Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b, skatteavtalen artikkel 7, jf. artikkel 5, skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd

Saksforholdet

Virksomheten

A (heretter kalt selskapet) er en av de største bankene i [land]. Selskapet er en fullskala bank som tilbyr tjenester innenfor flere områder. Banken har utstrakt internasjonal aktivitet.

Kontoret i [by] ble etablert som et representasjonskontor i [årstall]. Fra [årstall] har kontoret i [by] operert som en filial. Filialens virksomhet har vært den samme siden oppstarten på [tidsperiode], og filialen har i denne perioden vokst fra [x] ansatte i [årstall] til [xx] i [årstall]. I samme periode har samlet utlån mer enn tidoblet seg, fra omlag [...] til [...]. Filialen hadde på tidspunkt for utarbeidelse av klagen (2015) omlag [xx] klienter, medregnet utlån, valuta- og renteprodukter.

Skattekontoret opplyser at selskapet ble sterkt påvirket av finanskrisen i perioden 2007-2010. I denne perioden var selskapet del i flere betydelige omorganiseringer [...].

Filialens virksomhet er innenfor to forretningsområder, [avd 1] og [avd 2].

Forretningsområdet [avd 2] drives som et lokalt salgskontor i Norge.

Filialens utlånsportefølje ble finansiert ved at filialen mottok "lån" fra selskapets [finansierings]- avdeling. Finansieringen skjedde lån-for-lån og vilkår og betingelser ble speilet (identisk pålydende, løpetid, valuta etc.) med kundelånet. Finansieringen fra hovedforetaket medførte at filialen alltid var i stand til å reise midler på kort tid til gunstige betingelser.

Filialens innsendte selvangivelser og skattekontorets ligning 

Skattepliktige har henført alle utlån til norske kunder som filialens eiendeler. Inntektene til filialen består av alle renter på lån til norske kunder. I tillegg kommer inntekter fra rådgivningstjenester for valutatransaksjoner og finansielle instrumenter som ytes til norske kunder.

Ved innsendelse av norske ligningsoppgaver ble det ikke tilordnet noen "fri" kapital (ikke rentebærende kapital/"egenkapital") for årene 2002-2011. De innsendte oppgavene viser at filialen for disse årene var tilnærmet 100 % gjeldsfinansiert. Den marginale egenkapitalen som framkommer i regnskapet for filialen stammer fra overskudd fra filialen, som fortløpende har blitt overført til hovedforetaket.

For inntektsåret 2012 har skattepliktige tilbakeført renter med MNOK [...]. Ved tilbakeføring av renter i selvangivelse for 2012 har filialen benyttet den såkalte kapitalallokeringsmetoden.

Filialen har i perioden 2002 til 2012 opplyst å ha følgende "fri" kapital i selvangivelsen:

Tabell 1

2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011	2012
0,00 %	0,00 %	0,00 %	2,46 %	0,67 %	0,00 %	0,89 %	1,22 %	2,10 %	2,91 %	12,68 %

 

Selskapet har i samme periode oppgitt en regulatorisk egenkapital som følger:

Tabell 2

2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011	2012
13,30 %	12,50 %	9,50 %	10,50 %	10,90 %	11,20 %	19,76 %	17,34 %	9,58 %	12,35 %	12,64 %

Renten på den interne finansieringen mellom hovedkontoret og filialen i Norge ble priset basert på inter-bank renten tilbudt på lån gitt på samme vilkår og betingelser. [...] Fra 2007 ble det lagt til en likviditetspremie som følge av finanskrisen. Konsekvensen av at lånefinansieringen fra hovedkontoret speilet betingelsene i filialens utlån til eksterne kunder, var at det var hovedkontoret som i hovedsak bar markedsrisikoen.

Ved ordinær ligning for inntektsårene 2002 til 2012 ble filialen lignet i henhold til innleverte oppgaver som følger.

[Tabell 3]

Ligningsprosessen

Varsel om endring av ligningen for inntektsårene 2002 til 2012 ble gitt ved skattekontorets brev datert henholdsvis 19. desember 2012 og 17. desember 2013. Varselet datert 19. desember 2012 ble besvart i brev fra filialen datert 17. januar 2013.

