Klagedato: 26. september 2014

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift som følge av sletting fra Merverdiavgiftsregisteret

Påklaget beløp: Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 362 548

Stikkord: Forhåndsregistrering. Sletting. Tilbakeføring av inngående avgift

Bransje: prosjektering og utleie av hotell

Mval: § 2-4, § 18-1 første ledd, bokstav c

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 12. april 2016 i sak KMVA 8827 - Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret første gang fra 4. termin 2009, med formål: utvikling/ bygging av eiendom.

Forhåndsregistreringen er senere forlenget med virkning til og med 1. termin 2014.

Den 19. juni 2014 fattet skattekontoret vedtak om å slette klager fra Merverdiavgiftsregisteret. Videre fattet skattekontoret den 8. september 2014 vedtak om tilbakeføring av den inngående avgiften som var fradragsført i forhåndsregistreringsperioden.

Klage fra Klager AS er mottatt 26. september 2014, og gjelder både sletting og tilbakeføring av inngående avgift. Klagefristen anses overholdt.

Påklaget beløp utgjør etter minkingsvedtak:

Termin	Utgående avgift	Inngående avg.	Tilleggsavgift
4/2009 – 1/ 2014		362 548
Sum		362 548

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Innstillingen er forelagt klager, og klagers fullmektig har i brev av 27.11.2015 kommet med merknader som er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Samordnet registermelding, del 2	3. juli 2009
2	Anmodning om tilleggsopplysninger	7. juli 2009
3	Svar på anmodning om tilleggsopplysninger	10. juli 2009
4	Vedtak om forhåndsregistrering	17. august 2009
5	Forespørsel rundt forhåndsregistrering	16. september 2011
6	Søknad om forlengelse av forhåndsregistrering	20. september 2011
7	Vedtak om forlengelse av forhåndsregistrering	20. oktober 2011
8	Varsel om sletting fra merverdiavgiftsregisteret	11. mars 2013
9	Svar på varsel om sletting	18. mars 2013
10	Bekreftelse på videre forhåndsregistrering	26. mars 2013
11	Varsel om sletting	25. april 2014
12	Vedtak om sletting	19. juni 2014
13	Svar på varsel om sletting	24. juni 2014
14	Vedtak om etterberegning	8. september 2014
15	Klage	26. september 2014
16	Anmodning om tilleggsopplysninger	18. desember 2014
17	Tilleggsopplysninger	6. januar 2015
18	Anmodning om ytterligere opplysninger	21. januar 2015
19	Tilleggsopplysninger	13. februar 2015
20	Redegjørelse for skattekontorets syn	15. juni 2015
21	Merknader til skattekontorets brev	17. august 2015
22	Merknader til innstillingen	27. november 2015
A1	Rt-2015-24

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

• Tilbakeføring av inngående avgift som følge av at vilkårene for forhåndsregistrering ikke anses oppfylt. Påklaget beløp utgjør kr. 362 548.

1. Tilbakeføring av inngående avgift som følge av at vilkårene for forhåndsregistrering ikke anses oppfylt

1.1 Sakens faktum

Klager ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret første gang fra 4. termin 2009 til 3. termin 2011 med formål: "utvikling/ utbygging av eiendom, herunder hotell".

 

I søknad om forlengelse av forhåndsregistreringsperioden skrev klager i 2011 følgende: "Vi søker med dette om forlengelse av forhåndregistreringsperioden. Dette grunnet i at prosjektet har tatt og tar lengre tid å gjennomføre, grunnet regulerings og godkjennelsesprosesser i A kommune. Dette har medført at prosjektet er forsinket." Forhåndsregistreringen ble på denne bakgrunn utvidet frem til 2. termin 2014.

 

Da klager heller ikke oppnådde omsetning over omsetningsgrensen innen 2. termin 2014 vedtok skattekontoret den 19. juni 2014 å slette selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret. Videre vedtok skattekontoret den 8. september 2014 å tilbakeføre den inngående avgiften som var fradragsført i forhåndsregistreringsperioden.

 

I klageomgangen har skattekontoret bedt om en avklaring på hva slags avgiftspliktig aktivitet klager skal drive med. Klager har i brev av 17. august 2015 oppgitt følgende: "Selskapets formål er prosjektering, oppføring og utleie av nytt hotellbygg i tilknytning til B Stadion i A. Den avgiftspliktige virksomheten vil være utleie av lokaler (hotell) til avgiftspliktig leietaker. Det vil bli tegnet leiekontrakter før bygget tas i bruk."

