3.   Saksforholdet

3.1. Bakgrunnen for saken

3.1.1.  Endringer i skatteloven § 8-5 fjerde ledd med overgangsregler

Skatteloven § 8-5 inneholder særregler om fastsettelse av skattepliktig inntekt for forsikringsvirksomhet. Bestemmelsen bygger på et prinsipp om at avkastningen på eiendeler som forsikringsforetaket forvalter for kundene (investeringsvalg- og kollektivporteføljen/kundemidlene) til livsforsikrings- og pensjonsforetak ikke skattlegges i foretaket, men i stedet gjennomføres hos kundene når disse får utbetalt midler fra forsikringsselskapet.

Regnskapsmessig føres avkastningen på kundemidlene som inntekt i forsikringsforetakets regnskap, men det tas hensyn til at avkastningen på kundemidlene skal tilfalle kunden ved at avsetning til kundeforpliktelser (økning av avsetninger) føres som gjeld og kostnad. Det regnskapsmessige resultatet går da i null, se nærmere beskrivelse i Finansdepartementets høringsnotat av 7. februar 2018 («Endringer i skattereglene for forsikrings- og pensjonsforetak») side 60 og 61 og Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.2.1 Fradrag for avsetninger etter skatteloven § 8-5 på side 110.

Etter de skattereglene som gjaldt før 2018 ble inntektene fra kundemidlene skattlagt etter skattelovens alminnelige regler. Det ble imidlertid gitt fradrag for regnskapsmessige avsetninger. Det oppstod derfor manglende symmetri mellom skattemessige inntekter og fradrag. Avsetningsfradraget ble omfattende og resulterte i store underskudd for livsforsikringsforetakene, jf. Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.2 Gjeldende rett side 109.

Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.2 beskriver at det fra 2012 ble tatt noen grep i lovgivningen for å rette opp i den manglende symmetrien mellom inntekter og fradrag. I skatteloven § 2-38 syvende ledd var det således en regel om at fritaksmetoden ikke gjaldt for aksjeinntekter mv. som ble forvaltet i kollektiv- og investeringsvalgporteføljen. Det var også visse særregler i skatteloven § 14-4 tredje ledd og 6-10 fjerde ledd. Dette viste seg å være utilstrekkelig ettersom det også var andre inntekter som var skattefrie etter skattelovens alminnelige regler, men som likevel inngikk i avsetningsfradraget. Dette gjaldt i hovedsak urealisert verdistigning på aksjer i datterselskap og finansielle eiendeler, se Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.4.3 Nærmere om mekanismene som gir opphav til skattemessige asymmetrier med dagens regler side 117 hvorfra siteres:

«De asymmetriske effektene for urealiserte aksjegevinster mv. knytter seg for en stor del til fradrag for avsetninger til foretakenes kursreguleringsfond.

I regnskapet skal finansielle instrumenter innregnes og måles til virkelig verdi med visse unntak, jf. årsregnskapsforskriften for livsforsikringsselskaper § 3-4. Urealiserte gevinster på finansielle omløpsmidler i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen anses som tidligere nevnt ikke som inntekt skattemessig. De genererer likevel avsetninger til kursreguleringsfondet, som etter foretakenes påstand har kommet til fradrag etter skatteloven § 8-5 første ledd. Dette medfører store skattemessige skjevheter. I år med positiv avkastning i finansmarkedet medfører dette at de urealiserte gevinstene genererer store avsetninger og skattemessige underskudd. Motsatt vil negativ avkastning medføre en dobbel inntektsføring.»

For å rette på de skattemessige asymmetriene foreslo Finansdepartementet at både inntekts- og fradragsføringen knyttet til eiendeler i kundeporteføljen skal foretas i samsvar med regnskapet, jf. Prop. 1 LS (2018-2019) kapittel 7 Endringer i skattereglene for livsforsikrings- og pensjonsforetak og Innst.4 L (2018–2019) kapittel 7 Skattereglene for livsforsikrings- og pensjonsforetak.

Ved lov om endringer i skatteloven av 20. desember 2018 nr. 102 del III, ble departementets forslag fulgt opp ved endringer i skatteloven § 8-5 fjerde ledd som etter endringen lyder:

«Regnskapslovgivningens regler legges til grunn ved skattleggingen av inntekter og fradrag for kostnader, herunder gevinst og tap, knyttet til eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- og kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av reglene i dette ledd.»

Lovvedtaket del VI har følgende ikrafttredelsesbestemmelse og overgangsregler av betydning for denne saken:

«Endringene under III trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018. [...] 

Følgende overgangsregler gjelder:

[...]

(3)  For inntektsåret 2018 fastsettes skattemessige verdier og forpliktelser per 31. desember 2018 i tråd med regnskapsreglene, for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak. Endringen av skattemessige verdier mv. er skattepliktig eller fradragsberettiget for inntektsåret 2018. Det gis fradrag etter forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 8-5-2 i skattemessig inntektsføring av merverdier som ville ha tilflytt selskapsporteføljen. Netto skattepliktig inntekt for inntektsåret 2018 knyttet til eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak etter fremføring av underskudd etter § 14-6, jf. § 6-3, kan føres på gevinst- og tapskontoen, jf. skatteloven § 14-45.»

I forbindelse med egenfastsettelsene for inntektsåret 2018 kom det frem opplysninger om at det blant livsforsikringsselskapene var ulik forståelse av hvordan overgangsregelen skulle fortolkes. Enkelte foretak, herunder også skattepliktige i denne aktuelle saken, baserte egenfastsettelsen for 2018 på at skattepliktig inntekt skulle fastsettes til differansen mellom regnskapsmessig verdi og skattemessig verdi på de eiendelene som var i behold i kundeporteføljen per 31. desember 2018.