Utkast til vedtak ble sendt skattepliktige den 18. august 2014. Skattepliktiges kommenterte utkastet i brev datert 29. september 2014 og 5. desember 2014. Skattekontorets vedtak for inntektsårene 2002 til 2012 ble sendt skattepliktige den 20. januar 2015.

I forbindelse med endringssaken har det vært en omfattende korrespondanse og møte mellom skattekontoret og skattepliktige. Det henvises til dokumentlisten ovenfor.

Skattekontorets vedtak medførte følgende endringer sett i forhold til ordinær ligning, jf. tabell 3 over:

[Tabell 4]

Bakgrunnen for endringene dreide seg i sin helhet om korrigering av filialens rentefradrag som følge av at deler av den rentebærende gjelden ble omklassifisert til ikke rentebærende, "fri" kapital som tabellen nedenfor viser:

Tabell 5

År	Fri kapital før endring (kr)	Fri kapital etter endring (kr)	Fri kapital i % før endring	Fri kapital i % etter endring	Inntektsøkning
2002	-	[…]	0,0 %	13,3 %	[…]
2003	-	[…]	0,0 %	12,5 %	[…]
2004	-	[…]	0,0 %	9,5 %	[…]
2005	[…]	[…]	1,2 %	10,5 %	[…]
2006	[…]	[…]	1,1 %	10,9 %	[…]
2007	[…]	[…]	0,3 %	11,2 %	[…]
2008	[…]	[…]	0,4 %	19,8 %	[…]
2009	[…]	[…]	1,5 %	17,3 %	[…]
2010	[…]	[…]	1,7 %	9,6 %	[…]
2011	[…]	[…]	2,4 %	12,4 %	[…]
2012	[…]	[…]	2,3 %	12,6 %	[…]

Vedrørende skattepliktiges anførsel anførsler om at manglende belastning av innlånskostnader mer enn oppveide manglende henføring av "fri" kapital ble det i skattekontorets vedtak bemerket følgende:

"Hva gjelder selskapets påstand om at det kunne vært bereknet et påslag på innlån til filialen, og at dette vil veie opp manglende allokering av "fri" kapital, bemerkes at dette ikke er relevant da dette er et annet forhold enn manglende fastsettelse av "fri" kapital. Andre forhold som skattyter ønsker å få endret kan ikke behandles som en klage etter ligningsloven § 9-2, jfr. § 9-1. Her fremkommer at klageretten kun omfatter forhold som er blitt endret under likningsbehandlingen. Følgelig må et eventuelt ønske om endring behandles som en oppfordring fra skattyter om at skattekontoret benytter sin initiativkompetanse etter ligningsloven 9-5 nr 1. For ordens skyld bemerkes at skattekontorets ikke-bruk av initiativkompetansen ikke er et vedtak i henhold til ligningsloven § 3‑11, og følgelig heller ikke kan påklages."

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 27. mars 2015. Klagen var rettidig i forhold til innvilget utsatt klagefrist. Skattepliktige bestred at det var allokert for lav fortjeneste til filialen, og opplyste bl.a. at manglende belastning av innlånskostnader til filialen mer enn veide opp for manglende allokering av "fri kapital". Som tillegg til klagen sendte skattepliktige den 22. mai 2015 en analyse foretatt av B.

Etter at klagen ble sendt har det vært ytterligere korrespondanse mellom skattekontoret og skattepliktige slik dokumentlisten viser.

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt av sekretariatet den 17. april 2018. Innlånskostnadene eller analysen fra B ble ikke kommentert i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet.

Etter at redegjørelsen ble mottatt i sekretariatet har det vært korrespondanse med skattekontoret for å avklare den videre behandling av skattepliktiges anførsel om økning av innlånskostnadene. Videre har det blitt innhentet dokumentasjon som ikke var lagt ved redegjørelsen, blant annet gjaldt dette filialens internprisingsdokumentasjon.

I slutten av mars 2019 mottok sekretariatet bekreftelse fra skattekontoret om at de ikke ville ta opp spørsmålet om innlånskostnader som en egen sak.

På grunn av at redegjørelsen manglet vedlegg og at det var uklart om spørsmålet om innlånskostnader skulle behandles av skattekontoret eller sekretariatet, ble ikke klagebehandlingen reelt påbegynt i sekretariatet før i medio mai 2019.

