KMVA 8849 Mval. § 21-3 første ledd, § 15-1 åttende ledd.

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilleggsavgift. Spørsmålet om vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Påklaget beløp utgjør kr 15 013.

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: Konsulentvirksomhet

Mval: § 21-3 første ledd, § 15-1 åttende ledd

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 12. april 2016 i sak KMVA 8849 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

 

Klager, org. nr. xxx xxx xxxMVA, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 3. termin 2005. Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være "Rekrutteringstjenester, HR konsulentoppdrag, opplæring og kursvirksomhet innen HR". Selskapet er registrert med næringskode 82.990 - Annen forretningsmessig tjenesteyting ikke nevnt annet sted.

 

Etter avholdt oppgavekontroll av en innsendt omsetningsoppgave som viste kr 0 i utgående og inngående merverdiavgift for 3. termin 2015 fattet skattekontoret 24. november 2015 vedtak om etterberegning - økning av utgående merverdiavgift med kr 96 937. Tallet baserte seg på selskapets egne opplysninger gitt i form av en ny omsetningsoppgave mottatt etter at kontrollen var åpnet. Det ble samtidig ikke gitt fradrag for anført inngående merverdiavgift i det selskapet ikke fremla dokumentasjon på fradragene. Selskapets opplysninger viste at netto innberetningspliktig merverdiavgift for terminen utgjorde kr 75 066. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 % med grunnlag i dette tallet. Tilleggsavgift ble ilagt med kr 15 013.

 

Klage er mottatt fra Selskap 1 AS ved A den 09. desember 2015. Klagefristen er overholdt. I klagen ble det vedlagt dokumentasjon på inngående merverdiavgift, samt at ilagt tilleggsavgift ble påklaget. På bakgrunn av innsendt dokumentasjon fattet skattekontoret vedtak om å øke inngående merverdiavgift med kr 21 871. Dette berørte ikke den ilagte tilleggsavgiften idet det ikke ble ilagt tilleggsavgift på den del av etterberegningen som skyldes manglende dokumentasjon av den inngående merverdiavgiften. Tilleggsavgift ble kun ilagt for det beløp som representerte differansen mellom inngående og utgående merverdiavgift i henhold til selskapets opplysninger.

 

Påklaget beløp utgjør etter dette:

Termin	Utgående avgift	Inngående avgift	Tilleggsavgift	Renter
3. termin 2015			15 013
Sum			15 013

 

Det foreligger ingen anmeldelse i saken.

 

Utkast til innstilling er sendt klager til orientering og med frist for eventuelle kommentarer. Vi har ikke mottatt bemerkninger til innstillingen innen fristen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Varsel om avgrenset kontroll for 3. termin 2015	01.09.2015
2	Varsel om etterberegning	02.11.2015
3	Vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift	24.11.2015
4	Klage	09.12.2015
5	Skattekontorets vedtak om å godta inngående avgift	16.12.2015

Klagen gjelder

Spørsmålet om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Sakens faktum

Klagers omsetningsoppgave for 3. termin 2015 ble innsendt den 31. august 2015, dvs på dagen for fristen for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Etter det opplyste var det en medarbeider hos klagers regnskapsfører som sendte inn omsetningsoppgaven. Oppgaven viste kr 0 i inngående og utgående merverdiavgift.

 

På grunnlag av innsendt omsetningsoppgave varslet skattekontoret om avgrenset kontroll for 3. termin 2015 den 01. september 2015. Det ble anmodet om innsendelse av diverse regnskapsdokumentasjon for terminen.

 

Skattekontoret mottok ikke etterspurt dokumentasjon, men det ble innsendt ny omsetningsoppgave 15. oktober 2015. Denne omsetningsoppgaven viste kr 96 937 i utgående merverdiavgift og kr 21 871 i inngående merverdiavgift. Merverdiavgift å betale i henhold til denne oppgaven var kr 75 066.

 

Skattekontoret varslet selskapet om etterberegning samt ileggelse av tilleggsavgift med kr　15　013 (20 % av netto merverdiavgift å betale i henhold til selskapets sist innsendte omsetningsoppgave) i varsel datert 02. november 2015.

 

Skattekontoret mottok ikke tilsvar til vårt varsel og fattet 24. november vedtak om etterberegning, samt ileggelse av tilleggsavgift i samsvar med varselet.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

 

Skattekontoret fattet vedtak datert 24. november 2015 med bl.a. følgende innhold (da klagen kun gjelder ilagt tilleggsavgift, vil vi kun sitere den del av vedtaket som gjelder tilleggsavgift):

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

(...)

 

Skattekontorets vurdering

 

Hjemmelsgrunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres:

• Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgiftfastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.
  
  
• Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

 

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21. oktober 2014.