Finansdepartementet mente at overgangsregelen var blitt feiltolket og foreslo en endring for å gjøre det klart at det er differansen mellom skattemessige verdier ved utløpet av 2018 og de skattemessige verdiene ved utløpet av 2017 som skal tas til inntekt eller føres til fradrag.

Overgangsregelen ble endret ved lov 20. desember 2019 nr. 102. Forarbeidene er Prop. 1 LS (2019-2020) og Innst. 4 L (2019-2020). Stortinget vedtok følgende endring i overgangsreglene:

«                                                         I

I lov 20. desember 2018 nr. 102 om endring i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endringer:

I overgangsreglene under VI til III tredje ledd skal annet punktum lyde:

Endringen av skattemessige verdier fra 2017 til 2018 er skattepliktig eller fradragsberettiget for inntektsåret 2018.

II

Loven trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018.»

Etter endringen lyder overgangsregelen som følger (endringen fra den opprinnelige ordlyden markert med gjennomstreking og i fet skrift):

«For inntektsåret 2018 fastsettes skattemessige verdier og forpliktelser per 31. desember 2018 i tråd med regnskapsreglene, for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak. Endringen av skattemessige verdier mv. fra 2017 til 2018 er skattepliktig eller fradragsberettiget for inntektsåret 2018. Det gis fradrag etter forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 8-5-2 i skattemessig inntektsføring av merverdier som ville ha tilflytt selskapsporteføljen. Netto skattepliktig inntekt for inntektsåret 2018 knyttet til eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak etter fremføring av underskudd etter § 14-6, jf. § 6-3, kan føres på gevinst- og tapskontoen, jf. skatteloven § 14-45.»

 

3.1.2.  Skattedirektoratets prinsipputtalelse og rettledningen til utfylling av næringsoppgaven for livsforsikringsforetak, pensjonskasser mv 2018

Skattedirektoratet utarbeidet en prinsipputtalelse datert 21. desember 2018 der det ble gitt kommentarer til endringene i skattereglene for livsforsikrings og pensjonsforetak. Det ble også utarbeidet en rettledning til utfylling av næringsoppgaven, RF-1501 Næringsoppgave 6 for livsforsikringsforetak, pensjonskasser mv 2018. Ifølge rettledningen var det to ulike måter å få til riktig skattefastsetting etter overgangsregelen. Begge metodene skal gi samme resultat. Fra rettledningen side 2 siteres følgende:

«Det følger av overgangsregel del VI tredje avsnitt tredje ledd første, annet og fjerde punktum at netto skattepliktig inntekt for inntektsåret 2018 knyttet endring av skattemessige verdier av alle eiendeler som inngår i investeringsvalg- eller kollektivportefølje etter fremføring av underskudd etter skatteloven § 14-6, jf. § 6-3, kan føres på gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-45.

Det vil her være forskjellen mellom de skattemessige verdiene av alle eiendeler (aksjer, obligasjoner, kontanter, mv.) og forpliktelser i investeringsvalg- kollektivporteføljen per 31. desember 2017, sammenlignet med den regnskapsmessige verdien av alle eiendeler (som blir skattemessig verdi på disse eiendelene og forpliktelsene per 31. desember 2018) som kan føres på gevinst- og tapskontoen.

Siden den regnskapsmessige verdien per 31. desember 2018 også vil speile verdiendringer gjennom 2018 som inngår i det skattemessige resultatet etter skatteloven § 8-5 (4), må det ved fastsetting av inntekt etter overgangsregelen på grunnlag av skattemessig verdi per 31. desember 2018 justeres for verdiendringene som allerede inngår i det skattepliktige resultat i 2018 knyttet til kollektiv- og investeringsvalg porteføljen (kundemidlene), for at denne ikke skal inngå både ved beregning av skattemessig resultat etter sktl. § 8-5 (4) og som inntekt etter overgangsregelen.

[...]

En alternativ beregningsmåte av inntektsføringen etter overgangsreglene, som skal gi samme resultat som over, vil være å oppskrive eiendelene i kollektiv- og investeringsvalgporteføljen til markedsverdi pr. 1. januar 2018. Deretter settes oppskrivingsresultatet sammen med årets tekniske resultat på gevinst og tapskonto, dersom samlede inntektsføring er større enn selskapets fremførbare underskudd.»

 

3.2. Saksgangen ved skattekontoret

As andel skattepliktig NOKUS-inntekt ble i skattemeldingen for inntektsåret 2018 oppgitt til [beløp]. I vedlegg til skattemeldingen for B (NOKUS-selskapet) er det beskrevet nærmere hvordan overgangsregelen i endringslov av 20. desember 2018 nr. 102 del VI for livsforsikringsforetak og pensjonsforetak er anvendt ved beregningen av NOKUS-inntekten:

«Som nevnt ovenfor er reglene er [sic] innført med virkning fra 1. januar 2018 samtidig som det i overgangsregelen er presisert at regnskaps- og skattemessige verdier fastsettes etter regnskapsreglene pr 31.12.2018, og at endringen i skattemessige verdier er skattepliktig eller fradragsberettiget for inntektsåret 2018.

Ordlyden legger til grunn at målingen mellom regnskaps- og skattemessige verdier skal foretas per 31.12.2018, samtidig som de nye reglene gjelder for hele 2018. Dette må forstås slik det [at] ikke vil oppstå forskjell på nye investeringer foretatt i 2018 da disse følger regnskapsreglene, samtidig som evt. forskjell mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier da vil utgjøre de eiendeler som fortsatt er i behold pr 31.12.2018. Dvs. midlertidig forskjell på eiendelen eid per 1.1.2018, men i behold per 31.12.2018.»

