KMVA 8838. Etterberegning utgående mva av uteholdt omsetning, samt ileggelse av tilleggsavgift. Mval. §§ 18-1 (1) b, 21-3

Klagedato: 5. oktober 2015

Klagenemnda opphevet deler av etterberegningen.

Saken gjelder:

1) Etterberegning av utgående merverdiavgift av uteholdt omsetning
2) Ileggelse av 60 % tilleggsavgift

Stikkord:

- Utgående avgift        
Bruk av treningsfunksjon på kassaapparat                
- Tilleggsavgift

Bransje: Drift av restauranter og kafeer

Mval: § 18-1 første ledd bokstav b           § 21-3

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 18. april 2016 i sak KMVA 8838 - Klager

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g :

 

Klager er et enkeltpersonforetak med organisasjonsnummer xxx xxx xxx. Innehaver av enkeltpersonforetaket er A, f.nr. xx. Klager ble registrert i Enhetsregisteret 16.01.2003, og ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret i januar 2003, med oppgaveplikt fra 1. termin 2003. Virksomhetens formål har vært å drive restaurant i B, og var registrert med næringskode 56.101. I 2010 drev klager to restauranter. Restauranten "Selskap 1" i Bgate 6 i B, og restauranten "Klager" i Mgata 42 i B. Restauranten i Bgate ble avviklet i 2010. Fra 1. mars 2013 overtok Selskap 2 AS driften av restauranten i Mgata.

Restauranten i Mgata hadde ca. 30 sitteplasser. Menyen bestod av typiske asiatiske retter som sushi, wok og supper, samt flere typer bagetter. Det var en egen meny for take-away. Klager hadde skjenkebevilling i perioden bokettersynet gjelder.

Skatt x gjennomførte i perioden 31.10.2013 – 20.06.2014 bokettersyn for perioden 2011 – 1. termin 2013, jf. bokettersynsrapport datert 20.06.2014. Bokettersynet gjaldt restauranten Klager i Mgata 42. Skattekontoret konkluderte med at omsetning var holdt utenfor bokføringen. Ved vedtak av 04.05.2015 etterberegnet skattekontoret merverdiavgift med til sammen kr 267　600. Det ble ilagt 60 % tilleggsavgift med til sammen kr 160　560. I tillegg ble det beregnet renter med kr 20　702 etter skattebetalingslovens regler.

Den 06.07.2015 mottok Skatt x en foreløpig klage fra advokathuset Selskap 3 DA v/adv C. Advokat C varslet at begrunnet klage ville sendes etter ferien. Den 11.08.2015 mottok skattekontoret telefonsamtale fra advokatfirmaet Selskap 4 AS v/ advokatfullmektig D. D ber om å få oversendt sakens dokumenter. Den 05.10.2015 mottar Skatt x begrunnet klage fra advokatfullmektig D. Klagefristen er betydelig oversittet.

Klager har ikke angitt et konkret påklaget beløp hva gjelder merverdiavgiften, annet enn at etterberegningen kreves redusert. Skattekontoret forstår klager slik at tilleggsavgift kreves redusert fra 60 % til 40 %. Påklaget beløp for tilleggsavgift utgjør da kr 49 500.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontoret fattet den 30.11.2015 omgjøringsvedtak, der ilagt tilleggsavgift for perioden januar – februar 2011 ble frafalt.

Klagers fullmektig er blitt forelagt innstillingen. Det er ikke mottatt ytterligere merknader.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr	Dokument	Dato
1	Kontrollrapport	27.05.2011
2	Bokføringspålegg	21.06.2011
3	Tilbakemelding etter bokføringspålegg	28.06.2011
4	Varsel om kontroll	31.10.2013
5	Tilsvar kontroll	18.11.2013
6	Rapport om kontroll	20.06.2014
7	Vedlegg til rapport	20.06.2014
8	Varsel om fastsetting av merverdiavgift og endring av ligning	10.02.2015
9	Vedtak om fastsetting av merverdiavgift og endring av ligning	04.05.2015
10	(Foreløpig) Klage til klagenemnda for merverdiavgift fra advokatfirmaet Selskap 3 v/ adv. C	02.07.2015
11	Vedr. klage til klagenemnda for merverdiavgift – Skattekontorets brev til adv. C	07.07.2015
12	Skattekontorets brev til advokatfirmaet Selskap 4 AS v/ adv. fullm. D – Oversendelse av sakens dokumenter	11.08.2015
13	Tillegg til klage (begrunnet klage) fra adv. fullm D	30.09.2015
14	Bekreftelse på mottatt klage	07.10.2015
15	Omgjøringsvedtak	30.11.2015
A1	KMVA 7952	KMVA-2014-7952

 

Klagen gjelder

1. Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift på grunn av uteholdt omsetning

2. Ilagt tilleggsavgift med 60 %

 

1. Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift som følge av uteholdt omsetning

Sakens faktum

Om virksomheten – nøkkeltall og oppgaveplikten Klager har i bokettersynsperioden (2011 – 1. termin 2013) levert pliktige omsetningsoppgaver. I følge leverte næringsoppgaver gjengis følgende nøkkeltall:

	2010	2011	2012
Driftsinntekter	7　152 286	3　781 931	3　240 853
Varekjøp	2　964 998	1　619 157	1　304 609
Bruttofortjeneste	58,5 %	57,2 %	59,7 %
Lønnskostnader	1　997 606	1　217 155	1　039 223
Årsresultat	1　200 435	462 011	422 064

 

I 2010 drev virksomheten også restauranten Selskap 1 i Bgate 6 i B. Klager ble slettet fra merverdiavgiftsregisteret 11. september 2013, med 1. termin 2013 som siste avgiftstermin.

Tidligere kontroll – mai 2011
Skatteetaten har tidligere gjennomført en kontroll hos virksomheten, der det ble foretatt anonymt kjøp av mat og drikke i restauranten den 5. mai 2011, jf. rapport av 27. mai 2011 (dok. 1). Kjøpene ble betalt kontant. Det ble observert at kjøpene ble registrert på kassaapparatet, og at kvittering ble skrevet ut. Kvitteringen ble imidlertid ikke tilbudt de som foretok kjøpet.

Ved oppmøte hos virksomheten den 10. mai 2011 ble det bedt om at kassejournaler for perioden 18. april – 10. mai ble fremlagt. Kontroll av kassejournalene viste at skattekontorets kontrollkjøp ikke kunne gjenfinnes. Som følge av dette ble klager gitt bokføringspålegg, der det ble påpekt at alt kontantsalg skal registreres fortløpende på kassaapparat, og at salget skal kunne dokumenteres på kassajournalen i hht. Bokføringsforskriften § 5-3-2, jf. skattekontorets brev av 21. juni 2011 (dok. 2).

Den 28. juni 2011 mottok skattekontoret utfylt tilbakemeldingsskjema fra klager (dok 3), der det ble bekreftet at klager fra og med 22. juni 2011 ville sørge for at alt kontantsalg ble registrert korrekt på kassaapparat.

Kontrollkjøp i perioden 2012 – 2013
Skattekontoret har foretatt kontrollkjøp den 28. mars 2012, 15. mai 2012, 6. september 2012, 17. september 2012, og to ganger den 17. september 2013. Alle kjøpene er gjenfunnet på kassajournalen.

Kassaapparat - innstillinger
Virksomheten brukte kassaapparatet Towa 590 II til registrering av kontantomsetningen. Kassaapparatet ble innkjøpt nytt den 14.02.2011.

Ved åpningen av kontrollen den 31.10.2013 ble det blant annet skrevet ut en rapport fra kassen som viser hvilke innstillinger som er valgt for kassens ulike funksjoner. Kassen har en funksjon for trening og opplæring. I følge bruksanvisningen på kassen aktiveres treningsfunksjonen ved å vri en nøkkel til x-posisjon, taste inn passord, for deretter å trykke på enter-knappen. Registrering med treningsfunksjon kan da starte ved å vri nøkkelen til R-posisjon. De registreringer som gjøres i treningsmodus, vil ikke bli med i kassens rapporter over omsetning. I følge bruksanvisningen vil kvitteringer som skrives ut i treningsmodus ha overskriften «Training».

Kassen er videre innstilt slik at registreringer som foretas i treningsmodus, ikke vil fremgå av kassajournalen, jf. bokettersynsrapporten side 6 (dok. 6).

Hva gjelder uttak av rapporter over registreringer foretatt i treningsmodus, viser kassens innstillinger, sammenholdt med instruksjonsboken, at uttaket av rapport skal vises på kassajournalen, jf. rapporten side 6. Dette skal følge av at det i innstillingene for «FLAG 0607 (TRAINING)» er valgt «1» i posisjon nr. 4. En test foretatt på klagers kassaapparat viser likevel at uttak av treningsrapporter ikke vises på kassajournalen med denne innstillingen. Skatt x har et tilsvarende kassaapparat. En test foretatt på dette apparatet viser samme resultat. Velges verdien «0» i posisjon nr. 4, vil uttak av treningsrapport fremgå av kassajournalen. Kasseapparatets instruksjonsbok synes å være feil på dette punktet.

