Avgiftsbehandling av importerte tjenester til bruk i bankvirksomhet

 Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven § 12-1
merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c
merverdiavgiftsloven § 3-1

3. Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtaket opplyst følgende om saksforholdet:

«2 Saksforholdet

2.1 Opplysninger om selskapet og virksomheten

A (heretter selskapet eller banken) driver bankvirksomhet med hovedområder usikret forbrukskreditt og kredittkortutstedelse, samt spareinnskudd. Tjenestene omsettes til Norge, Land1 og Land2, og bygger på selvbetjening fra kunden via web. Det benyttes i stor grad automatiserte prosesser. Selskapet har ikke funnet det nødvendig for sin virksomhet å koble seg opp til bankenes felles infrastruktur for betalingsformidling.

A er i kontrollperioden registrert i Enhetsregisteret med kode 64.190 "Bankvirksomhet ellers", og har siden 29.6.2016 vært registrert i Merverdiavgifts registeret som avgiftspliktig for en mindre del av sin virksomhet som er opplyst å gjelde omsetning av markedsføringsprodukter. Selskapet innrapporterer således tjenesteimport som registrert avgiftspliktig på ordinære 2 mnd. meldinger, med dokumentasjonsplikt etter mval. § 15-10.

Den [dd.mm.åååå] ble selskapet registrert som bank og underlagt tilsyn fra Finanstilsynet etter lov av 10. april 2015 Finansforetaksloven § 3-2 jf. § 2-7, innenlands og grensekryssende i Land2 og Land1 uten etablering. Det er av skattekontoret lagt til grunn at selskapet omsetter og/eller formidler unntatte finansielle tjenester, jf. mval. §3-6 b) og c). Bankens omsetning har ikke vært en del av kontrollen. Dette bygger på selskapets egne opplysninger vedrørende denne omsetningen.

Selskapet har kjøpt tjenester fra leverandøren B (tidligere C), til bruk i sin virksomhet med omsetning av unntatte finansielle tjenester. Kontrollen har vært begrenset til å gjelde selskapets håndtering av denne tjenesteimporten i forhold til mval. § 3-30.

C var en del av Land3-baserte D. Konsernet D hadde mye av sin virksomhet knyttet til drift av betalingsterminaler og prosessering for brukersteder i Land3. Konsernet ble i 2019 oppkjøpt av E, som i følge egen hjemmeside er "a global leader […] ".

Forut for dette, i 2017, ble D-selskapene i Land4, Land5 og Land6 kjøpt av det opprinnelig Land7ske B-konsernet […]. C ble til B.

B, Land4, har ikke vært registrert hos Finanstilsynet i Norge med grensekryssende virksomhet. Det er B, Land4 som er underleverandør av funksjonstjenester og servicetjenester fjernlevert fra utlandet.

Virksomhet som er unntatt merverdiavgift, gir ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift, jf. mval. § 8-1. Det innebærer at merverdiavgift på importerte tjenester blir en endelig kostnad for selskapet.

2.2 Fremlagt dokumentasjon

Under bokettersynet er det fremlagt hovedbok, saldobalanse, koblingsskjema, kontoføringer mva, kunde- og leverandørreskontro, fakturabilag med underliggende dokumentasjon (Change request) fra underleverandøren B, leverandøravtale med B og MasterCard. Det ble også fremlagt kopi av bankens konsesjonssøknad og foiler med presentasjon av It-arkitektur gjeldende bankens virksomhet og innkjøpte tjenester fra B (heretter leverandøren/underleverandøren eller B).

Selskapets virksomhet er utførlig beskrevet i kontrollrapport av 1.10.2020 side 7 flg. Selskapets egen beskrivelse og illustrasjon følger i rapporten side 12 flg. Selskapets egen figur 2, vedlagt brev av 11.9.2020 som er en alternativ oversikt over tjenesteleveransen er i sin helhet inntatt i rapporten på side 3 og 4, og er også vedlagt selskapets tilsvar av 13.11.2020 som et av to vedlegg.

Leveransen fra underleverandøren B er avtalefestet i "Prosessing Service Agreement No. KL-15-051" av 23.mars 2015, som ved inngåelsen den 23.3.2015 består av: Exhibit A: Definitions, Exhibit B: Service deschriptions and specifications, Exhibit C: Service Fees and Charges Exhibit D: Operation rules, Exhibit E: Sample forms for Service change management, Exhibit F: Plan, Exhibit G: Changes to the services subsequent to the conclusion of the Agreement.

Avtalen beskriver hva som er levert av B og hvordan, samt med hvilket omfang av ansvar partene bærer etter avtalen.

I tråd med bestemmelser i hovedavtalen er det i forbindelse med utvidelser/endringer i ytelsene etter selskapets etterspørsel gjort tilleggsavtaler/ "Change request" (CR):

Exhibit H: "Realization procedure of Disaster Recovery Plan", og samtidig The first Amendment to the Agreement, The First Amendment to Exhibit A ( "Definitions") to the Agreement, The First Amendment to Exhibit B ( "Service descriptions and specifications") to the Agreement and its new Attachment 1 "Pre-study report Card Suite IMS Issuing Management system for A – New market entry Land2", The First Amendment to Exhibit C (Service Fee and Charges") to the Agreement, The First Amendment to Exhibit G ( "Changes to the services subsequent to the conclusion of the Agreement") to the Agreement.

Ovennevnte tilleggsavtaler ble ved signering den 19.12.2016 en integrert del av hovedavtalen. I tillegg er følgende endringsavtale sendt inn: Second amendment Exhibit C Service Fees and Charges av 9.februar 2017.

2.3 Sakens faktiske forhold

2.3.1. Skattekontorets fremstilling

Fra skattekontorets varsel hitsettes:

"Skattekontoret har gjennomgått innsendt materiale; leveranseavtale, bilag og fakturatekster for omsatte tjenester i kontrollperioden. Selskapets egne skriftlige og muntlige fremstillinger med beskrivelser av leveransene fra B er også gjennomgått nøye. I vårt møte hos virksomheten den 23.9.2019 ble det gitt en grundig fremstilling av selskapets virksomhet. Tilsvar fra selskapet er gitt i udatert brev fra 2017 og i brev av 31.1.2020 v/Advokatfirma1. Etter avholdt sluttmøte den 31.8.2020 har selskapet i brev av hhv.7.9. og 11.9. kommentert rapportens faktiske fremstilling. Dette medførte bl.a. justeringer i figur 1 "A og leverandør B i en modifisert 4-partsmodell", rapportens pkt. 5.4. Som det fremgår av rapportens pkt. 5.4 har disse endringene ikke betydning for konklusjoner i rapporten. Tilsvarende gjelder for figur 2 i rapportens pkt. 5.4."

Tjenesteelementene i avtalens "Exhibit B: Service descriptions and spesifications" er disse (skattekontorets forklarende tekst følger i parantes):

1) "Issuer authorization" (Tjenesteyter besvarer forespørsler om korttransaksjoner på vegne av banken, og bestemmer ut fra bankens gitte parametere (tekniske konstanter) om disse skal godtas eller ikke)

2) "Issuer Financial Transaction Processing" (Overføring av informasjon om gjennomførte korttransaksjoner mellom Mastercard og banken)

3) "Issuer Fraud Management" (Tjenesteyter undersøker ut fra bankens gitte parametere om noen av korttransaksjonene er mistenkelige)

4) "Call center services" (Tjenesteyter behandler telefonforespørsler fra kortholder eller saksbehandlere i banken, og yter kortholdertjenester, inkludert aktivering og sperring av kort)

5) "Issuer retrieval request and chargeback processing" (Oppfølging av tidligere gjennomførte transaksjoner som er bestridt av kortholder)

6) "End of month Cardholder invoicing" (Tjenesteyter prosesserer grunnlagsinformasjon til fakturering, beregner vederlag og renter, og sender informasjonen til banken)

7) "Card management services" (Tjenesteyter samler innkommet informasjon om kortbruken per kortholder i et reskontrosystem, CMS)

8) "Remote CMS Workplace Maintenance" (Tjenesteyter tildeler og vedlikeholder saksbehandlers brukerrettigheter i reskontrosystemet)

9) "Data Warehouse" (Tjenesteyter sammenstiller historisk informasjon fra CMS i et datavarehus)

10) "3D Secure issuing authentication service" (Tjenesteyter bidrar til autentisering av bankens kortholdere ved nettkjøp av varer eller tjenester)

11) "Card personalization, PIN management and delivery" (Preging av det fysiske bankkortet, og tilordning av PIN koden)

12) "Cardholder SMS notification service" (Tjenesteyter sender kortholder informasjon via SMS vedrørende autorisering, nektet autorisering, miniutskrifter og saldoforespørsler)

I tillegg til ovennevnte 12 tjenesteelementer, er det levert programvaretjenester i form av tilpasninger og implementeringstjenester til bruk av nye løsninger som ledd i utviklingen av virksomheten til A. Dette gjelder for bankens utvidelse av produkttilbudet lån/forbrukskreditt i Land2 fra 2017, og innføring av bl.a. bonuspoeng ved bruk av kredittkort. Datasystemet eies, er utviklet av og driftes av tjenesteleverandøren B. Det betales for implementering av systemet, vederlag for bruken av systemet (fixed fee & per transaction) samt et vederlag for løpende service/abonnement. "

Fra rapportens pkt. 5.11. "skattekontorets gjennomgang av faktura" side 48 flg. hitsettes:

"Skattekontorets oversikt over kontrollerte fjernleverte tjenester levert fra utenlandsk underleverandør B gjelder både forskuddsfakturaer og ordinære fakturaer. Oversikten gjelder faktura både fra tjenester levert etter hovedavtalen "Processing service agreement No. KL-15-051" av 23.03.2015 og etterfølgende endringer til hovedavtalen som faktureres månedlig, samt endringsforespørsler "Change request" som avtaltes særskilt utover hovedavtalen. Jf. oversikt som ligger som vedlegg nr. 5 til rapporten.

Det vises til A sine tilsvarsbrev av 07.07.2017 og 17.06.2020 hvor selskapet omtaler praksis ved beregning av snudd avregnet merverdiavgift, hvor det i tillegg til beskrivelse av 12 tjenesteleveranser etter hovedavtalen "No.KL-15-051 av 23.03.2015" fremkommer følgende: "A har dels beregnet merverdiavgift på kjøpet av tjenestene fra C i henhold til reglene om reverse charge/snudd avregning, jf. merverdiavgiftsloven § 3 30. Når det gjelder selve implementeringen tilknyttet prosesseringstjenesten, har A beregnet merverdiavgift etter reglene om reverse charge/snudd avregning på hele vederlaget. For øvrig har A beregnet merverdiavgift på tjenesten som omtales som "Card Personalization". Øvrige ytelser/tjenesteelementer er ansett å omfatte avgiftsunntatt betalingsformidling med clearing og settlement etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c. "

Fra varselet side 4 hitsettes videre:

"De enkelte tjenesteelementene, funksjoner og omstendigheter som vedrører leveringen av dem, er gjennomgått og beskrevet i rapportens pkt. 5.5 "Tjenester levert av B". Rapportens fremstilling bygger på innsendt dokumentasjon; leveranseavtale, fakturaer, selskapets egne illustrasjoner og beskrivelser skriftlig og muntlig i møter. Det fremgår rapporten hvilke slutninger skattekontoret har trukket av fakta med hensyn til hva som er levert og hvilken virkning leveringen har hatt. I rapporten beskrives og illustreres tjenesteleveransene fra B i sammenheng med A sitt korttransaksjonssystem, slik at det blir klart hvilken rolle leverandøren B har i dette systemet, og hvilke omstendigheter og hendelser som inntreffer/ikke inntreffer ved levering av tjenesteelementene. Det vises til rapportens pkt. 5.4." Skattekontorets forståelse og beskrivelse av betalingsløsning i A" (...)

Det hitsettes fra rapportens pkt. 5.4. "Skattekontorets forståelse og beskrivelse av betalingsløsning i A: (...)"I utgangspunktet passer A inn i en 4-partsmodell som kortutsteder i Mastercard-systemet.

Vi har fokusert på venstresiden (utstedersiden) av modellen og forholdet mellom banken og B som hovedleverandør av tjenester til bankens interne kortsystem (CMS). I dette har vi kartlagt: Arbeidsdeling, grensesnitt mot andre aktører og fordeling av ansvar. B yter i henhold til kontraktsdokumenter 12 ulike tjenester samt andre tilleggstjenester i form av tilpasningstjenester, implementeringstjenester mv. Hovedleveransen fremstår som reskontroføring og prosessering av fakturagrunnlag til As fakturering av kortholdere. Autorisering er en tjeneste B leverer, som er nødvendig for en etterfølgende korttransaksjon: Når kortholder initierer et kjøp av varer eller tjenester med sitt […]-Mastercard, sender brukerstedet en autoriseringsforespørsel via innløser og via systemeier Mastercard til B. Denne forespørselen har B ansvar for å besvare tilbake med (ja/nei) på vegne av A. Også Bs bidrag til autentisering av kortet ved netthandel (identifisering gjennom MasterCard 3-D secure) er nødvendig for gjennomføringen av korttransaksjonen.

A deltar ikke direkte i det norske interbanksystemet NICS. Oppgjør med kunder gjennomfører A gjennom to kontoer hos Nordea. Én for utbetalinger og en annen for innbetalinger. Kundene (kortholderne) betaler inn med individuelle KIDnr til samme kontonr. B mottar informasjon om innbetalinger og oppdaterer kundereskontro.

Mastercard utfører avregning og iverksetter oppgjør for gjennomførte korttransaksjoner. A gjennomfører oppgjør med Mastercard fra sin klientkonto i Danske Bank. B har ikke noe ansvar og rolle ved overføringen av betalinger fra bankens konto i Nordea til bankens konto i Danske Bank. B mottar transaksjonsfiler fra Mastercard og videresender disse til A med spesifikasjon av samlede transaksjonsbeløp (international clearing report). Krav om betaling (settlement advisements) får A direkte fra Mastercard, normalt per epost. A foretar rimelighetsvurderinger av parter og beløp, før banken godkjenner filene for utbetaling fra bankens konto i Danske Bank til Mastercard.

B har ikke noe ansvar for gjennomføring av bankens utbetalinger til Mastercard. Av figur 1 nedenfor fremgår det at B ikke er en aktør som deltar i selve betalingsstrømmen. B prosesserer informasjon, mottar og sender meldinger og rapporter. Med "betalingsstrømmen" mener vi her overføringen av kunde As kontopenger i A-bank, til å bli kunde Bs kontopenger i B-bank, gjennom et interbanksystem. I en slik overføring blir As konto belastet med kr X og Bs konto godskrevet med kr X. Med kontopenger forstår vi fordring på bank som er sikker og kan belastes umiddelbart, dvs. er likvid.

Kontopenger kan også overføres mellom konti og kunder i samme bank, og dette vil også utgjøre en betalingstjeneste (eller "betalingsstrøm"). Videre er det slik at det kun er nettoposisjoner mellom banker som overføres i et interbanksystem. Med hensyn til banker som ikke deltar direkte i et interbanksystem (som f.eks. NICS i Norge), vil jo disse også kunne tilby sine kunder å utføre betalinger til kunder i andre institusjoner. Forskjellen er at banker som deltar i NICS står for pengeoverføringen til andre banker som deltar i NICS, mens øvrige institusjoner utfører sin betalingsformidling som kunder i en bank som deltar i NICS(...)"

(...)"Figur 2 Sekvens av hendelser og tjenester i en betalingstransaksjon for A

I figur 2 nedenfor har vi plassert de 12 kontraktsfestede tjenestene som B skal yte til A, i en sekvensiell kjede basert på en generell 4-partsmodell og vår tolkning av kontraktsbeskrivelser for hver tjeneste. I figuren har vi også forsøkt å vise for hver hendelse hvilken aktør som er sentral i utførelsen av aktiviteter. Blå skrift indikerer at B mottar informasjon. Rød skrift indikerer at B prosesserer og sender informasjon. Det er naturlig at Bs 12 ulike tjenester er forbundet med nettopp disse hendelsene der aktøren mottar, prosesserer eller sender informasjon.

[figur utelatt]

Card management services (CMS), nr.7., omfatter oppdatering og vedlikehold av kundereskontro og kan plasseres både på slutten og begynnelsen av sekvensmodellen"(...)

2.3.2. Fakturering og dokumentasjon

Underleverandørens ytelser til banken er beskrevet i hovedavtalen mellom partene, KL-15-051 av 23.3.2015, med senere tillegg (amendments) og endringsordre (Change requests). Det benyttes en fast prosedyre med standard endringsordre, (heretter CR) fra banken, etterfulgt av leverandørens "service change description" og "study description" for nye tjenester eller ved behov for endringer i de eksisterende. Alle tjenesteleveranser har sitt utspring i hovedavtalen med senere tillegg (amendments). Tjenester som er etterbestilt ved tilleggsavtaler og endringsordre, blir en del av hovedavtalen ved undertegning. Fakturateksten har referanser til de ulike endringsordrene de gjelder, som beskriver nærmere hva som er lbestilt og levert. I tabell oversikten nedenfor er det tatt inn henvisning til aktuell CR som beskriver leveransen nærmere. Tabellen viser hvilke bilag, tjenester og beløp som etterberegnes med mva.

2.3.3. Nærmere om tjenestene (rapportens pkt. 5.4, 5.5. og 5.6.)

Kontrollrapporten gir en helhetlig beskrivelse av bankens betalingsløsning i pkt. 5.4., og deretter en utførlig gjennomgang av tjenesteelementene banken har bestilt fra underleverandøren i pkt. 5.5. Implementeringstjenester for endringer og nye elementer i databehandlingssystemet/tilgangen til dette, behandles i rapportens pkt. 5.6. Sistnevnte tjenester refereres nedenfor med bilagsnummer, fordi det gjelder ulike tjenester som ikke har en fast, klargjørende betegnelse. Det nærmere innholdet i tjenesteleveransene fremgår her av fakturateksten og underdokumentasjon som denne henviser til, slik det fremkommer i tabellen nedenfor.

Skattekontorets fremstilling og forståelse av tjenestekjøpene har bakgrunn i selskapets egne redegjørelser, figurer og beskrivelser av tjenesteleveransene. Det er sett hen til hovedavtalen mellom partene, tilleggsavtalene, og den tilhørende dokumentasjonen; Change request og Pre-study dokumentasjon som gir utførlige beskrivelser av hva som leveres og begrensninger i ansvar i henhold til avtalens bestemmelser.

Oversikten i tabellen nedenfor viser hvilke bilag og tjenestekjøp som er gjenstand for etterberegning av merverdiavgift, med henvisning til avtalegrunnlag/CR og hovedavtale/amendment der tjenestene er nærmere beskrevet. Oversikten viser tjenesteelementer som faktisk er kjøpt av banken i kontrollperioden. Denne avviker noe fra oversikten ovenfor (tjenesteelementene 1-12), som også er presentert fra selskapet i korrespondanse med skattekontoret.

Nærmere om tjenester behandlet i rapportens pkt. 5.5:

I det følgende tas utgangspunkt i den benevning og inndeling av de ulike tjenesteelementene som følger av faktureringen som er vist i tabelloversikten. Tjenesteelementene er skilt ut i hovedgrupper og undergrupper, spesifisert på egne fakturalinjer. Alle tjenesteelementer er priset hver for seg.

Transaction processing, med undergrupper "monthly subscription to issuing authorization system", "issuing authorization processing (per authorization request)", og "monthly subscribtion to issuing financial transaction processing system" og "Issuing transaction processing (per transaction)". Tjenestene innebærer kortprosessering, og et autoriseringselement, og dekker tjenester etter hovedavtalen med leverandøren beskrevet som "Issuer Authorization and SOAP request processing" og "Issuer Financial Transaction Processing".

Card Management Services, med undergrupper "monthly card management service provision fee", "card opening fee (one time fee for each new card in the CMS)" og "card residency fee (monthly fee per card record in CMS) Tjenesten "bonus point handling maintenance" blir også en undergruppe av CMS tjenester fra det tidspunkt tjenesten leveres, eksempelvis bilag 3004246.

Minimum fee, spesifisert i faktura som "Minimum fee in respect to card management and processing services".

Fraud monitoring, med undergrupper "monthly subscribtion to issuer fraud management system" og issuer fraud management (per 1 autorization processed in system) ": Tjenesten har forbindelse til autoriseringselementet, og er en del av funksjonene for sikkerhet. Tjenesten tilsvarer tjeneste nr. 3 " issuer fraud management/fraud monitoring service/on-line fraud managementservice/implementation process of fraud monitoring rules and parameters." Det konfigureres et system for hindring av svindel ut fra avtalte parametere for risk management, og det leveres løpende rapporter og statistikker. B rapporterer til banken, som vurderer transaksjonenes gyldighet mv.

