termin.

Tilleggsavgiften bør dermed, hvis skattekontoret velger å opprettholde denne, reduseres betydelig og ilegges med et bestemt beløp. Klager viser herunder til Borgarting lagmannsrettsdom av 31.03.2008, hvor lagmannsretten opprettholdt Klagenemnda for merverdiavgift sin reduksjon av ilagt tilleggsavgift til det halve. I denne saken var det i tillegg snakk om fradragsføring hvor risikoen for tap for staten var høyere enn i denne saken hvor det er tale om en periodiseringsfeil.

Tilleggsavgiften kan beregnes ved å ta utgangspunkt i den fordelen selskapet kunne ha oppnådd ved å betale inn på en senere termin (nettometoden). En slik beregning er det og vist til i Sivilombudsmannens uttalelse av 15. april 2010 (sak 2008/2261) som sier følgende:

"Høyesterett har slått fast i dommen i Rt. 2006 s. 333 at forholdsmessighetsprinsippet bør ha større tyngde etter at tilleggsskatt er å anse som straff. Det samme må gjelde i relasjon til tilleggsavgift. En side ved forholdsmessighetsprinsippet er at sanksjonen skal stå i rimelig forhold til grovheten av den forseelse som er begått. En annen utlegning av forholdsmessighetsprinsippet er at sanksjonen/tilleggsavgiften skal stå i rimelig samsvar med den økonomiske fordelen som den avgiftspliktige har hatt av feilen og det tap som staten kunne ha lidt pga feilen... Dersom selskapet hadde mottatt rett bilag og unnlatt å fradragsføre inngående avgift på nytt før varselet om kontroll, mener jeg at alminnelige forholdsmessighetssynspunkter og likheten med periodiseringstilfellene ville tilsagt at tilleggsavgiften evt. ble beregnet på grunnlag av den likviditetsfordelen som selskapet hadde hatt ved den tidlige fradragsføringen. Som ved de klassiske tidfestingsfeil der den avgiftspliktige bare har tatt feil med hensyn til hvilken termin fradragsføringen skal skje, er det også her kun nettobesparelsen avgiftsmyndighetene har risikert å tape. Å beregne tilleggsavgiften på grunnlag av hele det fradragsførte beløp, vil da etter min mening samsvare dårlig med forholdsmessighetsprinsippet".

Klagers merknader til innstillingen

Klager har bedt om at merknadene tas inn i sin helhet. Følgende siteres derfor fra merknader av 05.01.2016:

"Man kan ikke sammenligne denne saken med å bevisst unndra omsetning fra avgiftsbehandling. Selskapet gjorde i verste fall en unnskyldelig feilvurdering da det ble utstedt kreditnota på grunn av kontonummer-feilen på første faktura, slik at omsetningen kom med èn terminoppgave for sent. Dette er ikke å likestille med å bevisst unndra omsetning totalt fra avgiftsberegning. Det er gitt en forklaring på hvorfor man krediterte og hvorfor den nye fakturaen ble innberettet på 2. termin og ikke 1. termin. Forklaringen er troverdig, og selskapets og regnskapsførers historikk og etterfølgende opptreden gir heller ikke noen holdepunkter for at man skal tvile på forklaringen.

Hvorvidt det faktisk var riktig å innberette avgiften på 1. eller 2. termin er i utgangspunktet ikke tema for klagesaken siden etterberegningen ikke er påklaget. Det må likevel omtales siden det angår tilleggsavgiftsspørsmålet. Skattekontoret mener det er irrelevant for periodiseringen at det er utstedt kreditnota, ettersom kontrakten viser et innbetalingstidspunkt som er i 1. termin. Det følger av mval. § 15-9 at den avgiftspliktige skal innberette omsetningen "for den terminen dokumentasjonen er utstedt". Det er derfor ikke riktig når skattekontoret uten videre legger til grunn kontraktens oppgjørstidspunkt og derved et "opptjeningssynspunkt" for periodiseringen.