Klagers kassaapparat er satt opp med 10 kelnere. Innstillingene for kelner («Clerc») 1 til 9 er like. Logger en seg på som kelner nr. 10, vil kassen være i treningsmodus, jf. rapporten side 7. At kelner 10 får treningsfunksjon følger av at det i innstillingene for kelner 10 er valgt verdien «1» i felt nr. 1 for «FLAG1». Instruksjonsboken angir ikke betydningen / funksjonen for «FLAG1», men sier kun at «FLAG1» og «FLAG2» er forberedt for fremtidig bruk. Test på Skatt x sitt kassaapparat viser imidlertid at verdien «1» som nevnt ovenfor medfører at kelner 10 får treningsfunksjon. Velges verdien «0» i felt nr. 1, får kelner 10 ordinær funksjon.

Kassaapparat – rapporter over omsetning
Ved kontrollstart den 31.10.2013 ble det skrevet ut flere rapporter over omsetning registrert på kassaapparatet, jf. bokettersynsrapporten side 9. Rapportene viser omsetning siden forrige gang det ble skrevet ut en Z-rapport.

Rapporten «Salg» er den daglige z-rapporten over omsetning som benyttes. Når Skatt x tok ut denne rapporten, viste den en omsetning på kr 120. Det var fordi virksomheten selv hadde tatt ut den daglige Z-rapporten noen minutter tidligere, og at det etter dette var registrert et salg på kr 120.

De øvrige tre rapporter over ordinært salg (Time, Cashier og Kelner) viste alle en omsetning på kr 10　389　793. Rapporten «Time» viser omsetning fordelt i tidsintervaller for hver halvtime. Rapporten «Cashier» viser omsetning for kasseoperatører. Det er kun benyttet en kasseoperatør. Rapporten «Kelner» viser omsetning for kelnere.

Rapportene «Trening salg», «Trening time», «Trening cashier» og «Trening kelner» viser den samme informasjonen som de ordinære rapportene, men for omsetning foretatt i treningsmodus. Treningsrapportene som ble tatt ut den 31.10.2013 viser registrert treningsomsetning med kr 2　540　368.

Virksomhetens dagsoppgjør viser at Z-rapport nr. 1 ble skrevet ut den 14.02.2011 klokken 21:37. Det er samme dag som virksomheten kjøpte kassen.

Skattekontoret var den 11.12.2013 i møte med klager. Det ble også tatt ut omsetningsrapporter denne dagen, jf. bokettersynsrapporten side 10. Av de fire typer treningsrapporter, viste «Trening salg» en omsetning på kr 135. Dette innebærer at det siden 31.10.2013 var tatt ut en eller flere z-rapporter for «Trening salg», slik at rapporten har blitt nullstilt. For de tre øvrige treningsrapportene viste omsetningen kr 2　565　067, det vil si en økning på kr 24　699 siden 31.10.2013.

Bokettersynsrapporten viser på side 11 et utdrag fra omsetningsrapporten «Time», tatt ut den 31.10.2013. I tidsintervall for halvtimer i perioden 08:30 til 22:30, er det til sammen registrert kr 10　389　793 i omsetning, som antas å omfatte hele perioden kasseapparatet har vært i bruk, dvs. fra 14.02.2011. Av den registrerte omsetningen er 88,2 % registrert betalt med kort, og 11,8 % registrert betalt kontant.

Tilsvarende timesrapport over registrert treningssalg viser samlet registreringer for kr　2　540　368, jf. bokettersynsrapporten side 12. Av dette er 7,6 % registrert betalt med kort, og 92,4 % registrert betalt kontant.

Forklaringer gitt av virksomheten under kontrollen vedr, kassaapparatets treningsfunksjon

Under åpningsmøtet den 31.10.2013 ble klager spurt om hun hadde kjennskap til hvorvidt det var treningsfunksjon på kassaapparatet, og evt. hvordan en brukte denne. Hun svarte at hun ikke kjente til noen treningsfunksjon på kassen, og at hun derfor heller ikke hadde brukt denne. Under sluttmøtet den 07.05.2014 forklarte klager at ansatte hadde brukt treningsfunksjonen for å regne ut delsummer for de gjestene som ønsket å splitte regningen. De ansatte hadde lært denne metoden hos andre restauranter de hadde vært ansatt. Klager forklarte at hun selv brukte en kalkulator som lå ved kassaapparatet, når regninger skulle splittes.

Oppnådd bruttofortjeneste
Klager hadde skjenkebevilling i perioden som kontrollen omfatter. De har som følge av dette hatt plikt til å levere tilleggsskjema RF-1122 til selvangivelsen. Skjemaet skal vise vareforbruk, omsetning og bruttofortjeneste for de enkelte varegrupper (øl, vin, brennevin, kaffe/the, mineralvann og mat). Klager har ikke levert dette skjemaet med selvangivelsen for 2011 eller 2012.

Leverte næringsoppgaver for 2011 og 2012 viser samlet bruttofortjeneste for alle varegrupper på hhv. 57,2 % for 2011 og 59,7 % for 2012. Regnskapet viser følgende bruttofortjenester for de ulike varegruppene (dok. 6 side 14):

2011	Omsetning	Varekostnad	Bruttofortjeneste %
Mat	3 533 151	1 451 819	58,9
Mineralvann	102 295	91 530	10,5
Øl	123 918	64 314	48,1
Vin	22 567	8 979	60,2
Kaffe / te	0	2 510	0,0
Sum	3 781 931	1 619 152	57,2

 

2012	Omsetning	Varekostnad	Bruttofortjeneste %
Mat	3 041 330	1 180 923	61,2
Mineralvann	103 843	74 845	27,9
Øl	69 356	45 949	33,7
Vin	8 480	1 117	86,8
Kaffe / te	17 842	1 675	90,6
Sum	3 240 853	1 304 509	59,7

 

Teoretisk bruttofortjeneste
Den 11.12.2013 kjøpte skattekontorets kontrollører de 3 mest solgte bagettene, og den mest solgte sushi-retten for å foreta veiing av innholdet. Veiingen ble foretatt i Skatt x sine lokaler på X. Hensikten var, på bakgrunn av klagers innkjøpsfakturaer og oppgitte utsalgspriser, å bestemme den teoretiske bruttofortjenesten for de fire rettene, (jf. dok 6 side 14 – 16).

Innkjøpsfakturaer viser at det benyttes to typer bagetter, "fitness" og "medi". Den teoretiske beregningen viste følgende bruttofortjenester:

	BF Take-away	BF Servering
Bagett kylling (fitness)	66,31 %	67,45 %
Bagett kylling (medi)	70,06 %	71,07 %
Bagett omelett (fitness)	68,37 %	69,91 %
Bagett omelett (medi)	72,66 %	73,99 %
Bagett ost/skinke (fitness)	65,89 %	67,04 %
Bagett ost/skinke (medi)	69,64 %	70,67 %
Medium Sushi	75,06 %	74,78 %

 

Klager selger også øl. Det selges flaskeøl (0,33 l) av typen Hansa og en japansk øl på flaske (0,33 l). Innkjøpsfakturaer og utsalgspriser viser bruttofortjeneste på 57,5 % for Hansa-øl, og 53,3 % for japansk øl.

Klager selger mineralvann på flaske (0,5 l) for hhv. 30 ved servering, og kr 25 ved take-away. Innkjøpspriser viser at bruttofortjeneste ved servering er 65,3 %, mens den er 62,0 % ved take-away.

Oppnådd bruttofortjeneste sammenlignet med teoretisk bruttofortjeneste
Klager har for de analyserte varegruppene oppnådd en lavere bruttofortjeneste enn den teoretiske.

	Teoretisk		Oppnådd
Vare	Take away	Servering	2012	2011
Medium Sushi	75,06 %	74,78 %	61,2 %	58,9 %
Bagett kylling (Fitness)	66,31 %	67,45 %	61,2 %	58,9 %
Bagett kylling (Medi)	70,06 %	71,07 %	61,2 %	58,9 %
Bagett omelett (Fitness)	68,37 %	69,91 %	61,2 %	58,9 %
Bagett omelett (Medi)	72,66 %	73,99 %	61,2 %	58,9 %
Bagett ost/skinke (Fitness)	65,89 %	67,04 %	61,2 %	58,9 %
Bagett ost/skinke (Medi)	69,64 %	70,67 %	61,2 %	58,9 %
Mineralvann Coca-Cola 0,5l	62,0 %	65,3 %	27.9 %	10,5 %
Hansa øl		57,5 %	33,7 %	48,1 %
Japansk øl		53,3 %	33,7 %	48,1 %

 

Bruttofortjeneste for sushi og bagetter er i oppstillingen sammenlignet med oppnådd bruttofortjeneste for alle solgte matvarer.

Bankinnskudd
Det er i forbindelse med kontrollen innhentet bankkontoutskrifter tilhørende innehaver og hennes ektemann. To konti viser en del kontante innskudd. Den ene kontoen har vært benyttet som virksomhetens driftskonto, mens den andre er en privatkonto for innehaver, jf. (dok 6 side 21 – 24).