Sekretariatet gjennomgikk sakens dokumenter og utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige på innsyn den 1. oktober 2019.

Skattepliktige opplyste i e-post den 14. oktober 2019 at de ikke hadde noen merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Skattepliktiges anførsler

Hovedforetaket belaster ikke filialen for funksjoner knyttet til [finansieringsavdelingen]. Skattepliktige anfører at dette forhold mer enn veier opp for at det ikke har blitt allokert ikke-rentebærende fri kapital til filialen.

Skattepliktige anfører at deres allokering av fortjeneste til filialen har skjedd i det som skattepliktige har oppfattet som en forståelse fra skattekontoret, jf. korrespondansen med skattekontoret i 2001 om allokering av fri kapital for inntektsåret 2000.

Skattepliktiges anførsler kan oppsummeres punktvis som følger:

1. Inntekten er ikke redusert

a)   Skattepliktig har innlevert selvangivelser i tråd med forståelsen med skattekontoret fra 2001 for alle inntektsår.

b)   Skattekontoret har anvendt en regulatorisk metode (Basel II) for allokering av fiktiv egenkapital tilbake til 2002. Basel II ble ikke anvendt i [land] før i 20xx, og ble ikke lagt til grunn for norske skatteformål før enda senere.

c)   Skattekontoret kan ikke anvende en metode basert på Basel II for alle inntektsårene. Dette er også i direkte motstrid med den tynn kapitaliseringsmetoden som tidligere har vært kommunisert (ref. dialogen med skattekontoret i 2001).

d)   Det er ikke grunnlag for å endre inntekten utelukkende basert på en allokering av fiktiv egenkapital; det må også tas hensyn til de lave innlånskostnadene som er belastet filialen.

2.   Det foreligger ikke endringsadgang for inntektsårene 2002 til 2009

a)   Det er ikke gitt uriktige eller ufullstendige faktiske opplysninger, tvert imot foreligger det en forståelse med skattekontoret om filialens fremgangsmåte (fra 2001).

b)   Rapportering av fiktiv egenkapital kan uansett ikke utgjøre en opplysningssvikt etter ligningsloven § 9-6.

3.   Uansett metode har skattekontoret benyttet feil tall (for rentefri kapital) ved beregningen for inntektsårene 2008 og 2009.

Om punkt 1d over:

Skattepliktige påpeker at filialen ikke er blitt belastet for funksjoner knyttet til [finansieringsavdelingen]. Skattepliktige mener at dette har (mer-enn) veid opp for at det ikke har blitt allokert ikke-rentebærende, "fri" kapital, til filialen. 

Skattepliktige har i vedlegg 5 til klagen lagt ved en oversikt som viser rentebelastningen gitt 4 % "fri" kapital, rentebelastning tilsvarende med belastet gjennomsnittlig rente for sum kapital uten "fri" kapital og påslag på 0,4 % for funding for grunnlag. Oversikten under viser skattepliktiges vedlegg 5 til klagen til Skatteklagenemnda: 

[Tabell 6] 

[Tabell 7] 

Oversikten viser ifølge skattepliktige at sum rentebelastning ville ha vært kr [...] mill. høyere dersom filialen hadde blitt tilordnet 4 % "fri" kapital og en rentebelastning på 0,4 % for finansiering utover "fri" kapital.

Skattepliktige har, som et tillegg til klagen til Skatteklagenemnda, lagt fram en analyse utført av B. B har foretatt en studie av "Cost to Income Ratio", som ifølge skattepliktige er en mye brukt indikator for lønnsomhet innen finans.

Tabellen under er hentet fra B rapport side 9:

[Tabell 8]

Bs analyse viser at "Cost/Income ratioen" for filialen varierte mellom xx % til xx % i perioden 2002 til 2012, med et gjennomsnitt på xx %. "Cost/Net interest income ratioen" har variert mer og har vært mellom xx % og xx % i perioden 2002 til 2012, med et gjennomsnitt på xx %.