Vi fastholder at det var grunnlag for å utstede kreditnota på grunn av feilen knyttet til kontonummer. Partene ønsket en formriktig faktura og korrigerte derfor feilen. Uten riktig kontonummer var fakturaen ikke i samsvar med kjøpekontrakten og det kunne ha blitt spørsmål om riktig oppfyllelse av avtalen fra kjøpers side. Med så store beløp bør faktura være formriktig.

Skattekontoret viser til at man lett kunne ha funnet ut hva som var riktig beløp når man skulle fakturere, fordi man kunne se i kontrakten. I en ideell verden er det slik. I den virkelige verden er det slik at den som sitter med fakturering og regnskap ikke alltid kjenner innholdet i slike avtaler, og derfor – ikke unaturlig – legger til grunn at betaling til A for en vare solgt til B, skal skje til As kontonummer, og ikke f.eks. til Cs klientkonto.

Selskapet er naturligvis enig i at det ideelt sett skulle ha utstedt riktig faktura første gang, slik skattekontoret stiller opp som et "handlingsalternativ" på s. 13 siste avsnitt, og når det først skulle krediteres, at man helst skulle fått en avklaring på et tidligere tidspunkt på hva som var riktig kontonummer, slik at man straks fikk utstedt en ny faktura med riktig dato. Når dette ikke er gjort, innebærer det imidlertid ikke en handling som er uaktsom og så straffverdig at det bør ilegges tilleggsavgift, særlig ikke med slike summer som det er gjort her.

Selskapet er enig med skattekontoret i at det har vært uoversiktlige og til dels uryddige forhold ved faktureringen knyttet til handelen med Selskap 3 AS, som kjøpte riggen Selskap 2. Når selskapet tidligere har forklart at ny faktura med riktig kontonummer ble utstedt i mars, har skattekontoret korrekt stilt spørsmål ved hvordan fakturanummeret kan være 1106, altså påfølgende nummer etter den første feil fakturaen utstedt i januar. Forklaringen er at faktura nr. 1106 ble produsert i systemet i januar, men lagt til side frem til man i mars fikk bekreftelse fra kjøper og advokat hva som var riktig kontonummer og måte for oppgjør. Man påførte da manuelt det riktige kontonummeret på faktura 1106, og sendte denne ut. Selskapet har derfor lagt til grunn at det var i mars faktura 1106 ble endelig ferdigstilt og utstedt.

Det skal videre legges til at partene uansett ikke har forholdt seg til de oppgjørsbestemmelser som kontrakten har fastsatt. Skattekontoret forutsetter at betaling kom inn på den bankkonto som var angitt i avtalen, og på det tidspunktet avtalen sa at betaling skulle skje, altså 5. januar 2015. Det er ikke tilfelle. Oppgjøret av kjøpesummen skjedde slik:

- 6. januar 2015: Innbetaling fra Selskap 4 på kr 9 822 166,50
- 1. mars 2015: Faktura mottatt fra Selskap 5 AS på kr 10 mill. inkl. mva
- 12. mars 2015: Innbetaling fra Selskap 4 på kr 148 118

Totalt mottatt beløp er kr 19 970 284. Differansen mot avtalt kjøpesum skyldes div. renteberegninger, motregninger mv.

Oppgjørsform og – tidspunkt ble altså klart først i mars 2015. Så snart selskapet hadde fått de nødvendige avklaringer fra kjøper og advokat (Selskap 4), hentet man frem fakturaen med nummer 1106 fra januar, strøk over eget kontonummmer som automatisk var generert, og førte på advokats klientkontonummer. Selskapet erkjenner at dette ikke er optimalt bokføringsmessig. Det forandrer imidlertid ikke det faktum at man ferdigstilte og sendte ut fakturaen i mars når kjøper og selger var enig om oppgjørsmåte mv., og derfor lojalt og etter beste skjønn anså at den riktige avgiftsmessige behandling var å innberette fakturaen på 2. termin.