En sammenstilling av kontantinnskuddene ser ut som følger:

År	Bank virksomhet	Bank innehaver	Sum
2011	47 000	174 800	221 800
2012	370 400	199 500	569 900
2013	127 600	154 900	282 500
Totalt:	545 000	529 200	1 074 200

 

I følge dagsoppgjør for virksomheten utgjør den delen av omsetningen som er betalt med kontanter:

År	Kontant iflg. dagsoppgjør
2011	326 096
2012	292 958
2013	61 436
Sum	680 490

 

Det er for 2013 kun medtatt månedene januar og februar, da det var drift i virksomheten.

En sammenligning av kontantinnskudd på konti med kontanter fra virksomhetens dagsoppgjør, viser at det er satt inn høyere beløp kontanter på bankkontoene enn det som genereres av driften.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Fra skattekontorets vedtak av 04.05.2015 (dok. 9) siteres:

"1. Skjønnsadgang merverdiavgift og ligning Med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval) § 18-1 er skatteetaten gitt adgang til å fastsettes merverdiavgift med skjønn. I mval § 18-1heter det:

§ 18-1 Fastsetting av merverdiavgift ved skjønn (1) Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når

b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, eller... I ligningsloven (lignl) § 8-2 nr. 1 bokstav a og b heter det:

1. Ligningsmyndighetene kan sette skattyterens oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Dette gjelder bl.a. når
a. oppgavene lider av feil eller regnskapet som oppgavene bygger på, ikke er ført i samsvar med lov og forskrifter, og disse forhold svekker tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet,
b. oppgavene viser en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattyter under sammenlignbare forhold har oppnådd, eller som det var grunn til å vente at skattyteren kunne oppnå, og skattyteren ikke kan forklare det unormale resultat eller...

Kontrollen har avdekket at virksomheten har valgt verdier knyttet til treningsfunksjonen som fører til at registreringer gjort i treningsmodus ikke blir skrevet på kassajournalen, og registreringene inngår dermed ikke i den bokførte omsetningen. Videre har virksomheten valgt innstillinger som fører til at treningsrapporter ikke vises på journalen. Imidlertid er det valgt innstillinger som gjør at det blir skrevet ut kvittering ved registrering i treningsmodus. Treningskvitteringene fremstår som ordinære kvitteringer. Ved en tidligere kontroll ble det foretatt et kontrollkjøp. Salget ble ikke gjenfunnet på summeringsstrimlene til tross for at det ble observert at salget ble registrert på kassaapparatet. Kunden observerte at det ble skrevet ut kvittering, men fikk den ikke utlevert til seg.

Kassaapparatet i virksomheten er satt opp med 10 kelnere. For 9 av de 10 kelnerne er det valgt lik innstilling. For kelner 10 er det valgt avvikende innstillinger som medfører at denne er satt opp med treningsfunksjon. Dette fører til at registreringer gjort med kelner 10 ikke fremgår av summeringsstrimlene. Det fremgår ikke av bruksanvisningen at man ved å velge disse innstillingene oppnår at registreringer foretas i treningsmodus. I bruksanvisningen beskrives en annen metode for å sette kassaapparatet i teningsfunksjon.

Rapporter som ble tatt ut fra kassaapparatet under kontrollen, viser at Klager har registrert omsetning mens kassen stod i treningsmodus. Registreringene som er foretatt i treningsmodus inngår ikke i omsetningsrapportene som blir tatt ut fra kassaapparatet, og dermed heller ikke i den bokførte omsetningen. Virksomheten kjøpte nytt kassaapparat 14.02.2011, og det ble tatt i bruk samme dag. Skattekontoret mener det er grunn til å tro at treningsrapportene som ble tatt ut ved åpningsmøtet viser registreringer gjort fra kassen var tatt i bruk 14.02.2011 og frem til åpningsmøtet 31.10.2013. Treningsrapporter som ble skrevet ut 11.12.2013 viser at treningsfunksjonen har blitt benyttet også etter åpningsmøtet. Registrert omsetning i treningsfunksjon utgjør et betydelig beløp.

Virksomhetens bruk av treningsfunksjon ble tatt opp i både åpnings- og sluttmøte. I åpningsmøte opplyste innehaveren at hun ikke kjente til treningsfunksjonen. I sluttmøte opplyste hun at det var de ansatte som benyttet treningsfunksjonen i forbindelse med at kunden ønsket å splitte regningen.

Skattekontoret finner ikke å feste lit til disse forklaringene. Det vises til at det er foretatt endringer i standardinnstillingene som fører til at omsetning som blir registrert med kelner 10 ikke vises på kassajournalen. Skattekontoret finner det lite sannsynlig at en slik endring har blitt foretatt uten at A har hatt kunnskap om dette og hva endringene innebærer. Skattekontoret mener at endringene i kassaapparatets innstillinger er gjort for at deler av omsetningen ikke skal bli registrert på kassajournalen, og dermed ikke bokført eller innrapportert til skatte- og avgiftsmyndighetene. Skattekontoret finner det ikke sannsynlig at treningsfunksjonen har blitt benyttet til å splitte regninger. Både omfanget av registreringer i treningsfunksjonen og at det har blitt foretatt registreringer i treningsfunksjonen mellom de to møtene taler mot en slik bruk. En slik bruk av treningsfunksjonen vil være mer upraktisk enn bruk av kalkulatoren som lå rett ved siden av kassaapparatet.

Videre er det under kontrollen påvist større kontantinnskudd på virksomhetens driftskonto og As private konto, enn det som genereres fra driften i virksomheten. Skattekontoret har foretatt en teoretisk beregning av bruttofortjeneste for en rekke av Klagers produkter. Kontrollen har vist at virksomheten har oppnådd lavere bruttofortjeneste enn teoretisk bruttofortjeneste. Dette tyder på at til tross for at skattekontorets kontrollkjøp foretatt i 2012 og 2013 er gjennfunnet på summeringsstrimlene, er deler av omsetningen holdt utenfor regnskapet.

Skattekontoret mener at vilkårene i ligningsloven § 8-2 nr. 1 a og b er oppfylt. Det følger av ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav a at skattekontoret kan endre tidligere års ordinære ligning. Før slik endring foretas skal skattekontoret vurdere om det er grunn til det under hensyn til "... blant annet spørsmålets betydning skattyterens forhold, sakens opplysning og den tid som har gått." Dette følger av § 9-5 nr. 7. Som det er gjort rede for ovenfor, er det påvist at Klager har gjort endringer i kassainnstillingene fra standardinnstillinger. Endringene har ført til at kelner 10 er satt opp med treningsfunksjon. Kontrollen har avdekket at virksomheten har registrert salg mens kassaapparatet har vært i treningsmodus, og på den måten unnlatt å betale skatt og merverdiavgift knyttet til denne delen av omsetningen. Rapporter som er tatt ut av kassaapparatet viser at det dreier seg om betydelige summer. Skattekontoret mener at saken er godt nok opplyst, og finner derfor grunn til å ta ligningen for inntektsårene 2011 og 2012 opp til endring.

Med bakgrunn i de funn som er gjort under kontrollen mener skattekontoret at virksomheten har levert uriktige omsetningsoppgaver i perioden 2011 til og med 1. termin 2013. Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b er oppfylt. Dette innebærer at skattekontoret har adgang til å fastsette merverdiavgift ved skjønn for kontrollperioden.

2. Skjønnsutøvelse
Rapportene som ble skrevet ut fra kassaapparatet i forbindelse med kontrollen, viser at virksomheten har benyttet treningsfunksjonen. Virksomheten har foretatt endringer i standardinnstillingene på kassaapparatet som fører til at kelner 10 er satt opp som treningsfunksjon. Klager har oppnådd lavere bruttofortjeneste for 2010 enn teoretisk bruttofortjeneste. Skattekontoret mener derfor at treningsfunksjonen er benyttet for å registrere salg i den hensikt å uteholdte omsetning fra rapportering til skattemyndighetene.

Kassaapparatet ble anskaffet 14.02.2011 og var da helt nytt. Det er grunn til å tro at rapportene som ble tatt ut 31.10.2013 viser omsetning registrert i treningsmodus siden kassaapparatet var nytt. Etter skattekontorets vurdering støttes dette av at kun rapporten Trening Salg har vært nullstilt i tidsrommet mellom 31.10.2013 og 11.12.2013, se oversikten nederst på side 10 i rapporten. Skattekontoret mener derfor at treningsrapportene kan benyttes ved beregning av den uteholdte omsetningen.

Ved oppstart av kontrollen hadde virksomheten benyttet Towa-kassaapparatet i 32,5 måneder. Av dette ligger 24,5 måneder av bruken innenfor kontrollperioden. Skattekontoret har ikke hatt tilgang til kassaapparatet som er benyttet før februar 2011. Imidlertid antas det at Klager har uteholdt omsetning også før februar 2011. Skattekontoret finner derfor grunn til å foreta skjønnsmessig endring av virksomhetens inntekter og økning av utgående merverdiavgift for 2011 og 2012 samt de to første månedene i 2013.