Etter skattekontorets oppfatning er skattepliktiges forståelse av overgangsregelen uriktig. Beregning av inntekt etter overgangsregelen skal, etter skattekontorets rettsoppfatning, ta utgangspunkt i alle skattemessige verdier per 31. desember 2017. Det er forskjellen mellom skattemessige verdier per 31. desember 2017 og 31. desember 2018 som skal inntektsføres skattemessig.

På denne bakgrunn ble skattepliktige, ved brev av 11. desember 2019, bedt om tilleggsopplysninger. Skattekontoret ba om at det for B:

«... foretas en korrekt oppstilling av skattepliktig inntekt etter overgangsregelen med utgangspunkt i skattemessige verdier 31.12.2017 mot regnskapsmessige verdier 31.12.2018, jf. blant annet SKDs uttalelse av 21. desember 2018.»

Skattekontoret mottok svar på henvendelsen ved brev av 24. januar 2020. I brevet har skattepliktige tatt utgangspunkt i de urealiserte verdiene som forelå per 31. desember 2017 og korrigert for verdiendringer som må antas å høre til selskapsmidlene. Urealiserte verdiendringer tilhørende kundemidlene anses for å utgjøre [beløp].

For inntektsåret 2019 opplyste A, i vedlegg til skattemeldingen, at B ikke lenger er under norsk kontroll og følgelig heller ikke skal anses som et NOKUS-selskap. I selskapets brev av 2. september 2021 ble det presisert at eierandelen i B ble realisert i mai 2019. Av vedlegg til skattemeldingen for inntektsåret 2019 fremkommer følgende:

«NOKUS

B (org.nr. […])

B er et livsforsikringsselskap registrert [i land1]. Som følge av at B ikke er under norsk kontroll pr 31.12.2019, så leveres ikke NOKUS-oppgave for selskapet. Opphør av NOKUS-beskatning innebærer at skatteloven § 9-14 kommer til anvendelse, men også at gjenværende gevinst-/tapskonto tas til inntekt etter skatteloven § 14-48 tredje ledd.

Samlet innebærer dette følgende inntektsføring:

	[valuta]	[valuta]
Inntektsføring etter skatteloven § 9-14	[…]	[…]
Inntektsføring etter skatteloven § 14-18 tredje ledd	[…]	[…]
Totalt (100 %)	[…]	[…]

Av nevnte beløp utgjør A sin andel 89,96% tilsvarende [beløp] som er inntatt i post 7160 Andre tillegg på skjema RF-1501. Se for øvrig eget vedlegg for ytterligere informasjon "Vedlegg vedrørende B»

Selskapet ble varslet om mulig endring av skattefastsettingen for inntektsåret 2018 og 2019 ved skattekontorets brev datert 16. oktober 2020, hvor skattekontoret varslet om at selskapet ikke synes å ha lagt til grunn korrekt forståelse av overgangsregelen for livsforsikringsforetak og pensjonsforetak, jf. endringslov til skatteloven av 20. desember 2018 nr. 102 del VI tredje ledd. Skattepliktige fremsatte innsigelser til varselet i brev av 6. november 2020, hvor det særlig ble vist til at skattekontorets lovforståelse var uriktig, jf. klagers anførsler nedenfor.

3.3. Beregning av skattemessig inntektsøkning

Det er opplyst følgende om beregningen av inntektsøkningen i skattekontorets vedtak:

«Etter overgangsregelens tredje ledd siste punktum kan netto inntekt knyttet til kundemidlene i 2018 føres på gevinst- og tapskonto, etter fradrag for underskudd til fremføring. Norsk eier i et NOKUS-selskap er gitt mulighet til å fremføre andel av tidligere års underskudd mot senere overskudd i NOKUS-et, jf. sktl. § 10-61. A hadde et fremførbart underskudd i B på [beløp] pr 31.12.2017.

Skattyter har i brev av 24.01.2020 beregnet en gevinst- og tapskonto på [beløp]. Gevinst- og tapskontoen er beregnet ved å ta utgangspunkt i brutto inntekt i B for 2018 på [beløp], fratrukket et fremførbart underskudd på [beløp]. Det fremførbare underskuddet på [beløp] er her omregnet fra 89,96 %, til 100 % og videre fra [valuta] til [valuta]. Skattyter har beregnet en inntektsføring på 20 % av gevinst- og tapskontoen i 2018, som utgjør [beløp].

Selskapet har videre gitt følgende oppstilling av det skattepliktige resultatet i 2018 basert på skattekontorets oppfatning av overgangsregelen:

Ikke-teknisk resultat                                         [beløp]

Urealisert verdiendring ikke-teknisk resultat       [beløp]

Inntektsført fra gevinst-/tapskonto                     [beløp]

Skattepliktig resultat etter overgangsreglene      [beløp]

Det er opplyst at skattepliktig resultat basert på kursen [valuta/valuta] 31.12.2018 utgjør [beløp]. Selskapets andel utgjør [beløp].

Fra 01.01.2019 anses ikke B lenger som et NOKUS-selskap. Gjenværende skatteposisjoner skal da gjøres opp, jf. sktl. § 9-14, jf. § 14-48. De resterende [beløp] på gevinst- og tapskontoen vil da måtte komme til inntekt i inntektsåret 2019. A vil bli beskattet for 89,96 % av dette, det vil si [beløp]. Omregnet til norsk valuta per 31.12.2018 ([kurs]) utgjør dette [beløp].

I innsendt skattemelding for 2019 har selskapet beregnet en gjenstående gevinst- og tapskonto på [beløp], hvorav [beløp] er inntektsført som A sin andel. Denne inntektsføringen baserer seg på selskapets forståelse av overgangsregelen, jf. vedlegg til selskapsmeldingen for NOKUS-selskapet for inntektsåret 2018. Etter skattekontoret vurdering skulle det vært inntektsført ytterligere [beløp] ([beløp]–[beløp]).