Selv om man skulle mene at det ikke er tidspunkt for utsendelse av korrekt faktura som er riktig utgangspunkt for tidfestingen, og at man skulle fulgt et opptjeningssynspunkt slik skattekontoret anfører, må det anses både som forståelig og unnskyldelig fra selskapets side å legge til grunn faktureringstidspunktet ved periodiseringen (altså mars 2015). Avtalen gir ikke korrekt uttrykk for hvordan eller når kjøpesummen skulle gjøres opp. Det at man fulgte tidspunktet for ferdigstillelse av den nye fakturaen for periodiseringen er en sannsynlig og troverdig forklaring på tidfestingen som ble valgt. Vi vil med tyngde anføre at det objektivt sett må anses mer sannsynlig at selskapets forklaring på dette punktet medfører riktighet, enn skattekontorets spekulasjoner i at selskapet har forsøkt å unndra en omsetning på kr 16 millioner fra avgiftsbehandling. Dette må særlig sees i lys av at selskapet til enhver tid ellers opptrer ryddig og lojalt overfor skatteetaten. Vi fastholder at selskapets handlemåte er aktsom, i alle fall svært langt fra grovt uaktsom, slik skattekontoret har anført i vedtaket.

Skattekontoret skriver på s. 16 i innstillingen at utstedelse og bokføring av "ny formriktig faktura i 2. termin kan fremstå som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt". Skattekontoret kunne hatt et poeng dersom selskapet hadde hatt avgiftsbeløpet innestående på sin konto til fri disposisjon fordi det ikke var innberettet, og hadde anstrengt likviditet. Situasjonen var imidlertid at halvparten av beløpet ble betalt i januar, og det øvrige i mars, hovedsaklig gjennom motregning av delvis utført og delvis fremtidig konsulentarbeid. Selskapet har videre ikke hatt behov for kreditt. I hele den aktuelle perioden fra januar til mai 2015 har selskapets bankkonti vist betydelig positivt beløp til disposisjon. Det imøtegås på det sterkeste at selskapet bevisst har forsøkt å oppnå kreditt på statens bekostning.

Det faller etter vårt syn uansett på sin egen urimelighet at skattekontoret mener at selskapet har hatt til hensikt, altså forsett, om å unndra beløpet fra avgiftsberegning. Vi viser til at selskapet aldri har bestridt at beløpet skulle avgiftsberegnes; man har kun vært uenig i hvilken termin det er riktig å innberette avgiften på.

Oppsummering:

Vi fastholder at selskapet har opptrådt lojalt overfor avgiftsregelverket, og at eventuelle feil som er gjort utelukkende baserer seg på forståelige og unnskyldelige feilvurderinger. Ev. uaktsomhet fra selskapets side er liten og det er i utgangspunktet ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, jf. Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.1.

I den grad det skal ilegges tilleggsavgift anføres subsidiært at denne må reduseres vesentlig fra kr 800 000, jf. retningslinjene punkt 4.4."

Skattekontorets vurdering

Spørsmålet er om vilkårene er tilstede for ileggelse av tilleggsavgift, herunder med en sats på 20 %.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Omsetningsoppgaven for 1. termin 2015 er sendt inn av regnskapsfører. Det følger imidlertid av mval. § 21-3 annet ledd at avgiftssubjektet hefter for medhjelpers feil som om de var hans egne.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, senest revidert 21.10.2014, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom eller forsettlig.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført et tap.

I foreliggende tilfelle har klager sendt inn en omsetningsoppgave hvor en har unnlatt å innrapportere en omsetning på kr 20 000 000, og en utgående merverdiavgift på kr 4 000 000 i strid med merverdiavgiftsloven § 3-1, § 15-1 annet ledd bokstav a og § 15-9. Det er således klart at merverdiavgiftsloven er overtrådt.

Etterberegningen er heller ikke påklaget fra klagers side.

Videre må overtredelsen ha medført at staten er eller kunne ha blitt påført et tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Bakgrunnen for dette er at man ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave risikerer at oppgaven blir lagt til grunn, med det resultat at virksomheten ikke innbetaler den utgående merverdiavgift som skulle vært beregnet og innbetalt på terminen.

Spørsmålet er om det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave slik at staten er eller kunne ha blitt påført tap.