B fortsetter med å liste opp sammenlignbare "Cost to Income Ratio", og konstaterer at den laveste "Cost to Income Ratio" beregnet ut fra gjennomsnitt av sammenlignbare banker var xx %, og dette var snittet for 2014. Det høyeste var for inntektsåret 2002 med xx %. B foretok deretter en beregning av resultatet for filialen gitt at filialen hadde samme "Cost/Income ratio" som gjennomsnittet av de sammenlignbare bankene og samme "Cost/Income ratio" som C. B kom til at:

• Dersom filialen hadde samme kostnadsnivå som gjennomsnittet av de sammenlignbare bankene ville kostnadsnivået økt med brutto MNOK [...] for perioden 2002 til 2012 eller netto MNOK [...] etter å ha tatt hensyn til skattekontorets inntektstillegg på MNOK [...].
• Dersom filialen hadde samme kostnadsnivå som C ville kostnadsnivået økt med brutto MNOK [...] eller netto MNOK [...] etter å ha tatt hensyn til skattekontorets inntektstillegg på MNOK [...].

B foretar deretter en sammenligning av "Cost/Income ratio" mellom filialen og utvalgte selskaper på konsernnivå og filialen og utvalgte selskap på morselskapsnivå. Analysen viser at gjennomsnittlig "Cost/Income ratio" for konsernselskaper inkl. A var hhv. xx %, xx % og xx % for årene 2012-2014. Gjennomsnittlig "Cost/Income ratio" for morselskaper inkl. A var hhv. xx %, xx % og xx % for årene 2012 til 2014. Filialens "Cost/Income ratio" for samme periode var hhv. xx %, xx % og xx %. Filialens "Cost/Income ratio" er også vesentlig lavere enn "Cost/Income ratio" til andre kommersielle banker.

Skattepliktige mener at Bs analyse viser at filialen hadde et svært lavt kostnadsnivå, et kostnadsnivå som var langt lavere enn sammenlignbare banker. Da driftskostnader for banker i det vesentlige er kostnader for innlån, konkluderer skattepliktige med at Bs analyse viser at filialen var belastet med lave innlånskostnader. Når skattekontoret kun vurderer størrelsen på "fri" kapital, og ut fra dette øker filialens resultat ytterligere, blir skattepliktig resultat for filialen vesentlig høyere enn det er grunnlag for.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt av sekretariatet den 17. april 2018. Skattekontorets fastholder vurderingene i vedtaket, både at det foreligger endringsadgang og den materielle endringen.

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og oppsummering

Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. I følge overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 er utgangspunktet at skatteforvaltningsloven gjelder for alle saker som skattemyndighetene behandler etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse dersom det ikke er gitt særlige overgangsbestemmelser, jf. Prop. 38 L 2015-2016 side 268. Det er gitt særskilte overgangsbestemmelser for blant annet frister til å ta opp endringssak og tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd, 2. pkt. og annet ledd.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd at Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken.

Sekretariatet har kommet til at endringssaken ikke burde vært tatt opp for de inntektsårene saken gjelder, jf. momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Virkningen blir at vedtakene for disse årene oppheves og at saken henlegges.

Vurdering om det er grunnlag for å ta saken opp til behandling

Før en skattefastsetting tas opp til endring skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, sml. tidligere ligningslov § 9-5 nr. 7. Hovedvilkåret som må være oppfylt for at skattemyndighetene skal kunne endre en skattefastsetting er at fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd, sml. tidligere ligningslov § 8-1.

Bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7, første punktum, er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første og annet ledd. Det er ikke utarbeidet egne overgangsbestemmelser for ligningsloven § 9-5 nr. 7, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2.