Dette gir følgende endringer i skattepliktig inntekt for selskapet:

• Skattemessig resultat i B for inntektsåret 2018 økes med [beløp] fra [beløp] til [beløp]. Inntekten i A for deltakelse i NOKUS-selskapet B økes med [beløp]fra [beløp] til [beløp]. Endringen gjennomføres som en økning av post 7130 i næringsoppgaven.
• Inntekten i A for inntektsåret 2019 økes med [beløp]. Endringen er basert på sluttkurs per 31.12.2018 som var [kurs]. Endringen gjennomføres som en økning av post 7160 i næringsoppgaven.»

3.4. Saksgangen ved sekretariatet

Klage til Skatteklagenemnda ble fremsatt i skattepliktiges brev datert 9. august 2022.

Sekretariatet mottok skattekontorets uttalelse i saken, sammen med de sakspapirene som fremgår av dokumentlisten til uttalelsen, den 16. februar 2023. I ettertid har sekretariatet innhentet ytterligere skatteoppgaver fra skattekontoret.

Skattepliktige har i brev datert 1. september 2023 fremsatt kommentarer til skattekontorets uttalelse.

A har ytterligere en sak til behandling hos Skatteklagenemnda som gjelder forståelsen av overgangsregelen. Den andre saken har saksnr […]. Skattepliktige har bedt om at sakene forenes i en og samme sak. Sekretariatet har, i likhet med skattekontoret, ikke funnet det hensiktsmessig å forene sakene. Dette skyldes at inntekstberegningene som følge av deltakelsen i B (NOKUS-selskap) skiller seg fra beregningen av inntekt i den andre saken. Imidlertid har sekretariatet sett skattepliktiges anførsler i sammenheng i de to sakene, og sekretariatet har tilstrebet en samtidig behandling av sakene.

Skattepliktige fikk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 29. august 2024. Skattepliktige innga merknader i brev av 12. september 2024. Brevet med merknader følger innstillingen som vedlegg 23.

4.   Skattepliktiges anførsler i klagen

A er uenig i skattekontorets tolkning av overgangsregelen. Etter selskapets syn skal overgangsregelen tolkes slik at bare eiendeler B forvaltet per 31. desember 2018 skal gis ny skattemessig verdi. Eiendeler som B realiserte i 2018 inngår ikke.

I klagen presiseres det innledningsvis at det ikke er noen uenighet mellom skattepliktige og skattekontoret om forståelsen av NOKUS-reglene og at resterende gevinst- og tapskonto skal inntektsføres i 2019 som følge av at NOKUS har opphørt.

Skattepliktige har i all hovedsak anført:

• Både lovgiver og skattekontoret har vært kjent med effekten av asymmetrien mellom inntekts- og fradragssiden, jf. Prop.1 LS (2012-2013) punkt 5.4.1 om unntaket fra fritaksmetoden for aksjer mv. eid av livsforsikrings- og pensjonsforetak i kundemidlene (skatteloven § 2-38 syvende ledd) og to tidligere varsler fra skattekontoret i 2005 og 2006 som ikke er fulgt opp med endringsvedtak. Det er derfor unaturlig å betegne dette som «utilsiktede effekter», slik skattekontoret gjør i vedtaket og på side 2 i varselet. Skattepliktiges fradrag for avsetninger for tidligere år har vært rettmessige, og det er ikke grunnlag for å bebreide skattepliktige for de fradrag som er krevd.
  
  
• Det er den opprinnelige ordlyden i overgangsregelen, slik den lød i det inntektsår saken gjelder, som skal anvendes, jf. HR-2016-2249-A (Evry-dommen) avsnitt 32 første og andre punktum. Overgangsregelen ble vedtatt den 20. desember 2018 med virkning for inntektsåret 2018. Endringen av overgangsregelen den 20. desember 2019 var til ugunst og hadde tilbakevirkende kraft, etter skattekontorets syn, helt tilbake til 1. januar 2018. Det vil være i strid med Grunnloven § 97 om forbudet mot å vedta lover med tilbakevirkende kraft, dersom endringen av ordlyden innebærer en materiell endring av overgangsregelen til ugunst. Endringen innebærer at det i desember 2019 knyttes nye byrder til handlinger og disposisjoner som ble foretatt i 2018. Videre ble endringen på et tidspunkt hvor bestemmelsen som ble endret var trådt ut av kraft, jf. at overgangsregelen bare gjaldt for inntektsåret 2018. Den nye regelen er derfor ikke en presisering av en regel som er i kraft i det inntektsåret den vedtas, men vedtagelse av en ny regel som skal virke tilbake i tid.
  
  
• Det kan ikke vektlegges at lovgiver omtaler lovendringen som en presisering av gjeldende rett, jf. Evry-dommen avsnitt 32 tredje og siste punktum. Lovgiver drøfter heller ikke forholdet til Grunnloven § 97.
  
  
• Skattepliktige tar utgangspunkt i ordlyden slik den ble vedtatt i 2018, men mener også at ordlyden som ble vedtatt i 2019 vil lede til samme resultat.
  
  
• Det er den nye skatteloven § 8-5 fjerde ledd som regulerer beskatningen av inntekter og gevinster knyttet til eiendeler i kundeporteføljen gjennom inntektsåret 2018. I tillegg ble overgangsregelen innført. Skattepliktiges syn er at skatteplikten/fradragsretten etter overgangsregelen bare omfatter eiendeler som B forvaltet per 31. desember 2018. Eiendeler som B ikke lenger forvaltet per 31. desember 2018, omfattes ikke. Eiendeler B ikke lenger forvaltet på dette tidspunktet, hadde ingen verdi i regnskapet og fikk derfor heller ikke endret skattemessig verdi etter overgangsregelens første setning. Overgangsregelen omfatter derfor bare gjenværende urealiserte gevinster og tap i kundeporteføljen ved utløpet av 31. desember 2018.
  