Det avgjørende vil med andre ord være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en slik situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 (LB.2007.57595). foreliggende sak har virksomheten sendt inn en hovedoppgave på 1. termin 2015 hvor bokført omsetning på kr 20 000 000 inkl. avgift, fakturert den 02.01.2015, ikke er tatt med på omsetningsoppgaven. Det er uten betydning i denne sammenheng om det var grunnlag for kreditering av beløpet eller ei, da omsetningen uansett skulle vært tatt med på omsetningsoppgaven. Beløpet er innbetalt på foreskrevne måte iht. inngått kjøpsavtale den 05.01.2015 til klientkontoen til den oppgjørsansvarlige advokat. Partene var iht. kjøpskontrakten altså enige i oppgjørsmåte og tidspunkt. At selger utsteder en faktura på ovennevnte beløp, med angivelse av feil kontonummer for oppgjør, som så krediteres samme dag, endrer ikke på ovennevnte.

Imidlertid er det vanlig ved utstedelse av kreditnota at det samtidig utstedes en ny formriktig faktura som erstatning for krediteringen. Klager har i denne saken først utstedt faktura nr. 1105 til kjøper. Denne fakturaen er kreditert ved kreditnota, faktura nr. 107, som viser til faktura nr. 1105. Disse to fakturaene fremgår av regnskapet og hovedbok innsendt i forbindelse med kontrollen den 05.05.2015. Imidlertid har klager den 07.07.2015 sendt inn kopi av faktura nr. 1106 med fakturadato 02.01.2015. Det er opplyst av regnskapsfører at denne fakturaen er utstedt i mars 2015, men tilbakedatert til 02.01.2015, og at den først er bokført i regnskapet 08.06.2015 ("punchedatoen"). At fakturaen skal være utstedt i mars harmonerer ikke med den nummerrekkefølge på fakturaer som fremkommer av hovedboken hvor en f.eks. finner faktura nr. 1102 med fakturadato 15.01.2015 og faktura nr. 1109 med fakturadato 23.01.2015.

Regnskapsfører viser i merknader til varsel om etterberegning til følgende: "Virksomheten har solgt Selskap 2 for NOK 16 000 000 mill. i januar. Det ble utstedt faktura i januar, som i samme periode ble kreditert grunnet feil opplysning av kontonummer. Etter avklaring av hvilket kontonummer kunden skulle betale til, ble ny faktura utstedt i termin 2, men med samme fakturadato. Fakturaen ble derfor bokført i termin 2 hvor det ble beregnet og betalt merverdiavgift av beløpet på NOK 16 000 000 mill. Pga. utstedelsesdato burde virksomheten her sendt inn en tilleggsoppgave for termin 1."

Hvorvidt faktura nr. 1106 faktisk er utstedt 02.01.2015, men ikke tatt med på omsetningsoppgaven, eller om den er utstedt i mars 2015 men tilbakedatert til 02.01.2015 er vanskelig å si med sikkerhet. Dette fordi blant annet faktura med faktura nr. 1102 har utstedelsesdato 15.01.2015, mens faktura med faktura nr. 1105 har utstedelsesdato 02.01.2015. En kan imidlertid med sikkerhet si at klager ikke har fulgt bokføringsforskriftens bestemmelser om at utgående faktura skal utstedes etter løpende nummerrekkefølge på forhåndsnummererte dokumenter, jfr. Bokføringsforskriften § 5-1-1 første ledd nr. 1, jfr. § 5-1-3. Salgsdokumentet skal være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer med en kontrollerbar sekvens, eller være merket på annen måte slik at fullstendig utfakturerte salg kan etterprøves på en enkel måte.

Imidlertid er det skattekontorets oppfatning at resultatet blir det samme, nemlig at omsetningen er uteholdt fra omsetningsoppgaven på 1. termin 2015. Dersom en legger til grunn at fakturaen er tilbakedatert, så har avgiftspliktige ikke utstedt ny faktura slik de skulle ha gjort etter bokføringsforskriften § 5-2-7, og den ble heller ikke innrapportert eller bokført før i 2. termin 2015, etter at skattekontoret hadde tatt 1. termin 2015 ut til kontroll. Iht. inngått kjøpskontrakt skulle og ble beløpet innbetalt på oppgjørskonto som avtalt og det er dette som danner grunnlaget for når omsetningen skulle vært innrapportert.