Sekretariatet legger dermed til grunn at vurderingen av om endringssak bør tas opp etter den 1. januar 2017 må vurderes på grunnlag av reglene i skatteforvaltningsloven § 12-1. Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken og skal gjøre en selvstendig og ny vurdering av om endringssaken vedrørende skattepliktiges inntektsfastsettelse bør tas opp, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7. Klageinstansen har dermed kompetanse til også å prøve avgjørelsen om å ta opp saken til endring på lik linje med prøvingen av det materielle spørsmålet, ref. uttalelsene fra Sivilombudsmannen i Utv-2003-1303. Sekretariatet viser i den anledning til Skatteforvaltningshåndboken, kommentarer til skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Ved denne vurderingen kan skatteklagenemnda også ta hensyn til nye omstendigheter, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Ordlyden i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd peker på at vurderingen om endringssak skal tas opp foretas løpende frem til skattekontoret tar opp endringssaken. Spørsmålet for skatteklagenemnda blir derfor om nemnda er enig i skattekontorets vurdering av om endringssak burde ha blitt tatt på det tidspunkt skattekontoret besluttet å ta opp endringssaken.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere om endringssak burde vært tatt opp etter de momentene som framkommer i skatteforvaltingsloven § 12-1 annet ledd for inntektsårene 2002 til 2012.

Skattepliktiges forhold
Momentet "den skattepliktiges forhold" er i skatteforvaltningsloven flyttet fremst i oppregningen sammenlignet med bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7. Dette er ifølge Prop. 38 L (2015-2016) gjort for å vise at momentet er en sentral del av vurderingen.

I spørsmålet om "skattepliktiges forhold" siktes det særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det som regel være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, jf. Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 18. Begrepet "den skattepliktiges forhold" henger tett sammen med kriteriet "sakens opplysning" og hva den skattepliktige legger frem av opplysninger. Hvert år skal i utgangspunktet vurderes for seg og bare unntaksvis vil det være aktuelt å se på den skattepliktiges forhold for tidligere år.

I dette tilfellet hadde den skattepliktig vært i dialog med skattekontoret sommeren 2001 om allokering av "fri" kapital/fortjeneste til filialen for inntektsåret 2000. Skattepliktige redegjorde da for hvordan kapital ble allokert og hvordan innlånskostnader ble henført til filialen. Skattekontoret foretok ingen korreksjoner og hadde ingen merknader til den fremgangsmåten skattepliktige skisserte. Skattepliktige fortsatte av den grunn med samme metode for allokering av fortjeneste til filialen de påfølgende år.

Sekretariatet mener at skattepliktige, etter dialogen med skattekontoret i 2001, ikke hadde noen grunn til å anta at deres metode for allokering av fortjeneste til filialen ikke var akseptert fra skattemyndighetenes side, iallfall ikke fram til regelverket endret seg i 2007/2008 ved innføring av Basel II og formalisering av OECDs autoriserte metode for allokering av fortjeneste til fast driftssted (AOA) og ytterligere beskrivelse av allokering av "fri" kapital i OECDs "Report on the Attribution of profits to Permanent Establishments" i rapport datert 17. juli 2008.

Også etter 2008 fremgikk det imidlertid tydelig av skattepliktiges ligningsoppgaver at filialen var tilnærmet 100% gjeldsfinansiert. Med den forhistorien som hadde vært tilbake til 2001 mener sekretariatet at det hadde vært naturlig at skattemyndighetene hadde gitt skattepliktige et varsel om at den tidligere praksis ikke lenger ville bli akseptert, og måtte legges om for fremtiden.

Sekretariatet kan på denne bakgrunn ikke se at skattepliktige er noe vesentlig å bebreide for måten filialen har oppfylt sin opplysningsplikt for de angjeldende år. Skattepliktiges forhold taler etter sekretariatets syn mot at endringssaker tas opp.

Den tid som er gått

Med "den tid som er gått" menes her den tid som er gått fra skattepliktige innleverte sine oppgaver for aktuelt inntektsår, til skattekontoret tok opp saken til endring. Isolert sett kan det legges til grunn at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige.

Momentet "den tid som er gått" er flyttet fram i lovteksten i skatteforvaltningsloven i forhold til ligningsloven og skal dermed være et mer sentralt moment ved vurderingen nå sammenlignet med samme vurdering etter ligningsloven. Momentets betydning er også understreket av Finanskomiteen i Innst. 231 L – 2015-2016 side 12. Andre hensyn kan likevel være så tungtveiende at det fører til at en fastsetting tas opp selv om det har gått lang tid, eksempelvis "den skattepliktiges forhold".

Filialen ble varslet om endring for inntektsårene 2002 til 2011 den 19. desember 2012. Filialen ble varslet om endring for inntektsåret 2012 den 17. desember 2013. Endringssaken for inntektsårene 2002 til 2007 ble tatt opp fra ni år til underkant av fem år etter utløpet av inntektsåret.