Ved beregningen legges det til grunn at omsetning som er registrert med treningsbruker fordeler seg jevnt i tidsrommet fra anskaffelse av kassaapparatet til skatteetaten tok ut treningsrapporter 31.10.2013. Det tas utgangspunkt i tallene som fremgår av rapporten Trening Salg som ble skrevet ut 31.10.2013. Det gjøres fradrag for kr 1 800 som ikke kan henføres til noen varegruppe. I bokettersynsrapporten pkt. 8 på side 19 er det laget en oppstilling som viser hvordan registreringer gjort med treningsbruker fordeler seg på de ulike varegruppene. Oppstillingen viser også hvordan registreringene med treningsbruker fordeler seg på omsetning av mat og drikke som er spist og drukket på stedet (servering), og hva som gjelder take away (de tre siste varegruppene). Ved salg av mat og drikke som skal inntas på stedet, skal det beregnes merverdiavgift med 25 % (servering). Ved salg av take away skal det beregnes merverdiavgift med 15 %. Avgiftssatsen på take away var 14 % i 2011.

Kolonne 3 "trening uten mva" viser omsetning per varegruppe fratrukket merverdiavgift (nettoomsetning per varegruppe). Kolonne 4 "trening pr mnd" viser nettoomsetning fordelt per måned (32,5 måned). Totalt er det registrert kr 66 422 nettoomsetning per måned. Dette fordeler seg med omsetning av servering med netto kr 17 241 per måned, og omsetning av take away med netto kr 49 181.

Med utgangspunkt i disse beregningene finner skattekontoret å skjønnsmessig øke virksomhetens inntekter samt øke grunnlaget for utgående merverdiavgift. Månedlig økes inntekten knyttet til omsetning av servering med kr 15 000, og omsetning av take away med kr 45 000. Inntektsøkningen er grunnlag for beregning av utgående merverdiavgift. Økningen fordeler seg slik: 

2011	Økt inntekt servering	Økt utg. mva 25%	Økt inntekt take away	Økt utg. mva 14 %	Sum økt inntekt	Sum økt utg. mva
1. termin	30 000	7 500	90 000	12 600	120 000	20 100
2. termin	30 000	7 500	90 000	12 600	120 000	20 100
3. termin	30 000	7 500	90 000	12 600	120 000	20 100
4. termin	30 000	7 500	90 000	12 600	120 000	20 100
5. termin	30 000	7 500	90 000	12 600	120 000	20 100
6. termin	30 000	7 500	90 000	12 600	120 000	20 100
Sum	180 000	45 000	540 000	75 600	720 000	120 600

 

2012	Økt inntekt servering	Økt utg. mva 25%	Økt inntekt take away	Økt utg. mva 15 %	Sum økt inntekt	Sum økt utg. mva
1. termin	30 000	7 500	90 000	13 500	120 000	21 000
2. termin	30 000	7 500	90 000	13 500	120 000	21 000
3. termin	30 000	7 500	90 000	13 500	120 000	21 000
4. termin	30 000	7 500	90 000	13 500	120 000	21 000
5. termin	30 000	7 500	90 000	13 500	120 000	21 000
6. termin	30 000	7 500	90 000	13 500	120 000	21 000
Sum	180 000	45 000	540 000	81 000	720 000	126 000

 

2013	Økt inntekt servering	Økt utg. mva 25%	Økt inntekt take away	Økt utg. mva 15 %	Sum økt inntekt	Sum økt utg. mva
1. termin	30 000	7 500	90 000	13 500	120 000	21 000
Sum	30 000	7 500	90 000	13 500	120 000	21 000

 

I pkt. 8 i bokettersynsrapporten på side 20 er det foretatt beregning av bruttofortjeneste når den skjønnsmessige økningen tillegges øvrige bokførte tall. Som det fremgår av beregningen er bruttofortjeneste etter skjønn 64,0 % i 2011 og 67,1 % i 2012. Dette ligger godt innenfor den teoretiske bruttofortjenesten i virksomheten som etter skattekontorets beregninger ligger i intervallet 53 % til 75 % (bokettersynsrapportens pkt. 6.4.2 og vedlegg 1til rapporten).

2.1. Skjønnsutøvelse ligning
På bakgrunn av beregningene som fremgår av oppstillingen ovenfor i pkt. 2.6 og i bokettersynsrapportens pkt. 8, har skattekontoret besluttet å foreta følgende endringer for ligningsårene 2011 og 2012: 2011: Inntekten økes med kr 720 000 2012: Inntekten økes med kr 720 000

Sum kr 1 440 000
2.2. Skjønnsutøvelse merverdiavgift
Endring i Klagers omsetning førere til endringer i merverdiavgiftsoppgjøret. Skattekontoret har besluttet å foreta følgende avgiftsmessige endringer:

 

2011	Endring utgående mva 25 %	Endring utgående mva 14 %	Etterberegnet mva per termin
1. termin	7 500	12 600	20 100
2. termin	7 500	12 600	20 100
3. termin	7 500	12 600	20 100
4. termin	7 500	12 600	20 100
5. termin	7 500	12 600	20 100
6. termin	7 500	12 600	20 100

 

120 600

 

2012	Endring utgående mva 25 %	Endring utgående mva 15 %	Etterberegnet mva per termin
1. termin	7 500	13 500	21 000
2. termin	7 500	13 500	21 000
3. termin	7 500	13 500	21 000
4. termin	7 500	13 500	21 000
5. termin	7 500	13 500	21 000
6. termin	7 500	13 500	21 000

 

126 000

 

2013	Endring utgående mva 25 %	Endring utgående mva 15 %	Etterberegnet mva per termin
1. termin	7 500	13 500	21 000

 

21 000"

 

Klagers innsigelser 

Begrunnet klage er mottatt 05.10.2015 fra advokatfirmaet Selskap 4 v/adv. fullm. D. Det anmodes om at klagen tas under behandling, da feil i faktum leder til et uforsvarlig skjønn.
Klagen reiser ikke innvendinger mot at det foreligger adgang til å fastsette merverdiavgift ved skjønn. Det anføres imidlertid at skjønnet må nedjusteres da det foreligger flere usikkerhetsmomenter og manglende bevisgrunnlag ved det gjennomførte bokettersynet.
1. Tidligere kassaapparat
Klager viser til at det i bokettersynsrapporten og skattekontorets vedtak er lagt til grunn at det er unndratt omsetning i perioden før det ble anskaffet nytt kassaapparat i midten av februar 2011. Klager gjør gjeldende at det ikke foreligger beviser som underbygger eller sannsynliggjør at dette er tilfellet, og at vedtaket derfor bestrides på dette punktet. Klager viser til at skattekontoret i vedtaket på side 11 skriver :"Imidlertid antas det at Klager har uteholdt omsetning også før februar 2011". Klager hevder at så lenge uteholdt omsetning frem til midten av februar 2011 bygger på en antakelse, er det ikke grunnlag for å etterberegne uteholdt omsetning.

2. Kontrollkjøp
Klagen viser til at 6 av 7 kontrollkjøp ble gjenfunnet på kassarullene. Dette viser at uteholdt omsetning ikke kan ha pågått i det omfang skattekontoret har lagt til grunn, og at skjønnsfastsettelsene er satt for høyt. At nesten alle kontrollkjøp er gjenfunnet utgjør for alle tilfeller et stort usikkerhetsmoment, da dette underbygger at den legale bruken av kassaapparatets treningsmodus har vært mer omfattende enn det skattekontoret har tatt høyde for.

3. Bruttofortjeneste
Klager hevder at skattekontorets teoretiske beregning av bruttofortjeneste ikke gir et korrekt bilde for å underbygge at skjønnsfastsettelsen er riktig.

Det er ikke tatt hensyn til at virksomheten har hatt svinn utover tilberedelsen av matretter. Det vises til at fisk som ikke kunne selges som sushi grunnet holdbarhet eller kvalitet, heller ikke har kunnet brukes til andre matretter, og har derfor blitt kastet. Det samme gjelder for tilberedt mat som ris, bagetter og varmretter som ikke ble solgt, og som derfor måtte kastes ved dagens slutt.

Et karaktertrekk ved virksomheten som har påvirket bruttofortjenesten, var at kokken som var fra Japan, tilberedte maten på en langt mer spesialisert måte. Det var kun de beste fiskestykkene som ble brukt i maten. Utnyttelsesgraden av råvarene var derfor veldig lav.

Skattekontoret har heller ikke tatt hensyn til at virksomheten hadde stort svinn / underslag fra sine ansatte, som forsynte seg av drikkevarer, ga bort mat til venner og familie, og tok råvarer hjem fra arbeidsplassen. Innehaver hadde over en lengre tid hatt mistanke om at det var for høyt svinn. Det var først da en ansatt ble avslørt på vei hjem med colaflasker fylt med soyasaus at hun fikk bekreftet sine mistanker.

