Lovhenvisninger: Mval. § 3-11 første ledd

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse

A AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet har følgende formål: ‘Bygge ut og drifte sammenhengende rørbasert avfallssystem, herunder oppsamling og innsamling; avfallstransportør.’ Selskapet yter avgiftspliktige tjenester i form av håndtering og transport av avfall, blant annet ved bruk av et nedgravd ‘bossnett’ i [sted].

I brev av 08.07.2019 ble det anmodet om en bindende forhåndsuttalelse vedrørende et planlagt nytt ‘bossnett’ i området [...] i [sted]. Bossnettet vil være et nedgravd, sammenhengende rørsystem. A AS ville bygge ut bossnettet, være eier av det samt ha vedlikeholds- og driftsansvar for bossnettet. Avfallshåndteringstjenestene vil imidlertid leveres til grunneierne fra en annen aktør (som vil betale vederlag til A AS for bruk av bossnettet).

Grunneiere i området (som driver næring eller eiendomsutvikling) må betale et beløp til A AS for retten til å koble eiendommen på bossnettet. Tilkoblingsretten vil da ligge hos eiendommen, slik at retten vil medfølge ved eierskifte. Betalingen vil kun gjelde selve tilkoblingsretten, ikke de etterfølgende avfallshåndteringstjenestene. Rettigheten vil heller ikke innebære noen plikt til faktisk å koble seg på bossnettet eller kjøpe avfallshåndteringstjenester.

Innsender argumenterte i anmodningen for at beløpene som skulle oppkreves fra grunneierne måtte anses som unntatt omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd, som omsetning av en rettighet til fast eiendom (tilkoblingsrett til bossnettet).

Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse

Fra skattekontorets forhåndsuttalelse gjengis:

Utgangspunktet etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd er at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig, med mindre det foreligger et unntak eller fritak fra avgiftsplikt.

Det fremgår av anmodningen at A AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og yter tjenester som håndtering og transport av avfall, blant annet via nedgravd bossnett i [sted]. Spørsmålet som ønskes avklart gjelder den avgiftsmessige bedømmelsen av selskapets omsetning av ‘tilkoblingsretter’ til et fremtidig ‘bossnett’ i [...]. Etter innsenders syn omfattes omsetning av slike tilkoblingsretter av unntaket i § 3-11 første ledd første punktum for omsetning av rettighet til fast eiendom.

Skattekontoret legger til grunn at bossnettet, slik dette er beskrevet i anmodningen, vil representere fast eiendom i merverdiavgiftslovens forstand. Spørsmålet er imidlertid om tilkoblingsretten til dette avfallssystemet kan anses som en rettighet til fast eiendom etter § 3-11 første ledd første punktum, eller om tjenesten isteden må anses avgiftspliktig etter hovedregelen i § 3-1 første ledd.

Skattekontoret bemerker at omsetning av en rekke tjenester i ulik grad kan ‘involvere’ bruk av fast eiendom (grunn, bygg eller andre faste innretninger). I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kap. 7.2.12.5 heter det at unntaket for rettigheter til fast eiendom vil omfatte omsetning av vei- og beiterett samt rett til å benytte havneområder og flyplasser. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at forarbeidene gir en nærmere omtale av hvordan grensen skal trekkes mellom tjenester i form av rettigheter til fast eiendom og andre typer tjenester som kan involvere bruk av fast eiendom.

I BFU-2006-57 skulle et selskap oppkreve vederlag for hytteeieres rett til å koble seg på et vann- og avløpsanlegg. Innsender argumenterte for at det såkalte anleggsbidraget ikke kunne anses som en "tilknytningsavgift" for etterfølgende vann- og avløpsleveranser, jf. § 4-2 første ledd bokstav b. Det ble særlig vist til at betalingen ga hytteeierne en rett, men ikke plikt, til å knytte seg til vann- og avløpsanlegget.

Fra Skattedirektoratets vurderinger gjengis:

‘At hytteeiere kan unnlate å knytte seg fysisk på avløpsanlegget, kan etter Skattedirektoratets syn uansett ikke være avgjørende for om anleggsbidraget er avgiftspliktig eller ikke. Som også innsender anfører, vil erleggelse av anleggsbidrag (og tilknytningsavgift) gi hytteeieren en rett til å knytte seg på anlegget. Etter merverdiavgiftsreformen 2001 vil en slik rett i seg selv være en avgiftspliktig tjeneste etter merverdiavgiftsloven og betaling for retten et vederlag for erverv av retten.’