Ovennevnte viser at oppgaven for 1. termin 2015 er uriktig i og med den uoppgitte omsetningen. Risikoen for at den uriktige oppgaven blir lagt til grunn og dermed at det ikke blir betalt avgift som skulle ha vært betalt på terminen, innebærer at staten kunne ha blitt påført et tap.

Skattekontoret finner det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter dette er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret med klar sannsynlighet finne at virksomheten uaktsomt har overtrådt lov eller forskrift i forbindelse med innsendelse av omsetningsoppgaven for 1. termin 2015. Avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt når han burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp. I merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd er det lovfestet en aktsomhets- og lojalitetsplikt; avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Kravene til den som forestår eller tilrettelegger avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomheten. Reglene om at omsetningsoppgaven skal vise samlet omsetning og uttak, og bestemmelsene om tidfesting er helt sentrale og må forutsettes kjent.

I forhold til spørsmålet om den avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt, vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært. I foreliggende sak er det sendt inn en feilaktig hovedoppgave på 1. termin 2015. At omsetning og salg av vare for kr 16 000 000 ikke er tatt med på omsetningsoppgaven tilsier i det minste at klager ikke har på plass nødvendige rutiner for oppfølgning og kontroll. Når det utstedes en faktura på kr 20 000 000, som krediteres samme dag, uten at dette følges opp med en ny formriktig faktura, må virksomheten sies å ha hatt mangelfulle rutiner knyttet til fakturering og kontroll. Aktsomhetskravet innebærer at man plikter å ha på plass rutiner for å fange opp feil før omsetningsoppgaven sendes inn. I dette tilfellet fikk klager vite allerede på tidspunktet for krediteringen at de hadde benyttet feil kontonummer og hva som var riktig oppgjørskonto. Det ville vært enkelt for klager, når de nå først hadde utstedt en faktura og en kreditnota, å utstede en ny formriktig faktura.

Som nevnt ovenfor er det uansett skattekontorets oppfatning at oppgjør hadde funnet sted iht. kjøpskontrakt, og pengene var utbetalt til klagers konto. At omsetningen likevel ikke blir innrapportert og utgående merverdiavgift beregnet på 1. termin 2015, vurderes som uaktsomt.

I klagen vises det til at den eventuelle feil som er begått ikke er av en slik alvorlighetsgrad at den bør utløse tilleggsavgift. Klager viser til klagenemndspraksis hvor 20 % tilleggsavgift benyttes i langt alvorlige saker hvor staten faktisk kan ha eller har lidt tap, og alvorlighetsgraden er langt større enn i denne saken. Herunder f.eks. i saker hvor inngående merverdiavgift fradragsføres uten tilstrekkelig legitimasjon (KMVA 8521), hvor avgiftssubjektet har misforstått regelverket og unnlatt registrering i Merverdiavgiftsregisteret (KMVA 8522) og hvor faktura tapsføres uten at vilkårene for tapsføring er til stede (KMVA 8611). Skattekontoret kan ikke se at den klagenemndspraksis som klager viser til tilsier at forholdet i nærværende sak ikke kan anses uaktsomt. Klager har i denne saken sendt inn en omsetningsoppgave uten at omsetning på kr 16 000 000 er innberettet. Det er videre klart at staten her har lidt tap. At klager har forsøkt å rette opp i feilen ved å fakturere og ta med omsetningen på en senere termin, etter at skattekontoret allerede har varslet kontroll, endrer ikke på graden av uaktsomhet som er utvist fra klagers side.

Etter skattekontorets vurdering foreligger det klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har opptrådt uaktsomt i denne saken.

De alminnelige vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift vurderes således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er imidlertid en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass, jf. skattedirektoratets retningslinjer pkt. 3.1. Hensyn til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift skal ilegges når vilkårene for dette er oppfylt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 953.

Klager anfører generelt at selskapet ikke kan anses å ha opptrådt så vidt klanderverdig at tilleggsavgift skal ilegges.

Klager viser til at den utgående merverdiavgiften allerede var innberettet og innbetalt på 2. termin 2015 når skattekontoret sendte varsel om fastsettelse 02.07.2015.