  
• Skattekontorets tolkning strider mot ordlyden i overgangsregelen, både ordlyden i 2018 og 2019. Det fremgår klart av første setning at skattemessig verdi skal endres til regnskapsmessig verdi per 31. desember 2018 «... for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje». Eiendeler som ikke lenger var i behold per 31. desember 2018 gis ikke ny skattemessig verdi, noe skattekontoret er enig i, jf. side 13 i vedtaket. Det fremgår videre av andre setning at det er «endringen» som skal tas til beskatning etter overgangsregelen. Det er dermed endringen i skattemessig verdi på eiendelene som ble forvaltet i kundeporteføljen per 31. desember 2018 som omfattes. Eiendeler som selskapet ikke lenger forvaltet per 31. desember 2018 tilordnes ikke ny skattemessig verdi, og det er da heller ingen «endring» av skattemessig verdi for slike eiendeler som skal skattlegges. Dersom det var den samlede skattemessige verdien av kundeporteføljen per 31. desember 2017 målt mot regnskapsmessige verdien av kundeporteføljen per 31. desember 2018 som skulle benyttes ved beregningen, slik som lagt til grunn av skattekontoret, hadde det vært enkelt for lovgiver å uttrykke dette gjennom ordlyden. Tidspunktet 31. desember 2017 fremgår ikke av lovteksten.
  
  
• Forarbeidene taler klart for at skattepliktiges tolkning er riktig. Det fremgår uttrykkelig av Prop.1 LS (2018-2019) punkt 7.4.17 at overgangsregelen skulle medføre at «urealiserte gevinster og tap tas til inntekt eller føres til fradrag i 2018», det vil si de midlertidige forskjellene, og at det er «gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018» som skal fanges opp av overgangsregelen. Skattekontorets tolkning medfører at overgangsregelen også fanger opp realiserte gevinster, det vil si eiendeler man ikke lenger forvalter per 31. desember 2018, og må derfor være feil.
  
  
• Skattepliktige mener at forarbeidene til lovendringen av 20. desember 2019, det vil si Prop. 1 LS (2019-2020), må anses som etterarbeider med ingen eller liten vekt som rettskilde. Lovendringen var foranlediget av denne og et fåtall andre saker. Både etterarbeidene og skattekontoret må ha misforstått hvordan skattepliktige har beregnet skattepliktig inntekt etter overgangsregelen. Skattekontoret har lagt til grunn at det synes som om selskapet mener at det først skal fastsettes skattemessige verdier for inntektsåret 2018 i tråd med de opphevede reglene om beskatning av livsforsikrings- og pensjonsforetak som gjaldt for inntektsåret 2017 og deretter nye skattemessige verdier for inntektsåret 2018 i tråd med de gjeldende reglene, jf. også uttalelser om dette i Prop. 1 LS (2019-2020). Selskapet er enig i at skattereglene for 2017 ikke skal anvendes på disposisjoner i 2018, og selskapet har heller ikke anvendt skattereglene i 2017 på noen disposisjoner som er foretatt i løpet av inntektsåret 2018. Selskapet har anvendt den nye regelen i skatteloven § 8-5 fjerde ledd på alle disposisjoner i 2018. Det står ikke noe i Prop. 1 LS (2018-2019) om at realiserte gevinster og tap også var omfattet av overgangsregelen.
  
  
• Skattekontoret har gitt uttrykk for at formålet med overgangsregelen tilsier at også realiserte gevinster i 2018 fanges opp til beskatning av overgangsregelen. Det vises til uttalelser som skattekontoret har trukket fram på side 10 i vedtaket fra høringsnotat av 7. februar 2018, Prop. 1 LS (2018-2019) og Prop. 1 LS (2019-2020). Skattepliktige viser til at både høringsnotatet og Prop. 1 LS (2018-2019) imidlertid gir uttrykk for at det er urealiserte gevinster som skulle fanges opp av overgangsregelen. I vedtaket viser skattekontoret også til at skattepliktiges syn vil lede til at selskapene som omfattes av overgangsregelen ville kunne realisere alle sine eiendeler før 31. desember 2018, med den følge at tidligere asymmetrier ble permanente skattefradrag, jf. side 12 i skattekontorets vedtak. Det at overgangsregelen ikke fanger opp realiserte gevinster er ikke et utslag av tilpasning. Forsikringsselskaper driver kapitalforvaltning og det foretas utallige transaksjoner gjennom et vanlig inntektsår – også i 2018 – noe lovgiver er klar over. Dette skjer helt uavhengig av nye skatteregler og eventuelle overgangsregler.
  
  
• I vedtaket på side 12 har skattekontoret vist til et sitat fra Prop. 1 LS (2019-2020) som de mener gir uttrykk for generelle prinsipper for skattefastsettingen. Sitatet gir inntrykk av at skattepliktig inntekt generelt fastsettes basert på differansen mellom skattemessige verdier på hele den samlede porteføljen ved utgangen og inngangen til hvert inntektsår, og at overgangsregelen må tolkes i lys av dette. Skattepliktige gjør gjeldende at denne uttalelsen i forarbeidene inneholder flere feil. Overgangsregelen regulerer bare «endringen» av skattemessig verdi per 31. desember 2018, dvs. ved utløpet av inntektsåret 2018, og gjelder således ikke den ordinære beskatningen i inntektsåret. Det er også feil når Finansdepartementet gir uttrykk for at «generelt foretas endringer av skattemessige verdier ved utløpet av et inntektsår». Skattemessige verdier rapporteres per årsskifte, mens endringen av skattemessige verdier skjer løpende når den skattepliktige foretar påkostninger eller andre disposisjoner av betydning for skattemessig verdi. Videre er det feil når det skrives at differansen «mellom de skattemessige verdiene ved utløpet av inntektsåret og de skattemessige verdiene ved utløpet av foregående inntektsår vil reflekteres i skattepliktig inntekt, gjennom avskrivninger, kapitalgevinst mv.». Skatteloven gir klar anvisning på at både innvinning og tidfesting av hver inntektspost skal vurderes selvstendig. Som hovedregel er realisasjon et vilkår for skatteplikt, og urealiserte gevinster gjennom inntektsåret er som et klart utgangspunkt ikke skattepliktige, jf. skatteloven § 5-1 andre ledd og kapittel 9, samt kapittelet «Realisasjonsbegrepet» på side 926 i Skatte-ABC 2021.