Klager anfører at det må tas høyde for et langt større svinn, og at dette vil medføre at bruttofortjenesten ikke kan gi grunnlag for at det er uteholdt omsetning i den størrelsesorden som fastsatt av skattekontoret.

4. Treningsmodus
I klagen fastholder virksomheten sin tidligere forklaring om bruken av kassaapparatets treningsmodus, herunder ansattes splitting av regninger. Forholdet har vært tatt opp internt med de ansatte, og skattyter måtte gjentatte ganger be om at bruken skulle opphøre. Treningsfunksjonen ble også brukt til opplæring og prøveinnslag som ikke var omsetning. Dette må hensyntas i langt større grad.

5. Fradrag for varekjøp
Det anføres i klagen at så lenge skattekontoret finner å øke virksomhetens omsetning i et så vesentlig omfang, må det tas høyde for at virksomheten har hatt høyere varekostnader enn det som er bokført. Klager viser til tidligere anførsler om virksomhetens lave utnyttelsesgrad av varer på matrettene, noe som medfører et høyt forbruk av råvarer.

 

Skattekontorets vurdering av klagen

1. For sent fremsatt klage – spørsmålet om klagen skal tas under behandling
Frist for å klage over skattekontorets fastsettelse etter Merverdiavgiftsloven § 18-1 er tre uker, jf. Merverdiavgiftsloven § 13-1 og Forvaltningsloven § 29. En klage må være begrunnet for gyldig å kunne anses som klage, jf. Forvaltningsloven § 32.

Skattekontorets vedtak om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn er datert 04.05.2015. Den 06.07.2015 mottok skattekontoret "Klage til Klagenemnda for merverdiavgift" datert 02.07.2015 (dok. 10). fra Advokathuset Selskap 3 DA. I brevet vises til skattekontorets vedtak, samtidig som det grunnet ferieavvikling bes om at utfyllende redegjørelse kan ettersendes. Klagefristen er på dette tidspunktet oversittet med i overkant av fem uker.

I brev fra skattekontoret av 07.07.2015 (dok. 11) bekreftes mottak av klagen, samtidig som det informeres om at klagefristen er oversittet. Det informeres om at spørsmålet om klagen skal avvises vil bli tatt stilling til når endelig klage foreligger.

Den 11.08.2015 mottok skattekontoret telefon fra advokatfirmaet Selskap 4 v/ advokatfullmektig D i anledning saken. I brev av samme dag til advokatfullmektig D, gir skattekontoret informasjon om hvordan tilgang til regnskap kan avtales. Skattekontoret brakte kort tid etter regnskapsmaterialet til advokatfirmaet Selskap 4.

Den 05.10.2015 mottok skattekontoret begrunnet klage fra advokatfullmektig D. Klagefristen var da oversittet med nesten 19 uker.

Selv om klagefristen er oversittet kan en klage tas under behandling dersom
a) Parten eller hans fullmektig ikke kan lastes for å ha oversittet fristen eller for å ha drøyd med klage etterpå, eller
b) Det av særlige grunner er rimelig at klagen blir prøvd

Dette følger av Forvaltningsloven § 31. Av Forvaltningsloven § 33 følger at skattekontoret i saksforberedelsen av klagesaken skal avvise klagen dersom vilkårene for å behandle den ikke foreligger. Skattekontoret kan imidlertid også vurdere om det i medhold av § 31 finnes grunn til å behandle klagen.

Klagenemnda for merverdiavgift kan på selvstendig grunnlag vurdere om § 31 gir grunnlag for å behandle for sent fremsatt klage. Klagenemnda er i denne vurderingen ikke bundet av om skattekontoret har ansett vilkårene for å foreligge, jf. Forvaltningsloven § 34 første ledd.

Skattekontorets vurdering av om vilkårene i Forvaltningsloven § 31 er oppfylt

Skattekontoret mener at det foreligger særlige grunner som gjør det rimelig at klagen blir prøvd. Skattekontorets vedtak av 04.05.2015 etterberegnet merverdiavgift med kr 267 600 og tilleggsavgift med kr 150 560, til sammen kr 428 160. Dette er et betydelig beløp for et enkeltpersonforetak, i tillegg til skatten som følger med den uteholdte omsetningen. Skattekontoret har som følge av klagen også funnet å omgjøre deler av vedtaket hva gjelder ilagt tilleggsavgift (jf. dok. 15).

Av grunner ukjent for skattekontoret ble det etter utsendt varselbrev ikke mottatt tilsvar, der skattekontorets vurderinger ble imøtegått. At det nå foreligger merknader til skattekontorets vurderinger, trekker etter skattekontorets oppfatning i retning av at klagen behandles. Advokatfullmektig D fikk etter henvendelse til skattekontoret den 11.08.2015 tilgang til klagers regnskap, som skattekontoret hadde i sin besittelse etter bokettersynet. Det er rimelig at en bruker noe tid på å sette seg inn i dette. Hvorfor den opprinnelige henvendelsen fra advokat C ikke ble videreført, kjenner skattekontoret ikke til. Det kan imidlertid hevdes at skattekontoret burde ha tatt opp spørsmålet om mulig avvisning av klage som for sent fremsatt, da advokatfullmektig D var i kontakt med skattekontoret i august 2015. I skattekontorets brev av 07.10.2015 der klagen bekreftes å være mottatt, informeres det også om at klagen vil bli sendt klagenemnda, uten at spørsmålet om avvisning av klagen blir tatt opp.

På tross av at klagefristen er betydelig oversittet, finner skattekontoret likevel at særlige grunner tilsier at den mottatte klagen tas under behandling.

2. Omfanget av skattekontorets beregning av uteholdt omsetning i virksomheten

I klagen reises det ikke innvendinger mot at bokettersynet ga grunnlag for å fastsette merverdiavgift ved skjønn i medhold av Merverdiavgiftsloven § 18-1. Klagen gjelder omfanget av den beregnede uteholdte omsetningen.

Skattekontorets beregning av uteholdt omsetning har utgangspunkt i rapportene over treningssalg som ble tatt ut fra kassaapparatet ved åpningen av kontrollen den 31.10.2013, jf. bokettersynsrapporten side 19 og side 9 (dok. 6). Rapportene viste at det fra apparatet var anskaffet i februar 2011, frem til 31.10.2013, var registrert salg med kr 2 540 368 ved bruk av treningsfunksjonen. Av dette kan kr 1 800 ikke henføres til noen varegruppe. Resterende kr　2　538 568 kan henføres til varegrupper. Dersom en fordeler treningsbruken jevnt pr. måned (32,5 måneder), fremkommer følgende:

	Trening	Trening pr. måned	Trening ekskl. MVA	Trening ekskl. MVA pr. måned
Mat servering	604 609		483 687
Drikke servering	51 883		41 506
Øl	31 450		25 160
Vin	3 338		2 670
Sake	2 210		1 768
Kaffe / te servering	6 945		5 556
Sum servering	700 435	21 552	560 348	17 241
Mat ta med	1 836 923		1 597 324
Drikke ta med	30		26
Kaffe / te	1 180		1 026
Sum ta med	1 838 133	56 558	1 598 377	49 181
Sum total	2 538 568	78 110	2 158 725	66 422

 

Skattekontoret har i skjønnsutøvelsen lagt til grunn følgende uteholdte omsetning pr. måned:

	Salg inkl. mva	Salg ekskl. mva
Take-away (15 % mva fra 2012)	51 750	45 000
Servering	18 750	15 000
Totalt	70 500	60 000

 

I forhold til den dokumenterte bruken av treningsfunksjonen, er det i skjønnsutøvelsen tatt høyde for at det ikke med sikkerhet kan sies at all bruk av treningsfunksjonen innebærer uteholdt omsetning. Det er ved treningsfunksjonen registrert omsetning med gjennomsnittlig kr　78 110 pr måned. Skattekontoret har ved skjønnsutøvelsen lagt til grunn en månedlig brutto uteholdt omsetning på kr 70 500 fra 2012, og kr 70 050 i 2011. Det er følgelig tatt hensyn til en mulig legal bruk av treningsfunksjonen på mellom kr 7 500 og kr 8 000 pr. måned. Når det tas i betraktning at bagetter har en utsalgspris på kr 40 / 45, og at medium sushi-rett har utsalgspris på kr 120 / 129, innebærer dette at det er tatt hensyn til forholdsvis mange legale registreringer med treningsfunksjonen.

Det er i klagen vist til at 6 av 7 kontrollkjøp foretatt av skattekontoret er gjenfunnet på kassarullene, noe som innebærer at uteholdt omsetning ikke kan ha pågått i det omfang som er lagt til grunn av skattekontoret. At skattekontoret ikke har avdekket flere konkrete tilfeller av uteholdt omsetning underbygger at den legale bruken av treningsfunksjonen har vært mer omfattende enn skattekontoret har tatt høyde for.

Selv om 6 av 7 kontrollkjøp foretatt av skattekontoret finnes registrert på kassen, er skattekontoret ikke enig i at dette må medføre en konklusjon om at uteholdt omsetning må ha vært mindre i omfang enn skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket. En like sannsynlig konklusjon er at klager har utvist en viss grad av aktsomhet hva gjelder hvilke salg og kunder som er omfattet av unndragelsene.