 

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at staten er blitt eller kunne ha vært påført tap. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig.

 

Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgiftfor virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

 

Det følger videre av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers, herunder regnskapsførers handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift gjelder tilsvarende for medhjelpere. Ved feil som er gjort av en medhjelper eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet.

 

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

 

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

 

Mval. § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt, se retningslinjene pkt.3.

 

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

 

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme, men valg av den satsen som skal benyttes i den konkrete saken avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

 

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

 

Skattekontorets konkrete vurdering av de objektive og de subjektive vilkår

 

Uaktsomhet

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det er sendt inn en omsetningsoppgave som viser kr 0 i omsetning og kr 0 i utgående merverdiavgift selv om det har vært drift i terminen. Korrigert omsetningsoppgave som er sendt inn etter at vi varslet kontroll viser at avgiftspliktig omsetning for terminen beløper seg til kr 387 750, utgående merverdiavgift beløper seg til kr 96 937 og avgift å betale beløper seg til kr　75　066. Den utgående avgift pliktes innbetalt da den er oppkrevd av kunden. Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

 

Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Ifølge forklaringen fikk regnskapskontoret opplyst at det ikke hadde vært noen aktivitet i perioden, og fikk heller ikke noe bilag. Etter at vi varslet om kontroll av grunnlaget for oppgaven mottok vi telefon fra regnskapsfører hvor det ble opplyst at de nå hadde fått bilagene og skulle føre regnskapet. De ba om utsettelse til 13.10.2015 med å sende inn forespurt regnskapsmateriale. Den 15.10.2015 mottok vi korrigert omsetningsoppgave for terminen som viser kr 387 750 i avgiftspliktig omsetning, kr 96 937 i utgående merverdiavgift og kr 21 871 i inngående merverdiavgift. Avgift å betale beløper viser kr 75 066.

 

Det vises til at det ble feilaktig sendt inn en omsetningsoppgave som viser kr 0. Det vises til merverdiavgiftslovens § 15-1 at omsetningsoppgaven skal vise samlet omsetning og uttak, samt tilhørende utgående avgift. Det å feilaktig sende inn en omsetningsoppgave som viser kr 0 når det har vært omsetning i terminen må anses som uaktsomt.

 

Det forutsettes i henhold til merverdiavgiftslovens § 15-1 at den leverte hovedoppgaven er riktig. Ved innsending av omsetningsoppgave elektronisk/via Altinn fremgår det da også på siste sted i innsendingsprosedyren, det vil si at før innsenderen trykker på knappen for elektronisk signatur følgende tekst:

 

"Jeg forsikrer at skjemaet inneholder så fullstendige og riktige opplysninger som jeg kan gi"

 

Omsetningsoppgave som er levert elektronisk anses kommet frem når den er loggført som godkjent i mottakssentralen i relasjon til oppgavefristen (jf. merverdiavgiftslovens § 15-8, 2. ledd, 1. punktum). Fra dette tidspunktet må omsetningsoppgaven anses å ha kommet frem til merverdiavgiftsmyndighetenes kunnskap, og dermed som endelig/bindende avgitt fra innsenders side. Korrigeringen skjedde etter varsel om kontroll og det legges til grunn at det var varselet som utløste korrigeringen. Forholdet kan således ikke karakteriseres som frivillig retting.

 

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Det er uten betydning om feilen er gjort av ansatte i firma eller hos regnskapsfører som dere har engasjert. Overtredelsen av regelverket er såklanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.

 

I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Tilleggsavgift er beregnet av kr 75 066 og utgjør kr 15 013." 　

Klagers innsigelser

Klager ber om at tilleggsavgiften frafalles. Klagen er ikke nærmere utdypet / begrunnet. I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret vært i kontakt med klager. Det ble da opplyst at omsetningsoppgave ble innsendt før man mottok regnskapsmateriell fra selskapet. Dette ble karakterisert som en glipp fra regnskapskontorets side. Det ble videre opplyst at feilen ville ha blitt oppdaget ved årsrevisjon.

 

Vi oppfatter klagers anførsel som en generell anførsel om at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt, herunder at klager mener at det ikke foreligger fare for tap da forholdet ville blitt oppdaget ved årsrevisjon.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret fastholder ileggelsen av tilleggsavgift med 20 %.