 

I brev fra klagers fullmektig av 27.11.2015 presiseres imidlertid at utleie kun er ett av flere alternativ for driftsform. Likeverdige alternativ er at Klager AS selv tar bygget i bruk i avgiftspliktig hotellvirksomhet eller at Klager AS står for driften som en franchise. Det anføres at "... så fremt det før ferdigstillelse av hotellet ikke foreligger noen leieavtale vil Klager AS selv stå for hotelldriften i henhold til første alternativ beskrevet ovenfor."

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontorets vedtak om sletting ble i hovedsak begrunnet med at en ikke fant det tilstrekkelig sannsynliggjort at klager ville komme i gang med den planlagte avgiftspliktige aktiviteten. Tilbakeføring av avgift ble fattet på grunnlag av slettingen.

 

I klageomgangen ble det klart for skattekontoret at den planlagte aktiviteten ikke omfattes av avgiftsplikten. Skattekontoret har derfor i brev av 15. juni 2015 gitt en tilleggsbegrunnelse for de påklagede vedtakene. Brevet siteres her:

 

"Virksomheten ble i 2009 forhåndsregistrert på grunnlag av en registreringssøknad hvor det ble opplyst at selskapet ville nå omsetningsgrensen 30. juni 2011. Det ble ikke opplyst om hvilken aktivitet virksomheten skulle drive med. Av enhetsregisteret fremgikk det at selskapets formål var "utvikling/ utbygging av eiendom, herunder hotell". Skattekontoret etterspurte i brev av 7. juli 2009 ytterligere opplysninger om hva slags aktivitet som var planlagt, men dette ble ikke besvart.

 

Det fremgår videre av selskapets årsberetning både for 2008 og 2009 at selskapets formål er drift av nytt hotell under oppføring. I årsberetning for 2010 opplyses det at det er "aktivert prosjektkostnader for forretningsbygg".

 

Når vi har funnet grunn til å slette forhåndsregistreringen er dette i hovedsak basert på to forhold. Først og fremst at grunnvilkåret for forhåndsregistrering, nemlig at det er tale om oppstart av en avgiftspliktig virksomhet, ikke er oppfylt. Dernest at det fremstår som usikkert hvorvidt den planlagte virksomhet i det hele tatt kommer i gang.

 

Slik virksomheten nå fremstilles, jfr. brev datert 6. januar og 13. februar 2015 synes det som om selskapet ikke (lenger) selv har planer om å drive hotellet og motta avgiftspliktige vederlag for romutleie og servering, men skal leie ut eiendommen til andre som skal forestå hotelldriften.

 

Utleie av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet. Utleie av fast eiendom kan frivillig registreres, men det er da en absolutt forutsetning at det er inngått en bindende leieavtale.

 

Virksomheten har heller ikke kommet i gang som planlagt på grunn av at kommunen ikke har fattet de nødvendige reguleringsplaner og andre vedtak som er en forutsetning for byggestart. Da slike kommunale vedtak ikke foreligger mener skattekontoret at det under enhver omstendighet ikke er tilstrekkelig sannsynlighet for at virksomheten vil komme i gang med avgiftspliktig omsetning. Vi mener Høyesteretts avgjørelse i saken om Bremangerlandet Vindpark AS, (Rt-2015-24) bekrefter dette synet.

 

Virksomheten er dermed blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for dette. Videre har virksomheten fått utbetalt fradragsført inngående merverdiavgift i denne registreringsperioden. Staten er dermed påført et avgiftstap som følge av feilregistreringen.

 

Etterberegning av inngående avgift skal skje på objektivt grunnlag, uavhengig av om virksomheten er å bebreide for feilregistreringen, jf. forarbeidene til tidligere lov § 55 første ledd nr. 3 (ot.prp. nr. 84 (1988-89) og Innst. O.nr. 105 (1988-89). Kun i tilfeller hvor feilregistreringen ene og alene skyldes feil fra skattekontorets side kan etterberegning være avskåret.

 

Virksomheten ble første gang forhåndsregistrert fra 4. termin 2009 til 3. termin 2011. Ved mottak av søknad om registrering (samordnet registermelding) tilskrev skattekontoret virksomheten (brev datert 7. juli 2009, kopi vedlagt) og ba om en beskrivelse av den planlagte virksomheten, samt dokumentasjon på de foretatte investeringene. I brevet ble det redegjort for vilkårene for forhåndsregistrering, og skattekontoret ba spesifikt om en beskrivelse av nærmere angitte spørsmål. Videre ble det gjort oppmerksom på at dersom virksomhetens omsetning ikke overstiger kr 50 000 i løpet av forhåndsregistreringsperioden vil fradragsført inngående avgift bli tilbakeført.