Klager mener også at kontrollkjøpene underbygger at den legale bruken av treningsfunksjonen har vært mer omfattende enn skattekontoret har tatt høyde for. Klager skriver også at tidligere forklaring om bruken av kassaapparatets treningsmodus, herunder ansattes splitting av regninger, fastholdes. Klager skriver at forholdet ble tatt opp internt med de ansatte, og at klager gjentatte ganger måtte be om at bruken skulle opphøre. Den tidligere forklaring som det her siktes til, må være forklaringen gitt i sluttmøtet den 07.05.2014, jf. bokettersynsrapporten side 13 (dok 6). Forklaringen som da ble gitt, kom i forbindelse med at bokettersynsrevisor presenterte kasserapportene over treningsbruken. Under åpningsmøtet den 31.10.2013 forklarte klager imidlertid at hun ikke visste om treningsfunksjonen, og at hun derfor ikke hadde brukt denne. Det ville vært naturlig for klager å forklare at treningsfunksjonen ble benyttet til opplæring, og at ansatte hadde benyttet funksjonen ved splitting av regninger. Særlig ville det vært grunn til å bringe det opp, dersom ansattes bruk av treningsfunksjonen gjentatte ganger hadde vært tema i virksomheten.

I forbindelse med åpningsmøtet for kontrollen den 31.10.2013 la skattekontoret igjen et spørreskjema der det ble bedt om å svare på konkrete spørsmål om virksomheten. Bokettersynsrevisor ba om at spørreskjemaet ble fylt ut og sendt til Skatt x, sammen med kopi av husleiekontrakt og prislister. Skattekontoret mottok utfylt skjema den 18.11.2013 (dok. 5). I spørreskjemaets pkt. 4 er det spørsmål om kassaapparatet har treningsfunksjon. Her har klager svart "Ja", men at det var glemt. Det antas at klager med dette mener at hun husket feil når hun under åpningsmøtet ble spurt om det samme spørsmålet. I spørreskjemaet spørres det også om treningsfunksjonen benyttes. Her svarer klager at hun selv ikke bruker treningsfunksjonen, men sier for øvrig ikke noe om at ansatte bruker den. Det ville også her være naturlig at det ble gitt opplysninger om andres bruk, dersom det hadde vært tema overfor de ansatte.

Skattekontoret kan for øvrig ikke forstå hvorfor ansattes bruk av treningsfunksjonen ved splitting av regninger skulle påtales, dersom det ikke var mistanke om underslag fra ansatte. Et naturlig tiltak ville i så fall vært å sørge for at bruk av treningsfunksjonen fremgikk av kassejournal og z-rapport. Skattekontoret mener at klagers forklaring om bruken av treningsfunksjonen har liten troverdighet, og at skattekontorets kontrollkjøp derfor heller ikke underbygger noen konklusjon om legal bruk av treningsfunksjonen.

I klagen hevdes det også at skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste ikke gir et korrekt bilde for å underbygge at skjønnsfastsettelsen er riktig. Det forklares blant annet at sushi-kokken var fra Japan, og at han kun brukte de beste fiskestykkene i maten. Utnyttelsesgraden av råvarene var derfor veldig lav. Det vises i klagen også til at svinnet blir stort fordi fisk som ikke kunne brukes til sushi, heller ikke kunne omdannes til andre retter, og derfor ble kastet. Det samme gjelder tilberedt mat som ikke ble solgt.

I spørreskjemaet som ble sendt skattekontoret etter åpningsmøtet (dok. 5) er det i pkt. 10 bedt om at det oppgis innkjøpspris og utsalgspris for et utvalg av de mest solgte rettene. Her er det oppgitt en sushi-rett med utsalgspris på kr 120, og kjøpspris på kr 55. Dette gir en bruttofortjeneste på 54,17 %. Det opplyses også om varmmat med utsalgspris på kr 85, og innkjøpspris på kr 35, som gir en bruttofortjeneste på 58,82 %. For bagett med utsalgspris på kr　35 til 40, er det oppgitt innkjøpspris på kr 20. Med grunnlag i utsalgspris på kr 40 utgjør bruttofortjenesten 50 %. Med utsalgspris på kr 35 utgjør bruttofortjenesten 42,86 %. I spørreskjemaets pkt. 11 har klager svart "Ja" på at virksomheten har oversikt over svinn, men opplyser også at det ikke er notert noe sted.

Bokettersynsrapporten viser på side 17 at oppnådd bruttofortjeneste samlet for varegruppen mat var 58,9 % i 2011 og 61,2 % i 2012. Dette viser etter skattekontorets syn at oppgitte innkjøpspriser i spørreskjemaet ikke kan være korrekte, da det ikke gir grunnlag for den bruttofortjenesten som faktisk er bokført.

Skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste for medium sushi, viser en bruttofortjeneste på 75,06 % for take-away, og 74,78 % ved servering, jf. bokettersynsrapporten side 16. Det er i beregningen lagt til grunn en utnyttelsesgrad på 50 % av innkjøpt fisk, jf. vedlegg 1 til bokettersynsrapporten (dok. 7). Dette fremkommer ved at det på side 1 i vedlegg 1 kun er regnet med halvparten av det faktiske vareinnkjøpet av fisk, ved beregningen av innkjøpspris per enhet (gram). Det er i klagen anført at kokken som var fra Japan, tilberedte sushi ved kun å bruke de beste fiskestykkene, og at utnyttelsesgraden derfor var veldig lav. Under sluttmøtet den 07.05.2014 ble bruttofortjenester og utnyttelse av fisk et tema. Klager ga i møtet også uttrykk for at skattekontorets beregning av bruttofortjenester ikke kunne være riktig. Klager viste blant annet til at det ble brukt hel fisk, og at kun 50 prosent av fisken kunne brukes. Det ble ikke sagt noe om at utnyttelsesgraden av fisk hos klager var lavere enn hos andre som følge av kokkens måte å tilberede sushi på. Skattekontoret finner ikke at påstanden, som først er fremsatt i klagen kan vurderes å ha stor troverdighet, og kan derfor heller ikke tillegges særlig vekt.

Hva gjelder påstanden om at skattekontoret ikke har tatt tilstrekkelig hensyn til øvrig svinn for mat, vil skattekontoret peke på at samlet bruttofortjeneste etter skjønnstillegg er 64 % for 2011 og 67,1 % for 2012. Dette fremkommer av bokettersynsrapporten side 20 (dok 6). Korrigert bruttofortjeneste ligger godt under teoretisk bruttofortjeneste for sushi, og noe under teoretisk bruttofortjeneste for bagetter. Teoretisk bruttofortjeneste for øl og mineralvann ligger lavere enn den samlede korrigerte bruttofortjenesten. Bokførte varekostnader tilsier imidlertid at omsetningen av øl og mineralvann er forholdsvis begrenset, sett i forhold til omsetningen av mat, og har derfor begrenset innflytelse på den samlede bruttofortjenesten. Det er likevel grunn til å peke på at bokførte bruttofortjenester for øl og mineralvann ligger vesentlig under den teoretisk forventede bruttofortjenesten, jf. bokettersynsrapporten side 14. Skattekontoret mener det ikke kan være rimelig tvil om at manglende registrering av omsetning på kassen, også omfatter salg av mineralvann og øl.

Samlet mener skattekontoret at det ikke foreligger rimelig tvil om at uteholdt omsetning hos klager minst har hatt et omfang som lagt til grunn i skattekontorets vedtak av 04.05.2015. Kasseapparatets innstillinger for bruk av "kelner 10" som treningsbruker, at registreringer i treningsmodus ikke skulle fremkomme på journal eller z-rapport, samt at ordet "trening" er fjernet fra treningskvitteringer, viser at klager har hatt unndragelser som formål for bruk av treningsfunksjonen. Klagers forklaringer om legal bruk av treningsfunksjonen, samt at ansattes bruk av treningsfunksjon er påtalt flere ganger, fremstår lite troverdige. Skattekontoret har i skjønnsutøvelsen likevel lagt til grunn at gjennomsnittlig ca. 7 600 kroner brutto pr. måned av den dokumenterte treningsbruken, ikke medfører etterberegning. Til sammen utgjør dette i overkant av kr 182 000 i perioden mars 2011 – februar 2013. Den vedtatte etterberegningen medfører en korrigert bruttofortjeneste som ligger under beregnet teoretisk bruttofortjeneste for sushi og bagetter.

Spørsmålet om uteholdt omsetning i perioden 01.01.2011 – 14.02.2011:
Det er i klagen anført at det for perioden januar 2011 til midten av februar 2011, ikke foreligger bevis for at omsetning er holdt utenfor regnskapene. Det er vist til at skattekontorets vedtak om etterberegning er bygget på en antakelse om uteholdt omsetning for denne perioden.