Det ble følgelig lagt til grunn at vederlag for tilkoblingsrett til et vann- og avløpsanlegg, ved manglende direkte sammenheng med avgiftspliktige leveranser fra anlegget, uansett ville representere en selvstendig avgiftspliktig tjeneste. Til tross for at vann- og avløpsanlegg er å anse som fast eiendom i merverdiavgiftslovens forstand ble tilkoblingsretten altså ikke ansett som en unntatt rettighet til fast eiendom.

At vederlag for tilkoblingsrett til vann- og avløpsanlegg ikke anses som omsetning av en rettighet til fast eiendom følger også av praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift. I KMVA-2007-6027 sluttet klagenemnda seg til skattekontorets syn om at tomtekjøperne ikke ervervet en bruksrett til anlegget, men kun en rett til å koble seg på anlegget for å kjøpe vann- og avløpstjenester, uten noen øvrig form for råderett over anlegget.

Rekkevidden til unntaket for omsetning av rettigheter til fast eiendom var også tema i Oslo tingretts dom av 19.11.2008 (Renas Bedrift AS), hvor spørsmålet var om vederlag for bruk av toaletter skulle anses som en avgiftspliktig tjeneste etter hovedregelen, eller om tjenesten kunne bedømmes som en unntatt rettighet til fast eiendom. Fra rettens vurdering gjengis:

‘Retten er enig med saksøker i at lokalet der toalettene befinner seg er å anse som fast eiendom, og at selve toalettet trolig må betraktes som en inkorporert del av denne. Retten kan imidlertid ikke se at det å stille toaletter til disposisjon for allmennheten av den grunn kan anses som utleie eller omsetning av en begrenset rettighet til fast eiendom.

Hovedbegrunnelsen for dette standpunkt er at retten ikke kan se at det dreier seg om en rettighet til fast eiendom, men om en tjenesteytelse som etter sin art faller inn under hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 13. Vel er et toalettavlukke å anse som fast eiendom, men det faste eiendomsaspektet er så underordnet de service- og hygienetjenester som normalt ligger i det å tilby adgang til toaletter mot vederlag, at retten ikke kan se at det ut i fra en naturlig forståelse av ordlyden skulle være anledning til å oppstille avgiftsfritak for denne type tjenester med hjemmel i unntaksbestemmelsen for fast eiendom.

Retten vil videre bemerke at omsetning av fast eiendom/rettighet til fast eiendom er ofte synonymt med salg, hvor kjøper fullt ut erverver selgers rettighet over godet. Det kan være erverv av for eksempel tomt eller bolig. Også omsetning av begrensede rettigheter til fast eiendom, slik som salg av festet tomt, servitutt, jakt og fiskerettigheter vil naturlig falle inn under ordlyden i bestemmelsen. Det er imidlertid etter rettens oppfatning neppe treffende å si at tilbyder av bruk av toalett mot vederlag, omsetter eller selger en begrenset rett til lokalet/toalettet til kunden. Videre kan retten heller ikke se at det å disponere et toalettavlukke etter en naturlig forståelse av ordlyden kan anses som utleie av en begrenset rett til fast eiendom. Det avgjørende formål ved denne tjenesteytelsen er ikke å leie den faste eiendom eller en bruksrett til denne, men å utnytte den tjenesteytelse som leveres i eiendommen.’

På bakgrunn av gjennomgangen av praksis ovenfor, mener skattekontoret at omsetning av tilkoblingsretter til bossnettet ikke naturlig kan bedømmes som omsetning av en rettighet til fast eiendom. For slike tilkoblingsretter mener skattekontoret at ‘det faste eiendomsaspektet’ vil være underordnet bossnettets karakter av å være et driftsmiddel for levering av avfallshåndteringstjenester.