 

I svar fra virksomheten mottatt 13. juli 2009 gir virksomheten ingen beskrivelse av den planlagte virksomheten, men vedlegger bilag for inngående avgift tilbake til 2006. Skattekontoret forstår dette som at selskapet mener at virksomheten er innenfor de rammer som er satt for ordningen. På denne bakgrunn fattet skattekontoret vedtak om forhåndsregistrering frem til 2011.

 

I 2011 ble forhåndsregistreringen forlenget til og med 1. termin 2014. I søknad om forlengelse oppgav virksomheten følgende: "Vi søker med dette om forlengelse av forhåndsregistreringsperioden. Dette grunnet i at prosjektet har tatt og tar lengre tid ågjennomføre, grunnet regulerings og godkjennelsesprosesser i A kommune. Dette har medført at prosjektet er forsinket". Skattekontoret vedtok videre forhåndsregistrering til og med 1. termin 2014. Også her ble det opplyst om tilbakeføring av inngående avgift dersom virksomheten ikke fikk omsetning over kr 50 000 innen registreringsperiodens slutt. På forespørsel fra skattekontoret opplyste virksomheten i brev av 18. mars 2013 at "reguleringsprosessen fortsatt pågår. Etter at dette er gjennomført vil byggeanmeldelsesprosessen bli oppstartet".

 

I brev av 6. januar og 13. februar 2015 blir det så opplyst at selskapet ikke selv skal drive hotellet. I et system basert på egendeklarasjon synes det klart at selskapet, basert på den informasjon skattekontoret har gitt om vilkårene for forhåndsregistrering i brev datert 7. juli 2009 selv har vært nærmest til å se at den virksomhet det nå er redegjort for ikke fyller vilkårene for forhåndsregistrering.

 

Skattekontoret har i sine vedtak om forhåndsregistrering opplyst om at fradragsført inngående avgift vil bli tilbakeført dersom forutsetningene for forhåndsregistrering ikke slår til. Det fremgår klart av forarbeidene til lovbestemmelsen og av praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift at risikoen for ikke å lykkes med den planlagte virksomheten påhviler den som blir forhåndsregistrert. Høyesterett stadfester dette synet i avgjørelsen om Bremangerlandet Vindpark AS, Rt-2015-24, avsnitt 61-63.   På denne bakgrunn mener skattekontoret at det foreligger grunnlag for å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret og å tilbakeføre fradragsført inngående avgift for registreringsperioden.

1.3 Klagers innsigelser

I klage av 26. september 2014 har selskapet anført at årsaken til at en ikke er kommet i gang med omsetning som planlagt er treghet i kommunale regulerings og godkjennelsesprosesser, og at disse ligger utenfor selskapets kontroll. Det anføres at aksjonærene har investert betydelige beløp i selskapet og at dette underbygger seriøsiteten i prosjektet. Samtidig viser klager til at formålet med adgangen til forhåndsregistrering er å fremme mulighetene for oppstart av investeringstung virksomhet, mens vedtakene om sletting og tilbakeføring av avgift nå setter realiseringen av hele prosjektet i fare.

 

I brev av 17. august 2015 har klager v/ fullmektig gitt sine merknader til skattekontorets begrunnelse av 15. juni 2015. Merknadene siteres i sin helhet her:

 

"I brevet begrunner Skatteetaten vedtaket om sletting i merverdiavgiftsmantallet med i hovedsak to forhold.

 

For det første stilles det tvil om grunnvilkåret for forhåndsregistrering er oppfylt og om det i hele tatt er snakk om oppstart av en avgiftspliktig virksomhet. Her synes Skatteetaten å ha et uklart bilde på hvilken avgiftspliktig virksomhet den opprinnelige søknaden baserer seg på. For å klargjøre dette; selskapets formål er prosjektering, oppføring og utleie av nytt hotellbygg i tilknytning til B Stadion i A. Den avgiftspliktige virksomheten vil være utleie av lokaler (hotell) til avgiftspliktig leietaker. Det vil bli tegnet leiekontrakter før bygget tas i bruk. Aksjonær Selskap 1 AS er konsernspiss i Cgruppen som pr i dag eier og drifter to andre hoteller i A.