Klager ble startet i januar 2003. Virksomheten hadde vært drevet i 8 år i januar 2011. Ved anskaffelse av nytt kassaapparat i februar 2012 blir det foretatt endringer i kassaapparatets fabrikkinnstillinger, ved at "kelner 10" er satt opp med treningsfunksjon, samt at registreringer på kassen i treningsmodus ikke skal skrives til kassejournal eller z-rapport.

Tilgjengelig materiale fra tidligere kassaapparat består av kassejournaler og z-rapporter som finnes i regnskapet. Ingen av disse viser bruk av treningsfunksjon. Naturlig nok har det tidligere kassaapparatet heller ikke vært tilgjengelig for skattekontoret under kontrollen.

I spørsmålet om det ved Klager også forut for anskaffelse av nytt kassaapparat har vært holdt omsetning utenfor bokføringen, mener skattekontoret at det mest sannsynlige svaret er "ja". Klager har ikke reist innvendinger mot skattekontorets konklusjon om at det har vært grunnlag for å etterberegne omsetning ved skjønn ut over denne perioden, men har anført at det må tas hensyn til at det har vært forholdsvis omfattende legitim bruk av treningsfunksjonen. I lys av dette mener skattekontoret det er underlig at det heller ikke på kassajournaler og z-rapporter for perioden i januar og februar 2011, med det gamle kassaapparatet, fremgår noe om bruk av treningsfunksjon. Informasjon fra det siste kassaapparatet som var i bruk i virksomheten har vist at omsetning har vært unndratt bokføring ved bruk av treningsfunksjonen. Det er da etter skattekontorets vurdering overveiende sannsynlig at dette også var tilfellet i januar og februar 2011.

Skattekontoret mener at vilkårene i Merverdiavgiftsloven § 18-1 for etterberegning av merverdiavgift er oppfylt, også for perioden 1. januar – 14. februar 2011.

 

2. Ileggelse av 60 % tilleggsavgift

 

Sakens faktum

I skattekontorets vedtak av 04.05.2015 ble det med hjemmel i Merverdiavgiftsloven § 21-3 ilagt 60 % tilleggsavgift for hele den etterberegnede omsetningen. Tilleggsavgiften utgjorde kr　160 560.

Ved skattekontorets vedtak av 30.11.2015 (dok.15) ble ilagt tilleggsavgift redusert ved at tilleggsavgift beregnet av skjønnsfastsatt omsetning for perioden januar - februar 2011 ble frafalt. De strengere beviskrav for grovt uaktsom / forsettlig avgiftsunndragelse ble ikke ansett oppfylt. Tilleggsavgift ble ved dette redusert med kr 12 060.Gjenstående tilleggsavgift utgjør kr 148 500.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse 

Fra skattekontorets vedtak av 04.10.2015 pkt. 3.3 vedr. tilleggsavgift (dok. 9) hitsettes:

 

"Merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd lyder: Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

For at tilleggsavgift skal kunne anvendes må det kunne legges til grunn som klart sannsynlig at merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, og at dette klart sannsynlig har eller kunne ha påført staten avgiftstap. Virksomheten må videre kunne sies å ha opptrådt uaktsomt, eventuelt grovt uaktsomt eller forsettlig, ved de feil som er gjort. Hvor høy tilleggsavgift som ilegges avhenger av graden av skyld.

I følge Skattedirektoratets retningslinjer om bruk av tilleggsavgift anvendes normalt en sats på 20 prosent. Ved grov uaktsomhet eller forsett kan det anvendes 40 eller 60 prosent tilleggsavgift. Ved anvendelse av forhøyet sats gjelder det strafferettslige krav til bevis, det vil si at forholdet må være bevist ut over enhver rimelig tvil.

Det foreligger uaktsomhet når den avgiftspliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Videre foreligger det grov uaktsomhet i de tilfeller der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven.

I det det vises til drøftingen i tilknytning til skjerpet tilleggsskatt, mener skattekontoret vilkårene for å anvende tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret har derfor besluttet å anvende 60 % tilleggsavgift."  

 

Fra samme vedtak pkt. 3.2 om skjerpet tilleggsskatt hitsettes:

 

"Skattekontoret mener at virksomheten har foretatt endringer på kassaapparatet ved at kelner 10 er satt opp som treingsbruker. Videre har virksomheten valgt slike innstillinger på kassaapparatet at bruk av treningsbruker ikke fremgår av kassajournalen, og at heller ikke utskrift av treningsrapporter vises på journalen. Kontrollkjøp gjort i forbindelse med en tidligere kontroll ble ikke gjenfunnet på kassajournalen til tross for at kunden observerte at salget ble slått inn på kassen og kvittering ble skrevet ut. Skattekontoret mener dette viser at virksomheten har benyttet treningsbruker ved registrering av reelle salg.

Skattekontoret mener A har vært kjent med endringene som er gjort på kassaapparatet, og at endringene har ført til at deler av omsetningen ikke har blitt bokført og heller ikke innrapportert til skattekontoret. A har vært innehaver av virksomheten i den perioden kontrollen gjelder. Hennes hovedoppgaver ved spisestedet har vært å ta imot bestillinger på mat og å registrere salg på kassaapparatet. Videre har kontrollen vist at det gjøres større kontantinnskudd på virksomhetens driftskonto og As privatkonto enn driften i virksomheten genererer.

Skattekontoret mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har unndratt inntekter fra beskatning i kontrollperioden, og at unndragelsen minst er av et det omfanget som fremgår av punktet "Skjønnsutøvelse" ovenfor. Beregningene som fremgår av rapportens side 19 viser at det er lagt inn en sikkerhetsmargin, noe som anses tilstrekkelig for å ta høyde for eventuelt ordinær bruk av treningsbruker."  

 

Fra skattekontorets omgjøringsvedtak av 30.11.2015 hitsettes:

 

"I forbindelse med gjennomført bokettersyn hos Klager for perioden 01.01.2011 – 28.02.2013 gjorde skattekontoret den 04.05.2015 vedtak om:
- Fastsetting av merverdiavgift ved skjønn for perioden 01.01.2011 – 28.02.2013
- Endring av ligning for 2011 og 2012
- Tilleggsavgift med 60 % etter Merverdiavgiftsloven § 21-3
- Tilleggsskatt med 30 % etter ligningsloven § 10-2
- Skjerpet tilleggsskatt med 30 % etter ligningsloven § 10-5
Klage over vedtaket er mottatt av advokatfirmaet Selskap 4 v/ advokatfullmektig D. Begrunnet klage er mottatt 05.10.2015.

Skattekontoret har vurdert klagen og funnet grunnlag for en delvis omgjøring av vedtaket.

Det gjøres følgende endring:
- Ilagt 60 % tilleggsavgift for 1. termin 2011 (jan – feb) frafalles. Dette utgjør en reduksjon med kr 12 060.
- Ilagt 30 % skjerpet tilleggsskatt for 2011 reduseres med kr 10 080.

Begrunnelse:
Skattekontorets vedtak om etterberegning av inntekt og MVA bygger på at rapporter fra virksomhetens kassaapparat viser en utstrakt bruk av kassens treningsfunksjon, og at kassen har vært innstilt slik at bruk av treningsfunksjonen ikke skulle fremgå av kassajournal eller z-rapporter. Samtidig har innstillingene for utskrift av kvittering i treningsmodus vært endret, slik at ordet "trening" ikke fremgår av kvitteringen. Kassen har med andre ord vært tilpasset for at omsetning kunne holdes utenfor bokføringen ved bruk av treningsfunksjonen.

Det er i klagen ikke påstått at det ikke er grunnlag for å foreta etterberegning av omsetning. Skattekontorets beregning av uteholdt omsetning bestrides i klagen.

Klager sitt kassaapparat ble kjøpt nytt i februar 2011. Det er data fra dette kassaapparatet som ligger til grunn for skattekontorets etterberegning. Foruten sladreruller og z-rapporter som følger av regnskapet, har skattekontoret ikke hatt mulighet til å kontrollere bruken av det tidligere kassaapparatet. Det er i klagen hevdet at når skattekontoret ikke har beviser som sannsynliggjør at omsetning ble holdt utenfor bokføringen i januar – februar 2011, er det heller ikke adgang til å etterberegne inntekt og avgift for denne perioden. Det samme gjelder ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt, samt skjerpet tilleggsskatt, der kravet til bevis er strengere.

Skattekontoret har lagt til grunn at bruken av kassaapparatets treningsfunksjon til å holde omsetning utenfor bokføringen, innebærer forsettlig unndragelse av skatt og avgift. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift etter Merverdiavgiftsloven §　21-3, sier at det strafferettslige kravet til bevis skal anvendes ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser av loven. Skattekontoret har kommet til at dette beviskravet ikke kan anses oppfylt hva gjelder unndratt omsetning for perioden før anskaffelse av nytt kassaapparat i februar 2011. Skattekontoret har derfor besluttet å frafalle ilagt tilleggsavgift for 1. termin 2011. Frafalt tilleggsavgift utgjør kr 12 060. Skattekontoret har hjemmel til å endre eget vedtak om merverdiavgift etter at klager er fremsatt. Dette følger av Forvaltningsloven § 33 andre ledd, jf. Merverdiavgiftsloven § 13-1."