Formålet er ikke at Grunneierne skal erverve ‘rettigheter’ til anlegget som sådan. I motsetning til vederlag for en bruksrett til vei eller andre anlegg vil ikke Grunneierne erverve noen rettigheter eller råderett over bossnettet utover at betaling for tilkoblingsretten representerer en nødvendig forutsetning for å oppnå tilgang til å kjøpe de avfallshåndteringstjenester som skal leveres med bruk av bossnettet.

På samme måte som at retten til å koble seg på et vann- og avløpsanlegg (for å kunne kjøpe vann- og avløpstjenester) anses som en selvstendig, avgiftspliktig tjeneste, er altså skattekontorets konklusjon at omsetning av tilkoblingsretter til bossnettet skal bedømmes som avgiftspliktige tjenester etter hovedregelen i § 3-1 første ledd.»

Innsender påklaget skattekontorets bindende forhåndsuttalelse 3. september 2019.

Sekretariatets innstilling ble sendt innsender på innsyn 17. oktober 2019. Innsender har ikke kommet med merknader til sekretariatets innstilling.

Innsenders anførsler

Skattekontoret har gjengitt innsenders anførsler slik:

«Det er enighet om at bossnettet skal anses som ‘fast eiendom’ i merverdiavgiftslovens forstand. Spørsmålet er om selskapets ytelse kan anses som en ‘rettighet til’ bossnettet, jf. § 3-11 første ledd.

Det anføres at uttrykket ‘rettighet’, etter en naturlig språklig forståelse, er et vidt begrep som innebærer et privilegium for mottaker, og normalt en plikt for utsteder.

Videre vises det til Ot.prp. nr. 2 (2000-20001) pkt. 7.2.12.5 der unntaket for rettighet til fast eiendom omtales nærmere. Det anføres at dette er et generelt unntak, ment å omfatte mange forskjellige tilfeller. Det er ikke holdepunkter for at unntaket skal tolkes innskrenkende.

A AS vil ved avtale tildele grunneierne en rettighet til å koble grunneiers eiendom til bossnettet og benytte bossnettet. Rettigheten vil følge eiendommen, og ved salg av eiendommen overføres retten til ny eier av eiendommen. Grunneier kan også disponere over rettigheten ved f.eks. å gi leietaker av eiendommen tilgang til å benytte bossnettet. En slik rett bør behandles på samme måte som rett til å benytte tuneller mv.

I BFU-2006-57 og KMVA-2007-7027 ble vann- og avløpstjenestene levert av samme selskap som oppkrevde anleggsbidraget. Dette er ikke tilfellet i herværende sak. Faktum i Oslo tingretts dom av 19.11.2008 (Renas Bedrift AS) er heller ikke sammenlignbart.

A AS vil inngå avtale med grunneierne om at grunneierne gis en rettighet til å koble eiendommen på bossnettet og benytte bossnettet når det er ferdigstilt mot vederlag. A AS skal imidlertid ikke selv levere avfallshåndteringstjenestene, disse skal leveres av andre selskaper. Det vil derfor ikke være noen sammenheng mellom tilkoblingsretten til bossnettet og levering av avfallshåndteringstjenester.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Skattekontoret fastholder vurderingene og konklusjonen fra forhåndsuttalelsen. Skattekontoret peker særlig på at tilkoblingsretten til bossnettet ikke kan anses for å ha en selvstendig verdi eller funksjon for grunneierne utover at betalingen representerer en betingelse for at eiendommene skal kunne kjøpe avgiftspliktige avfallshåndteringstjenester. På bakgrunn av dette kan skattekontoret ikke se at tilkoblingsrettene kan sammenlignes med veiretter og lignende, der selve bruksretten til fast eiendom er formålet med ytelsen.

Grunneierne vil som nevnt ikke ha noen annen nytte av tilkoblingsretten til bossnettet enn at rettigheten muliggjør kjøp av avfallshåndteringstjenester (uavhengig av hvem disse tjenestene leveres av). Skattekontoret fastholder at det ikke er naturlig å anse slike tilkoblingsretter som omsetning av en rettighet til fast eiendom som er unntatt etter § 3-11 første ledd. Tilkoblingsretten anses da avgiftspliktig etter hovedregelen i § 3-1 første ledd, jf. også forhåndsuttalelsens henvisninger til praksis.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den innsenders klage ikke tas til følge.

Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse ble avgitt 2. august 2019. Innsender påklaget forhåndsuttalelsen 3. september 2019, og klagen er rettidig innkommet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Materielle forhold

Som utgangspunkt foreligger det en plikt til å svare merverdiavgift av omsetning av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Merverdiavgiftslovens system innebærer således et utgangspunkt om avgiftsplikt, med mindre omsetningen er særskilt unntatt eller fritatt.

Det er på det rene at ytelsen av tilkoblingsrett mot vederlag er å anse som omsetning av en tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a og c.

Utgangspunktet er dermed avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Eventuelle unntak fra dette utgangspunktet krever særskilt hjemmel.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd at omsetning og utleie av «rettighet til fast eiendom» er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det er ingen legaldefinisjon av begrepet «rettighet til fast eiendom».

Innsender anfører at det vil være betenkelig i lys av legalitetsprinsippet å ikke anse tilkoblingstjenestene som omsetning av «rettighet til fast eiendom» etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Myndighetenes inngrep overfor den enkelte må ha grunnlag i lov, jf. Grunnloven § 113. Legalitetsprinsippet innebærer et krav om hjemmel i lov for myndighetenes inngrep overfor den enkelte, og et klarhetskrav.

Sekretariatet bemerker at tilkoblingstjenesten som utgangspunkt er en avgiftspliktig tjeneste, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, og at det derfor er klar lovhjemmel for avgiftsplikt.

Det nærmere innholdet i legalitetsprinsippet på merverdiavgiftsrettens område ble behandlet i Rt-2014-1281 (Byggmester-saken). Høyesterett uttalte i dommens avsnitt 48:

«Legalitetsprinsippet får anvendelse generelt der staten gjør inngrep overfor den enkelte, og krever hjemmel i lov, jf. Grl. § 113. Det innebærer at lovens ordlyd står sentralt ved tolkningen. Men tolkningstvil må løses ut fra hva som er best i samsvar med en avveining av samtlige rettskildefaktorer og som sikrer tilstrekkelig klarhet og forutsigbarhet for borgerne.»

Spørsmålet er om tilkoblingstjenesten må anses som omsetning av «rettighet til fast eiendom», jf. merverdiavgiftsloven § 3-11.

Sekretariatet bemerker at bestemmelsen er en videreføring av merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd, og at tidligere rettspraksis fortsatt er relevant, se Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) kapittel 3 på side 54.

Sekretariatet er enig med skattekontoret og innsender i at bossnettet må anses som «fast eiendom» etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Dette fordi bossnettet har en fysisk tilknytning til grunnen som er forutsatt å vare mellom 60 til 80 år.

Spørsmålet blir videre om tilkoblingsretten må anses som en «rettighet» til fast eiendom.

Innsender anfører at rett til å benytte fast eiendom eller anlegg må anse som «rettighet». Dette særlig fordi Grunneier vil få en rett til å koble eiendommen til bossnettet, samtidig som at innsender får en plikt til å bygge ut og ferdigstille bossnettet. Innsender anfører at rettigheten ligger «til» fast eiendom, fordi Grunneiernes rettighet knytter seg til bossnettet, hvilket er å anse som «fast eiendom».

Sekretariatet er ikke av den oppfatning at en rett for kjøper og tilsvarende plikt for selger, sammenholdt med at retten angår den aktuelle faste eiendommen er tilstrekkelig til å anse tjenesten som en «rettighet til fast eiendom" etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Etter ordlyden oppstilles det også et tilknytningskrav mellom rettigheten og den faste eiendommen, jf. rettighet «til» fast eiendom.

Unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11 er ment å være et generelt unntak som blant annet omfatter borett, leierett og servitutter, samt rett til å benytte veier, tunneler, broer og annen fast eiendom mot vederlag i form av bompenger mv., jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 15 på side 191. Eksemplene som er listet opp i forarbeidene gjelder alle ytelser som har nær tilknytning til den faste eiendommen, og der hovedformålet er å benytte eiendommen og egenskapene ved denne, f.eks. ved å benytte beiteområdene som finnes på den konkrete eiendommen eller å benytte bro, vei eller tunnel ved transport. Forarbeidene tilsier at det er denne typen rettigheter som lovgiver har hatt til hensikt å unnta fra avgiftsområdet.