Chargeback processing, med undergrupper "chargeback processing (per chargeback, including documents retrieval, compliance request, good faith) Dette gjelder tilbakebetalinger ved feil mv. og tilsvarer ovennevnte tjenester nr. 5. "issuer retrival request and chargeback processing"end of month cardholder invoicing".

3D Issuing, spesifisert på faktura som "active cards registraited in ACS per bank. Tilsvarer tjeneste nr.10 av 12 ovennevnte "3DSecure issuing authentication service". Dette er kortholderautentisering (Sikkerhetsfunksjoner) i forbindelse med kortholders netthandel. 3D refererer til "three domains" og kan beskrives slik: "aditional security layer for online credit and debit card transactions. (the merchant/acquirer domain, the issuer domain, and the interoperability domain) Tjenesten fungerer slik at B mottar forespørsler, prosesserer informasjon og sender bekreftelser.

Loan solution, med undergrupper "Loan solution monthly maintenance fee", loan account monthly residence fee", og "One time loan account opening fee (fee applies per each new account opened in the system) Loan products knytter seg også til CMS (Card management service), og system for innhenting og prosessering av kortopplysninger og reskontroføringer, som annen kortprosessering i dette systemet.

Pin by Web er fakturert med undergrupper "Pin via web solution monthly service fee (technical maintenance) og Pin delivery fee (per each pin delivered via internet) Levering av PIN-kode til kortholder via internet. PIN management and delivery.

Nærmere om tjenestenes funksjonelle aspekt

Kortstyringstjenester i et reskontrosystem (Card management system, CMS) med påfølgende rapportering: B samler og prosesserer informasjon om kortbruken per kortholder i et reskontrosystem (Card management system, CMS). Tjenestene innebærer fornyelse av kort, prosessering og registrering av innkommende betalinger og transaksjoner, prosessering og beregning av bonuspoeng, renter, gebyrer, innhenting av informasjon og forberedelse av rapporter med informasjon som forberedelse til forestående betalinger, og registrering av gjennomførte betalinger. Tjenestene innebærer også prosessering av transaksjonsopplysninger mellom "international Aquirers" (innløsere, via MasterCard) og banken, og vedlikehold av grensesnittet mellom transaksjonsprosessing system og MasterCard settlement systems. Videre leveres og vedlikeholdes bankens parameterkonfigurasjoner til transaksjons prosesseringssystemet. I dette inngår også korrigering og prosessering av feil data etter bankens godkjenning, samt å informere banken om endringer i prosesseringssystemet for betalingskort. Kortholders transaksjoner sendes fra systemeier MasterCard til B som transaksjonsfiler. B fører kortholders transaksjoner i sitt reskontrosystem (Card management system, CMS), og sender "international clearing report" spesifikasjon av transaksjonsfiler til banken. Krav om betaling (settlement advisements) får banken direkte fra Mastercard. Banken har ansvar for oppgjør med MasterCard og betaler fra konto i Danske Bank etter kvalitetssikring som banken selv utfører.

I relasjon til betalingsformidling i Norge benyttes betegnelsen «bankdatasentral» for en avgrenset gruppe aktører som på vegne av bank(er) sender og/eller mottar transaksjoner til/fra NICS. Adgang til å operere som bankdatasentral gis av BITS. Det er per 2021 totalt 19 kontoførende bankdatasentraler som kommuniserer inn mot NICS. De fleste driftes av bankene selv. Øvrige driftes av leverandører som ikke er bank. SDC drifter kontoførende bankdatasentral for ca 70 deltakerbanker i NICS. B har (så langt skattekontoret vet) ikke status som bankdatasentral i Norge. (Om B-konsernet har status som bankdatasentral i andre lands interbanksystemer, er ikke dette relevant for tjenesteleveransene i denne kontrollen).

Nærmere om Autoriseringselementet

I avtalen "Processing Service Agreement No. KL-15-051" av 23. mars 2015, "Exhibit B" fremgår det i teksten som beskriver tjenestene at det er banken som bestemmer innholdet i det som skal mottas og sendes av informasjon, og at B utfører tekniske funksjoner når de tar imot og sender videre informasjon/autoriserer etter forhåndsgitte parametere fra banken. Det fremgår videre under punkter for "workflow " og "obligations" at det er banken som definerer kriteriene som legges inn i datasystemet som besvarer autoriseringsforespørsler; "Receive or decline Authorization based on criteria defined by A". Grunnlaget er gitte "approval criteria specified by A".

Autoriseringen hos B foregår eksempelvis ved at kortholder initierer et kjøp av varer eller tjenester med sitt -Mastercard, og brukerstedet sender en autoriseringsforespørsel via innløser og via systemeier Mastercard til B. Denne forespørselen har B ansvar for å besvare tilbake med (ja/nei) på vegne av banken. Autorisering er således ikke en del av en betalingsstrøm, men mottak og videresending av informasjon som leveres til et neste ledd.

Nærmere om underleverandørens ansvar overfor banken

I følge avtalen "Processing Service Agreement No. KL-15-051" av 23. mars 2015, "Exhibit A", generell del, har B begrenset sitt ansvar for forhold som ikke vedrører den tekniske leveransen i seg selv. Det vises eksempelvis til "services", side 3 flg. "indemnification" på side 14 flg., "limitation of liability" på side 16 flg., "termination" side 18, og "miscellaneous"-subcontracting" på side 32. Exhibit C: "Realization procedure of Disaster Recovery Plan", a)"timeframes for resuming the provision of services", side 3, sjette avsnitt, og i Exhibit D, First amendment to processing service agreement, a) "termination" og b) "disaster recovery".

Skattekontoret legger til grunn at tjenesteleverandør etter kontrakten har ansvar for det tekniske, men ikke tredjepartskrav eller feil som refererer seg til underliggende transaksjonsparters mellomværender. Ansvaret for levering av det tekniske er etter avtalen beløpsbegrenset til terminfee, alternativt et fast beløp. Leverandørens ansvar overfor banken, er etter avtalen begrenset til ansvaret for den tekniske gjennomføringen av tjenesteelementene, og ikke til betalinger/pengeoverføringer.

Nærmere om tjenester behandlet i rapportens pkt. 5.6:

Det er levert tilganger i databehandlingssystem, implementeringstjenester for nye funksjoner og løsninger som ledd i utvidelse av bankens tjenestetilbud, og forøvrig behov for tillegg eller endringer i databehandlingsfunksjonene for eksisterende tjenester. Tjenestene som beskrives nedenfor gjelder bankens utvidelse til lån/forbrukskreditt tjenester til Land2 fra 2017, og innføring av bonuspoeng ved bruk av kredittkort, system for spareprodukter, nye kildekoder til reskontro, endring i rapporteringer, m.m. Det vises også til rapportens vedlegg nr. 3 for en oversikt over "change request" endringer. Disse tjenestene er referert med bilagsnummer, og fremgår også av tabelloversikten nedenfor.

(2017)

Bilag 3003336 gjelder implementering av flere datafelt for hva som skal hentes inn av underliggende informasjon og legges til ved produksjonen av fakturafil/ innkrevingsfil, beskrevet i fakturatekst som "including additional information in collection file" i hht. endringsordre CR […]001 av 11.5.2016. Innføring av nye parametere bestemt av banken.

Bilag 3003438 gjelder implementering av flere datafelt i fil for fakturering av As kortholdere". Det er her levert endringer i databehandlingssystemet gjeldende for alle korttransaksjoner. Fakturateksten viser til CR No. […] 003 08/2016" datert 24.5.2016: "A requests to include the following fields into the invoice file: a. PaymentStatus (or Dunning status) - some status that indicate which type of invoice should be sent to the customer (regular, 1st reminder, collection notification etc.) b. Account status c. Days past due".

Bilag 3003439 og 3003442 viser begge til CR 2 […] 002 02/2017 datert 17.6.2016, som gjelder "Bonus point handling". Leveringen gjelder implementering og vedlikehold av funksjonaliteter for å kunne behandle bonuspoeng i forbindelse med kortholders netthandel. Informasjon om kortholders aktivitet hentes og samles i systemet når kortholder bruker kortet.

Bilag 3003440 gjelder implementering av kontrollmekanisme for bedre oppdatering og rapportering av kortprosesseringstjenester og kontoendringer i henhold til endringsordre CR […]005 av 10.5.2016: "two new reports for card processing services: -changes in standard condition (in product level)-changes in individualised conditions (in account level).

(2018)

Bilag 3005170 gjelder implementering av databehandlingssystemet som må være på plass for at banken skal kunne yte de løpende tjenestene til sine kunder som spareproduktene innebærer. Implementeringen er fakturert og levert særskilt. Implementeringen av funksjoner for spareprodukter, sparekonto og tilhørende kortprosessering er i henhold til endringsordre CR DSF av 19.12.2017 og "study description": "Deposit account product processing services under the existing Processing service Agreement No KL-15-051 av 23.mars 2015." Det vises til den fullstendige beskrivelsen i Change request, DSF "description – B provides Deposit product management using IMS system", der det fremgår i nytt avtalepkt. 7.2. at det er banken som gir parametere til systemet, hvilken informasjon som skal hentes frem og prosesseres. Det er banken som innehar nødvendige lisenser for omsetning av spareproduktet. B fører reskontro for bankens kunder ut fra informasjonsflyten /betalingsinformasjonsfiler som sendes og mottas mellom dem og banken. B sørger for implementering av parametere som banken bestemmer, mottar informasjon, prosesserer informasjon, lager og sender datafiler av bearbeidet informasjon.

Bilag 3005194 gjelder implementering av endringer i funksjoner for kort - og lånetjenester, " i hht.endringsordre CR […]02 av 15.12.2017: "implimentation changes to functionallity for Card and Loan products in all countries where bank could edit and repopulate collaction files before sending to collection. I "Study description" står det " to implement required by A for Collection file management process for Card and Loan products and provide services under the existing Processing Service Agreement No. KL 15-051. Det leveres her utvikling, tilpasning og implementering av endringer i databehandlingssystemet for alle kortprodukter.

Bilag 3005200 gjelder implementering av to nye rapporteringsfunksjoner for kortbehandlingstjenester, endringer i produktnivå og på kontonivå, i hht. endringsordre CR […]01-12/2017 from 15.12.2017 "Debitor management functionality changes for Card and Loan products" Fakturateksten viser til CR 001 av 15.12.2017.

Bilag 3005378: (vedlegg 5 til kontrollrapport) Teksten på fakturaen lyder: " Final payment for implementation project fee according to the Agreement no. KL-15 051 Exhibit C paragraph 1.1.1. Service Fees and Charges clause 1.1.2. for implementation of Services and certification with MasterCard, development and implementation of Phase 1 func. according to prestudy doc., implementation of PIN management and distribution services."

Dette gjelder ifølge teksten det refereres til, etablering av nødvendige tekniske strukturer i tilknytning til MasterCard-systemet, implementering av funksjoner i Card Suite IMS Issuing Management system. Det er her levert funksjoner som muliggjør informasjonsflyt mellom aktørene. Det vises i fakturateksten til "Pre-study doc." som er en del av hovedavtalens exhibit B, og implementering av funksjoner for PIN management. Det siste er implementering av funksjonene for tjenesten Pin by Web, som er fakturert med undergrupper "Pin via web solution monthly service fee (technical maintenance) og Pin delivery fee (per each pin delivered via internet) Dette er levering av PIN-kode til kortholder via internet, PIN management and delivery.

Fakturateksten viser til "Pre-study report, datert 23.3.2016 Card Suite IMS Issuing Management system for A " som spesifiserer hvilke funksjoner som skal leveres i Card Suite systemet:

I pkt. 1.5 fremgår det at "customer authentication and eligibility process and creditscoring takes place outside Card Suite IMS.

I pkt. 3 fremgår det at det er banken som har ansvar for å behandle lånesøknader, autentisering og eligibility mv. mens underleverandør B har ansvar for datalagring og rapportering:

I pkt. 3.2. C (C – nå B) responsibilities: "3.2.1. Data storage and stransfer to Banks DWH for necessary reporting. System ensures available data according to the Card Suite IMS Reporting Data Mart Spesification that will be updated with loans functionality data. "

I Pkt. 4 beskrives Card Suite Issuing Management System functions:

I pkt. 4.4. (s.22) fremgår det at "Transaction /payment process" innebærer at det sendes opplysninger vedrørende betalinger, uten at det skjer en overføringer av pengebeløp som medfører endringer i forholdet mellom betalingstransaksjonens underliggende parter. Her vil pengene bli betalt inn til og ut fra konto i (Settlement Bank) Nordea: "It is assumed that the Bank will use Nordeas Corporate eGateway payment service (XML ISO 20022 messages) for incoming and outgoing payments".

I pkt 4.4.1.3 fremgår det at eventuelle innbetalinger som ikke kan identifiseres eller plasseres i reskontro "should be investigated by Bank"

I pkt. 4.4.2.2. fremgår det at betalingsfilene kan stoppes/tilbakekalles av banken, som vil ha kontroll på utgående filer: "There should be an option to make corrections prior to processing the file. The Bank needs to have control over the outgoing payment process"

(...)"outgoing payments will be registered in the system as a temporary hold to block the amount for further spending. Prior to outgoing file processing it will be possible to reverse/delete the specific payment manually via OPWP, if necessary"

B leverer her databehandlingssystem for løpende tjenester, reskontroføring/management. B mottar, prosseserer og sender informasjon, meldinger og rapporter i systemet.

Bilag 3005379
Bilagstekst: "Final payment for Loan product implementation in Land2 according to change request No. […] 001 06/2016" datert 5.2.2016, hvorav det følger av "study description": "To implement Loan product for new country – Land2 for A and provide loan product processing services under the existing Processing Service Agreement No. KL-15-051 (...)". Det vises også til vedlegg "No 1 –Pre-study report"Card Suite IMS Issuing Management system for A – New Market Entry – Land2".

[tabell utelatt]

2.3.4. Selskapets avgiftsmessige behandling av ovennevnte tjenester Leverandøren og selskapet ser ut til å ha ulik oppfatning av hva som er avgiftspliktige tjenester. Leverandøren har påtegnet fakturabilag "VAT "Reverse charge" for services: eks. bilag 3002944, der det fremkommer at leverandøren har ført opp at det skal beregnes på tjenestene ICM01 og ICM02, men ikke ICM03 som også er levert. Leverandøren har tilsvarende oppført på faktura reverse charge for noen undergrupper av hovedtenesten Card Personalization". Selskapet har derimot ikke skilt mellom ulike undergrupper av tjenester, men har konsekvent behandlet alle Card Personalization tjenester i alle undergrupper som avgiftspliktige tjenester, mens alle ICM tjenester er behandlet som unntatte.

Selskapet har altså ikke anvendt den inndelingen som følger på fakturaene fra leverandøren.

2.3.5. Gjennomføring av kontrollen

Kontrollen har omfattet perioden 1. termin 2017 til og med 2. termin 2018, og er begrenset til å gjelde selskapets kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet/tjenesteimport fra leverandøren B i denne perioden. Kontrollen er gjennomført over et lengre tidsrom. Den ble startet ved skattekontorets varsel om kontroll av 29.5.2017. I brevet ble selskapet gjort oppmerksom på sin opplysnings- og medvirkningsplikt, jf. skfvl. §§ 8-1 flg.

På grunn av sakens kompleksitet og en periodevis vanskelig ressurssituasjon ved skattekontoret, tok det lengre tid enn ønskelig å behandle kontrollen. Da saken igjen kunne prioriteres høyt, mente skattekontoret at det var hensiktsmessig at det ble gjennomført stedlig kontroll der selskapet fikk legge frem sin fremstilling av sin virksomhet, forklare relevante funksjoner og transaksjoner i forhold til kontrollens tema, og hvordan importerte tjenester ble anvendt inn i virksomheten. Selskapets representanter samtykket i denne fremgangsmåten. I møtet med selskapet som ble avholdt den 23.9.2019 opplyste skattekontoret at vi endret kontrollperioden slik at den lå nærmere i tid. Perioden ble da endret til ny kontrollperiode: 1. termin 2017 - tom 2. termin 2018. Tidligere kontrollperiode ble henlagt.

Tidsbruken skyldes til dels at det har vært krevende å få klarhet i de faktiske forholdene. Selskapets egen beskrivelse av fakta vedrørende tjenestene fra B er endret underveis i kontrollen, fra å omfatte utføring av betalingsoppgjør ("settlement") til å gjelde tjenester som forbereder informasjonsgrunnlaget for et betalingsoppgjør uten å foreta oppgjør. I skriftlig kommunikasjon med skattekontoret har selskapet endret ordbruken vedrørende dette punktet fra at det leveres "clearing og settlement tjenester", til at det etter gjennomføring av kontrollen nå kalles for "clearing for settlement". Det er i saker som dette avgjørende å få frem de faktiske forhold, slik at den rettslige klassifiseringen blir korrekt. Det kreves en konkret vurdering av tjenestene og omstendighetene ved levering ut fra sakens faktum. Dette må bygge på foreliggende dokumentasjon og sakens øvrige opplysning.

Rapportutkast og sluttmøte
Utkast til rapport ble sendt selskapet den 28.8.2020. Det ble deretter avholdt sluttmøte den 31.8.2020, hvorpå det ble gitt anledning til å gi tilbakemelding på fremstillingen av fakta i rapportutkastet. Selskapet kom med skriftlige tilbakemeldinger ved brev av 7.9. og 11.9.2020 v/Advokatfirma1.

Figur 1 i rapportens punkt 5.4 ble som følge av selskapets tilbakemeldinger endret og presisert i samsvar med selskapets anførsler. Dette gjelder i steg 8. "Settlement advisements", som heretter reflekterer at krav om betaling av gjennomførte korttransaksjoner sendes direkte fra Mastercard til A. I tillegg fremgår det nå tydeligere at B bidrar til autentisering ved netthandel generelt, og ikke begrenset til en enkelt nettbutikk. Endringene er uten betydning for fremstilling eller konklusjoner i rapporten for øvrig. I brev av 11.9.2020 har selskapet fremlagt en alternativ figur 2. Denne følger også som vedlegg til tilsvar av 13.11.2020, og er inntatt i rapporten side 3 og 4. Teksten i denne figurens midtre del indikerer at denne også representerer tjenester som B leverer i 2020 og ikke i kontrollperioden. Selskapet opplyser videre i sin korrespondanse at tjenesten Cardholder SMS notification service ikke er i bruk.

Ut over dette, ble det ikke påpekt feil i rapporten vedrørende faktiske forhold. Påstanden i tilsvaret om manglende forståelse av sakens faktum, synes ikke å være knyttet til faktum, men til uenighet om den rettslige klassifiseringen av faktum, jf. det som er bemerket ovenfor under pkt. 2.3.5. og i vedtakets pkt. 3.2. nedenfor.

2.3.6. Varsel om endring

Kontrollen avdekket manglende innberetning av avgiftspliktig tjenesteimport. Som følge av overtredelsen av merverdiavgiftslovens § 3-30, ble det i brev av 2.10. 2020 varslet om endring av merverdiavgift for kontrollperioden med tilsammen kr. […], som vist per termin i tabellen nedenfor.

Det ble i varselet gjort oppmerksom på at det beregnes renter etter skattebetalingsloven kapittel 11 når det gjøres endringer etter skatteforvaltningsloven §§ 12-1 jf. 12-2. Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsskatt etter sktfvl. § 14-3.

Selskapet fikk frist til 28.10 2020 til å komme med merknader til varselet. Det ble gitt fristutsettelse til 13.11.2020 for at selskapet skulle kunne ta kontakt med aktuell leverandør for en nærmere avstemming av forståelsen av de faktiske forhold. Skattekontoret mottok deretter tilsvar av 13.11. 2020 fra Advokatfirma1 på vegne av selskapet. Med tilsvaret følger 2 vedlegg: Bekreftelsesbrev fra tjenesteleverandøren B, og selskapets egen fremstilling av leverte tjenester i figur 2. Brevet fra leverandøren B gir uttrykk for at de har samme oppfatning som selskapet med hensyn til beskrivelsene av tjenestene som leveres. Tilsvarets andre vedlegg, selskapets figur 2, viser den samme modellen som er inntatt i rapporten på side 3 og 4, men den er nå også bekreftet som korrekt fra leverandørens side.

[tabell utelatt]»

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 25. januar 2022.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn 23. januar 2025. Det kom merknader til innstillingen 24. februar 2025. Merknadene er behandlet nedenfor under punkt 6.5.

4. Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet siterer følgende fra skattepliktiges klage:

«4.2 Merknader

4.2.1 Generelt

Vi kan ikke se at det fremkommer noe nytt faktisk eller juridiske grunnlag i skattekontorets vedtak som forsvarer at det etter 4,5 år med kontroll og saksbehandling fastsettes merverdiavgiftsplikt for tjenestene B yter som underleverandør til A som bank.

A har oversendt alle opplysninger og dokumentasjon som skattekontoret har bedt om og stilt opp på alle møter skattekontoret har bedt om i løpet av de siste 4,5 årene. Når skattekontoret på den ene siden har bedt om utdyping av sakens faktum og hvordan tjenesteleveransen skal forstås, svarer skattekontoret på den andre siden at A endrer sakens faktum. Når denne beskyldningen nå også benyttes som begrunnelse for den lange kontrollperioden, taler vi om bortforklaringer som tenderer til myndighetsmisbruk og trakassering av en mindre bank som med bistand fra rådgivere ikke har hatt annen hensikt enn å belyse saken etter beste evne på en mest mulig riktig måte. Dessverre er vår oppfatning av saken at skattekontoret etter 4,5 år fortsatt ikke forstår hvilke elementer som inngår i en avgiftsunntatt betalingskjede og betalingsstrøm.

Riktignok har skattekontoret foretatt et velskrevet vedtak som ramser opp all publisert praksis tilknyttet unntatt betalingsformidling i Norge inkludert EU-avgjørelser som benyttes i norsk forvaltningspraksis. Vi bestrider selvfølgelig ikke disse sakene eller avgjørelsene. Samtidig passer ingen av disse sakene til denne sakens faktum, og det bestrides ikke at informasjonsfiler og autoriseringselementet er merverdiavgiftspliktig når dette leveres som en selvstendig tjeneste. Videre bekrefter skattekontorets gjennomgang av praksis at "clearing og settlement" representerer avgiftsunntatte ytelser, herunder kan medføre at den samlede leveransen er unntatt merverdiavgiftspliktig ("smitte") hvis tjenesteelementene er "udelelige". Vi er uenig i at SDC-forliket avvises som rettskilde av betydning i sakens anledning. Det kan antas at SDC i sin behandling av merverdiavgift forholder seg til store deler av dette forliket den dag i dag, også når det gjelder sine leveranser som underleverandør til banker i Norge og andre EU-land.

Det har aldri blitt bestridt fra As side at det sentrale prinsipp og vurderingstema når det gjelder avgiftsunntatt betalingsformidling i Norge og i EU er at tjenesteleveransen representerer

"en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for betaling og medfører at beløp overføres med rettslige og økonomiske endringer for involverte parter."

Skattekontoret har beklageligvis lagt fokus og vekt på en uriktig forståelse av betalingsformidling og betalingsstrøm, dvs. at dette kun kan skje i eller mellom banker som er medlem i NICS. Bankkunders bruk av As kredittkort medfører at betalingsformidling foretas av B på vegne av A med rettslige og økonomiske endringer for de involverte parter. Dette skjer når det foretas clearing, settlement i banksystemet til A med reskontroføring, og clearingen som resulterer i låst settlement fil til bruk for Nordea som underleverandør til A.

B leverer en sammensatt tjeneste til A som benevnes som kortprosessering, dvs. hele verdikjeden til bruk av kredittkort som betalingsmiddel. Avtalen innebærer ansvar for B til å yte spesifikke ytelser som oppfyller bankens konsesjonskrav til betalingsformidling, samt konsesjonskrav tilknyttet utstedelse og forvaltning av betalingsmidler som et kredittkort fra Mastercard.

Vi kan ikke se at skattekontoret har bestridt at As mål ved anskaffelsen av prosesseringstjenesten fra B er å kunne tilby bankkunder kredittkort som bankprodukt og betalingsmiddel. Dette forutsetter at banken benytter kortsystemfunksjoner fra underleverandør som er godkjent av Mastercard og som oppfyller finansregulatoriske krav knyttet til utkontraktering av bankoppgaver og betalingstransaksjoner.

Skattekontorets vedtak er dessverre farget av en uriktig forståelse av at utkontraktering av sentrale bankoppgaver tilknyttet kredittkort som betalingsmiddel og betalingsformidling representerer utkontraktering av IKT-oppgaver. B leverer som nevnt hele verdikjeden fra opprettelse av kontoer for kreditt i As banksystem, utstedelse av kredittkort, autorisasjon, clearing med forberedelse av settlement fil til Nordea og reskontroføring i bankens kontosystem med rettslige og økonomiske endringer for de involverte parter. Reskontroføringen i banksystemet til A og settlement filen til Nordea forutsetter at B ikke bare foretar clearingen, men også settlement i bankens offisielle banksystem. A har i kontrollperioden beregnet og rapportert merverdiavgift på tjenesteelementet "Card Personalization".

Videre er skattekontorets vedtak farget av at A er a) en nettbank, dvs. en helautomatisert bank hvor alle funksjoner i banken foretas ved bruk av IT, og b) ikke deltar i den nasjonale bankbetalingsløsningen NICS. Dermed synes skattekontoret uriktig å konkludere i vedtaket at betalingsoppdrag ikke kan foretas i bankens systemer selv om A er en bank med konsesjon for betalingsformidling og for utstedelse og forvaltning av kreditt. Skattekontoret nevner også på vedtakets side 37 at

"Når det gjelder selskapets omsetning av tjenester til sine bankkunder, er det selskapets egne opplysninger om virksomheten som er lagt til grunn, uten nærmere ettersyn, da denne omsetningen ikke har vært en del av skattekontorets kontroll. Å påpeke at skattekontoret ikke bestrider at banken har unntatt omsetning, er da en misvisende beskrivelse."

Vi anser at dette er en sjokkerende uttalelse i vedtaket, da avgiftsunntatt betalingsformidling hos A som bank er en forutsetning for at det i det hele tatt kan foretas en korrekt vurdering av om B som underleverandør kan anses å levere en avgiftspliktig eller helt eller delvis avgiftsunntatt ytelse til A. Dersom A anses som en bank som ikke utfører avgiftsunntatt betalingsformidling som utsteder og forvalter av egen kreditt tilknyttet et kredittkort som betalingsmiddel, er vi selvfølgelig enig i at tjenesteleveransen fra B ikke kan representere en unntatt ytelse etter merverdiavgiftsloven § 3-6 litra c. Imidlertid utfører banken betalingsformidling hvorav deler av betalingsformidlingen er utkontraktert til B og Nordea som underleverandører.

Videre er skattekontorets teoretiske vurderinger og ovennevnte uttalelse overraskende på bakgrunn av at A har oversendt dokumentasjon for de konsesjoner man har. Selv om konsesjonene i seg selv ikke er avgjørende, gir de klare angivelser på hvordan lovgiver og Finanstilsynet vurderer virksomheten til A. Videre sier dette noe om hva As avgiftsunntatte aktiviteter knytter seg til. Vi synes det bør kunne forventes at skattekontoret i en kontroll på nesten 4,5 år har tatt en viss vurdering og stilling til As virksomhet og merverdiavgiftsposisjon.

Etter dette fremstår det som et behov for å minne om at A som bank på lik linje med andre banker, f.eks. Danske Bank og Nordea, har følgende bankkonsesjoner ifølge det offentlige virksomhetsregisteret til Finanstilsynet:

«A

Bank

Lov 10. april 2015 nr. 17 om finansforetak og finanskonsern § 3-2 jf. § 2-7

Tilsynsmyndighet

FINANSTILSYNET, Norge

Registreringsdato

[dd.mm.åååå]

Tjenester/klasser

Finansforetaksloven § 3-2 jf. § 2-7

• 1. Mottak av innskudd og andre midler som skal tilbakebetales
• 2. Utlånsvirksomhet
• 3. Finansiell leasing
• 4. Betalingsformidling
• 5. Utstedelse og forvaltning av betalingsmidler (kredittkort mv.)

Grensekryssende virksomhet

Foretaket kan drive grensekryssende virksomhet fra Norge

Til flere land uten etablering, med følgende tjenester/klasser

• Finansforetaksloven § 3-2 jf. § 2-7

• 1. Mottak av innskudd og andre midler som skal tilbakebetales
      Land2, Land1, Land8

• 2. Utlånsvirksomhet
      Land2, Land1

• 3. Finansiell leasing
      Land2, Land1

• 4. Betalingsformidling
      Land2, Land1

• 5. Utstedelse og forvaltning av betalingsmidler (kredittkort mv.)
      Land2, Land1 "

A har således blant annet konsesjon i Norge som gir rett til grensekryssende virksomhet til Land1 og Land2 for betalingsformidling, og for utstedelse og forvaltning av betalingsmidler (kredittkort mv.). De sentrale funksjoner som inngår i sistnevnte konsesjon utføres av B og sikrer at A som bank kan tilby sine bankkunder kredittkort som betalingsmiddel i henhold til konsesjonen. Dette er som nevnt hovedmålet med As anskaffelse av ytelsen fra B.

Bs tjenesteleveranse er ikke bare nødvendig for at kredittkort av bankkundene kan benyttes som betalingsmiddel, men tjenesteleveransen representerer en særskilt helhet som er spesifikk og vesentlig for As avgiftsunntatte betalingsformidling som bank med konsesjon for betalingsformidling og med konsesjon for utstedelse og forvaltning av betalingsmidler (kredittkort mv.)

4.2.2 Tjenesteleveransens innhold og avgiftsrettslige posisjon

Bs tjenesteleveranse til A bidrar til å sikre at banken oppfyller konsesjonskrav knyttet til betalingsformidling, og til utstedelse og forvaltning av betalingsmidler som kredittkort mv. Dette foretas ved levering og ivaretakelse av alle funksjoner for bankkundenes bruk av kredittkort fra Mastercard som betalingsmiddel og tilknyttet betalingsformidling.

B i Land4 er en del av konsernet B som har fysisk etablering i mer enn 50 land. Konsernet […] leverandør av betalingstjenester, og […] leverandør av betalingstjenester i Europa. Det skal nevnes at selskapet anses som en seriøs og viktig underleverandør for banker mv. i Land4 og i EU for øvrig. Selskapet drifter blant annet betalingssystemet for H clearingtjenester i Land4, samt leverer prosesseringstjenester for kredittkort til flere banker i EU.

Basert på de vurderingstemaene som følger av SDC-saken (C-2/95) og EUs sjette merverdiavgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (d) (3), praktiserer B avgiftsunntak for de fleste tjenesteelementene i en kortprosesseringsavtale, jf. fakturaer utstedt til A i 2017 og 2018 med angivelse av tjenesteelementer som er merverdiavgiftspliktige. Angivelsen skyldes at det innenfor EU er plikt til å gi spesifikk informasjon på faktura når transaksjonen omfatter mulig omvendt avgiftsplikt (reverse charge mechanism) i kjøpers hjemland. A har beregnet merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-30 på tjenesteelementet "Card Personalization".

I sitt tilsvar til skattekontoret av 13. november 2020 oversendte A to vedlegg som representerte henholdsvis en bekreftelse fra B når det gjelder tjenesteleveransens innhold og avgiftsmessige behandling i EU, og en figur ("figur 2") som viser Bs handlinger/tjenesteelementer til A i forbindelse med bruk og forvaltning av kredittkort som betalingsmiddel, jf. vedlegg 2 og 3.

Skattekontoret nektet i varselet om fastsettelse av merverdiavgift å legge til grunn figur 2. Begrunnelsen for dette var at midterste del av figuren også omfattet enkelte tjenesteelementer som leveres av B først fra og med 2020. Videre ble det nevnt av skattekontoret at figuren henviser til PSD2-nettverk, API'er og SDK. I vedtaket har ikke skattekontoret direkte avvist figur 2, men det fremkommer at figuren anses som uriktig siden flere av tjenesteelementene fra B er ansett å ha økonomiske og juridiske konsekvenser for de involverte parter.

For ordens skyld nevnes det at B ytet tjenesteelementer omfattet av PSD2 allerede i 2017 og 2018. Direktivet trådte i kraft i EU fra januar 2018, og hadde stor betydning for B og B konsernet som […] leverandør av betalingstjenester i EU. Tilpasninger til direktivet var således gjennomført før 2018. For øvrig er API'er avgjørende for å kunne levere funksjonene fra B, da disse knytter Bs system opp mot banksystemet til A. I henhold til avtalens Exhibit B, punkt 1, har B ansvaret for å ha SOAP XML grensesnitt (API) for å kunne levere kort- og kundereskontroinformasjon til banksystemet fra eget datasystem, for å ha et operativt grensesnittsystem som sikrer at forespørsler om autorisasjon mottas fra nettverket til Mastercard, samt for å ha funksjonen selvbetjening av regningsbetalinger. Her kan det nevnes at samme API 'et også er avgjørende for betalingsformidling som finner sted gjennom det nye betalingsnettverket PSD2.

I vedlegg 1 bekrefter B at de leverer hele verdikjeden og alle funksjonene ved bruk av kredittkort som betalingsmiddel, herunder autorisasjon, clearing for settlement, produksjon av settlement fil og bokføring i reskontro/kundekonto hos A av transaksjoner. A kan ikke endre settlementfilen som er utarbeidet etter clearingen siden oppgjøret/settlement av filen fra B allerede er gjennomført av B i bankens eget system med bankkontoer. Om dette skal benevnes generelt som clearing for settlement eller clearing og settlement, kan diskuteres. Clearing og settlement foretas i A som bank i deres banksystem med kontoer, men når det gjelder det videre oppgjøret i kontoer hos banker (Nordea og Danske Bank) som deltar i NICS, er det tale om clearing for settlement som resulterer i filen for settlement med betalingsinstruksjon, beløp, kontonumre mv. Det henvises her til vedlegg 3, dom i Högsta Förvaltningsdomstolen av 28. juni 2021 vedrørende P27 Nordic Payments Platform AB hvor clearing med settlement fil/ betalingsinstruksjon til sentralbanker ble ansett som avgiftsunntatt betalingsformidling selv om det ikke ble foretatt noen form for debitering og kreditering i bankkontoer av tjenesteleverandør. B foretar slik debitering og kreditering i bankkontoer i As banksystem ved bankkunders bruk av kredittkort, reservering av beløp, trekk av beløp og rentebelastninger.

Skattekontoret har i sitt vedtak uriktig startet og avsluttet sin vurdering av unntatt betalingsformidling hos banker som deltar i NICS. Betalingsformidlingskjede utenfor NICS er ikke vurdert, noe som er direkte feil og en misforståelse av hva som er betalingsformidling i en kjede av aktører, dvs. den del av kjeden som Mastercard, B og A er en del av, og som omfattes av As bankkonsesjoner. Videre er det ikke vurdert betalingsformidling ved bruk av andre betalingsløsninger som f. eks. PSD2. Vedtaket er således uriktig begrunnet ut fra en feilaktig avgrensing og vurdering av betalingsformidlingskjeden i saken.

For å kunne få en riktig forståelse av betalingsstrømmen/ betalingskjeden, må man først kunne forstå hvilke hovedelementer som inngår i tjenesten B leverer til A:

• B samler og systematiserer data om bankkunden med mulighet til å bidra i kredittvurderinger ved søknad om kreditt.
• B har på vegne av A som bank og kredittgiver ansvaret for å opprette kundekonto i reskontro med kreditt fra A etter at kredittsøknaden er behandlet og innvilget.
• B oppretter på vegne av A kortnummer (PAN) og betalingsinformasjon for kredittkortkunden.
• Hvis kunden har bestilt kredittforsikring, oppretter B kunde i bankens forsikringsregister.
• Etter opprettelsen av kundekontoer foretar B elektroniske noteringer av godkjent kredittbeløp på kundekontoen i banksystemet til A med den følge at økonomiske og juridiske posisjoner endres, dvs. et beløp stilles som disponibel kreditt for bankkunde ved den elektroniske noteringen og bekreftes ved kundens oppslag i konto i nettbanken/ mobilbank. Kredittbeløpet kan også bli utbetalt etter bankkundens ønske til en av kundens kontoer i annen bank, men hvor kontoføring av kreditten fortsatt foretas av B i banksystemet til A. B tilrettelegger en utbetalingsfil fra A til den andre banken.
• B leverer kortpersonaliseringstjeneste med videreformidling av fil med pregekarakterer (MVA-behandlet).
• Når kort er ferdig preget og oversendt til bankkunden, kan vedkommende benytte kredittkortet ved kjøp av varer og tjenester eller ved uttak av kontanter. Ved kortkundes bruk av kortet, må kortkunde bekrefte beløp og utføre autentisering (PIN kode, 3D-secure, elektronisk id som er tilrettelagt av B på vegne av A).
• B bekrefter på vegne av kortutsteder, dvs. Issuer bank/ A, kjøp/ uttak ved å prosessere og godkjenne autorisasjoner av kjøp/ uttak og bekrefte autentisering av kortkunden og vedkommendes kunde- og betalingsstatus. I tilknytning til dette foretar B kontodekningskontroll, kontroll av kontostatus, samt fraud- og transaksjonsovervåkning. Kortkundes kjøp eller uttak av kontanter vil da bli godkjent eller nektet av B, dvs. JA eller NEI. Selv om A setter parametere eller nivået for sikkerhetskontroller mv. (dvs. på lik linje med alle andre banker når det gjelder egne produkter) er det da B som drifter og leverer bankens sentrale funksjoner tilknyttet hele verdikjeden ved bruk av kredittkort som betalingsmiddel.
• Deretter foretar B clearing og settlement i As banksystem via Mastercard og betalingsnettverket. Mastercard utarbeider egen clearing fil som sendes til A v/ B som Issuer Bank for egen clearing og settlement. B foretar clearing og avstemming av bankens, dvs. av Bs egne autoriserte registreringer av kortbruk hos de enkelte bankkunder med økonomiske og juridiske konsekvenser for Mastercard, A og bankkunde.
• Bs clearing resulterer også i at en egen settlement fil (betalingsinstruks) sendes til Nordea, noe som også er en del av betalingsformidlingen. Filen godkjennes formelt av A, men endringer kan kun foretas av B. Nordea foretar som underleverandør til A neste skritt i betalingsformidlingen med oppgjør overfor brukerstedets bank.
• B har ansvaret for å foreta posteringer i kundereskontro, dvs. elektroniske noteringer i kundens bankkonto i banksystemet til A av benyttet kreditt, gjenværende kreditt mv. med økonomiske og juridiske konsekvenser for A og bankkunde.
• B har ansvaret for beregningen og posteringen av internt genererte finansielle transaksjoner på kundens bankkonto i As banksystem, dvs. renteberegning og rentejusteringer, gebyr (kredit og debet), valutaomregning ved bruk av kredittkort i utlandet mv. Dette har også økonomiske og juridiske konsekvenser for de impliserte parter, dvs. for bankkunde og A.
• Ved kundens innbetaling av gebyr, renter og avdrag på benyttet kreditt, har B ansvaret for at innbetalingen posteres i kundereskontro/ kundens bankkonto i As banksystem. Dette har juridiske og økonomiske konsekvenser for bankkunden og A, herunder hva kunden kan se som disponibel kreditt på sin kortkonto hos A.
• Kreditt via et kredittkort vil hos A som hos andre kredittkortutstedere faktureres på månedlig basis. B har ansvaret for via sitt datasystem for prosessering av kredittkort som betalingsmiddel, å kalkulere og kapitalisere renter, produsere kundefaktura med oppdatering av kunde- og kontostatus. Dette medfører også juridiske og økonomiske endringer for kortkunde og banken.
• Ved avslutning av tildelt kreditt til en kortkunde, har B ansvaret for å avslutte bankkontoen i As banksystem med beregning og belastning av sluttoppgjør. Dette har økonomiske og juridiske konsekvenser for bankkunden og A.
• Dersom bankkunde bestrider en transaksjon eller vedkommende reklamerer over uriktig eller mangelfull levering, har B ansvaret for å bringe dette videre til Mastercard-nettverket.
• B har ansvar for å produsere årsrapporter til skattemyndighetene og kortkunde vedrørende kreditt, renter og gebyr.
• B har ansvar for dataintegritet med sikkerhet, risikoanalyser, personvern med dokumentasjon av PCI DSS sertifisering og andre sertifiseringer. Dette er en forutsetning for at B kan inngå avtaler om å drifte sitt kredittkortsystem med levering av funksjoner inn i banksystemet til A og for å kunne opptre som Issuer Processor for banken i forhold til Mastercard.

Det henvises for øvrig til vedlagte figur 2, (vedlegg 3) når det gjelder øvrige oppgaver som ledd i utføringen av sentrale bankfunksjoner på vegne av A når det gjelder kredittkort, og oppfyllelse av krav til ulike rapporteringer og materiale for bankens kontrollarbeid og konsesjonskrav til uavhengig risikokontroll og compliance.