 

Som forhold nummer to anfører Skatteetaten at det ikke anses tilstrekkelig sannsynliggjort at prosjektet blir realisert og at virksomheten kommer i gang som forutsatt. Selskapets styre erkjenner at prosjektet pr i dag ikke er kommet så langt i prosessen som antatt da reguleringsarbeidet ble påbegynt i 2009. Når det er sagt ligger det i slike prosjekters natur at det er vanskelig å forutse en tidshorisont. Skatteetaten erkjenner selv at slike prosjekter kan forventes ta lang tid. Viser her bl.a. til at 3-års frist for tilbakegående avgiftsoppgjør ikke gjelder for oppføring av bygg omfattet av justeringsreglene.

 

Hva gjelder årsaken til at det har tatt så vidt lang tid å realisere prosjektet, skyldes det forhold som har vært utenfor selskapets kontroll. Reguleringsplanene ble oppstartet allerede i 2006 og godkjent av Plan- og bygningsetaten i A kommune etter behandling i samråd med vegvesenet. Reguleringsplanen ble deretter også vedtatt politisk av bystyret andre halvår 2012. Klager AS hadde deretter tomten til disposisjon en periode frem til Plan- og bygningsetaten gjorde kuvending i forhold til eget vedtak og stoppet videre fremdrift. Årsaken til dette var at Vegvesenet ved egen revisjon av planene oppdaget problematikk i forhold til regulering av riksveien som passerer hotelltomten. Dette hadde sammenheng med bl.a. planleggingen av ny innfartsvei til A.

 

Status for prosjektet pr i dag er at man venter på ferdigbehandling hos Statens Vegvesen / Vegdirektoratet (Se vedlagt epost fra A Kommune - vedlegg 1). Reguleringsplanene for tilkomstveien må endres slik at man må gjennom en ny reguleringsprosess og ny politisk behandling i kommunen før bygging kan igangsettes. Selskapets styre regner derfor med at man må se 3-5 år frem i tid før hotellbygget er på plass. Det aller meste av forprosjektet er ferdig og når offentlige myndigheter gir sitt klarsignal vil det bli utarbeidet byggetegninger og finansiering skaffet til veie fra byggelånsbank.

 

Selskapet har mottatt innbetalingskrav på merverdiavgift på kr. 413 731 for tilbakebetaling vedrørende prosjekteringskostnader. Selskapet har inngått låneavtale med aksjonærene for finansiering av beløpet, aksjonærene har betalt og selskapet har viderebetalt Skatteetaten (Se vedlegg 2). Slikt låneopptak ville ikke styre har innlatt seg på om ikke prosjektet anses som verdifullt og fortsatt levedyktig.

 

Prosjekteringskostnader vedrørende arkitekt og tekniske ingeniørtjenester beløper seg så langt til kr. 2 355 057 finansiert ved egenkapital og innlån fra aksjonærer (Se vedlagt revidert årsregnskap for 2014 - vedlegg 3)

 

Konklusjon

Reglene for forhåndsregistrering har til hensikt at utbygger ikke skal måtte finansiere merverdiavgiften for prosjektets kostnader frem til ferdigstillelse. Selskapet er svært uenig i Skatteetatens konklusjon om at prosjektet ikke vil komme i mål. Det oppfattes som svært urimelig at Skatteetaten har krevd merverdiavgiften tilbake med den begrunnelse. Tro på at prosjektet kommer i mål er bevist gjennom at styret har tatt opp lån på selskapets vegne fra aksjonærene på kr. 413 731 for å betale kravet om tilbakebetaling av merverdiavgift. Merverdiavgiften ble tilbakebetalt den 22.10.2014.

 

Selskapet ber om at vedtaket om sletting i merverdiavgiftsmantallet omgjøres. Videre at den innbetalte inngående merverdiavgift refunderes for den videre finansiering av prosjektet."

 

I brev av 27. november 2015 har klager videre anført at dersom virksomheten ikke får på plass leiekontrakter med avgiftspliktig bruker av bygget før ferdigstillelse, vil selskapet selv stå for driften av hotellet.

 

Videre anfører klager at en oppfatter skattekontorets vurdering av at det anses usikkert hvorvidt avgiftspliktig virksomhet i det hele tatt vil komme i gang som en subjektiv og ubegrinnet påstand.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Spørsmålet er om det foreligger hjemmel for sletting av klager fra Merverdiavgiftsregisteret, og som følge av dette hjemmel for tilbakeføring av den inngående avgiften som er fradragsført i forhåndsregistreringsperioden.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 2-4 at en virksomhet som ikke har nådd beløpsgrensen for registrering, kan forhåndsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom vedkommende har foretatt betydelige anskaffelser som har direkte sammenheng med senere avgiftspliktig omsetning.