I Skattedirektortatets retningslinjer av 10.01.2012 punkt 3.6 om frivillig retting fremgår følgende: "Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med forholdet ville blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende". Det fremgår videre av Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 960 at "Det er praksis for at tilleggsavgift unnlates brukt i de tilfeller hvor avgiftssubjektet selv tar initiativ til å rette opp feil på tidligere terminer. Når slik retting skjer uten at dette er initiert av kontrolltiltak, har det ikke vært ansett hensiktsmessig å benytte tilleggsavgift".

Dersom den avgiftspliktige i forkant av en varslet kontroll har innberettet eller forsøkt å innberette merverdiavgift som tidligere er innberettet feil/ikke innberettet, såkalt egenretting, legger skattekontoret vanligvis til grunn at den avgiftspliktige ikke har utvist den nødvendige uaktsomhet for å kunne ilegge tilleggsavgift.

I nærværende sak hadde imidlertid skattekontoret allerede varslet om kontroll av omsetningsoppgaven for 1. termin 2015, innsendt den 27.03.2015, den 24.4.2015. Omsetningsoppgaven for 2. termin 2015 ble først innsendt 08.06.2015 og avgiften innbetalt 10.06.2015.

Ovennevnte kan dermed ikke anses som egenretting etter punkt 3.6 og må anses initiert av skattekontorets kontrolltiltak/fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk.

Klager har anført at tilleggsavgift ikke skal ilegges da feilen skattekontoret mener er gjort er en ren tidfestingsfeil, og det vises til Skattedirektortatets retningslinjer av 10.01.2012 punkt 3.7 hvor det fremgår at det ikke ilegges tilleggsavgift hvor det foreligger en forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent og periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt.

Skattekontoret er uenig med klager i at det i denne saken er tale om en ren periodiseringsfeil. Skattekontoret legger til grunn at det foreligger en forskyvning i bokføringen når omsetning bokføres for sent. I denne saken er imidlertid omsetningen i utgangspunktet bokført riktig, altså i 1. termin 2015, men utstedelse av kreditnota uten at det samtidig utstedes ny formriktig faktura, medfører at omsetningen ikke innberettes på omsetningsoppgaven for 1. termin 2015 likevel. At ny faktura etter virksomhetens forklaring først utstedes i mars 2015 og bokføres den 08.06.2015, innebærer ikke, etter skattekontorets oppfatning, at det kan anses som en ren periodiseringsfeil. Som nevnt ovenfor er salgskontrakten tilstrekkelig som salgsdokument i denne saken, og oppgjøret har funnet sted iht. inngått avtale. At omsetningen ikke er innrapportert må derfor anses som uteholdt omsetning. Ved utstedelse av kreditnota fikk klager vite hvorfor og til hvilket kontonummer kjøpesummen skulle innbetales. At klager deretter først utsteder og bokfører ny formriktig faktura i 2. termin kan fremstå som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt.

Det følger av ovennevnte at forholdet ikke kan falle inn under de unntakssituasjoner som er beskrevet i retningslinjene pkt. 4.7.

Spørsmålet er så om andre forhold tilsier at overtredelsen er så vidt lite klanderverdig at tilleggsavgift ikke er på sin plass.

I følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 skal det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Overtredelsen kan etter skattekontorets oppfatning ikke karakteriseres som så vidt lite klanderverdig eller bagatellmessig at tilleggsavgift ikke er på sin plass. Det vises generelt til at regelverket på området er sentralt, og må forutsettes kjent. Den manglende forsvarligheten i det som er beskrevet i aktsomhetsvurderingen ovenfor kan etter skattekontorets oppfatning ikke karakteriseres som mindre uaktsomt. Manglende innrapportering av en utgående merverdiavgift på kr 4 000 000 anses som bagatellmessig.

Klager anfører at tilleggsavgiften – dersom det opprettholdes at denne skal ilegges – bør ilegges med en lavere, bestemt beløp.