A og B anser at ovennevnte kulepunkter i all hovedsak kan anses som del av avgiftsunntatt betalingsformidling i henhold til prinsippene nedfelt i SDC-dommen, inklusive det danske SDC-forliket, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c. Vi anser at dette ikke bare følger av ovennevnte kulepunkter for Bs hovedelementer i tjenesteleveransen, men også ved oppstilling av handlinger/ steg knyttet til en bankkundes bruk av kredittkort som betalingsmiddel:

1. Ved kjøp i butikk som skal betales ved bruk av kredittkortet som betalingsmiddel, taster bankkunden inn en PIN-kode på butikkterminalen som blir kontrollert sentralt av Mastercard. Ved godkjent PIN, kontaktes kundens bank, dvs. A v/ B, som kontrollerer at kortet er gyldig, om det foreligger tilstrekkelig dekning på konto, alternativt om det er tilstrekkelig kreditt, om det foreligger mistenkelig eller for "høy aktivitet” (mistanke om svindel etc.). Resultatet av den dekningskontrollen B utfører for A, sendes tilbake via Mastercard til butikkterminalen, hvor resultatet blir vist på skjermen før kjøp, og betalingsoppdrag blir godkjent.

Etter at kortet er kontrollert og godkjent, reserverer B det aktuelle betalingsbeløp mot kontoinnehavers konto i banksystemet til A. Dette medfører at kontoinnehavers disponible saldo reduseres i realtid med det betalingsbeløp B og banken har utført for kontoinnehaver, eller utbetalt til kontoinnehaver. I første steg er altså kontoinnehavers tilgjengelige saldo (innestående + evt. kreditt) redusert, uten at betalingsformidlingen er fullført.

Deretter igangsettes den del av betalingsformidlingen som gjelder mellom betaler og betalingsmottaker. I dette eksemplet vil da B generere en belastning til betalers konto, underlagt normale drifts- og applikasjonsdriftsprosedyrer, som ivaretar gjeldende avtaleverk vedrørende sikkerhet, rapportering og arkivering i forhold til regnskapslovgivning og bankens konsesjonsvilkår.

I denne prosessen” utlignes” også den reservasjon som ble produsert i steg 1 og som inntil nå har redusert betalers tilgjengelige likviditet, frem til faktisk bokføring av det gjennomførte betalingsoppdrag. Pengene er nå tilgjengelige for betalingsmottaker.

2. B fører reskontro for As bankkunder. Reskontro er "administrator” for bankkontoene, og dermed en sentral del av betalingsformidlingskjeden. Konto inneholder saldo og alle transaksjoner, enten det gjelder innbetalinger eller utbetalinger. Samtidig ivaretas alle sentrale funksjoner som renteberegning, rentebelastning, arkivering, kontoutskrifter, meldinger om bevegelser inn/ut på konto osv. En oppdatert og korrekt reskontro er også vital som grunnlag for bankens egen totale beholdning i hovedboka.

B sitt ansvar i betalingsformidlingen er å sikre at kundens kontoforhold (kundekonto/ reskontro) til enhver tid er korrekt, og følger gjeldende lover og regler, samt at bankens egen hovedbok viser oppdaterte og korrekte posisjoner.

3. Alle betalingsoppdrag mellom en betaler og en betalingsmottaker utløser en clearing/avregning og settlement. Betalers bank (og bankdatasentral) og betalingsmottakers bank (og bankdatasentral) er alle aktivt med i gjennomføringen av et betalingsoppdrag.

På bakgrunn av de to ovennevnte oppstillinger av arbeidsoppgaver, handlinger og ansvar for B når det gjelder As kredittkort til egne bankkunder, anser vi at det ikke kan være tvil om at B som Issuer Processor gjennomfører hele verdikjeden fra utstedelse til alle As bankoppgaver tilknyttet kredittkort, inklusive betalingsformidlingen. Dette er ikke bare en nødvendig ytelse for banken som tilbyr kredittkort, men verdikjeden representerer en særskilt helhet som er spesifikk og vesentlig for betalingsformidlingen ved bruk av kredittkort som betalingsmiddel med juridiske og økonomiske konsekvenser for bankkunden, A og Mastercard mv, jf. SDC-saken og det danske SDC-forliket, Cardpoint (C-42/18 premiss 21 til 23, og merverdiavgiftsloven § 3-6 litra c.

Vi viser her til at det i den svenske dommen i Högsta Förvaltningsdomstolen av 28. juni 2021 vedrørende P27 Nordic Payments Platform AB, ble fastslått at clearing med settlement fil/ betalingsinstruksjon til sentralbanker anses som avgiftsunntatt betalingsformidling selv om det ikke ble foretatt noen form for debitering og kreditering i bankkontoer av tjenesteleverandør, jf. EU-saken Cardpoint premiss 23. Imidlertid foretar B slik debitering og kreditering i bankkontoer i As banksystem ved bankkunders bruk av kredittkort, reservering av beløp, trekk av beløp og rentebelastninger. I tillegg foretar B samme avgiftsunntatte clearing med utarbeidelse av settlement fil/ betalingsinstruks til Nordea på vegne av A som utstederbank. I utførelsen av alle disse oppgavene trer B inn på vegne av banken, dvs. man opptrer som banken i henhold til avtalen mellom partene. Vi kan ikke se noe grunnlag for at avgiftsunntaket for betalingsformidling skal behandles annerledes i Norge enn i Sverige så lenge unntaket baseres og praktiseres på grunnlag av de samme prinsipper og kriterier som følger av SDC-dommen og andre EU-avgjørelser. Her vises det også til Finansdepartementets tolkingsuttalelse til avgiftsunntaket for finansielle tjenester av 15. juni 2001 hvor det uttales at det i praktiseringen av unntaket skal legges vekt på hvordan unntaket praktiseres i EU, og da særlig når det gjelder praksis i Sverige og Danmark.

Sentrale bankoppgaver utføres således av B på vegne av A som utsteder og forvalter av kredittkort til sine bankkunder selv om A ikke er direkte medlem i interbanksystemet NICS. B utfører de sentrale oppgaver banken har som kredittgiver og betalingsformidler med konsesjon tilknyttet kredittkort. De samme hovedelementene i tjenesten ville blitt utført selv om banken hadde vært direkte medlem i interbanksystemet NICS med unntak av at settlement fil ikke ville blitt sendt via Nordea som underleverandør til A. For øvrig minner vi på at NICS kun er relevant for transaksjoner i Norge, f.eks. har man RIX i Sverige. Kredittkort benyttes over hele jordkloden med mange ulike parter og betalingssystem og aktører involvert i betalingsformidlingen.

Vi anser etter dette at skattekontorets vedtak er basert på en uriktig avgrensning av hva som er avgiftsunntatt betalingsformidling etter gjeldende regelverk og praksis. Unntatt betalingsformidling i Norge foretas ikke bare via banker som er medlemmer i NICS. Som vist ovenfor, A er en bank som utfører sentrale bankoppgaver, herunder har konsesjon for betalingsformidling. A har et eget banksystem som nettbank hvor kunder går inn i nettbanken og ser sine kontoer med kreditt, transaksjoner og rentebelastninger i nettbanken. Registreringer av kreditt, utbetalinger og innbetalinger på disse bankkontoene med anvisning av disponibelt beløp, trekk av gebyrer og renter representerer betalingsformidling etter merverdiavgiftsloven § 3-6 litra c med økonomiske og juridiske konsekvenser for A og bankkunden mv. Videre har clearingen og settlement i banksystemet til A med disse registreringene betydning for den videre betalingsformidlingen basert på settlement fil til Nordea.

Når kreditt er gitt som et kredittkort i Mastercard, er det B som utfører alt av clearing og settlement i banksystemet til A med påfølgende reskontroføring, dvs. først registrerer reservert beløp og deretter registrerer beløpet som trekkes på den enkelte kundes bankkonto. Dette skjer samtidig som en settlement fil blir sent til Nordea for trekk i As kontoer hos Nordea og utbetaling til Acquier bank. Etter vår vurdering kan det således ikke være tvil om at A er en bank med konsesjon med eget banksystem og bankkontoer i nettbanken for sine kunder hvor det skjer elektroniske noteringer som representerer økonomiske og juridiske endringer for a) Mastercard og A ved Bs clearing/ avstemming av fil fra Mastercard med registreringer i banksystemet til A og for b) A og bankkunde som følge av Bs clearing og settlement i banksystemet til A med reskontroføring/ registrering på den enkelte kundes bankkonto. Videre utarbeider B en settlement fil for videre oppgjør med Acquier bank med registreringer i As kontoer hos Nordea. Settlement filen utarbeidet av B kan ikke endres på bakgrunn av den betalingsformidling (clearing og settlement) som allerede er gjennomført i forholdet mellom Mastercard, A og bankkunder av B. Clearingen med settlement fil er som nevnt tidligere en del av den avgiftsunntatte betalingsformidlingen, jf. vedlegg 3, dom i Högsta Förvaltningsdomstolen av 28. juni 2021 vedrørende P27 Nordic Payments Platform AB hvor clearing med settlement fil/ betalingsinstruksjon til sentralbanker ble ansett som avgiftsunntatt betalingsformidling. Dette selskapet utførte i motsetning til B, noen form for debitering og kreditering i bankkontoer av tjenesteleverandør.

Videre legger skattekontoret til grunn at betalingsstrømmen er overføring av Kunde As kontopenger i A-bank, til å bli kunde Bs kontopenger i B-bank, gjennom et interbanksystem. Dette er en alt for snever avgrensning av betalingsstrøm, da betalingsformidling skjer både internt i bank, mellom banker, i kortsystemer, som en motregning uten "overføring" mv. uten at dette skjer via et interbanksystem. Skattekontorets avgrensing av betalingsformidling og betalingsstrøm til NICS viser at det er lagt en uriktig og svært snever forståelse av begreper som betalingsstrøm og betalingsformidling i vedtaket, noe som har medført et uriktig vedtak for A.

Vi ser at skattekontoret nevner i vedtaket at kontopenger kan overføres mellom konti og kunder i samme bank som en betalingstjeneste. Det er jo på en måte dette B utfører i banksystemet til banken A når det foretas clearing og settlement med reskontroføring av rentebelastninger på kunders bankkonto, reservering og trekk av beløp på kunders bankkonto ved kunders bruk av kredittkort som betalingsmiddel. Det kan således ikke være tvil om at B utfører avgiftsunntatt betalingsformidling, da det foretas clearing og settlement ved registreringer i reskontro av beløp på bankkunders bankkonto med økonomiske og juridiske konsekvenser for bankkunde og A mv., jf. ovenfor de ulike kulepunkter med angivelse av Bs handlinger som Issuer Processor for kredittkort fra Mastercard på vegne av A som bank med konsesjon for betalingsformidling. Dessuten anser vi at clearing med settlement fil til Nordea også representerer en del av betalingsformidlingen, jf. vedlegg 3, dom i Högsta Förvaltningsdomstolen av 28. juni 2021 vedrørende P27 Nordic Payments Platform AB, hvor meldingstjeneste med clearing med settlement fil/ betalingsinstruksjon til sentralbanker ble ansett som avgiftsunntatt betalingsformidling selv om det ikke ble foretatt noen form for debitering og kreditering i bankkontoer av tjenesteleverandør, jf. EU-avgjørelsen vedrørende Cardpoint, premiss 23.

På bakgrunn av de ovennevnte avsnitt anser vi at skattekontoret tar direkte feil når det legges til grunn i vedtaket at B bistår i det vesentlige med utveksling av opplysninger mellom en næringsdrivende og den innløsende bank for å kunne foreta betaling. Her glemmer skattekontoret at betalingsformidlingen også omfatter clearing og settlement med reskontroføring mellom Mastercard, A og bankkunde mv. i banksystemet til A, samt clearing med settlement fil/ betalingsinstruksjon til Nordea. Dermed blir det også uriktig å legge til grunn for merverdiavgiftsplikt i vedtaket Bookit-dommen, C-5/17 (DPAS), og Merverdiavgiftshåndboken 2021 punkt 3-6.6. Dette er rettskilder som gjentar korrekte prinsipper og kriterier, men omfatter ikke forhold som i denne sak, dvs. at B leverer en sammensatt tjeneste hvor As mål har vært å kunne tilby bankkunder kredittkort som betalingsmiddel med påfølgende clearing og settlement med reskontroføring i banksystemet til A og settlement fil til Nordea.

Skattekontoret tar videre feil når det legges til grunn at A ved utkontraktering av sentrale bankoppgaver som IKT-oppgaver kun har gitt B et ansvar for den tekniske leveransen. Og det foretas i den forbindelse en uriktig henvisning til CSC Norge-saken (Borgarting lagmannsrettsdom av 10. juli 2014). CSC Norge var et IT-selskap som leverte ytelser til et forsikringsselskap og ikke til en bank med konsesjon for betalingsformidling og konsesjon for utstedelse og forvaltning av betalingsmidler som kredittkort mv. Hvorfor sammenligner skattekontoret A og B med CSC Norge og et forsikringsselskap, herunder med beregninger av premier og reskontroføring i et forsikringsselskaps regnskap? Logikken i denne sammenligningen forstår vi ikke og i alle fall ikke når skattekontoret samtidig uttaler i vedtaket at kontopenger kan overføres mellom kontoer i samme bank og representere avgiftsunntatt betalingsformidlingen. Beregning av forsikringspremie og reskontroføring i regnskapet til et forsikringsselskap er noe helt annet enn det B utfører for A som bank.

Vi har forståelse for at avtalen med vedlegg og tilleggsavtaler etter sin ordlyd fremstår som en teknisk avtale. Bakgrunnen for det er for det første at B utfører oppgaver ved bruk av egne dataløsninger som A som nettbank, kredittgiver og utsteder av kredittkort har utkontraktert. For det andre fremstår slike avtaler som tekniske ved at Finanstilsynet forvalter et regelverk som stiller krav til utkontraktering av bankoppgaver når dette løses ved bruk av IKT, dvs. IKT-oppgaver.

Nærmere krav tilknyttet dette er gitt i Finanstilsynets Rundskriv av 31. mai 2010 nr. 14/ 2010, Utflytting av bankenes IKT-oppgaver som nå er opphevet og erstattet av Veiledning om utkontraktering av 2. oktober 2020, og av IKT forskriften av 25. mai 2003, nr. 630. Denne reguleringen innebærer ikke at B utfører tekniske og administrative tjenester. Mer eller mindre alle bankoppgaver utføres i dag ved bruk av IKT, noe som særlig er gjeldende for A som nettbank. Betalingsformidling i den moderne verden omfatter elektroniske noteringer og ikke fysisk flytting av mynter og sedler.

De krav som Finanstilsynets rundskriv og IKT-forskriften stiller til risikostyring og kontroll av prosesser medfører således at ordlyden i avtalen mellom A og B ikke gir et klart og dekkende bilde av hva som faktisk leveres. Avtalen fokuserer i all hovedsak på spesifisering av tekniske prosesser, og driftsmidler/ omkostninger som er nødvendig for å gjennomføre kortprosesseringstjenesten.

I rundskrivet fra 2010 som var gjeldende da A inngikk avtale med B, fremkommer det at kritiske daglige bankoppgaver som betalingssystem med avregning og oppgjør, kunde/ reskontro, korttjenester, kundeopplysninger, produktadministrasjon er kjernesystemer i en bank. Vi anser at B som "Issuer Processor" har utført de fleste av disse funksjonene, daglige bankoppgaver tilknyttet kredittkort, på vegne av A under kontrollperioden.

Oss bekjent, skal det ikke være overraskende for skattekontoret at norske banker uavhengig av størrelse benytter seg av "Issuer Processor", f. eks. Tieto Evry eller SDC, når de ikke har eller ønsker å bruke egne løsninger. Flere banker, herunder banker som deltar i NICS, har de siste årene utkontraktert kredittkortprosesseringstjenesten på bakgrunn av de strenge kravene til risikostyring, sikkerhet, anti-fraud, kontroll, personvern med sertifisering, anti-hvitvasking mv. Dette knytter seg til krav fra Finanstilsynet, men også de strenge krav som stilles av internasjonale kortsystemer som Mastercard eller VISA. Dette bør således være velkjent for skatteetaten.

B har påtatt seg å utføre sentrale funksjoner på vegne av A ved bruk av sin tekniske infrastruktur som oppfyller krav til en banks sentrale bankoppgaver knyttet til kredittkort som betalingsmiddel og betalingsformidling. Det kan heller ikke være tvil om at A er en bank med konsesjoner som må oppfylle visse krav ved gjennomføring av sentrale bankoppgaver, herunder når slike oppgaver skal utkontrakteres til en underleverandør. Med andre ord – det kan ikke være tvil om at B som underleverandør til A utfører sentrale bankoppgaver/ funksjonene i et sentralt kjernesystem knyttet til kunde/ reskontro når kreditt innvilges og benyttes ved bruk av kredittkort som betalingsmiddel med påfølgende clearing og settlement i As banksystem/ nettbanken med oversendelse av settlement fil på vegne av A til Nordea.

Dette underbygges av "IKT-avtalen" No. KL-15-051, Exhibit B, kapittel 1 og 2 hvor det fremkommer at B har ansvar for autorisering, clearing, prosessering, bokføring og utarbeidelse av settlement rapporter mv. ved alle kredittkorttransaksjoner/ betalinger og oppgjør mellom Mastercard og A. Videre følger det av Exhibit B, kapittel 7 at B har ansvaret for clearing, samt å prosessere og registrere innkommende betalinger og transaksjoner til relevant kortkonto, dvs. intern settlement i banksystemet til A. Når det gjelder det juridiske og økonomiske ansvaret for B, kan det henvises til avtalens punkt 2, 6, 8, 10.2.1, 11.1, 11.5, 11.6, 12.3 og 15.2, samt til Exhibit C kapittel 4 når det gjelder juridisk og økonomisk ansvar og avgjørelse av tvister ved mangelfull tjenestelevering eller mangler ved de enkelte tjenesteelementer som knytter seg til de ledd av betalingsformidlingen som B gjennomfører.

B leverer alle funksjoner i et banksystem for bankproduktet kredittkort, herunder med ansvar for innsamling og systematisering av kredittkortkunde, utstedelse, svindelkontroll, autorisasjon, clearing, settlement-fil, renteberegning, fakturering og bokføring av transaksjoner, renter mv. på bankkundenes kredittkortkonto, dvs. settlement i banksystemet til A med økonomiske og juridiske konsekvenser for involverte parter. A kan holde B ansvarlig for manglende levering av disse oppgavene. Dersom B leverer uriktige data, f. eks. uriktig kundenavn, beløp og/ eller kort-/kontonummer ved utførelsen av sin prosesseringstjeneste, skal ikke A dekke kostnadene ved korrigeringen, rekonstruksjonen eller gjenoppbyggingen av korrekte data. Ansvaret har B som ledd i behandlingen av sensitive opplysninger ved eget ledd i betalingsformidlingen og for å kunne inngå som et ledd i et felles kortbetalingssystem. Forøvrig stilles det krav om et visst nivå og kvalitet på de ulike deltjenestene i prosesseringstjenesten/ betalingsformidlingen, at deltjenestene kan leveres løpende og kontinuerlig, men hvor enkelte tjenesteelementer er avgrenset til ordinære arbeidsdager og åpningstider.

Dette har A forholdt seg til under hele kontrollperioden. Skattekontoret tar feil når det anføres at A med rådgivere har endret faktum i løpet av kontrollen. Det har aldri vært behov for eller vår hensikt å endre sakens faktum. Men det har vært behov for og vår hensikt å grave dypere ned i materien for bedre forståelse og beskrive Bs handlinger i et forståelig språk i løpet av kontrollperioden på nesten 4,5 år.

I henhold til dette bør det være klinkende klart at As formål ved å utkontraktere kjerneoppgaven som "Issuer Processor" til B alltid har vært og er å kunne tilby bankkunder kredittkort som betalingsmiddel med gjennomføring av bankens forpliktelser og ansvar som ledd i en kjede med aktører i betalingsformidlingen. Det vises til at B utfører bankens oppgaver som Issuer av kredittkortene og som bindeledd til Mastercard, noe som involverer krav om bankens egen autorisering, clearing og settlement, og registrering i bankens egen reskontro med juridiske og økonomiske konsekvenser for de involverte parter (Mastercard, A og kredittkortkunde). Kundene forholder seg økonomisk og juridisk til A som bank og kredittgiver, samt til de beløp (kredittbeløp, gebyrer, renter, beløp for kredittbruk, innbetalt beløp og saldo) som til enhver tid er registrert av B på kontoene i banksystemet til A.