 

5.   Skattekontorets vurderinger

I skattekontorets uttalelse til Skatteklagenemnda av 16. februar 2023 gir skattekontoret uttrykk for at det ikke er kommet nye anførsler eller nytt faktum i klagen, som gjør at de finner grunn til å omgjøre sitt vedtak. Skattekontoret legger til grunn at lovvedtaket av 20. desember 2019 er en presisering av overgangsregelen, slik den også omtales av lovgiver. Hvordan skattekontoret mener bestemmelsen slik den ble vedtatt 20. desember 2018 er å forstå, fremkommer av vedtaket. Videre legger skattekontoret til grunn at begge bestemmelsene er gyldig vedtatt av lovgiver, og at det ikke foreligger grunnlovsstrid.

Skattekontoret har imidlertid kommet med konkrete kommentarer til to av selskapets anførsler. Fra skattekontorets uttalelse siteres:

            «Utilsiktede effekter

Skattekontoret har i varselet pekt på at de tidligere reglene hadde en utilsiktet effekt ved at de førte til asymmetri mellom inntekter og fradrag, og at dette gav opphav til store, utilsiktede skatteeffekter. Selskapet hevder i [klagens] punkt 2.3 (selskapet har vist til varselet s 2, men det korrekte er at det er omtalt på s 3 [...] og i [punkt 4.2 (s 11)], at skattekontorets formuleringer gir inntrykk av at selskapet er å bebreide for at det har krevd fradragene for tidligere år.

Skattekontoret har poengtert den nevnte asymmetrien, fordi reglene ble endret for å fjerne den [Skattekontoret viser i fotnote til Prop. 1 LS (2018-2019) s 110.], og Overgangsregelen derfor må tolkes i lys av dette. Vårt syn er at formålet med bestemmelsen var å inntektsføre midlertidige forskjeller og eiendeler i kundemidlene, slik at de ikke ble permanente ved overgang til de nye skattereglene. Se vedtaket s 10 flg.

Skattekontoret må ha misforstått

Selskapet anfører på s 10 [i klagen], at skattekontoret må ha misforstått hvordan Selskapet har beregnet inntekt etter Overgangsregelen. Vi viser til at Selskapets beregning uansett strider mot Overgangsregelens anvisning på den samme beregningen. Det sentrale er at Selskapet tolker Overgangsregelen slik at det kun er eiendelene i kundeporteføljen som er i behold per 31.12.2018 som skal fanges opp av Overgangsregelen, og ikke den skattemessige verdien av disse eiendelene per 31.12.2017. Skattekontorets forståelse av lovteknikken i Overgangsregelen er utformet som en differansebetraktning, hvor endret tidfesting fra skattemessige til regnskapsmessige prinsipper, medfører at differansen mellom skattemessige balanseverdier i kundemidlene per 31.12.2017 og nye skattemessige balanseverdier fastsatt etter regnskapslovgivningen per 31.12.2018, skal tas til inntekt eller fradrag. Se vedtaket s 13, hvor vårt synspunkt på lovteknikken i Overgangsregelen er forklart.»

 

6.   Skattepliktiges kommentarer til skattekontorets uttalelse

I selskapets brev datert 1. september 2023 vises det til at skattekontorets uttalelse til klageinstansen foranlediger ytterligere kommentarer. Skattepliktige har også inngitt utfyllende merknader i den andre saken for Skatteklagenemnda, se saksnummer […], og de samme anførslene gjøres derfor gjeldende i denne saken. Det fastholdes at skattekontoret på flere punkter anvender skatteloven med overgangsregler uriktig. Skattepliktige oppgir at det fremmes nye rettslige anførsler som ikke er del av klagen.

Skattepliktige presenterer de sentrale problemstillingene i saken og egne hovedanførsler i den rekkefølgen de mener er mest hensiktsmessig. Deretter blir anførslene gjennomgått i mer detalj. Samlet kan dette i all hovedsak oppsummeres som følger:

(i) Endringen av overgangsregelen i 2019

Det første spørsmålet i saken er om endringen av overgangsregelen som ble vedtatt den 20. desember 2019, skal legges til grunn ved lovtolkningen, eventuelt om den kan tillegges vekt ved tolkningen av overgangsregelen. Etter selskapets syn kan lovbestemmelsen som ble vedtatt den 20. desember 2019 ikke gis tilbakevirkende kraft for inntektsåret 2018. En slik tilbakevirkning er i strid med Grunnloven § 97. Lovbestemmelsen som vedtatt den 20. desember 2019, kan heller ikke tillegges vekt ved tolkningen av Overgangsregelen som ble vedtatt den 20. desember 2018.

Nærmere om anførslene

Hverken Stortinget eller skattekontoret har vurdert nærmere om det fastsatte virkningstidspunktet for endringen i 2019, er i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97. I praksis har det vært lagt til grunn at Stortinget har en viss frihet til å endre skattereglene med tilbakevirkende kraft innenfor samme inntektsår, mens overgangsregelen som ble vedtatt den 20. desember 2019 gis virkning tilbake til året før inntektsåret.