Normalsatsen for tilleggsavgift er 20 % ved en uaktsom overtredelse, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.1. Avgiften kan helt unntaksvis ilegges med et bestemt beløp dersom prosentberegnet avgift fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon i forhold til graden av uaktsomhet, jf. retningslinjene for tilleggsavgift pkt. 4.4.

I denne saken vurderer skattekontoret det slik at størrelsen på ilagt tilleggsavgift står i forhold til størrelsen på den manglende innberetningen av avgift. Det vises herunder til at etterberegningen gjelder et betydelig beløp, og at de krav som stilles til aktsomhet må ses i forhold til dette. Det er lagt vekt på graden av uaktsomhet, jfr. ovennevnte. Idet uaktsomheten ikke anses som liten, vil det ikke være aktuelt å gjøre unntak fra hovedregelen om bruk av normalsats på 20 % tilleggsavgift.

Klager anfører at en i tråd med Sivilombudsmannen sin uttalelse av 15. april 2010 (sak 2008/2261) en bør benytte den såkalte nettometoden, altså at beregningen av tilleggsavgiften tar utgangspunkt i den fordelen selskapet kunne ha oppnådd ved å betale inn på den senere termin.

Til dette vil skattekontoret bemerke at forholdsmessighetsprinsippet som trekkes frem i uttalelsen har en side til at tilleggsavgiften bør samsvare med den uaktsomhet som er utvist, samt at den skal samsvare med den økonomiske fordelen avgiftspliktige har hatt av feilen og det tap staten kunne ha lidt som følge av feilen. Uten å ta stilling til hvilken betydning uttalelsen skal ha ved ileggelse av tilleggsavgift i avgiftssaker, er det som nevnt skattekontorets oppfatning at det i denne saken ikke er snakk om en ren periodiseringsfeil. Feilen ble uansett ikke rettet opp i før etter at skattekontoret hadde tatt saken ut til kontroll. Og fra utstedelse av ny faktura gjenstod det fremdeles en mulighet for klager til å rette opp feilen ved å sende inn en korrigert oppgave for 1. termin 2015 frem til saken ble tatt ut til kontroll den 24.4.2015.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er, etter skattekontorets oppfatning, således oppfylt, og skattekontorets vedtak av 07.07.2015 blir å opprettholde.

Skattekontorets vurdering av merknader innsendt 05.01.2016

Innledningsvis finner skattekontoret grunn til å kommentere klagers anførsler vedrørende skyldgraden:

Fremstillingen i klagers merknader kan tilsi at skattekontoret har likestilt selskapets handlemåte med forsettelig unndragelse av merverdiavgift. Forsett er ikke omhandlet i vedtaket, og vi presiserer at denne saken gjelder en uaktsomhetsvurdering. Vedtaket bygger på at det er handlet grovt uaktsomt, men all den tid en i vedtaket kun fastsatte en tilleggsavgift på 20 %, lik sats som benyttes ved simpel uaktsomhet, er det ved klagebehandlingen tilstrekkelig å ta stilling til om virksomheten i det minste har handlet uaktsomt.

I merknadene erkjenner klager at faktura nr. 1106 er utstedt 02.01.2015, og altså ikke i mars 2015 som opplyst tidligere i saken. Imidlertid vises det til at klager har hentet den frem og ferdigstilt fakturaen i mars 2015, da det først var på dette tidspunktet at klager hadde informasjon om riktig kontonummer og riktig oppgjørsform.

Skattekontoret er uenig med klager i at det ikke forelå tilstrekkelige opplysninger om oppgjør mv. før i mars 2015. Foruten at faktura ble utstedt 02.01.2015 var det kontraktsmessig enighet mellom partene om oppgjørstidspunkt og kontonummer. På bakgrunn av kopi av utskrift fra klientkonto finner skattekontoret det dokumentert at kjøper har foretatt rettidig betaling på foreskrevet måte i henhold til inngått kjøpskontrakt. At overføring av ihvertfall deler av kjøpesummen fra klientkonton til selgers konto tar noe tid, vil ikke ha innvirkning på når omsetningen skulle vært innrapportert på omsetningsoppgaven