Skattekontoret vil i det følgende redegjøre nærmere for hvorfor vi mener at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt i foreliggende sak. Det foreligger tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsvilkår. For det første skal det foreligge en overtredelse av regelverket. Dernest er det et vilkår at denne overtredelsen har medført en fare for at staten har lidt et tap. Disse to vilkårene representerer "de objektive vilkår" for ileggelse av tilleggsavgift. I tillegg er det et vilkår at avgiftssubjektet har handlet uaktsomt eller forsettlig. Dette omtales som "det subjektive vilkår" for ileggelse av tilleggsavgift. I forhold til vilkåret om utvist uaktsomhet likestilles selskapet med eventuelle medhjelpere, eksempelvis regnskapsførere e.l. Dette fremkommer direkte av ordlyden i bestemmelsen om tilleggsavgift.

De objektive vilkår

Klager har ved innsendelse av hovedoppgave for 3. termin 2015 innberettet en 0-oppgave, og dermed for lite merverdiavgift i strid med mval. § 15-1. Nevnte bestemmelse er overtrådt, og etterberegningen av dette beløpet er heller ikke bestridt.

 

Tilleggsavgift kan videre kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

 

Utgående merverdiavgift av skyldig merverdiavgift skal innberettes til staten i henhold til mval. §§ 3-1 jf. 15-1. Når dette ikke er gjort kunne feilen ha utsatt staten for et avgiftstap dersom kontroll og etterfølgende etterberegning ikke var blitt foretatt.

 

I forhold til klagers anførsel om at feilen ville ha blitt oppdaget ved revisjon anses dette som et forhold som ikke skal vektlegges i relasjon til tapsvilkåret. Dette fremkommer av retningslinjene for tilleggsavgift. Det heter i punkt 2.1.2 som nettopp gjelder tapsvilkåret: "Det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller at regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap."

 

Overtredelsen anses skjedd når hovedoppgave for 3. termin 2015 ble registrert i merverdiavgiftssystemet den 31. august 2015.

Skattekontoret anser på denne bakgrunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven med det resultat at staten kunne ha blitt påført et avgiftstap dersom kontroll ikke var blitt avholdt.

 

Det subjektive vilkåret

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side (eller dets medhjelper) foreligge uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes.

 

Skattekontoret må kunne påvise med klar sannsynlighetsovervekt at avgiftspliktige er å bebreide for at loven er blitt overtrådt. Det er imidlertid tilstrekkelig å påvise vanlig uaktsomhet.

 

Klager (ved klagers regnskapsfører) har ved innsendelse av hovedoppgave for 3. termin 2015 innberettet en 0-oppgave til tross for at avgiftssubjektet skulle ha innberettet netto kr 75 066 i merverdiavgift. Det er dermed innberettet for lite merverdiavgift i strid med mval. § 15-1. Det er opplyst at omsetningsoppgaven ble innsendt før det var mottatt regnskap. Forholdet er av klager (regnskapsfører) betraktet som en glipp fra deres side.

 

Å sende inn omsetningsoppgave uten at denne har sitt grunnlag i regnskapsmateriell må karakteriseres som uaktsomt. Klager burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, jf. retningslinjene pkt. 2.2.1. Det er ikke noe krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, eller at meningen med å sende inn uriktig oppgave har vært å unndra merverdiavgift. Skattekontoret vil da også presisere at vi ikke har grunn til å tro at meningen har vært å unndra merverdiavgift.

 

Etter skattekontorets mening er både de objektive vilkårene og det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift dermed oppfylt.

 

Spørsmålet er videre om unntaksbestemmelsene i retningslinjene pkt. 3 kan komme til anvendelse.

 

I henhold til mval. § 21-3 og retningslinjene pkt. 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan-bestemmelse". Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

 

Skattekontoret er av den oppfatning at overtredelsen som har skjedd og uaktsomheten knyttet til denne ikke er bagatellmessig. Som nevnt har kontrollen avdekket at merverdiavgift ikke er blitt innberettet etter regelverket.

 

Spesielt under henvisning til kontrollhensynet samt den overtredelsen som har skjedd finner ikke skattekontoret grunnlag for å unnlate bruk av tilleggsavgift i saken.

 

Retningslinjene punkt 3.2 – 3.8 angir videre en rekke typetilfeller hvor tilleggsavgift ikke skal ilegges eller kan unnlates gitt. Skattekontoret kan ikke se at noen av disse unntakene kan tenkes å få anvendelse i foreliggende sak.

 

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 anses dermed oppfylt.

 

Grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgift er det beløp som kan fastsettes med klar sannsynlighetsovervekt, her differansen mellom faktisk opprinnelig innberettet merverdiavgift (kr 0) og netto pliktig merverdiavgift å betale for terminen (kr 75 066). Ved uaktsomme overtredelser utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 %, se retningslinjene punkt 4.1.

 

Skattekontoret finner således at ilagt tilleggsavgift med kr 15 013, som tilsvarer 20 % av etterberegnet avgift blir å fastholde.

Skattekontorets innstilling til vedtak

 

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k :

 

Skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.