Clearingen foretas også som tidligere nevnt som grunnlag for settlement fil til Nordea til bruk i NICS, men denne kan ikke endres av A eller Nordea, da settlement/ oppgjør allerede er foretatt i As banksystem, bankkontoer og reskontro. Dette medfører også økonomiske og juridiske endringer i eierskapet til penger for de underliggende parter når bankkunder bruker kredittkort som betalingsmiddel. Kundene forholder seg til A som bank og kredittgiver, samt til de beløp som til enhver tid er registrert av B på kredittkontoene i banksystemet til A.

Clearing og settlement med reskontroføring i As banksystem, og clearing for settlement i Nordea representerer således en del av betalingsformidlingskjeden når kredittkort fra A benyttes som betalingsmiddel. Det er ikke tale om oversendelse av informasjon. B har ansvaret for å utføre handlinger som ikke bare bidrar til, men som til dels overfører og til dels starter overføringen av eierskap til midler som står registrert på kredittkortkonto til bankkunde i banken, A. Vi er derfor uenig med skattekontoret i at B ikke har ansvar for beløp som overføres. Bankkunden forholder seg juridisk og økonomisk til hva kontoen i nettbanken til A viser i kreditt, brukt kreditt, belastede renter og gebyr, samt til saldo på sin konto. Dette er registreringer og endringer som B har ansvaret for etter clearing og settlement i banksystemet, og som medfører at en settlementfil blir sendt til Nordea. Videre foretas det renteberegning på brukt kreditt og belastning på kontoen til kredittkortkunden i As banksystem. Det er således ikke tvil om at B er ansvarlig for å utføre deler av betalingsformidlingen med juridiske og økonomiske endringer for bankkundene, Mastercard og A.

Videre bør det være rimelig klart at Bs oppgaver og funksjoner ifølge Finanstilsynet representer utførelse av sentrale bankoppgaver. I henhold til både SDC-dommen og SDC-forliket utgjør dette en særskilt helhet som oppfyller vesentlige og spesifikke funksjoner til bruk av kredittkort som betalingsmiddel med tilknyttet betalingsformidling med økonomiske og juridiske endringer for involverte parter som Mastercard, A, og bankkunder, samt Nordea og øvrige parter.

På tross av hva som nevnes ovenfor, anfører skattekontoret i vedtaket at reskontroføring ikke er det samme som debitering eller kreditering av bankkonti. Vi gjentar som i de tidligere 4,5 årene at reskontroføringen omfatter reservasjon på kortkundes bankkonto i A som vedkommende kan se i sin nettbank, og deretter trekkes beløpet fra kortkundes konto med anvisning av resterende kreditt på kredittkortet/ tilgjengelig beløp på bankkonto, dvs. med juridiske og økonomiske endringer for involverte parter, dvs. for A og bankkunde i banksystemet til banken med konsesjon for betalingsformidling og for utstedelse og forvaltning av betalingsmiddel som kredittkort mv. Dette er Bs ansvar i forbindelse med at A har utkontraktert sentrale bankoppgaver som IKT-oppgaver (funksjoner) for et system med avregning og oppgjør, kunde/ reskontro, korttjenester, kundeopplysninger, og produktadministrasjon som svart på hvitt anses av Finanstilsynet som et kjernesystem i en bank.

Skattekontorets fokuserer også i denne forbindelse på "skyggekontoer" med påstand om at A som bank med konsesjoner med tilknyttede forpliktelser ikke forstår hva som ligger i "skyggekonto" og i kriteriet "juridiske og økonomiske virkninger". Etter vår vurdering er det skattekontoret som ikke forstår hva som ligger i dette begrepet og kriteriet. A er en bank på lik linje med andre banker med den forskjell at banken er en helautomatisert nettbank som ikke er medlem i NICS. Nettbanken har som nevnt konsesjon for blant annet betalingsformidling og for utstedelse og forvaltning av kredittkort mv. som betalingsmiddel. Disse konsesjonene er påkrevd når banken faktisk og juridisk utfører betalingsformidling og tilbyr produktet kredittkort som betalingsmiddel via bankkontoer opprettet i eget banksystem. Disse handlingene, herunder ved underleverandør B, med clearing og settlement for reskontroføring i disse bankkontoene har umiddelbar effekt med endring av det økonomiske og juridiske forholdet mellom A og bankkunden, samt mellom Mastercard og A. Videre resulterer clearingen for settlement i en settlement fil som ikke kan endres av mottaker Nordea. Denne filen inngår også i unntatt betalingsformidling. Nettbankens bankkontoer viser resultatet av clearing og settlement ved kontoføringen som foretas av B, og fremkommer umiddelbart i nettbanken ved kundens oppslag på sin konto for sjekk av transaksjoner og saldo. Dette er en del av betalingskjeden.

På bakgrunn av ovennevnte kan det ikke være tvil om at vedtaket er uriktig når det legges til grunn for resultatet at B kun leverer reskontroføring uten registrering på bankkontoer og informasjonstjenester, dvs. at ingen av tjenesteelementene som leveres er finansielle i seg selv.

Vi er enig med skattekontoret i at tjenesteelementet autorisering alene ikke representerer avgiftsunntatt betalingsformidling, men sett i sammenheng med alle tjenesteelementene/ funksjonene til B, og da særlig i sammenheng med den påfølgende clearing og settlement med reskontroføring i banksystemet til A og settlementfilen til Nordea, inngår autentisering og autorisering som en rekke andre tjenesteelementer inn i den avgiftsunntatte betalingsformidlingen som et udelelig og underordnet element.

Vi viser her til forhåndsuttalelsen avgitt i Sverige av Skatterättsnämnden 3. juni 2006. Det er i utgangspunktet betryggende å høre at skattekontoret legger til grunn i vedtaket at uttalelsen er i henhold til norsk praksis. Imidlertid anser skattekontoret at uttalelsen gjelder noe annet enn det som B leverer til A. Skattekontoret viser til at det i uttalelsen nevnes at underleverandør skal "… utføra de overføringer av pengar som transaksjonerna medfør (clearing og settlement)" (…). Som vi har forsøkt å forklare i snart 4,5 år, denne uttalelsen omfatter i all vesentlighet de samme funksjonene som B leverer til A. Både i vår sak og i uttalelsen fra Sverige er det tale om levering av en funksjonspakke som former et sentralt banksystem når det gjelder kredittkort som betalingsmiddel og tilknyttet betalingsformidling. Videre omfatter saken fra Sverige en bank som benytter en annen bank for å fullføre betalingsformidlingen tilknyttet bankkort, dvs. på lignende måte som A benytter konto i Nordea ved betalinger i interbanksystemet i Norge basert på clearing og settlement fil/ betalingsinstruks fra B, jf. her også den svenske dommen vedrørende P27 Nordic Payments Platform AB hvor det kun ble utført meldefunksjon, clearingfunksjon, avviklings-/ betalingsinstruksfunksjon og support funksjon for nordiske banker ved grenseoverskridende betalinger via sentralbanker, vedlegg 1.

Den svenske forhåndsbeskjeden fra 2006 bekrefter at en underleverandør som håndterer kreditt- og betalingskortsystem for banker utfører en avgiftsunntatt sammensatt tjeneste når det ble utført funksjoner som utstedelse av kort, bokføring av korttransaksjoner, innsamling/ oppstilling av transaksjoner i kortselskapets system, sikre at transaksjoner er korrekte, foreta clearing og settlement, sende ut månedlige kontoutskrifter, sperretjeneste, svare på konto- og saldoforespørsler, behandle reklamasjoner, bedrageriovervåking, kravshåndtering, statistikk mv. Autorisasjon skulle utføres av et annet selskap og banken ville opprette en særskilt kortkonto hos en annen bank, men konklusjonen i uttalelsen ble at tjenesteelementene ble sett på som en sammensatt tjeneste som representerte avgiftsunntatt betalingsformidling.

Siden nevnte saks tjenesteleveranse i all vesentlighet er lik tjenesteleveransen fra B, herunder med særskilt prising av enkelte elementer, forstår vi ikke hvordan skattekontoret kan komme til et fullstendig motsatt resultat i sitt vedtak enn det som følger av den svenske saken. Vedtaket gir inntrykk av at dette skyldes at skattekontoret ikke anser A som bank som utfører betalingsformidling så lenge man ikke er medlem i interbanksystemet NICS. Det finnes ingen hjemmel eller praksis (heller ikke i sakene vedrørende CSC Norge AS og SWIFT-saken) som tilsier at dette er et krav for å kunne utføre avgiftsunntatt betalingsformidling etter merverdiavgiftsloven § 3-6 litra c.

Vedtaket bærer preg av at skattekontoret foretar en uriktig avgrensning av hva som er betalingsformidling og hva som inngår i en betalingsformidlingskjede. Det er ikke kun banker som deltar i NICS og deres underleverandører som kan inngå i en slik kjede. Dersom skattekontorets avgrensning anses som korrekt av Skatteklagenemnda, er det tale om innføring av ny forvaltningspraksis hvor A og B ikke kan lastes for å legge til grunn eksisterende praksis i sin merverdiavgiftsbehandling. I ovennevnte svenske sak som skattekontoret sier gjenspeiler norsk praksis, er det konkludert med at kortprosesseringsleverandør utfører avgiftsunntatte overføringer av penger som transaksjonene medfører i form av clearing og settlement for kunde/bank som benytter en konto i en annen bank for kortbetalinger.

Vi anmoder om at Skatteklagenemnda legger rettskilden fra Sverige til grunn i sin vurdering av Bs tjenesteleveranse til A. Formålet med tjenesteleveransen og tjenesteanskaffelsen er også den samme som i vår sak.

Vedtakets henvisning til og bruk av SWIFT-saken, (Nordea Pankki Suomi Oyj C-350/10) er uriktig når det foretas en sammenligning mellom en ren teknisk tjeneste og kortprosesseringstjenesten til B. B utfører autentisering, autorisasjon, clearing til settlement i Nordea, og clearing og settlement med debitering og kreditering av bankkunders kredittkortkonto mv. SWIFT-saken, herunder saken vedrørende CSC Norge AS (Borgarting lagmannsretts dom av 10. juli 2014) omfattet saksforhold hvor tjenesteleverandør kun forberedte sikre informasjonsfiler om betalinger uten de oppgaver som B utfører direkte på vegne av bank som inngår i en betalingsformidlingskjede når bankens kredittkort benyttes som betalingsmiddel. For det første foretar B bokføring av reskontro/ kunders bankkonto på grunnlag av egen clearing og settlement av fil som mottas fra Mastercard, dvs. det foretas en sjekk av at A har registrert samme transaksjoner med samme beløp med samme kortholder og kortnummer som filen fra Mastercard viser. Videre utarbeider B på grunnlag av clearingen en settlement fil/ betalingsinstruksjon til Nordea. B foretar disse handlinger og de øvrige tjenesteelementer på vegne av A som bank med konsesjon for betalingsformidling og konsesjon for utstedelse og forvaltning av kredittkort som betalingsmiddel. B trer altså inn i As bankfunksjoner og utfører sentrale bankoppgaver og plikter knyttet til betalingsformidling og kredittkort som betalingsmiddel i henhold til As konsesjoner.

Dette er noe helt annet enn hva som var tilfellet i sakene vedrørende CSC Norge AS og SWIFT. Det er krav om at alle motparter foretar sin clearing og settlement, herunder at Mastercard som resultat av egen clearing og settlement sender en egen fil til A ved B for bankens egen clearing og settlement med reskontroføringer/ registreringer på kredittkortkunders bankkonto mv.

Det kan etter dette ikke være tvil om at A som bank har plikt til å foreta egen clearing og settlement for posteringer i eget banksystem og tilhørende kundekontoer, herunder med den følge at settlement fil som ikke kan endres oversendes Nordea. B foretar dette som ledd i betalingsformidlingen ved bruk av kredittkort som betalingsmiddel med juridiske og økonomiske endringer for involverte parter.

Vår forståelse av Bs sammensatte ytelse som unntatt betalingsformidling bekreftes også i sak fra UK Customs-FDR (2000). Skattekontoret syns i vedtaket å være enig i at denne saken bekrefter at hvis leveransens kjerne er et element som inngår i den unntatte transaksjonen, kan dette medføre unntak for andre i utgangspunktet avgiftspliktige elementer i leveransen. Dersom det mangler et unntatt tjenesteelement, vil leveransen ble merverdiavgiftspliktig. Denne saken omfatter en sammensatt tjeneste som hovedsakelig har samme tjenesteelementer som i denne sak. Den største forskjellen fra vår sak er at FDR-saken omfatter tjenesteleveranser til en bank som både er Issuer og Acquier, dvs. FDR er prosessor i begge tilfeller. Saken viser hvordan samme type tjenesteelementer som B leverer vurderes avgiftsmessig i EU og med grunnlag i SDC-saken. FDR ble kun ansett som avgiftspliktig for utsendelse av nyhetsbrev.

Skattekontoret anser at forliket mellom SDC og danske skattemyndigheter vedrørende merverdiavgiftsbehandlingen av ulike tjenesteelementer ikke kan tillegges særlig betydning for As sak. Vi er uenig i dette da SDC-dommen fastsetter prinsippene for avgiftsunntak for underleverandør, mens SDC-forliket setter disse prinsippene ut i praksis med vurdering av tjenesteelementer som henholdsvis merverdiavgiftspliktig og unntatt merverdiavgift. SDC-dommens overordnede prinsipper får anvendelse i Norge, men samtidig er det interessant og særlig relevant å se hvordan EU/ Danmark praktiserer disse overordnede prinsipper.

Som følge av forliket mellom SDC og de danske skattemyndigheter, ble avgiftsunntaket ansett å omfatte databehandlingstjenester som oppbevaring av data (kunder, konti og avtaler), mottakelse av data (betalingsordre), transaksjonsbehandling (beløp, innrapportering og oppdatering), terminbehandling (renteberegning) og avgivelse av data (kundemeddelelser) som ble utført som ledd i betalingsformidlingen/ pengeoverføringen. Unntaket omfattet også en andel av ulike kontingenter, vedlikeholdsavgifter og prosjektavgifter. Følgende eksempel kan gis på hva som ble ansett som avgiftsunntatt i SDC-forliket:

"Momsfrie ydelser: Ydelser som vedrører overførsler og betalinger er alle kategoriseret som momsfrie. De momsfrie ydelser omfatter opbevaring af data, modtagelse af data, transaktionsbehandling, terminsbehandling og afgivelse af data. Herudover er indregnet en forholdsmæssig andel av kontingent, vedligeholdelsafgifter og projektafgifter.

Momsfri databehandling: Normal systemafvikling på nedenstående systemer er defineret som momsfrie:

1. Dokumentløs clearing 1.1 Indgående og udgående betalingstransaktioner, herunder checks, kort, bankomater, girokort, FI-kort og EDI-transaktioner
2. Intern afregning mellem ekspederende og kontoførende filial
3. GBS (Generel Bogførings System)
   3.1 Basis- og ekspeditions-system for betalinger og overførsler
   3.2 Stamoplysninger ver. Pengeinstituttet, kunder og konti
   3.3 Ind- og udlånssystemer med renteberegning og generering af betalinger og overførsler
   3.4 Engagementsoversigter
   3.5 Udskrivning af transaktionsdokumentation i form af kontoudskrifter og årsopgørelser til pengeinstituttets kunder
   3.6 Fordeling af dagens beløbstransaktioner til efterfølgende batchopdatering
   3.7 Indberetning til Told & skat
   3.8 Automatisk etablering af konti
   3.9 Overtræksinformation
   3.10 Dokumentations og afstemningslister
4. Beløbstransaktioner og spørgetransaktioner til eller fra en anden bogføringscentral og/eller platform
5. Kort
   5.1 Stamoplysninger vedr. hævekort, dankort og visadankort
   5.2 Kortregister som aktiveres ved alle korttransaktioner

Momsfrie normalydelser: I systemer hvor normal-ydelser er kategoriseret som momsfrie er alle normalydelser i forbindelse med brug af SDS’s systemer kategoriseret som momsfrie. Normal-ydelser omfatter nedenstående databehandlingsydelser i systemerne:

1. Modtagne records
   På tape
   Via transmission
2. Opbevaring af data
   Kunder
   Konti
   Aftaler
3. Transaktionsbehandling
   Indrapportering/opdatering
   Beløbstransaktioner
   Spørgetransaktioner
4. Terminsbehandling
   Renteberegning
   Afgiftsberegning
5. Afgivelse af data
   Papirlister
   Mikrofilm
   Online-uddata (disk)
   Kundemeddelelser
   På magnetbånd
   Via transmission"

Dette omfatter kun et utdrag fra deler av forliket og omfatter beskrivelser som til dels er foreldet på grunn av den tekniske utviklingen i utførelsen av bankoppgaver. Imidlertid bekrefter SDC-forliket at clearing, reskontroføring, oppbevaring av data, kundemeldinger, registrering av transaksjoner i banksystemet, oppbevaring av stamdata tilknyttet kredittkort, rapportering av transaksjoner innad i kortsystemet, og beregninger av renter mv. er unntatt merverdiavgift som betalingsformidling. Ved anvendelse av prinsippene i SDC-dommen, vil således en betydelig andel av tjenesteelementene til B anses som avgiftsunntatt betalingsformidling, og da i et slikt omfang at den sammensatte kortprosesseringstjenesten må kunne anses som avgiftsunntatt.

B leverer en ytelse til A som omfatter en rekke sammenhengende tjenesteelementer som samlet sett representerer et sentralt banksystem for A for bankproduktet kredittkort med betalingsformidling. B leverer en sammensatt tjeneste som er unntatt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c. Målet for A ved anskaffelsen av prosesseringstjenesten fra B er å utkontraktere bankens oppgaver og krav når kredittkort skal tilbys til bankkunder som betalingsmiddel med betalingsformidling.

Prosesseringstjenesten medfører at A oppfyller de krav man har som bank knyttet til sikkerhet, risikostyring, personvern, kontroll av transaksjoner med autorisering, reservering av beløp, clearing og settlement i bankens systemer med bokføring og postering i reskontro/ kundekontoer av transaksjoner og beregning av renter mv. Videre foretas det basert på den clearing som er foretatt utarbeidelse av en settlement fil som sendes Nordea. Disse elementene er det B som har ansvaret for å utføre på vegne av banken, og tjenesteelementene medfører juridiske og økonomiske endringer for de impliserte parter. A anser videre at leveransen av tjenesteelementene representerer en økonomisk helhet hvor det vil være kunstig å dele opp prosesseringstjenesten i flere tjenester med separat avgiftsbehandling. De ulike tjenesteelementene kan således anses å være udelelige som samlet sett representer avgiftsunntatt betalingsformidling.

For øvrig henvises det til at konkurransenøytralitet er et bærende prinsipp i det norske merverdiavgiftssystemet og innebærer enkelt og greit at like ytelser skal behandles likt. Konsekvensen av skattekontorets vedtak om merverdiavgiftsplikt er at B/ A vil bli behandlet på en annen måte avgiftsmessig enn andre leverandører av kortprosesseringstjenester og banker. Videre representerer vedtaket en konkurransevridning til ulempe for A som nettbank i forhold til andre banker som tilbyr kredittkort. Det foreligger verken faktisk eller rettslig grunnlag for å behandle B og A på en annen måte avgiftsmessig enn hva som er anført i klagen ovenfor. Merverdiavgiftsplikt på leveransen fra B vil representere en urimelig forskjellsbehandling av A og B.

For øvrig henvises det til vårt tilsvar av 13. november 2020 med de anførsler og forklaringer som er gitt der.

4.2.3 Tilleggsskatt

A er ilagt 20 % tilleggsskatt for ikke å ha beregnet merverdiavgift på vederlag fakturert av B for kortprosesseringstjenesten. Etter vår vurdering foreligger det ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift på saksforholdet.

Det foreligger ingen lov- eller forskriftsbestemmelse, forvaltningspraksis eller rettspraksis som klart angir merverdiavgiftsplikt på kortprosesseringstjenesten levert av B til A som bank. Skattekontorets begrunnelse for avgiftsplikt er at A er en bank som ikke deltar i NICS hvor betalingsformidlingen da bare kan skje via en bank som er medlem i NICS. Denne avgrensningen av en unntatt betalingsformidlingskjede innebærer en endring av gjeldende praksis i Norge, dvs. A har ikke hatt noe grunnlag for å behandle tjenestekjøpet fra B med merverdiavgift. Skattekontorets anførsel om at det er gitt uriktige eller manglende opplysninger er i tilfelle derfor ikke As ansvar og skyld, men skatteetatens manglende avklaringer av avgiftsposisjonen før kontrollen startet for 4,5 år siden når det gjelder clearing og settlement med reskontroføring i banksystemet til en nettbank.