For årene 2008 til 2012 ble endringssakene varslet fra fire til under ett år etter inntektsåret.

Sekretariatet mener at tiden som er gått taler mot å ta opp endringssaken, spesielt for de eldste årene. For de siste årene gikk det ikke spesielt lang tid før endringssak ble varslet slik at for disse årene trekker dette momentet isolert sett i retning av at endringssaker tas opp. 

Spørsmålets betydning
Med "spørsmålets betydning" siktes det normalt til differansen mellom tidligere avgjørelse og anført faktisk skatt og hvor store endringer i skatt som kan være aktuelle. Endringen må til en viss grad sammenholdes med skattepliktiges økonomiske stilling.

I dette tilfellet er skattekontorets inntektstillegg på ca. kr [...] mill. for perioden 2002 til 2007. For samme periode har skattepliktige oppgitt en skattepliktig inntekt på mer enn [...] mill. Dette medfører at skattekontorets endringsvedtak for perioden 2003 til 2007 utgjør mer enn 31 % økning i forhold til oppgitt skattepliktig resultat.

For inntektsårene 2008 til 2011 er skattekontorets inntektstillegg ca. kr [...] mill. Oppgitt skattepliktig inntekt i samme periode er ca. [...] mill. Økning inntekt utgjør således tilsynelatende ca. 14 % sett i forhold til skattepliktiges oppgitte inntekt. Som sammenligningen over viser er skattekontorets vedtatte inntektstillegg betydelig lavere for de nyere årene sammenlignet med de eldste årene.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det sannsynligvis ble allokert for lav "fri" kapital til filialen. Dette forholdet kan isolert sett ha ført til et for høyt rentefradrag med ca. kr [...] mill. for perioden 2002 til 2007 og ca. kr [...] mill. for perioden 2008 til 2011. For inntektsåret 2012 er inntektstillegget ca. kr [...] mill.

Skattepliktige har midlertidig, helt siden første kontakt med skattekontorets saksbehandler i juni 2012, opplyst at filialen ikke har blitt belastet alle innlånskostnader fra hovedforetaket. Ved bedømmelsen av "spørsmålets betydning" må det etter sekretariatets oppfatning også tas hensyn til skattepliktiges anførsel om at filialen totalt sett har blitt belastet med så lave innlånskostnader at totalresultatet er at filialen ikke har oppgitt for lav fortjeneste til Norge i henhold til skatteavtalens artikkel 7.

I vedtaket skrives følgende om dette:

"Hva gjelder selskapets påstand om at det kunne vært bereknet et påslag på innlån til filialen, og at dette vil veie opp manglende allokering av "free" capital, bemerkes at dette ikke er relevant da dette er et annet forhold enn manglende fastsettelse av "free" capital. Andre forhold som skattyter ønsker å få endret kan ikke behandles som en klage etter ligningsloven § 9-2, jfr. § 9-1. Her fremkommer at klageretten kun omfatter forhold som er blitt endret under likningsbehandlingen. Følgelig må et eventuelt ønske om endring behandles som en oppfordring fra skattyter om at skattekontoret benytter sin initiativkompetanse etter ligningsloven 9-5 nr 1. For ordens skyld bemerkes at skattekontorets ikke-bruk av initiativkompetansen ikke er et vedtak i henhold til ligningsloven § 3-11, og følgelig heller ikke kan påklages."

Sekretariatet oppfatter det slik at det som blir benevnt som innlånskostnader i realiteten er en form for renter. På side 11 i skattekontorets vedtak er det sitert fra filialens forklaringer om hva innlånskostnadene dreier seg om.

Det fremgår at filialen finansierer sine utlån til kunder med å ta opp lån fra hovedkontoret. Det opplyses at prisen filialen betaler i form av renter på lånet fra hovedkontoret er basis rente i markedet (LIBOR) samt et påslag for likviditetskostnader. Lånet anføres å være lavere enn markedsrente fordi filialen hovedkontoret ikke har tatt betalt- gjennom et tillegg/påslag på renten- for [finansierings-] funksjonen hovedkontoret utfører.