Ovennevnte innebærer etter skattekontorets oppfatning at en kan legge til grunn at faktura 1106 ble utstedt i januar og at omsetningen dermed skulle vært innrapportert på 1. termin 2015. Selv om en la faktura 1106 i bero og først hentet den frem og ferdigstilte den i mars, er den fremdeles utstedt i januar 2015. I klagers merknader vises det til at oppgjøret av kjøpesummen ikke skjedde i henhold til kontrakten. At skattekontoret har henvist til at kjøpesummen ble utbetalt i januar, ble tatt med som et tilleggsargument for hvorfor omsetningen skulle vært tatt med på 1. termin 2015. Dette ble sammenholdt med vår antagelse, som og viste seg å være riktig, nemlig at ny faktura var utstedt 02.01.2015, men unnlatt å bokføre/tatt med på omsetningsoppgaven for denne terminen.

At klager i ettertid har kunnet vise til en forklaring på hvorfor omsetningen først ble tatt med på 2. termin, endrer ikke det faktum at omsetningsoppgaven for 1. termin ble sendt inn uten at 4 000 000 i utgående merverdiavgift ble innrapportert. Skattekontoret kan ikke se at denne feilvurderingen fra klagers side skulle tilsi at det ikke foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret fastholder som ovenfor at det i denne saken ikke er snakk om en periodiseringsfeil, og at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Avslutningsvis vil skattekontoret bemerke at klager først innrapporterte og bokførte omsetningen den 08.06.2015, lang tid etter at skattekontoret hadde tatt ut 1. termin til kontroll. Klager har hatt god tid til å eventuelt sende inn en tilleggsoppgave for 1. termin 2015, når de oppdaget feilen i mars 2015.

2.5 Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig i nivået på ilagt tilleggsavgift

Ileggelse av tilleggsavgift med ordinær sats fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon som følge av at saken gjelder et betydelig beløp og et forhold med karakter av periodiseringsfeil. Hertil kommer at uaktsomheten fremstår som liten. Jeg er enig i at tilleggsavgift benyttes, men jeg mener at tillegget etter en konkret vurdering bør reduseres til kr 100 000."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Jeg mener det blir urimelig å ilegge tilleggsavgift etter vurdering av denne konkrete saken under henvisning til Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 hvor det skrives:

"Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass."

Det fremstår etter mitt syn som klart at det aldri har vært noen intensjon om å unndra den aktuelle merverdiavgiften, og at statens tap i høyden ville utgjøre et marginalt periodiseringstap. Tilleggsavgift på kr 800 000 fremstår da fullstendig ute av proporsjon. Når det gjelder klagers anførsler om sivilombudsmannens uttalelse, har vi vel ikke forlatt prinsippet om at offentlig forvaltning skal følge Sivilombudsmannens standpunkt - det er vel poenget med hele sivilombudsmannsordningen."

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Saken gjelder ileggelse av tilleggsavgift på kr 800 000 (20 %) knyttet til manglende innrapportering av en større engangsbeløp i 1. termin 2015. Omsetningen ble først rapportert inn i 2. termin 2015. Det er dokumentert at kjøperen hadde innbetalt beløpet 05.01.2015 og skulle således vært tatt med i 1. termin 2015. Det vises også til omstendighetene knyttet til utstedelse av kreditnota og utstedelse av ny faktura som er nevnt i innstillingen. Jeg er enig i at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede – men at uaktsomheten må anses som liten - og at dette isolert ikke kan anses som en ren periodiseringsfeil.   Ileggelse av 20 % tilleggsavgift synes derfor som en uforholdsmessig streng reaksjon i dette tilfellet. Feilen knytter seg til en konkret faktura for et større engangsbeløp (kroner 16 millioner + MVA kroner 4 millioner). Samlet sett synes der mer korrekt at tilleggsavgiften settes til et bestemt beløp, jf retningslinjene pkt 3.1 og 4.4. En slik reaksjon synes mer proporsjonalt sett med bakgrunn i den faktiske feilen selskapet har gjort.   Etter min mening bør derfor tilleggsavgiften  settes ned fra kr 800 000 til kr 400 000."

Nemndas medlemmer Rivedal og Stenhamar sluttet seg til Ongre sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften settes til kr 400 000.