Vi minner om at avgiftsunntaket for finansielle tjenester som et utgangspunkt skal tolkes strengt og til dels innskrenkende. Imidlertid krever en streng og innskrenkende fortolkning til den næringsdrivendes disfavør klare holdepunkter i rettskildene. Skattekontoret har kun henvist til saker med annet faktum enn i denne sak, samt til saker som angir vurderingstema/ prinsipp for avgiftsunntatt betalingsformidling når dette leveres av en underleverandør. Merverdiavgiftsloven § 3-6 sier at det foreligger unntak for merverdiavgift ved omsetning og formidling av finansielle tjenester. Det er kun ramset opp noen eksempler på slike unntatte tjenester, noe som bekrefter hvor omfattende unntaket er. Dette bekreftes i forarbeidene og lovtekstens ordlyd, og av det faktum at man har lagt til grunn at prinsipper/ vurderingstemaer fastsatt i SDC-saken og i andre EU-avgjørelser skal legges til grunn ved avgrensningen av unntaket. Finansdepartementet har ikke benyttet seg av sin forskriftskompetanse for å avgrense avgiftsunntaket, noe som også skaper usikkerhet for næringsdrivende om hva som er gjeldende praksis til enhver tid.

Vi kan derfor ikke se at A har gitt uriktige eller manglende opplysninger i sine MVA-meldinger i kontrollperioden. På tidspunktet for rapporteringen var det ikke av skatteetaten fastsatt et krav om at kun NICS-banker kan utføre unntatt betalingsformidling. Det må kunne forventes i generelle unntak som dette at lovgiver eller skatteetaten gir en viss form for forutberegnelighet for en bank som A som på daglig

basis driver bank med konsesjon for betalingsformidling og for utstedelse og forvaltning av kredittkort som betalingsmiddel. Hvem kunne forutse før denne sak at clearing og settlement for reskontroføring i banksystemet til A, og clearing med settlement fil til Nordea, i en bank med konsesjon for betalingsformidling ikke representerer et ledd i unntatt betalingsformidling etter merverdiavgiftsloven § 3-6 litra c?

Straffeverdigheten er dermed også fraværende, da det ikke foreligger intensjon eller hensikt om å unndra merverdiavgift. Bankens intensjon har kun vært å følge den til enhver tid publiserte praksis tilknyttet unntaket for finansielle tjenester, herunder for betalingsformidling ved bruk av underleverandør til banken.

Vi kan heller ikke se at vedtaket er forsvarlig, da det innebærer at As banksystem med kundekontoer ikke anses som bankkontoer med registreringer av transaksjoner og rentebelastninger med økonomiske og juridiske endringer for A og bankkunder som bruker kredittkort. Det må jo da innebære at A ikke har noe unntatt betalingsformidling og skal beregne merverdiavgift på sin "administrasjon" av en kredittkorttjenester overfor "egne" bankkunder. Dermed er det vel også fradragsrett for A når det gjelder merverdiavgiften som skattekontoret har vedtatt skal beregnes på tjenestekjøpet fra B. Eller er det slik at skattekontoret anerkjenner A som bank i en sammenheng, men ikke i en annen sammenheng? Det er heller ikke hjemlet i regelverket og publisert praksis.

Skattekontoret har i vedtaket benektet at de er enig i at A er en bank med merverdiavgiftsunntatte tjenester, da dette er noe skattekontoret ikke har tatt stilling til eller sett nærmere på. Som tidligere nevnt, akkurat det skulle de ha gjort for at foreliggende vedtak kan anses å være forsvarlig, inkludert tilstrekkelig belyst med et riktig grunnlag for vurdering av om B leverer avgiftspliktige eller helt eller delvis avgiftsunntatt betalingsformidling til banken.

På bakgrunn av dette kan vi ikke se at det foreligger grunnlag for å ilegge A tilleggsavgift ved fastsettelse av merverdiavgiftsplikt på A når det samtidig ikke er tatt stilling til om A som bank utfører avgiftsunntatte finansielle tjenester, herunder avgiftsunntatt betalingsformidling.

Manglende veiledning og avklaring på generelt grunnlag av en rettsregels anvendelsesområde bør ikke benyttes som grunnlag for ileggelse av en straff som tilleggsskatten. Under enhver omstendighet fremstår en tilleggsskatt med standardsatsen 20 % som særdeles tyngende og streng straff i en kompleks sak hvor skattekontoret har brukt 4,5 år på kontrollen og for å finne argumenter for merverdiavgiftsplikt. Kontrollens langvarighet på nesten 4,5 år tilsier også at det ikke bør ilegges tilleggsskatt i sakens anledning.»

 5. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Vedtaket ble påklaget gjennom en foreløpig klage 4. oktober 2021. Klagen kom innen klagefristen. Det ble samtidig søkt om utsatt frist for begrunnelse for klagen til 21. oktober. Innen denne fristen ble det søkt om ytterligere utsettelse til 4. november. Søknadene om utsettelser ble godtatt. Klagen, og begrunnelsen er derfor kommet innen klagefristen.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen (vedlegg 156), men Skatteetaten vil likevel kommentere enkelte punkter.

Skatteetaten har en omfattende og helhetlig gjennomgang av relevant praksis knyttet til unntaket for utføring av betalingsoppdrag i vedtakets punkt 4.2 (vedlegg 151). Klager omtaler delvis denne gjennomgangen i punkt 4.1 i klagen, og i punkt 4.2.1 skriver klager at de ikke bestrider sakene eller avgjørelsene. Skatteetaten viser derfor til vedtaket for gjennomgang av denne relevante praksisen. Det er imidlertid noe uenighet mellom klager og Skatteetaten, som etaten ønsker å kommentere.

Klager mener at forliket i SDC-saken, som ble inngått etter at EU-domstolen hadde fattet sin avgjørelse i sak C-2/95 SDCC-2/95, «legges til grunn i Norge som generelt retningsgivende for avgrensningen og anvendelsen av unntaket for finansielle tjenester når tjenester ytes av underleverandør …» jf. klagens punkt 4.1. Som støtte for dette viser Klager til uttalelse fra Skattedirektoratet av 21. november 2001. I uttalelsen fra Skattedirektoratet, som Klager viser til, er det imidlertid verdt å merke seg at Skattedirektoratet viser til SDC-dommen fra EU-domstolen, og ikke det etterfølgende danske forliket. Det sentrale i brevet fra Skattedirektoratet er prinsippet som kom til uttrykk i dommen, som legger til grunn at unntaket antas kun å komme til anvendelse ved transaksjoner som «kan bidra til å endre juridisk posisjon i form av å gi, endre eller slette rettigheter eller forpliktelser mellom de impliserte parter». Skattedirektoratet påpeker deretter noen overordnede retningslinjer for denne vurderingen. Klager går deretter over til det etterfølgende danske forliket, som kom som en følge av dommen fra EU-domstolen, og påpeker at SDC-forliket gir mer spesifikke retningslinjer. (Utdrag fra forliket finnes i vedlegg 145, tilsvar til varsel, punkt 3.4.)

Skatteetaten ønsker å påpeke at Skattedirektoratet sin uttalelse tar utgangspunkt i de overordnede prinsippene EU-dommen gir uttrykk for, og som er fulgt opp og videreutviklet av EU-domstolen i nyere praksis, og ikke det danske forliket. Det er de overordnede prinsippene EU-domstolen gir uttrykk for som er relevant som rettskilde i norsk rett, og ikke konkrete vurderinger av faktum i enkeltsaker fra andre land. Høyesterett uttaler i Rt. 2009 s. 1632 ABG Sundal Collier/Carnegie avsnitt 34: «Det er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen av det tilsvarende avgiftsunntak i Norge. Dette må særlig være tilfellet når det på dette området har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene. Det som da særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolkingsprinsipper som EU-domstolen har etablert.» Høyesterett bygger her på uttalelser fra lovgiver, jf. Ot.prp.nr.2 (2000–2001) s. 124, og Prop.1 S (2009–2010) s. 55—56. I HR-2019-2335-A Gjensidige Pensjonsforsikring viste Høyesterett til at det har vært vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene når det gjelder unntaket for finansielle tjenester, «slik at det først og fremst er de mer overordnede prinsippene som EU-domstolen har etablert, som vil ha interesse» og henviste til ABG Sundal Collier/Carnegie-dommen. De konkrete vurderingene som partene ble enige om i det danske forliket, i etterkant av dommen fra EU-domstolen, har ikke en tilsvarende status som relevant rettskilde etter norsk rettskildelære, og kan i seg selv tillegges liten eller ingen rettskildemessig vekt. I tillegg har det gått mange år siden forliket, og det har skjedd en videre rettsutvikling i EU-retten gjennom EU-domstolens praksis.

Videre trekker klager i punkt 4.1 inn noen eldre uttalelser og forvaltningspraksis fra enkelte av EUs medlemsstater. All praksis som det her vises til er eldre enn de relevante dommene fra EU-domstolen, med unntak av en dom fra Högsta Förvaltningsdomstolen av 28. juni 2021 (vedlegg 158). Skatteetaten kan derfor ikke se at disse sakene kan tilføre noe til vurderingen. Særlig når denne praksisen ses i lys av at det foreligger nyere praksis fra EU-domstolen, som, om noe, trekker i retning av en strengere praktisering av unntaket for finansielle tjenester. Når det gjelder den svenske dommen fra 2021 synes denne å gi uttrykk for at en fullstendig clearing-funksjon medførte en endring i den økonomiske og rettslige posisjonen mellom partene, og er, som en følge av dette, en unntatt finansiell tjeneste jf. dommens avsnitt 29–31. Det følger av dommens avsnitt 32 at også underleverandørens tjenester var omfattet, da ytelsene fra underleverandøren «överensstämmer helt med det som bolaget utför». Som Klager selv påpeker, er Skatteetaten enig i at fullstendige clearing og settlement-tjenester er avgiftsunntatte ytelser. Det relevante i vår sak er imidlertid å vurdere hva de tjenestene som leveres fra B til A er å anse som. Dette er et spørsmål om hvordan de aktuelle tjenestene som leveres rent faktisk skal klassifiseres. Dette er en faktisk vurdering, og ikke et juridisk spørsmål.

Klager har, som vist over, ikke bestridt Skatteetatens gjennomgang av praksisen jf. klagens punkt 4.2.1, men viser til at praksisen Skatteetaten har gjennomgått, ikke passer til sakens faktum. Det fremstår litt uklart hva Klager egentlig mener her, men etaten kan være enig i at det ikke foreligger praksis, hverken i Norge, eller fra EU-domstolen, som har tatt stilling til et helt likt faktum. Faktum vil imidlertid svært sjelden være helt likt, og det må foretas konkrete vurderinger av det aktuelle faktum i den enkelte sak. Parallelltolkning av praksis vil derfor sjelden gi særlig veiledning i de konkrete vurderingene som må foretas i den enkelte sak. Det er også uansett, som påpekt over, de overordnede prinsippene som er sentralt å trekke ut fra EU-domstolens praksis. Det er også på denne måten Skatteetaten anvender sak C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj. Skatteetaten foretar ikke en sammenligning av sakene i form av en parallelltolkning, slik Klager synes å påstå på s. 23, men har i sitt vedtak påpekt at dommen fra EU-domstolen etablerer et prinsipp om at en tjeneste må medføre eller medvirke til «endringer i økonomisk og rettslig stilling» for å kunne være unntatt betalingsformidling etter Merverdiavgiftsdirektivet. Deretter legges dette overordnede prinsippet til grunn i den konkrete vurderingen, og det vurderes om ytelsene fra B til A medfører en endring i økonomisk og rettslig stilling.

Klager anfører på s. 26 at ytelsene som leveres må ses i sammenheng, da de representerer en «økonomisk helhet hvor det vil være kunstig å dele opp prosesseringstjenesten i flere tjenester med separat avgiftsbehandling», og at denne sammensatte tjenesten «samlet sett representerer avgiftsunntatt betalingsformidling». En sondring mellom selvstendige ytelser og sammensatte ytelser blir foretatt i doktoravhandlingen «Behandlingen av ytelser som omsettes samlet i norsk merverdiavgiftsrett» av Guri Lindblad fra 2021, i kapittel 1.2.3. «Sondringen mellom selvstendige og sammensatte ytelser». Der blir det vist til at «[e]n sammensatt ytelse kjennetegnes av at den er satt sammen av ytelser som i andre relasjoner er ansett for å være selvstendige ytelser. Dette påpeker også EU-domstolen i sak C-117/11 Purple Parking avsnitt 31, der de viser til at det iboende i konseptet ved sammensatte ytelser er at ytelsen er satt sammen av ytelser som ellers kan omsettes som selvstendige ytelser», på s. 29.

Ytelsene som blir levert fra B til A kan være én sammensatt ytelse, som må ses i sammenheng, slik Klager anfører. Hvorvidt ytelser som omsettes samlet skal behandles som selvstendige ytelser eller som én sammensatt ytelse blir imidlertid først problematisk dersom ytelsene som omsettes samlet er omfattet av ulike merverdiavgiftssatser, jf. Lindblad s.13. Slik Skattekontoret forstår det, har B ikke en aktiv rolle eller ansvar i avregning (clearing) og det påfølgende finansielle oppgjøret (settlement) mellom A og MasterCard. Da følger det at B heller ikke har en rolle i oppgjør som innløsere mottar fra MasterCard, eller oppgjør som brukersteder mottar fra innløsere. Altså er ingen av ytelsene, eller ytelsen samlet, å anse som utføring av betalingsoppdrag, da sentrale elementer for å anse tjeneste som «utføring av betalingsoppdrag» etter mval. § 3-6 c) mangler. Hvorvidt det er omsatt flere selvstendige ytelser, eller en sammensatt ytelse får følgelig ingen betydning i den konkrete vurderingen i denne saken.

Med unntak av noen mindre nyanser, særlig knyttet til betydningen av enkeltstående, eldre, forvaltningspraksis fra andre lands myndigheter, synes Skatteetaten og klager i hovedsak å være enige i de juridiske utgangspunktene for vurderingen. Skatteetaten viser derfor til den omfattende og helhetlige gjennomgangen av de juridiske utgangspunktene, slik de fremkommer av vedtaket. Uenigheten synes å være knyttet til klassifiseringen av faktum, det vil si at spørsmålet blir hvorvidt de konkrete, aktuelle tjenestene faller innenfor unntaket for betalingsoppdrag i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c, eller ikke. En nærmere gjennomgang av hvilke ytelser Skatteetaten mener rent faktisk leveres, og hvordan disse skal klassifiseres, er derfor nødvendig.

Skatteetaten opprettholder vedtaket, og viser for øvrig til dette. 

Faktum/saksforholdet

Innledning:
Det er ikke kommet frem nytt faktum i klagen. Selv om det ikke har kommet til nye forhold i klagerunden, og Skatteetaten anser at vedtaket er korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt, ønsker etaten å kommentere enkelte av punktene i klagen.

Nærmere om virksomheten:
Virksomheten er nærmere beskrevet i vedtaket av 26. august 2021, i punkt 2, og i rapporten datert 1. oktober 2020 (vedlegg 141), særlig punkt 5.2 – 5.5. Skatteetaten finner det ikke nødvendig å utdype informasjonen om virksomheten, men ønsker å påpeke at klager i sin beskrivelse av virksomheten i klagens punkt 2 synes å ta utgangspunkt i A sin virksomhet, og en utdypning av denne. Tilsvarende tas As konsesjoner og virksomhet opp som et moment på s. 12 i klagen. Etaten vil imidlertid gjøre oppmerksom på at det ikke er As virksomhet og omsetning som vurderes i denne saken. Spørsmålet som skal tas stilling til, er om de fjernleverbare tjenestene som leveres fra B til A, er unntatte finansielle tjenester, eller avgiftspliktige tjenester. Dette er en selvstendig vurdering av ytelsene som leveres fra B til A. I denne vurderingen må ytelsene fra B som underleverandør, vurderes for seg, da det er ytelsenes art, slik de fremstår i det enkelte omsetningsledd, som er det relevante når man skal vurdere om unntaket er oppfylt jf. Ot.prp.nr.2 (2000–2001) s. 125. Hvordan A, som er mottaker av tjenestene, er innrettet, er ikke relevant i denne vurderingen. Skatteetaten har følgelig heller ikke tatt stilling til hvordan ytelsene A leverer til sine kunder skal klassifiseres.

Henvisninger til bankdatasentralen SDC:
Klager henviser på side 6 og på følgende sider, og ellers gjennomgående i Klagen, til SDC-saken. De henviser til SDC-dommen fra EU-domstolen sak C-2/95, men viser spesielt til SDC-forliket, som ble inngått mellom selskapet og danske avgiftsmyndigheter. Sparebankenes Data Central (SDC) har i Norge status som «bankdatasentral». Adgang til å operere som bankdatasentral gis av BITS som krever at bankdatasentralen er operasjonelt oppegående og følger de prosedyrer, standarder og sikkerhetskrav som gjelder for utveksling av transaksjoner til/fra NICS. BITS opplyser til Skatteetaten at det i 2021 er totalt 19 bankdatasentraler i Norge. Noen av bankdatasentralene driftes av banken selv, andre av leverandører som ikke er bank. SDC drifter eksempelvis kontoførende bankdatasentral for ca. 70 deltakerbanker i NICS. Så langt Skatteetaten har kjennskap til, har ikke B status som en «bankdatasentral» i Norge. Skatteetaten hevder imidlertid ikke at direkte deltakelse i NICS alene er avgjørende, verken for A eller Bs tjenester, med tanke på vurdering om det foreligger unntatt finansielle tjenester. Det er likevel slik at SDC hadde, og har, en betydelig mer sentral rolle i den norske infrastrukturen for betalinger, enn det B har. Referansene til SDC-forliket i klagen har derfor mindre relevans.

Klagens henvisning til P27 har også mindre relevans for tjenestene levert fra B til A, da P27 er et sentralt system for avregning mellom banker, som bedre kan sammenlignes med NICS eller Straks 2.0 i Norge.

Clearing og settlement, presiseringer:
Skatteetaten ser også at det kan være nødvendig med noen presiseringer knyttet til clearing og settlement. Skatteetaten har med betegnelsene avregning (clearing) siktet til den avregning som (etter gjennomførte korttransaksjoner) skjer mellom kortutsteder A og systemeier MasterCard. Med oppgjør (settlement), har etaten siktet til det påfølgende finansielle oppgjøret mellom A og MasterCard, som betales fra As konto i Danske Bank. For Skatteetaten har det vært uklart når A v/Advokatfirma1 har referert til overstående forståelse av clearing og settlement, og når banken har vist til clearing og settlement på et annet nivå, dvs. på den avregning og det oppgjøret som skjer mellom A og As kunder, kortholderne. I hovedsak består dette oppgjøret av korttransaksjonene av innbetalinger fra kortholdere til As konto i Nordea.

Det fremstår for Skatteetaten som A v/Advokatfirma1 i hovedsak beskriver Bs rolle i den siste og mer underordnete formen for avregning og oppgjør, men samtidig trekker inn eksempler på saker som omhandler den første, overordnete prosessen. Dette kan ha medført at Skatteetaten og A i løpet av kontrollprosessen har manglet en felles forståelse.

Skatteetaten stilte også derfor konkrete spørsmål knyttet til dette i vårt brev til A datert 12. desember 2019 (vedlegg 77): «Hvilken rolle og ansvar har C (B) i utføringen av betalingsoppdraget fra As konto i Danske Bank, til oppgjør med Mastercard?». I svarbrev fra A 31. januar 2020 (vedlegg 88) het det: "Det mottas en betalingsanvisning fra Mastercard på benyttet beløp med tillegg av interchange og gebyrer. B foretar clearing og settlement, og konsoliderer transaksjonsoppgjør mot kundereskontroen til A". Skatteetaten la dette svaret til grunn for at det er B som på vegne av A mottar «en betalingsanvisning fra Mastercard». Denne oppfatningen ble reflektert i Skatteetatens utkast til Rapport av 28. august 2020 (vedlegg 133), der det het: «B produserer utbetalingsfiler til As oppgjør med Mastercard, basert på mottatt informasjon om gjennomførte korttransaksjoner». A v/Advokatfirma1 meldte (07.september 2020, vedlegg 136) tilbake i kommentarfelt til dette punktet i rapportutkastet: «Dette er feil. Utbetalingsfil (heter egentlig Settlement Advisements mottas per e-post; andre kanaler også mulige) er produsert av Mastercard og sendt direkte til A for oppgjør i Danske Bank». I

Skatteetatens endelige rapport fra 1. oktober 2020 heter det derfor: «Figur 1 over er noe endret og presisert i samsvar med tilbakemelding fra A etter avholdt sluttmøte 31.08.2020 med tilhørende tilsvar 07.09.2020 og 11.09.2020. Dette gjelder i steg 8. "Settlement advisements (fakturering)", som nå reflekterer at krav om betaling av gjennomførte korttransaksjoner sendes direkte fra Mastercard til A».