Sekretariatet kan vanskelig se spørsmålet om filialens rentekostnader kan isoleres til kun å gjelde den delen av rentekostnadene som referer seg til "fri" kapital i et tilfelle som dette. Utgangspunktet er riktig nok at det skal foretas en transaksjonsbasert tilnærming. Det fremgår imidlertid bla av OECD Transfer Pricing Guidelinens, 2017-versjonen, kapittel III, punkt A.3.1 punkt 3.9 at:

"Det vil [...] være tilfeller der separate transaksjoner er så nært knyttet til hverandre eller så kontinuerlige at de ikke kan vurderes tilstrekkelig hver for seg" (oversatt her).

Det siterte viser at det kan være situasjoner der en ikke kan basere seg på transaksjonsbasert vurdering, slik armlengdesprisippet i utgangspunktet legger opp til, men må se på transaksjoner under ett. Separate transaksjoner må vurderes under ett dersom det er en rimelig forretningsmessig sammenheng mellom transaksjonene, jf. lagmannsrettens dom i Utv-2018-210 med videre henvisninger til andre rettskilder.

Selv om OECD Transfer Pricing Guidlines i utgangspunktet gjelder innholdet i armlengdeprinsippet i forbindelse med transaksjoner mellom selvstendige foretak, så kommer disse prinsippene også til anvendelse i forholdet mellom et hovedkontor og et fast driftssted (som for eksempel en filial), jf. OECD Model Tax Convention 21. November 2017 Commentary to Article 7 Paragraph 45.

Skattekontorets tilnærming i vedtaket hvor renter tilbakeføres under henvisning til reglene om "fri" kapital, uten at det tas hensyn til skattepliktiges opplysning om manglende belastning av innlånskostnader/renter for [finansierings]- funksjonen, kan etter sekretariatets oppfatning med stor grad av sannsynlighet føre til resultater som ikke samsvarer med skatteavtalen mellom Norge og [land], jf. tidligere skatteavtale av 12. januar 1990 artikkel 7. Særlig vil denne muligheten være nærliggende dersom skattepliktiges begjæring om endring av andre innlånskostnader ikke ble behandlet som en klagesak, men som en anmodning om endring fremsatt etter utløpet av 1 års fristen slik skattekontoret skriver i vedtaket.

Sekretariatet mener at spørsmålet om belastning av innlånskostnader og spørsmålet om allokering av "fri" kapitals effekt på rentebelastningen ved filialen er to sider av samme sak da begge gjelder størrelsen filialens kostnader forbundet med låneopptak og dermed spørsmålet om størrelsen på den fortjenesten som skal tilordnes filialen, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b og skatteavtalens artikkel 7.

Etter sekretariatet oppfatning er det en nær forretningsmessig sammenheng mellom spørsmålet om innlånskostnader og spørsmålet om størrelsen på "fri" kapital. Begge transaksjonene har betydning for størrelsen på filialens rentekostnader og bør vurderes samlet. I alle fall gjelder dette i forbindelse med vurderingen av om endringssak bør tas opp i henhold til momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1.

Sekretariatet vil også bemerke at skattepliktiges opplysninger om belastninger av innlånskostnader ikke er en ny anførsel fremsatt i forbindelse med klagen til Skatteklagenemnda, men har blitt fremmet gjennom hele saken, jf. notat fra telefonsamtale mellom saksbehandler ved skattekontoret og daglig leder den 15. juni 2012 og senere brev fra skattepliktige til skattekontoret. Sekretariatet vurderer det som en saksbehandlingsfeil at skattekontoret unnlot å behandle spørsmålet om størrelsen på filialens rentekostnader samlet.

Skattepliktige har anført at konsekvensen av å korrigere begge deler, dvs. både tilbakeføre renter på grunn av at deler av gjelden må anses som fri kapital og å ta et rentepåslag på den rentebærende delen av gjelden på 0.4%, medfører en resultatforverring hos filialen på kr [...] mill. Skattekontoret har ikke kommentert dette tallet.

Figuren under viser filialens gjennomsnittlige rentemargin, beregnet som beskrevet over, og 3 måneders gjennomsnittlig nominell NIBOR for aktuelle år.