I praksis har tjenester ikke blitt ansett som «rettighet til fast eiendom» dersom eiendomsaspektet ved ytelsen er underordnet aspektet av en avgiftspliktig tjeneste. I dom 19. november 2008 (Renas Bedrift AS) anså Oslo tingrett eiendomsaspektet ved det å tilby adgang til toaletter mot vederlag så underordnet service- og hygienetjenester at ytelsen ikke kunne anses som en «rettighet til fast eiendom». Sekretariatet kan ikke se at det hadde betydning i dommen at det konkrete selskapet også ytte avgiftspliktige tjenester. Det sentrale var at service- og hygienetjenester normalt blir ytt når toaletter blir stilt til disposisjon for allmennheten mot vederlag, og at denne ytelsen er dominerende.

I KMVA-2007-6027 kunne ikke forpliktelse til å bygge ut vann- og kloakkanlegg mot anleggsbidrag anses som en «rettighet til fast eiendom». Dette fordi rettighetene til fast eiendom som er listet opp i forarbeidene ga en viss positiv eller negativ rådighet over fast eiendom. Kundene fikk ingen slik rådighet over vann- og kloakkanlegget.

Innsender anfører at det er vesentlige forskjeller mellom fremlagt praksis og den foreliggende saken. Innsender fremhever at selskapet i KMVA-2007-6027 også skulle levere vann- og kloakktjenester, og at dette er en vesentlig forskjell når innsender ikke selv skal levere avfallshåndteringstjenester.

Sentralt for vurderingen av tilkoblingstjenestens tilknytning til den faste eiendommen blir etter dette om hovedformålet er å benytte eiendommen og egenskapene ved denne.

Funksjonen til bossnett, er å transportere avfall fra et nedkastrør via avfallsrør til nedgravde terminaler med containere. På denne måten fjernes avfallet som til sist skal transporteres videre til anlegg for sluttbehandling og gjenvinning. Bossnettet er på denne måten et middel for å benytte avfallshåndteringstjenester.

Etter sekretariatets vurdering kan det faktum at innsender ikke selv leverer avfallshåndteringstjenester ikke medføre noen automatikk i at tilknytningsretten derigjennom har som hovedformål for kunden å benytte den faste eiendommen og dennes egenskaper som sådan. Dette fordi dersom avfallshåndteringstjenestene tenkes bort, mister tilkoblingsretten sin verdi.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at tilkoblingsretten ikke har en selvstendig verdi eller funksjon for grunneierne utover at betalingen representerer en betingelse for at eiendommene skal kunne kjøpe avgiftspliktige avfallshåndteringstjenester. Noe hovedformål om å benytte den faste eiendommen og egenskapene ved denne foreligger ikke, og lovens tilknytningskrav anses ikke oppfylt.

Tilsvarende synes å være lagt til grunn i praksis, jf. BFU-2006-57. Sekretariatet bemerker at en forskjell mellom denne saken og BFU-2006-57 er at selskapet som mottok anleggsbidraget også leverte avløpstjenester. Sekretariatet er likevel enig med skattekontoret i at saken er overførbar fordi tilkoblingsrett til vann- og avløpsanlegg uansett ville representere en avgiftspliktig tjeneste, selv ved manglende direkte sammenheng mellom avgiftspliktige leveranser. Sekretariatet viser til at hytteeierne i BFU-2006-57 kunne velge å ikke kjøpe fremtidige avløpstjenester, uten at dette ble ansett avgjørende for tilkoblingsavgiften til anlegget. Med andre ord forelå avgiftsplikt uavhengig av en direkte tilknytning til fremtidige avgiftspliktige leveranser fra det aktuelle avgiftssubjektet. Tilsvarende kan det i foreliggende sak ikke være avgjørende for avgiftsplikten at innsender ikke selv skal forestå fremtidig levering av avfallshåndteringstjenester.

Sekretariatet har etter dette kommet til at en fremtidig rett til tilkobling til bossnettet ikke kan anses som en avgiftsunntatt «rettighet til fast eiendom».

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.12.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Thomas Rinden, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.