På forespørsel opplyste A v/Advokatfirma1 i brev av 31. januar 2020 også at: «C, nå B, har ikke noe ansvar og rolle ved overføringen av betalinger fra bankens konto i Nordea til bankens konto i Danske Bank. Dette er kun interne transaksjoner i A». Slik Skatteetaten forstår det har B heller ikke en aktiv rolle eller ansvar i avregning (clearing) og det påfølgende finansielle oppgjøret (settlement) mellom A og MasterCard. Da følger det at B heller ikke har en rolle i oppgjør som innløsere mottar fra MasterCard, eller oppgjør som brukersteder mottar fra innløsere.

B fører korttransaksjoner i As kundereskontro, produserer på grunnlag av disse et fakturagrunnlag til As kunder, og oppdaterer reskontro etter kundenes innbetalinger til As bankkonto i Nordea. Disse oppgavene kan gjerne betegnes som sentrale for avregning og oppgjør mellom A og As kortholdere. Om dette betegnes som «clearing og settlement» eller «clearing for settlement», har mindre betydning, så lenge det går frem hvilket nivå avregning og oppgjør gjelder for.

Presiseringer knyttet til flytdiagrammet «figur 2»:
Klager viser på side 13 i klagen til at A oversendte «… en figur ("figur 2") som viser Bs handlinger/ tjenesteelementer til A i forbindelse med bruk og forvaltning av kredittkort som betalingsmiddel». Videre hevdes det at «Skattekontoret nektet i varselet om fastsettelse av merverdiavgift å legge til grunn figur 2.»

I Skatteetatens rapport av 01. oktober 2020 fremgår det: «Videre sendte A v/Advokatfirma1 den 11.09.2020 et alternativ til figur 2 i rapportens punkt 5.4. Alternativ figur 2 fra selskapet viser en oppstilling over B sine tjenester og ansvar i verdikjeden, uten å kommentere figur 2 direkte».

«Figur 2» fra A ble tatt inn i Skatteetatens rapport i sin helhet på side 2 i den endelige rapporten. Den supplerte fem andre flytdiagram og strukturoversikter fra A, presentert på sidene 14 -16. Alle disse figurene utgjør et verdifullt grunnlag for Skatteetatens forståelse av bankens virksomhet. «Figur 2» fra A ble imidlertid ikke brukt som erstatning for Skatteetatens egen figur 2 i hoveddelen av rapporten. Hovedårsaken til dette var at selv om figurene ligner grafisk, har disse ulik innretning. Skatteetaten har i sin figur 2 «plassert de 12 kontraktsfestede tjenestene som B skal yte til A, i en sekvensiell kjede basert på en generell 4-partsmodell og vår tolkning av kontraktsbeskrivelser for hver tjeneste». Dette utgjør ikke en «verdikjede», slik som i As figur, men en sekvens av hendelser i korttransaksjoner og etterfølgende finansielt oppgjør.

Skatteetatens omtale av As «figur 2» var likevel ikke heldig. Omtalen har sammenheng med at figuren kom oss i hende ved ferdigstilling av rapporten, og at det derfor måtte presiseres at figuren ikke endret Skatteetatens konklusjoner. Derfor het det i rapporten: «Skattekontoret presiserer at den foreslåtte alternative figur 2 fra A ikke er tatt inn i rapportens punkt 5.4, og heller ikke har hatt betydning for Skatteetatens fremstilling eller konklusjoner i rapporten».

Skatteetatens Figur 1 «Flytdiagram» med tilhørende tekst, på side 24 i rapporten, er langt mer sentral for Skatteetatens forståelse og illustrasjon av A og Bs arbeidsdeling og grensesnitt mot andre aktører.

Presisering av tvistespørsmålene:
Partene er altså uenige om tjenestene som leveres fra B til A er å anse som «en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for betaling og medfører at beløp overføres med rettslige og økonomiske konsekvenser».

Klager anfører i klagen at Skatteetatens definisjon (avgrensing) av utførelse av betalingsoppdrag er smal, og kun knyttes til det finansielle oppgjøret. A v/Advokatfirma1 fremholder på side 23 i klagen at: «Vedtaket bærer preg av at skattekontoret foretar en uriktig avgrensning av hva som er betalingsformidling og hva som inngår i en betalingsformidlingskjede. Det er ikke kun banker som deltar i NICS og deres underleverandører som kan inngå i en slik kjede.» Denne anførselen innebærer to ulike problemstillinger. Det ene er et spørsmål om vilkårene for at unntaket for «utføring av betalingsoppdrag» jf. mval. § 3-6 bokstav c skal komme til anvendelse. Det andre er en påstand om Skatteetaten har lagt til grunn at tjenestemottager og underleverandør må delta i NICS for å kunne omfattes av unntaket.

Med hensyn til «utføring av betalingsoppdrag» etter mval. § 3-6 bokstav c har ikke Skatteetaten på generelt grunnlag avgrenset tjenesten til å gjelde kun for norske banker som deltar direkte i NICS. Det at A ikke er direkte deltaker i NICS, har i denne konkrete saken imidlertid medført at leverandøren B har større avstand til gjennomføring av det finansielle oppgjøret av korttransaksjoner. B har heller ikke status som transaksjons- eller kontoførende bankdatasentral i Norge.

Skatteetaten har i denne saken satt et skille mellom korttransaksjoner, kjøp av varer og tjenester eller kontantuttak med kredittkort, og det senere finansielle oppgjøret av disse transaksjonene. B har en rolle som tjenesteleverandør i korttransaksjonene, men ikke i det finansielle oppgjøret, den endelige betalingen.

Når det gjelder spørsmålet om hva som vil være å anse som «betalingsformidling», eller «utføring av betalingsoppdrag» slik vilkåret er formulert i mval. § 3-6 bokstav c, viser Skatteetaten til utgangspunktet om at unntak skal tolkes streng, slik det blant annet fremkommer av HR 2019-2335-A Gjensidige Pensjonsforsikring jf. avsnitt 71. Dette medfører nødvendigvis at det stilles relativt strenge krav for at tjenester som leveres kan sies å oppfylle de «spesifikke og vesentlige funksjoner» som kreves for å falle inn under unntaket som «utføring av betalingsoppdrag», og terskelen for å omfattes av unntaket blir relativt høy. I den konkrete vurderingen av ytelsene som B leverer til A finner Skatteetaten at sentrale elementer knyttet til det finansielle oppgjøret, ikke er en del av ytelsene som leveres. Disse elementene er sentrale for å kunne utføre betalingsoppdrag på en måte som har rettslige og økonomiske konsekvenser. Clearing som tilrettelegger betalingsinformasjon for etterfølgende oppgjør uten å ha kontraktsansvar for annet enn den tekniske gjennomføringen av informasjonsflyten, har ikke slike rettslige og økonomiske konsekvenser. Ytelsene som leveres fra B oppfyller dermed ikke de «spesifikke og vesentlige funksjoner» som kreves for å anses som «utføring av betalingsoppdrag» etter mval. § 3-6 bokstav c. Vilkårene for at unntaket skal komme til anvendelse er dermed ikke oppfylt.

Skatteetaten opprettholder vedtaket.»

6. Sekretariatets vurderinger

6.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet legger til grunn at vilkårene for å ta opp fastsettingen til endring er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.2. Sakens vurderingstema

Skattepliktige er en bank som omsetter unntatte finansielle tjenester i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6. Skattepliktige har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret på grunn av noe avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1.

Skattepliktige har importert fjernleverbare tjenester fra utlandet til bruk i sin bankvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i. Ved importen ble det ikke beregnet merverdiavgift på tjenestene.

Ifølge merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd skal det beregnes merverdiavgift ved import av fjernleverbare tjenester. Det er mottaker av tjenestene som skal beregne og betale avgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd. At mottakeren av tjenesten skal beregne og betale merverdiavgift, kalles snudd avregning (reverse charge). 

Plikten til å beregne avgift etter merverdiavgifsloven § 3-30 første ledd, forutsetter bl.a. at tjenestene er avgiftspliktig ved omsetning i Norge.

Skattekontoret har utført en begrenset kontroll av skattepliktiges håndtering av tjenesteimporten, og kommet til at det skulle vært beregnet merverdiavgift ved innførselen da tjenestene etter deres vurdering er avgiftspliktige. Skattepliktige har anført at underleverandørens ytelser er en sammensatt tjeneste der kjernen utgjør unntatte betalingstjenester, noe som smitter over på de øvrige ytelsene.

Det sentrale å vurdere er om de innkjøpte tjenestene er å anse som unntatte betalingstjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c, eller om tjenestene omfattes av hovedregelen om avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 3-1. En vurdering av smittespørsmålet blir kun aktuelt dersom det konkluderes med at noen av elementene i underleverandørens ytelser er unntatte.  

Sekretariatet presiserer at det er avgiftsmessig status på underleverandørens ytelser som er sakens vurderingstema. Tjenestene som banken selv omsetter er ikke omfattet av skattekontorets kontroll, og dermed ikke en del av saken.

6.3 Unntaket for finansielle tjenester 

Utgangspunktet etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd er at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig, med mindre det foreligger et fritak eller unntak fra avgiftsplikt. I merverdiavgiftsloven § 3-6 oppstilles det et unntak for omsetning og formidling av finansielle tjenester, og i bestemmelsens bokstav a til g nevnes tjenester som er unntatt.

Av forarbeidene til loven fremgår det at oppregningen av de ulike tjenestene ikke er uttømmende, men at bestemmelsen er ment til å gi rom for nye tjenester, blant annet som følge av endringer i markedsstrukturen, jf. Ot.prp. nr. 2 (200-2001) side 193.

Forarbeidene presiserer videre at det er tjenestens art som er unntatt. Hvem som yter tjenesten, er dermed ikke avgjørende. Vi viser i denne sammenheng til Ole Gjems-Onstad m.fl. i MVA – kommentaren, 5. utg. side 218:

«Andre aktører enn de tradisjonelle finansinstitusjoner vil derfor også kunne kvalifisere for unntak så langt de yter finansielle tjenester. Både omsetning og formidling av ulike typer finansielle tjenester kan i prinsippet ytes av andre enn finansinstitusjonene. Unntaket er således ikke avhengig av at tjenesteyter innehar formell konsesjon eller tillatelse fra Finanstilsynet [...] Konsesjon vil kunne være et moment, men ordlyden tilsier ikke at dette er et absolutt krav.» 

I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 viser departementet til at avgrensingen av unntaket og de ulike begrepene i merverdiavgiftsloven må ses i sammenheng med annen lovgivning på det finansielle området.

Unntaket for finansielle tjenester må avgrenses mot tjenester som kan sies å være rene tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art, hvor de samme hensyn som taler for unntak ikke gjør seg gjeldende, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) side 124.

Ved tolkningen av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 vil, i tillegg til norske rettskilder, praksis fra EU-domstolen kunne tillegges særlig betydning, jf. HR-2009-2396-A (ABG Sundal Collier Holding ASA) avsnitt 34:

«Det er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen av det tilsvarende avgiftsunntak i Norge. Dette må særlig være tilfellet når det på dette området har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene. Det som da særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolkingsprinsipper som EU-domstolen har etablert.»

Høyesterett uttalte videre at lovens unntak skulle tolkes strengt, jf. avsnitt 36:

«I Ot.prp.nr.2 (2000–2001) side 104 understrekes at det er unntakene fra det alminnelige prinsipp at tjenester er avgiftspliktige, som må begrunnes. Dette er i samsvar med praksis ved EU-domstolen, jf. EU-domstolen C-453/05 – Volker Ludwig 21. juni 2007 hvor det slås fast at unntaksbestemmelsene må fortolkes strengt, idet de må sees som unntak fra det alminnelige prinsipp om avgiftsplikt for tjenester.»

At EU-retten er en relevant rettskilde å se hen til ved tolkningen av finansunntaket fremgår også av HR-2019-2335-A (Gjensidige Pensjonsforsikring AS) avsnitt 54:

«Unntaket for finansielle tjenester er imidlertid et område hvor det har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene, slik at det først og fremst er de mer overordnede prinsippene som EU-domstolen har etablert, som vil ha interesse, jf. Rt-2009-1632 avsnitt 34.»

6.4 Utføring av betalingsoppdrag

I merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c heter det at «utføring av betalingsoppdrag» er å regne som en finansiell tjeneste. Unntaket skal ifølge forarbeidene forstås med utgangspunkt i definisjonen av «betalingsoppdrag» som nevnt i lov om finansavtaler og finansoppdrag (finansavtaleloven). Begrepsbruken er senere endret, og begrepet «betalingsoppdrag» er erstattet med «betalingstransaksjon», uten at dette endrer utgangspunktet for forståelsen.

Vedrørende forståelsen av begrepet «betalingstransaksjon» siteres følgende fra Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 19. juli 2011:

«Finansavtalelovens definisjon av betalingstransaksjon ["handling som iverksettes av en betaler eller betalingsmottaker for å innbetale, overføre eller ta ut midler, uten hensyn til eventuelle underliggende forpliktelser mellom betaleren og betalingsmottakeren"] er bare et utgangspunkt for fortolkningen av "betalingsoppdrag" i merverdiavgiftsloven. I forhold til merverdiavgiftsloven er begrepet "betalingsoppdrag" undergitt en snever fortolkning. Dette er i samsvar de generelle prinsippene for tolkning av unntaket for finansielle tjenester, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) og Rt. 2009.1632 (”ABG Sundal Collier Holding ASA”) og EUpraksis, særlig ECJ C-2/95 (”SDC”). Det legges derfor til grunn at unntaket ”betalingsoppdrag” – i motsetning til enkelte andre unntak for finansielle tjenester - må forstås slik at det som utgangspunkt må resultere i en konkret juridisk og finansiell endring i det økonomiske mellomværende mellom partene, og ha samme effekt som overføring av midler (debitering/kreditering), jf. C-2/95 (”SDC”) og C-235/00 (”CSC”).»

Utføringen av betalingsoppdrag kan ofte deles opp i en rekke ulike ytelser som utføres/leveres av forskjellige virksomheter, herunder underleverandører. Den avgiftsmessige status for en ytelse må da vurderes for hver tjenesteyter isolert. I denne forbindelse må det foretas en undersøkelse av tjenesteyterens ansvar, og det må avgrenses mot tjenester av ren teknisk eller administrativ art. Den ovenfor nevnte SDC-dommen oppstiller de sentrale kriteriene for vurderingen av en betalingstransaksjon. I avsnitt 66 fremgår det følgende:

«In order to be characterized as exempt transactions for the purposes of points 3 and 5 of Article 13B, the services provided by a data-handling centre must, viewed broadly, form a distinct whole, fulfilling in effect the specific, essential functions of a service described in those two points. For 'a transaction concerning transfers', the services provided must therefore have the effect of transferring funds and entail changes in the legal and financial situation. A service exempt under the Directive must be distinguished from a mere physical or technical supply, such as making a data-handling system available to a bank. In this regard, the national court must examine in particular the extent of the data-handling centre's responsibility vis à-vis the banks, in particular the question whether its responsibility is restricted to technical aspects or whether it extends to the specific, essential aspects of the transactions.» (våre understrekninger)

I Skattedirektoratets uttalelse til fylkesskattekontorene av 21. november 2001 presiseres det at prinsippet angitt i SDC-dommen bare kan komme til anvendelse ved transaksjoner som kan bidra til å endre en juridisk posisjon i form av å gi, endre eller slette rettigheter eller forpliktelser mellom de impliserte parter.

Dersom den enkelte aktør skal kunne anses for å yte en unntatt finansiell tjeneste legges det til grunn at tjenesten som ytes isolert sett må ha karakter av å være finansiell, og samtidig utgjøre et særskilt, spesifikt og vesentlig element av den unntatte finansielle transaksjonen.

Prinsippene fra SDC-dommen er fulgt opp av EU-domstolen i senere praksis, jf. bl.a. C-235/00 (CSC), C-350/10 (Nordea), C-464/12 (ATP), C-607/14 (Bookit), C-130/15 (National Exhibition Centre), C-5/17 (DPAS) og C-42/18 (Cardpoint).

6.5 Sekretariatets konkrete vurdering

Skattepliktige har importert tjenester fra en underleverandør i utlandet til bruk i sin bankvirksomhet. Saken dreier seg om hvorvidt disse tjeneste skulle vært avgiftsberegnet ved innførselen eller ikke, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd. Dette avhenger som nevnt av om tjenestene er avgiftspliktig ved omsetning i Norge.

Problemstillingen i det følgende er om tjenestene fra underleverandøren i utlandet (heretter benevnt som «UU») er omfattet av unntaket for utføring av betalingsoppdrag, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c.

UUs leveranse består av en rekke tjenester som overordnet kan beskrives som kortprosesseringstjenester. Skattepliktige og skattekontoret er uenige om den avgiftsmessige klassifiseringen av tjenestene. For å kunne vurdere tjenestenes avgiftsmessige status er det nødvendig å forstå hvordan skattepliktiges bankvirksomhet fungerer og hvordan UUs tjenester inngår i prosessene som ligger til grunn for denne.

Skattepliktige driver en nettbank hvor kundene må foreta selvbetjening med automatiserte bankfunksjoner og -prosesser. Kjernevirksomheten er å tilby forbrukslån, kjøpsfinansiering, sparekonto og kredittkort som betalingsmiddel. Selv om banken er nettbasert, har den eget banksystem med registrering av debet og kredit på kunders konto. Virksomheten er konsesjonspliktig, og skattepliktige er registrert med konsesjon hos Finanstilsynet.

Skattepliktige er ikke deltaker i det nasjonale betalingssystemet NICS. For å kunne gjennomføre betalingsformidlingen har skattepliktige etablert klientkontoer i Danske Bank og Nordea, og på den måten knyttet seg til banker som er medlemmer i interbanksystemet.

Skattepliktige har forklart at formålet med anskaffelsen av tjenestene fra UU er å kunne tilby kundene kredittkort fra Mastercard. Blant tjenestene som UU leverer finnes tekniske løsninger som gjør at kredittkort kan benyttes som betalingsmiddel i banken.    

Tjenesteelementene som følger av hovedavtalen mellom skattepliktige og UU er: 

1) Issuer authorization: UU besvarer forespørsler om korttransaksjoner på vegne av banken, og bestemmer ut fra bankens gitte parametere om disse skal godtas eller ikke.

2) Issuer Financial Transaction Processing: Overføring av informasjon om gjennomførte korttransaksjoner mellom Mastercard og banken.

3) Issuer Fraud Management: UU undersøker ut fra bankens gitte parametere om noen av korttransaksjonene er mistenkelige.

4) Call center services: UU behandler telefonforespørsler fra kortholder eller saksbehandlere i banken, og yter kortholdertjenester, inkludert aktivering og sperring av kort.

5) Issuer retrieval request and chargeback processing: Oppfølging av tidligere gjennomførte transaksjoner som er bestridt av kortholder.

6) End of month Cardholder invoicing: UU prosesserer grunnlagsinformasjon til fakturering, beregner vederlag og renter, og sender informasjonen til banken.

7) Card management services: UU samler innkommet informasjon om kortbruk per kortholder i et reskontrosystem.

8) Remote CMS Workplace Maintenance: UU tildeler og vedlikeholder saksbehandlers brukerrettigheter i reskontrosystemet.

9) Data Warehouse: UU sammenstiller historisk informasjon fra reskontrosystemet i et datavarehus. 

10) 3D Secure issuing authentication service: UU bidrar til autentisering av bankens kortholdere ved nettkjøp av varer eller tjenester.

11) Card personalization, PIN management and delivery: Preging av det fysiske bankkortet, og tilordning av PIN koden.

12) Cardholder SMS notification service: UU sender kortholder informasjon via SMS vedrørende autorisering, nektet autorisering, miniutskrifter og saldoforespørsler.