(ii) Tolkningen av overgangsregelen

Det andre spørsmålet er om skattekontorets tolkning og anvendelse av overgangsregelen er riktig. Dette er den sentrale problemstillingen som er behandlet i vedtaket. Etter skattepliktiges syn er skattekontorets tolkning og anvendelse feil.

Skattekontorets anvendelse av overgangsregelen

Skattepliktige presiserer at skattekontorets tolkning av overgangsregelens reelle innhold og funksjon er å inntektsføre midlertidige forskjeller ved utgangen av 2017 i inntektsåret 2018, for å reversere tidligere gjennomførte fradrag. Denne forståelsen fremkommer av Skattedirektoratets tolkningsuttalelse av 21. desember 2018, Skattedirektoratets rettledning til skattemeldingen for livsforsikringsforetak mv. for 2018 og skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. Dette innebærer at inntektsøkningen som følger av vedtaket, gjelder urealisert verdistigning per 31. desember 2017. For nærmere detaljer vises det til punkt 4 i skattepliktiges kommentarer.

Skattepliktiges syn

Selskapet gjør gjeldende at overgangsregelen ikke er en nødvendig regel for at den nye bestemmelsen i skatteloven § 8-5 fjerde ledd skal fungere. Det følger av den nye regelen at regnskapet skal legges til grunn for beskatningen. Det kan man gjøre uten den første setningen i overgangsregelen. Dette innebærer av overgangsregelens første setning utelukkende har som funksjon å virke som utgangspunkt for fastsettelsen av skattepliktig inntekt etter overgangsregelens andre setning, som igjen har betydning for tolkningen. Overgangsregelen er derfor ikke gitt for å «harmonisere» gammel og ny regel, men kun for å skattlegge midlertidige forskjeller oppstått i tidligere inntektsår.

(iii) Når trådte overgangsregelen i kraft?

Det tredje spørsmålet er når overgangsregelen som ble vedtatt den 20. desember 2018 trådte i kraft. Skattepliktige gjør gjeldende at overgangsregelen først trådte i kraft den 21. januar 2019.

Skattepliktige har i tilleggskommentarer i brev av 1. september 2023 anført at selv om Skatteklagenemnda skulle komme til at Overgangsregelen vedtatt den 20. desember 2028 både trådte i kraft i 2018 og ble gitt virkning fra og med 1. januar 2018, vil det foreligge tilbakevirkning i strid med Grunnloven § 97. Sekretariatet velger å sitere punktet om tilbakevirkning i tilleggskommentarene av 1. september 2023 i sin helhet.

«8 OVERGANGSREGELEN ER I STRID MED GRUNNLOVEN § 97

8.1 Innledning

Selv om skatteklagenemnda skulle komme til at Overgangsregelen vedtatt den 20. desember 2018 både trådte i kraft i 2018 og ble gitt virkning fra og med 1. januar 2018, og også er enig i skattekontorets tolkning av den, er Overgangsregelen i strid med Grunnloven § 97. Det følger av Grunnloven § 97 at "Ingen lov må gis tilbakevirkende kraft". Etter Selskapets syn innebærer beskatningen etter Overgangsregelen tilbakevirkning i strid med Grunnlovens bestemmelse. Det er derfor ikke adgang til å skattlegge Selskapet med hjemmel i Overgangsregelen, og vedtaket fra skattekontoret må av den grunn kjennes ugyldig.

Formålet med Overgangsregelen var å reversere tidligere foretatte fradrag etter skattelovens bestemmelser, ved å skattlegge gjenværende urealisert gevinster ved utløpet av 2018, fordi Finansdepartementet og lovgiver i 2018 mente at de tidligere fradragsreglene i skatteloven § 8-5 ga uheldige og for gunstige effekter for skattyterne. Vi viser til følgende uttalelse i Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.4.17 hvor departementet beskriver bakgrunnen for Overgangsregelen:

"Som følge av de utilsiktede skattemessige effektene som er beskrevet under punkt 7.4.3 har livsforsikrings- og pensjonsforetak gjennom flere år bygd opp store fremførbare underskudd og/eller overført underskudd gjennom konsernbidrag til konsernforbundne selskap. Forslaget i denne proposisjonen vil innebære at urealiserte gevinster og tap på eiendeler som har gitt grunnlag for asymmetriske og utilsiktede tidfestingseffekter gjennom fradrag for avsetninger skal tas til inntekt.

Etter det departementet er kjent med, vil de fleste av foretakene i stor grad kunne samordne denne inntekten med fremførte underskudd som skyldes de samme asymmetriene. Denne samordningen må foretas for skattleggingsperioden 2018. Enkelte selskap kan i tidligere år ha samordnet underskudd med overskudd fra konsernforbundne selskap etter ordningen med konsernbidrag, jf. skatteloven § 10-2. Disse vil kunne komme i skatteposisjon med nye regler i 2018."

Etter vårt syn fremgår det klart av uttalelsen at formålet med Overgangsregelen var å fjerne den skattemessige virkningen av den tidligere bestemmelsen i skatteloven § 8-5. Virkningen av og formålet med Overgangsregelen kan kort beskrives som følger:

(i) Selskaper som hadde opparbeidet seg underskudd basert på den tidligere bestemmelsen i skatteloven § 8-5, skulle fratas de skattemessige fremførbare underskuddene som en engangseffekt i 2018.

(ii) Selskaper som hadde benyttet underskudd gjennom konsernbidrag til andre selskaper i samme konsern, skulle betale tilbake den skatten som var spart gjennom kombinasjonen av skatteloven § 8-5 og mottak av konsernbidrag i årene før 2018.