[Figur 1]

Figuren over viser at filialens gjennomsnittlige rentebelastning for enkelte år er lavere enn 3 måneders gjennomsnittlig nominell NIBOR, mens den for andre år er over 3 måneders gjennomsnittlige nominell NIBOR. Dette sammenlignet med opplysningene fra Bs analyse, som viser vesentlig lavere kostnadsnivå sett i forhold til inntekt for denne filialen enn de øvrige bankene som er oppgitt som sammenlignbare, kan tilsi at filialen har hatt lave rentekostnader i aktuell periode. Filialens næringsoppgaver viser også at det vesentligste av filialens betalbare kostnader i perioden var rentekostnader.

Sekretariatet finner det ikke sannsynlig, slik denne saken er opplyst, at filialen totalt sett har oppgitt for lav fortjeneste i Norge i strid med skatteavtalen artikkel 7. Det henvises til at et påslag på 0,4 % som vederlag for [finansierings]-funksjonen ikke fremstår som urimelig sett hen til de funksjoner og den risiko filialen har. Det vises også til rapporten som har blitt fremlagt fra B og som heller ikke har blitt kommentert i skattekontorets redegjørelse. B-rapporten viser at filialen hadde et svært lavt kostnadsnivå og et kostnadsnivå som var lavere enn sammenlignbare banker. Konklusjonene i B rapporten stemmer også godt med de resultatene filialen har oppgitt i Norge. Det er hvert år oppgitt relativt høye overskudd i de norske ligningsoppgavene, se tabell 3 punkt 3.2 ovenfor.

Sekretariatet finner det på denne bakgrunn ikke sannsynlig at filialen totalt sett har oppgitt for høye rentefradrag i de norske selvangivelsene.

"Spørsmålet betydning" taler med tyngde mot at endringssak tas opp.

Sakens opplysning
Med "sakens opplysning" siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse og påliteligheten av de opplysningene som foreligger. Dersom det vil være vanskelig å fastlegge de faktiske forhold med tilstrekkelig sannsynlighet, taler det mot å ta opp endringssak.

Skattepliktige har i brev datert 2. juni 2017 og 8. juni 2018 opplyst at oppbevaringstiden for regnskapsmateriellet i [land], der selskapet er hjemmehørende, er […] år. På det tidspunktet filialen ble varslet om endring i desember 2012, var allerede oppbevaringstiden utløpt for de eldste årene. Dette tilsier at det kan være betydelige utfordringer med å finne tidsnær dokumentasjon for de eldste årene. Dette var trolig også tilfelle ved oppstart av endringssaken i 2012.

Ettersom skattekontoret ikke har behandlet skattepliktiges anførsel vedrørende belastning av innlånskostnader og at filialen har oppgitt en fortjeneste i Norge som ikke er veldig lav, antas at det gjenstår en endel arbeid med å avklare skattepliktiges anførsler på dette punkt. Dette taler mot at endringssak tas opp.

Oppsummering
Sekretariatet har etter en skjønnsmessig helhetsvurdering av de momenter som fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1, kommet til at endringssak ikke burde vært tatt opp for noen av årene 2002 -2012. I denne vurderingen har sekretariatet særlig lagt vekt på at det ikke er grunn til å anta at filialen har oppgitt for lav fortjeneste til Norge. Det vises også til det som er sagt om at skattepliktige ikke er noe vesentlig å bebreide for brudd på opplysningsplikten, og at det må antas å gjenstå et betydelig arbeid for å ta stilling til filialens anførsel om økning av innlånskostnadene. Dette var spørsmål som burde ha blitt utredet i forbindelse med skattekontorets vedtak, før skattekontoret besluttet å ta opp endringssak. I tillegg pekes også på at de tidligste inntektsårene i saken var gamle allerede da skattekontoret varslet endringssak.

Sekretariatet innstiller etter dette på at vedtaket for inntektsårene 2002 til 2012 oppheves og at endringssakene henlegges.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Skattekontorets vedtak for inntektsåret 2002 til 2012 oppheves.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.11.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Synnøve Nordnes, medlem
                        Faisal Siddiq, medlem
                        Stig Øye, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Skattekontorets vedtak for inntektsåret 2002 til 2012 oppheves, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.