 

Hovedformålet med forhåndsregistrering er at næringsdrivende ikke skal belastes med merverdiavgift på relevante anskaffelser til bruk i virksomhet som omfattes av loven.

 

Etter skattekontorets syn er det i klageomgangen blitt klart at den planlagte aktiviteten ikke omfattes av avgiftsplikten, og at vilkårene for forhåndsregistrering derfor hverken nå eller tidligere kan anses å ha vært oppfylt.

 

Den planlagte avgiftspliktige aktiviteten er utleie av bygg til hotelldrift, noe som etter mval. §　3-11 er unntatt fra avgiftsplikt. Etter mval. § 2-3 kan en virksomhet frivillig registreres for utleie. For at en eiendom/ lokaler skal omfattes av en frivillig registrering må lokalene leies ut til avgiftspliktig virksomhet. Det forutsettes at det foreligger leiekontrakter for arealene. Denne forutsetningen gjelder også ved forhåndsregistrering med tanke på fremtidig utleie, se merverdiavgiftshåndboken, 11. utgave pkt. 2-4.2. Denne forutsetningen er ikke oppfylt for klagers vedkommende.

 

Manglende leiekontrakter kan etter skattekontorets syn ikke kompenseres ved at selskapet nå påberoper seg at de selv vil drifte hotellet i egen regi dersom leiekontrakter ikke kommer på plass innen ferdigstillelse av bygget. Dette er opplysninger som først er fremlagt sent i klageomgangen, til tross for at skattekontoret ved 2 anledninger (brev av 18. desember 2014 og 21. januar 2015) har tilskrevet selskapet nettopp for å klargjøre bruken av lokalene. Under enhver omstendighet vises det til at det er uten betydning for klagers avgiftsmessige posisjon at noen av aksjonærene (Cgruppen) er involvert i hotelldrift gjennom Selskap 1 as.

 

Selskap 1 as synes for øvrig å være et holdingsselskap, uten ansatte, men med eierinteresser i de nevnte hoteller. Det er således ikke godtgjort at det er realistisk alternativ å drifte hotellet selv i egenregi. Selskapet står fritt til igjen å søke om forhåndsregistrering når det er tatt en beslutning om forretningsmodell.

 

Når selskapets primære mål er å leie ut bygningen er vilkårene for forhåndsregistrering ikke oppfylt uten at det er inngått leieavtale.

 

Vilkårene for forhåndsregistrering anses ikke oppfylt og klager skal da slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 14-3 annet ledd.

 

Når vilkårene for forhåndsregistrering ikke anses oppfylt skal den fradragsførte inngående avgiften som hovedregel tilbakeføres, jf. mval. § 18-1 første ledd, bokstav c.

 

Klager har vært forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 4. termin 2009 til og med 2. termin 2014 uten at vilkårene for slik registrering har vært oppfylt. Etter skattekontorets syn er det klager som har vært nærmest til å se at deres virksomhet ikke har ligget innenfor de rammer som gjelder ved forhåndsregistrering.

 

Skattekontoret har i sine vedtak om forhåndsregistrering opplyst om at fradragsført inngående avgift vil bli tilbakeført dersom forutsetningene for forhåndsregistreringen ikke slår til. Det fremgår klart av forarbeidene til lovbestemmelsen og av praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift at risikoen for ikke å lykkes med den planlagte virksomheten påhviler den som blir forhåndsregistrert. Høyesterett stadfester dette synet i avgjørelsen om Bremangerlandet Vindpark AS, i Rt-2015-24, avsnitt 61-63.

 

For øvrig viser vi til den begrunnelse som er gitt i vårt brev av 15. juni 2015, sitert under innstillingens pkt. 1.2.

 

Etter skattekontorets syn foreligger det hjemmel for å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret og for å tilbakeføre den inngående avgiften som klager har fradragsført i forhåndsregistreringsperioden (4. termin 2009 – 1. termin 2014).

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Den påklagede sletting og tilbakeføring av inngående avgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Enig i resultat. Klager skulle aldri vært frivillig registrert da vilkårene for dette ikke har vært tilstede. Sletting og tilbakeføring er da adekvat."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.