For å forklare hvordan en typisk betalingstransaksjon i skattepliktiges bankvirksomhet foregår vil sekretariatet oppstille et eksempel. Eksemplet er basert på skattekontorets Figur 1 hvor skattepliktige og UU inngår i en 4-partsmodell. Figuren fokuserer på utstedersiden av modellen, og viser aktørene, avtaleforhold, steg i prosessen, meldingsflyt, betalingsstrøm og tjenesteelementene. Figur 1 fremgår på side 24 i skattekontorets rapport etter kontroll av 1. oktober 2020. Eksemplet er i tråd med sekvensmodellen i Figur 2, som etter hva sekretariatet forstår er en alternativ måte å fremstille hendelsesforløpet på. Figur 2 fremgår av rapporten på side 25.

Eksempel: Kunden dvs. kortholder, initierer et kjøp med kredittkort på et brukersted. Brukerstedet sender en autoriseringsforespørsel via kortinnløser (bank eller finansforetak) og via systemeier Mastercard til UU. UU besvarer forespørselen på vegne av skattepliktige som er kortutsteder. UU bidrar i dette steget også til identifikasjon av kortholder. Når kortholder er identifisert og beløpet er autorisert, dvs. bekreftet disponibelt, godskriver kortinnløser brukerstedet med transaksjonsbeløpet, og brukerstedet kan da gjennomføre salget.     

Deretter sender kortinnløser transaksjonsbeløpet til Mastercard for avregning. Mastercard utfører avregning og iverksetter oppgjør for gjennomførte korttransaksjoner. Avregning vil si at Mastercard betaler beløpet til kortinnløser, oppgjør vil si at Mastercard får betalt beløpet fra kortutsteder (skattepliktige). Oppgjør i dette leddet skjer ved at Mastercard fakturerer skattepliktige som betaler kravet fra sin klientkonto i Danske Bank.  

Oppgjør i påfølgende ledd er et oppgjør mellom skattepliktige og kunden. Dette skjer ved at skattepliktige fakturerer kunden for beløpet. Kunden betaler kravet til skattepliktiges klientkonto i Nordea. Betalingen kan eksempelvis skje fra kundens brukskonto i en annen bank.

Som det fremgår av eksemplet, er UU sentral i autentiseringsprosessen. Ved bruk av kortet må kunden bekrefte beløp og utføre autentisering, og det er UU som leverer de tekniske løsningene for dette. UU bekrefter også kjøpet på vegne av kortutsteder ved å prosessere og godkjenne autentiseringsforespørsler for kjøp. I tilknytning til dette foretar UU kontodekningskontroll samt fraud- og transaksjonsovervåkning. Det er skattepliktige som setter parameterne for sikkerhetskontrollen.

UUs tjenester går videre ut på å samle og prosessere informasjon om kundenes kortbruk i skattepliktiges reskontrosystem. Reskontrosystemet danner informasjonsgrunnlaget for kontoene i banken. UU ivaretar ved reskontroføringen funksjoner som debet- eller kreditføring, kontoutskrifter, beregning av bonuspoeng, renter og gebyrer m.m., og sikrer således at kundenes kontoforhold til enhver tid er korrekt, følger gjeldende lover og regler samt at bankens egen hovedbok viser oppdaterte og korrekte posisjoner. 

Skattepliktige anfører at UUs kortprosesseringstjenester utgjør unntatt betalingsformidling, herunder at UU utfører betaling på vegne av skattepliktige ettersom UU ved reskontroføringen foretar «clearing og settlement», altså avregning og oppgjør.

Spørsmålet etter dette er om UU leverer tjenester som sett under ett utgjør en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for en unntatt betalingstransaksjon, jf. kriteriene som følger av SDC-dommen. Tjenestene må medføre at det overføres beløp og at det inntrer rettslige og økonomiske endringer mellom de impliserte parter. At tjenestene er nødvendige for at en betaling skal kunne gjennomføres er ikke tilstrekkelig.

Kriteriene som følger av SDC-dommen nødvendiggjør en analyse både av tjenesteyters ansvarsforhold og ytelsenes funksjonelle aspekter, jf. eksempelvis førstvoterendes uttalelse i Borgarting lagmannsretts dom LB-2013-50617-2 (CSC Norge AS):

«Rett nok har CSC et kontraktsrettslig ansvar for den tjenesten det leverer til forsikringsselskapene, men dette omfatter ikke overføringen av beløpene mellom forsikringsselskapenes og kundenes konti.»

Tjenesteyter må altså både ha ansvar for, og rent faktisk utføre, de operasjoner som medfører at det overføres beløp og at de rettslige og økonomiske forhold endres.

Først vil sekretariatet bemerke at tjenestene som vedrører identifisering og autentisering samt utsteding av kort med tilhørende støttetjenester, ikke anses som del av en betalingsstrøm. Disse elementene er avgiftspliktige. Det som konkret må vurderes opp mot unntaket for betalingstjenester er de tjenestene som UU leverer i forbindelse med reskontroføringen for skattepliktige.

Ved reskontroføringen mottar UU transaksjonsdata, dvs. detaljer om hver gjennomført korttransaksjon fra Mastercard. UU avregner de gjennomførte korttransaksjonene for hver kunde i et gitt tidsintervall, og produserer deretter fakturagrunnlag som skattepliktige bruker i faktureringen av kundene. UU produserer også en «clearing report» med summerte transaksjonsbeløp for alle kundene.

Kundenes betaling av faktura skjer til skattepliktiges klientkonto i Nordea. UU er ikke direkte involvert i oppgjøret av denne betalingen, men mottar informasjon om at betaling er foretatt og oppdaterer kundens kontoopplysninger.

Slik sekretariatet ser det, innebærer ikke UUs reskontroføring at det funksjonelt sett utføres betalingstjenester i merverdiavgiftslovens forstand. Tjenestene er etter vårt syn informasjonsbehandling som ikke avstedkommer overføringer av beløp som endrer de rettslige og økonomiske forholdene mellom partene. I likhet med skattekontoret mener vi at UU tilrettelegger betalingsinformasjon for etterfølgende oppgjør. UU har heller ikke kontraktsansvar for annet enn den tekniske gjennomføringen av informasjonsflyten.

Som det fremgår av eksemplet over, skjer det avregning og oppgjør på flere nivåer i betalingstransaksjonen. Det er systemeier Mastercard som foretar avregning og finansielt oppgjør mellom skattepliktige og kortinnløserne; Mastercard sender krav om å betale skyldig beløp til skattepliktige som betaler dette fra sin klientkonto i Danske Bank, hvorpå Mastercard samlet betaler ut beløpene til kortinnløserne – som på sin side betaler brukerstedene.

UU har – etter hva sekretariatet kan se, ikke en rolle i det finansielle oppgjøret verken mellom kunden og skattepliktige, eller mellom skattepliktige og kortinnløserne. Til grunn for betalingsstrømmen fra kunden til brukerstedet ligger en rekke avtaleforhold og tjenesteleveranser, men UUs kortprosesseringstjenester er ikke direkte en del av de funksjonene som resulterer i at penger overføres mellom partene som er involvert.

Når det gjelder skattepliktiges henvisninger til SDC-forliket og saker fra forvaltningspraksis fra enkelte av EUs medlemsstater, viser sekretariatet til skattekontorets behandling av rettspraksis i vedtaket og i uttalelsen hvor det tilbakevises at sakene får betydning for dette tilfellet. Sekretariatet tiltrer denne vurderingen.     

Med dette er sekretariatet kommet til at UUs tjenester etter hovedavtalen mellom partene verken enkeltvis eller samlet kan anses for å oppfylle de spesifikke og vesentlige funksjoner for en betalingstransaksjon, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c. Skattepliktige var derfor pliktig til å avgiftsberegne tjenestene ved innførselen, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd.

I tillegg til tjenestene som er drøftet over består UUs leveranse av diverse programvaretjenester (tilpasning/implementering) til bruk av nye løsninger som har kommet til i utviklingen av skattepliktiges virksomhet. Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at disse tjenestene er avgiftspliktige, tekniske tjenester etter sin art, jf. hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1. Sekretariatet slutter seg til denne vurderingen, og viser til skattekontorets drøftelse i vedtakets punkt 4.3.4.

Spørsmålet om alle tjenesteelementene samlet sett skal anses for én, sammensatt unntatt ytelse er ikke aktuelt å ta stilling til ettersom sekretariatet har konkludert med at leveransen fra UU ikke inneholder unntatte elementer.

Ad skattepliktiges merknader

Sekretariatet har i innstillingen konkludert med at skattepliktiges innkjøpte tjenester fra utenlandsk underleverandør (UU) er avgiftspliktige. Etter at utkastet til innstillingen har vært på innsyn hos skattepliktige, har de kommet med merknader. Merknadene er vedlagt innstillingen i vedlegg nr. 161.

Det fremkommer ikke nye faktiske opplysninger av det innsendte. Det er heller ikke fremsatt nye anførsler. Skattepliktige er uenig i sekretariatets vurdering, og påpeker forhold som de mener ikke er vurdert tilstrekkelig, eller riktig. En henvisning til to nyere dommer fra EU er ikke fremsatt tidligere. Sekretariatet vil i det følgende knytte enkelte kommentarer til merknadene.

Skattepliktige mener sekretariatet fokuserer på rollen til Mastercard og bankene Danske Bank og Nordea ved bruk av kredittkort, og at sekretariatet ser helt bort ifra rollen til skattepliktige som utstederbank hvor UU leverer de sentrale funksjonene for at kredittkort kan benyttes som betalingsmiddel, og for at skattepliktige inngår i en betalingsformidlingstjeneste tilknyttet kredittkort. Skattepliktige fremholder at det synes som om sekretariatet legger til grunn at ettersom skattepliktige ikke er med i interbanksystemet – NICS, så kan de ikke være del av en betalingsformidlingstjeneste.

Sekretariatet bemerker at et utgangspunkt for vurderingen av avgiftsplikt, er at tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne tjenesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en unntatt tjeneste. Dette er generelle prinsipper som gjelder for all virksomhet etter merverdiavgiftsloven. På den annen side kan tjenester levert av underleverandører i seg selv være finansielle tjenester og således være unntatt fra avgiftsplikt. Hvorvidt en tjeneste fra en underleverandør er omfattet av unntaket for finansielle tjenester må vurderes konkret. Unntaket tolkes strengt. Kriteriene for når tjenester fra en underleverandør kan anses for å levere unntatte betalingsformidlingstjenester følger av bla. SDC-dommen.

Sekretariatet påpeker at vår drøftelse søker å bringe klarhet i hvordan skattepliktiges virksomhet fungerer, og hvordan UUs tjenester inngår i prosessene som ligger til grunn for denne. Dette for å kunne vurdere den avgiftsmessige statusen til de tjenestene som UU leverer til skattepliktige. Vi vil her understreke at det er avgiftsmessig status på UUs tjenester som er sakens vurderingstema, og ikke skattepliktiges egne banktjenester.

Vår vurdering av UUs tjenester er gjort med henblikk på nettopp kriteriene fra SDC-dommen. Etter en analyse av betalingsstrømmen og hvordan UUs tjenester (og ansvar) inngår i denne har vi kommet til at tjenestene ikke oppfyller kriteriene da de ikke utgjør spesifikke og vesentlige funksjoner for en unntatt betalingstransaksjon, og ikke medfører at det overføres beløp, eller at det inntrer rettslige og økonomiske endringer mellom de impliserte parter.

Skattepliktige anfører videre at sekretariatet ser bort ifra faktum om clearing og avstemming som UU utfører for skattepliktige. Som nevnt over har sekretariatet foretatt en konkret vurdering av UUs tjenester opp mot kriteriene fra SDC-dommen, og kommet til at de ikke oppfyller dem. Avregning og oppgjør, eller clearing og settlement, skjer på flere nivåer i betalingsstrømmen, men UU er ikke direkte involvert i oppgjøret verken mellom skattepliktige og kortinnløserne, eller mellom skattepliktige og deres kunder. Slik sekretariatet vurderer det, er UUs tjenester vedrørende reskontroføringen tjenester som får følger i skattepliktiges interne banksystem, og i tillegg for skattepliktiges interaksjon med andre aktører i betalingssystemet. Tjenestene utgjør ikke spesifikke og vesentlige funksjoner for betalinger, og avstedkommer ikke overføringer av beløp. Sekretariatet fastholder at tjenestene som gjelder reskontroføringen er avgiftspliktige tjenester.

De øvrige tjenestene som UU leverer, herunder tjenestene som gjelder autentisering samt utsteding av kort med tilhørende støttetjenester, er også avgiftspliktige. Det samme gjelder programvaretjenestene til bruk av nye løsninger som har kommet til i utviklingen av skattepliktiges virksomhet.       

Skattepliktige har vist til at sekretariatet ikke har drøftet krav som knytter seg til dokumentasjon mv. ved outsourcing av IKT-oppgaver fra banker og andre krav fra Finanstilsynet og Mastercard. Til dette vil sekretariatet fremheve at hvorvidt UUs tjenester bidrar til å oppfylle, eller oppfyller nevnte krav ikke er avgjørende. Det avgjørende er om UU kan anses for å ha ansvar for, og utfører funksjoner som medfører at det overføres beløp. 

Når det gjelder UUs ansvar for tjenesteleveransene, har skattepliktige dessuten anført at sekretariatet ikke har foretatt en konkret vurdering av dette. Slik sekretariatet forstår skattekontorets bokettersynsrapport og vedtak, hvor ansvaret i henhold til inngått avtale mellom skattepliktige og UU er utredet, har UU påtatt seg mangelsansvar for sine tekniske leveranser. UU har imidlertid ikke påtatt seg ansvar for tredjepartskrav eller feil som refererer seg til underliggende transaksjonsparters mellomværende. UUs ansvar overfor skattepliktige er altså begrenset til ansvaret for den tekniske gjennomføringen av tjenesteelementene, og ikke til betalinger/pengeoverføringer. Sekretariatet anser det som klart at UU har påtatt seg ansvar for sine leveranser, men dette ansvaret er ikke tilstrekkelig for å kunne anses for å levere unntatte betalingstjenester. 

Skattepliktige trekker også frem hensynet til konkurransenøytralitet. Etter deres syn er det konkurransevridende at UUs tjenester vurderes som avgiftspliktige, når andre banker behandler denne type tjenester som unntatt avgiftsplikt. Sekretariatet understeker at avgiftsplikten skal vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle, og at det kun er UUs tjenester som er vurderingstema i denne saken.

Skattepliktige anfører at sekretariatets innstilling er i strid med prinsipper fra EU-dommen C-58/20 (K) og C-59/20 (DBKAG) som er implementert i norsk praksis. Sekretariatet kan ikke se at denne anførselen treffer. Dommen gjaldt hvorvidt tjenester som ble levert fra tredjeparter var omfattet av unntaket for forvaltning av investeringsforeninger. EU-domstolen uttalte bla. at en tjeneste ikke må være utkontraktert i sin helhet for å kunne oppfylle kriteriet om «en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner». Sekretariatet har ikke argumentert for at UUs tjenester ikke kan anses som «en særskilt helhet», våre vurderinger er i tråd med poenget til EU-domstolen, nemlig at det sentrale å vurdere er om en tjeneste/tjenester som er utkontraktert til underleverandør utgjør «spesifikke og vesentlige funksjoner» i den unntatte transaksjonen.

Sekretariatet fastholder med dette at UUs tjenester er avgiftspliktige da de ikke utgjør spesifikke og vesentlige funksjoner for betalinger.

Ad merknadene vedrørende tilleggsskatt

Sekretariatet har innstilt på at satsen på ilagt tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 5 % på grunn av lang liggetid, jf. EMK art. 6 nr.1.

Skattepliktige mener liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. De viser til at det er gått mer enn 39 måneder siden klagen ble sendt, at skattekontoret begynte sin vurdering av tjenestene for 7,5 år siden og at bokettersynet startet i 2019 – snart 5 år siden. Dette tilsier etter deres syn at tilleggsskatten må frafalles i sin helhet.    

Sekretariatet bemerker at det ikke har vært liggetid hos skattekontoret. Liggetiden som gir grunnlag for reduksjon i tilleggsskatten i denne saken, er liggetiden hos sekretariatet. Den er på 2 år og 6 måneder, altså 30 måneder. En satsreduksjon med 15 prosentpoeng er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Sekretariatet kan ikke se at saksbehandlingstiden hos skattekontoret har vært uforholdsmessig lang. Fra varsel om endring ble sendt og til saken ble oversendt sekretariatet, gikk det 1 år og 4 måneder. Sakens omfang og kompleksitet må tas i betraktning. 

Sekretariatet fastholder at en satsreduksjon med 15 prosentpoeng utgjør en rimelig kompensasjon for liggetiden hos sekretariatet.

7. Tilleggsskatt

7.1 Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd: 

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3.  

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.  

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1: 

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.» 

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3. 

Det fremgår av skattekontorets kontroll at det ikke ble beregnet merverdiavgift ved innførselen av avgiftspliktige tjenester fra utlandet. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i mva-meldingen for de aktuelle terminene. 

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret. I denne saken kunne manglende beregning av merverdiavgift ved innførselen føre til en skattemessig fordel. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.             

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3. Beløpet er ikke bestridt.  

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. 

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er etter dette oppfylt. 

7.2 Unnskyldelige forhold 

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes. 

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.  

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld. 

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. Skattepliktige i saken må regnes som en profesjonell aktør innenfor sin bransje. 

I klagen anfører skattepliktige at det ikke foreligger lov- eller forskriftsbestemmelser, forvaltningspraksis eller rettspraksis som klart angir merverdiavgift på kortprosesseringstjenestene levert av UU. Skattepliktige mener at skattekontoret med vedtaket har endret praksis for hva som kan anses som omfattet av unntaket for betalingsformidling. Disse forholdene tilsier etter deres syn at de ikke har hatt grunnlag for å behandle tjenestene som avgiftspliktige. Sekretariatet tolker dette både som en anførsel om rettsvillfarelse og at vedtaket om avgiftsplikt utgjør brudd på legalitetsprinsippet.

Sekretariatet vil bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av HR-2006-438-A (Tuva Eiendom) og HR-2012-1939-A (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten, forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. HR-1992-195-B (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt hen kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

I foreliggende tilfelle har skattepliktige unnlatt å beregne avgift på tjenestene fordi de – ifølge det anførte, ikke har hatt grunn til å betvile at tjenestene utgjør unntatte betalingstjenester.

Hovedregelen i Norge er generell avgiftsplikt, og unntaket for finansielle tjenester skal tolkes strengt. Skattepliktige skriver selv at det ikke foreligger publisert praksis som bekrefter at kortprosesseringstjenester er avgiftspliktige. Det foreligger imidlertid heller ikke praksis som klart bekrefter det motsatte. Med bakgrunn i at hovedregelen er avgiftsplikt og det er unntak som må begrunnes, mener sekretariatet at skattepliktige ikke kan sies å ha vært i aktsom rettsvillfarelse. Til dette kommer at leveransen består av flere tjenester som klart er avgiftspliktige. I en slik situasjon burde skattepliktige ha tatt kontakt med skattemyndighetene i forkant av innleveringen av mva-meldingene for en avklaring av avgiftsbehandlingen av leveransen, og/eller ha opplyst om innførselen av tjenestene i merknadsfeltet eller i tilhørende følgebrev. Etter sekretariatets vurdering foreligger det etter dette ikke rettsvillfarelse som unnskyldningsgrunn.

Sekretariatet mener at det ikke foreligger brudd på legalitetsprinsippet. Avgiftsplikt er som nevnt hovedregelen i det norske merverdiavgiftssystemet, og det er unntakene som må begrunnes. I denne saken følger avgiftsplikten av en klar lovhjemmel, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

7.3 EMK – konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet 

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 2. februar 2022. Behandlingen av saken ble påbegynt 7. august 2024. Saken har dermed hatt en liggetid i sekretariatet på 2 år og 6 måneder.  

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid. 

EMK art. 6. nr. 1 lyder:  

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.» 

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode (liggetid) i løpet av saksbehandlingstiden.  

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Fra 2. januar 2024 er virkningen av konvensjonsbrudd regulert i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1. Ifølge overgangsreglene i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-2 gjelder reglene kun i saker der det på ikrafttredelsestidspunktet ikke forelå brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. I denne saken foreligger det brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid før 2. januar 2024, slik at de nye reglene ikke kommer til anvendelse. 

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:  

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.» 

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. HR-2000-30-B. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048. 

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. Satsen på ilagt tilleggsskatt reduseres dermed fra 20 % til 5 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art. 6. nr.1.

8. Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Satsen på ilagt tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 5 %, jf. EMK art. 6. nr.1. 

SKNS1 15/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 09.04.2025:

Behandling

F og G i A møtte og redegjorde for saken.

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Kobro, Riiser og Thomassen sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

Vedtak

Klagen tas ikke til følge. 
Satsen på ilagt tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 5 %, jf. EMK art. 6. nr.1.