 

Klagers innsigelser

Klager anfører at satsen for tilleggsskatt og tilleggsavgift samlet sett er satt for høyt under henvisning til skattyters kunnskaper og utvist skyld.

Skattyter har ikke klart å forhindre bruken av treningsfunksjonen på kassen, til tross for gjentatte oppfordringer til sine ansatte om å stanse dette. Det samme gjelder selve bruken av treningsfunksjonen, som etter de ansattes forklaringer ikke fremstod ulovlig, og var i et langt mindre omfang.

Selv om det var mistanker om uredelige ansatte var det svært vanskelig å påvise dette. En ansatt ble ved ett tilfelle avslørt ved en tilfeldighet. Klager var heller ikke klar over omfanget av svinn og utnyttelse av virksomhetens varer, og at dette hadde pågått over såpass lang tid. Klagers manglende kontroll må i stor grad lastes de ansatte, som feilinformerte klager, og fortsatte med bruk av treningsmodulen til tross for advarsler. Sett på denne bakgrunn kan innlevering av uriktige oppgaver vanskelig vurderes som forsettlig eller grovt uaktsomt av klager.

Hva gjelder satsen for tilleggsavgift viser klager til rettsdatas kommentar til merverdiavgiftsloven § 21-3 note 528 hvor det uttales at det kun er i ekstraordinære tilfeller at tilleggsavgift ut over 50 % ilegges. Klager gjør gjeldende at det i denne saken ikke foreligger noen forhold som gjør at saken skiller seg ut som ekstraordinær, sammenlignet med tilsvarende saker. Klager viser til klagenemndas avgjørelse av 17. februar 2014 (KMVA 7952) hvor det i en sak med vesentlige likhetstrekk ble ilagt tilleggsavgift på 40 %.

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Det må som utgangspunkt foreligge en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten et avgiftstap, for at tilleggsavgift etter § 21-3 skal kunne ilegges. Det må som et minimum foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at lovovertredelsen har funnet sted, og at dette skyldes uaktsomhet fra virksomhetens side. I denne saken består lovovertredelsen i at omsetning ikke er bokført og innberettet i omsetningsoppgaver til avgiftsmyndigheten. Det er i klagen ikke reist innvendinger mot at grunnvilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt hva gjelder uteholdt omsetning fra perioden med nytt kassaapparat.

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at omsetning er holdt utenfor bokføringen ved hjelp av kassaapparatets treningsfunksjon. Når den som opererer kassen vet at treningsmodus er aktivert når registrering foretas, kan det ikke være tvil om at unndragelsen er gjort forsettlig. Ved grovt uaktsomme og forsettlige brudd på merverdiavgiftsloven følger det av Skattedirektoratets retningslinjer at det strafferettslige beviskravet "bevist ut over enhver rimelig tvil" skal legges til grunn ved vurderingen av tilleggsavgift etter § 21-3.

I klagen vises det til at klager til tross for gjentatte oppfordringer til sine ansatte om å stanse bruk av treningsmodulen på kassaapparatet, ikke klarte å forhindre dette. Til tross for mistanker om uredelige ansatte var det vanskelig å påvise dette, foruten ett tilfelle der en ansatt ble avslørt ved en tilfeldighet. Sett i sammenheng med innehavers forklaring ved oppstart av kontrollen, samt svar på spørsmålsskjema innsendt i etterkant av kontrollstart, forstår skattekontoret klager slik at innehaver selv ikke har benyttet kasseapparatets treningsfunksjon, men at ansatte har brukt kassen på denne måten.

Skattekontoret finner klagers forklaring om bruken av treningsfunksjonen svært lite troverdig. Innehavers første forklaring om treningsfunksjonen var at hun ikke kjente til noen slik funksjon, og at hun derfor ikke kunne ha brukt den. Først på sluttmøtet forklarer hun at de ansatte har bruk treningsfunksjonen for å regne ut delsummer når kunder skulle splitte regningen. Hun selv brukte kalkulator, som lå lett tilgjengelig ved siden av kassen. Innehaver har selv hatt sitt daglige arbeid i restauranten. Det har blitt registrert omsetning i treningsmodus for ca. kr 2 500 000 i perioden februar 2011 til 31. oktober 2013. Skattekontoret finner det lite troverdig at innehaver ikke har vært kjent med bruken av treningsfunksjonen, slik hun opplyste ved oppstart av kontrollen. At hun senere har forklart at denne praksisen ble påtalt overfor ansatte, og at det har vært mistanke om uredelighet blant ansatte, står også i motsetning med det faktum at kassen etter anskaffelsen har blitt modifisert i innstillingene, slik at bruk av treningsfunksjonen skal være skjult i kassejournal og omsetningsrapporter, samt at ordet "trening" er fjernet fra treningskvitteringene.

Skattekontoret er av den oppfatning av det ikke kan være rimelig tvil om at klager har vært klar over at omsetning ble unndratt bokføringen ved bruk av treningsfunksjonen, ved enten selv å foreta registreringene på kassen, eller ved å akseptere at ansatte gjorde det.

Skattekontoret viser til at det ved skjønnsutøvelsen er lagt inn en margin, der ikke alle registreringer i treningsmodus er etterberegnet. Gjennomsnittlig er det registrert omsetning inkludert MVA med kr 87 110 pr. måned over en periode på 32,5 måneder (15. februar 2011 – 31. oktober 2013). Ved skjønnsutøvelsen er det lagt til grunn en brutto etterberegning på kr　70　500 pr. måned. Dette innebærer at treningsregistreringer med kr 7 610 pr. måned ikke er etterberegnet. Dette utgjør til sammen kr 247 318 for hele perioden. For perioden mars 2013 – oktober 2013 hører driften av virksomheten til klagers heleide aksjeselskap. Skattekontoret mener etter dette at det kan anses bevist ut over enhver rimelig tvil at omsetning er unndratt bokføringen i minst det omfang som er lagt til grunn i etterberegningsvedtaket.

Klager anfører at 60 % tilleggsavgift er for høy sats. Klager viser til rettsdata og note 528 til merverdiavgiftsloven § 21-3, der det hevdes at det kun er i ekstraordinære tilfeller at sats over 50 % anvendes. Klager viser også til klagenemndssak av 17. februar 2014 (KMVA 7925), som anføres å være et sammenlignbart tilfelle. Det ble der ilagt 40 % tilleggsavgift.

Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift sier følgende om valg av sats:

 

"Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av sats på 40　% eller 60 % avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Bruk av sats på 60 % er særlig aktuell der forholdet kvalifiserer til anmeldelse, men forholdet ikke anmeldes eller et anmeldt forhold returneres fra politiet."  

 

Skattekontoret mener det foreligger klare skjerpende omstendigheter i denne saken. Det er unndratt betydelige beløp over en forholdsvis lang periode. Klager har søkt å gjøre unndragelsene vanskelig å oppdage ved at det er gjort endringer i kassaapparatets innstillinger for bruk av treningsfunksjonen. Skattekontoret har også vurdert saken å være aktuell i forhold til anmeldelse. Når saken likevel ikke er anmeldt til politiet, skyldes dette ressurshensyn både hos skatteetaten og hos politiet. Skattekontoret mener at de forhold som er avdekket ved kontrollen berettiger tilleggsavgift med en sats på 60 %. At det i klagesak nr. 7925 ble anvendt en sats på 40 % endrer ikke skattekontorets standpunkt.
Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

 

V e d t a k :

 

Den påklagede del av etterberegningen, samt påklaget ileggelse av tilleggsavgift stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

 

"Uenig Uenig i skjønnsutøvelsen for perioden før nytt kassaapparat ble tatt i bruk februar 2011, ref. klagen om at 6 av 7 kontrollkjøp gjenfunnet som innslag på kassa, lagt til grunn for lav sannsynlig svinnandel ved skjønnsutøvelsen, og manglende skjønnsmessig fradrag for inngående merverdiavgift.

Uenig i satsen for ilagt tilleggsavgift for perioden før nytt kasseapparat ble tatt i bruk. Dersom det ved skjønnsutøvelsen legges til grunn at underregistrert omsetning i hovedsak gjelder ansattes misbruk av treningsfunksjon på kassa, kan det ikke legges til grunn kvalifisert uaktsomhet hos klager og 60 pst tilleggsskatt som følge av identifikasjon. Ordinær sats må da benyttes."  

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

 

"Uenig. Jeg mener etterberegning for første termin 2011 må oppheves. Det er skrevet i innstillingen:

"Skattekontoret har ikke hatt tilgang til kassaapparatet som er benyttet før februar 2011. Imidlertid antas det at Klager har uteholdt omsetning også før februar 2011."

Jeg kan ikke se at denne antagelsen er underbygget og det fremstår som forutinntatt å komme med en slik ytring i et vedtak.

 

For øvrig som innstilt." 　

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.
Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Etterberegningen for første termin 2011 oppheves, for øvrig som innstilt.