Dette ble gjennomført ved at Overgangsregelen bestemte at skattemessig verdi på eiendeler forvaltet i kollektiv- eller investeringsvalgporteføljen pr 31. desember 2018, skulle skrives opp til regnskapsmessig verdi pr 31. desember 2018. Endringen av den skattemessige verdien skulle inntektsføres for inntektsåret 2018. Netto skattepliktig inntekt for 2018 kunne føres på gevinst- og tapskonto. For A innebærer skattekontorets anvendelse av Overgangsregelen i denne saken en skattepliktig inntekt på totalt ca. [beløp]. Effekten av Overgangsregelens annen setning er at det knyttes andre og mer tyngende virkninger til lovlige fradrag for tidligere inntektsår, dvs. inntektsårene før 2018.

 

8.2 Skattereglene før 2018

Etter endringen av skatteloven § 8-5 (4) den 20. desember 2018, skal livsforsikrings- og pensjonsforetak beskattes i tråd med regnskapsreglene for eiendeler forvaltet i kollektiv- eller investeringsvalgporteføljen (kundemidlene) fra og med 1. januar 2018. Dette innebærer at inntekter og tap på kundemidlene skal inntekts- og fradragsføres når disse føres i regnskapet, uavhengig av hva som følger ellers av skatteloven, jf. skatteloven § 8-5 (4). Livsforsikrings- og pensjonsforetak får tilsvarende fradrag i skattepliktig inntekt for avsetninger til fremtidige kundeforpliktelser, som vil tilsvare avkastningen på kundemidlene.

Også før lovendringen i 2018 fikk livsforsikrings- og pensjonsforetak fradrag i skattepliktig inntekt for regnskapsmessige avsetninger tilsvarende avkastningen på kundemidlene, jf. datidens bestemmelse i skatteloven § 8-5. Utover dette var beregning av skattepliktig inntekt og tap regulert av skattelovens alminnelige regler. De regnskapsmessige avsetningene var ikke knyttet opp mot beregningen av skattepliktig eller skattefri inntekt. Dermed fikk livsforsikrings- og pensjonsforetakene fradrag for avsetninger på eiendeler hvor avkastningen ikke utgjorde en skattepliktig inntekt (verdistigningen ble først skattepliktig som gevinst ved realisasjon). Asymmetrien knyttet seg til tidfestingen, ved at fradrag ble gitt på det tidspunktet avkastningen ga grunnlag for en forsikringsteknisk avsetning, mens den samme avkastningen først ble inntektsført på et senere tidspunkt (ved realisasjon).

Finansdepartementet har omtalt disse effektene som "utilsiktede", jf. blant annet sitatet foran i pkt. 8.1. Den skattemessige behandlingen av livsforsikrings- og pensjonsforetak har imidlertid vært godt kjent for lovgiver, Finansdepartementet og skatteetaten. Det har ikke vært en utilsiktet eller ukjent skatteordning. For å motvirke den samme asymmetrien som nå omtales som "utilsiktet", ble det for eksempel innført visse særregler fra 2012, hvor aksjer eid i kundemidlene ble unntatt fra fritaksmetoden. Forarbeidene til denne lovendringen viser at lovgiver var fullt klar over skatteeffekten av den asymmetriske tidfestingen, uten at det ble gjort noen tiltak for å unngå disse effektene, utover enkelte særregler med begrenset rekkevidde. Finansdepartementet omtalte og vurderte å innføre den lovendring som ble innført i 2018, jf. Prop. 1 LS (2012-2013) punkt 5.4.1:

"Gjeldende asymmetriske skatteeffekter kan reduseres ved å innføre skatteregler som innebærer at alle inntekter og tap skal inntektsføres eller fradragsføres i henhold til regnskapsreglene. Dette vil blant annet medføre at aksjeinntekter og urealiserte verdiendringer på slike eiendeler skal inntektsføres løpende ved beskatningen (et markedsverdiprinsipp). Departementet har ikke vurdert et slikt generelt tiltak nærmere." (vår understrekning)

Ved lovendringen i 2018 innførte lovgiver den metoden for beskatning av kundemidlene som de valgte å ikke lovfeste i 2012, ved at alle inntekter og tap skal inntektsføres eller fradragsføres i henhold til regnskapsreglene, jf. over om effekten av nye skatteloven § 8-5 fjerde ledd. I denne forbindelse ble altså Overgangsregelen vedtatt. Det fremgår klart av forarbeidene at hensikten med Overgangsregelen var en reversering av tidligere gjennomførte og tidfestede fradrag for forsikringstekniske avsetninger, jf. den siterte uttalelsen fra Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.4.17 i punkt 8.1 foran.

8.3 Nærmere om Grunnloven § 97

Grunnloven § 97 oppstiller et forbud mot lovgivning med tilbakevirkende kraft. Innholdet i tilbakevirkningsforbudet er utviklet gjennom omfattende rettspraksis. I Rt. 2010 s. 143 (Rederiskatt dommen) går Høyesterett gjennom praksis og oppsummerer forbudet slik i avsnitt 153:

"Spørsmålet om ei lov som knyter verknader til tidlegare hendingar eller grip inn i etablerte rettsposisjonar, er i strid med Grunnlova § 97, er avhengig av kor sterkt tilbakeverknadselementet er. Dersom lova direkte knyter tyngjande rettsverknader til eldre hendingar, er lova som hovudregel grunnlovsstridig. Om lova derimot berre gir reglar om korleis ein etablert rettsposisjon skal utøvast for framtida, er hovudregelen den motsette. Mellom desse ytterpunkta finst det overgangsformer."

I praksis er det oppstilt et skille mellom såkalt "egentlig" og "uegentlig" tilbakevirkning. Ved uegentlig tilbakevirkning gis regler om hvordan en etablert rettsposisjon skal utøves for fremtiden, mens egentlig tilbakevirkning innebærer at det knyttes nye rettsvirkninger til tidligere handlinger og begivenheter. Ved egentlig tilbakevirkning er forbudet i utgangspunktet absolutt. Høyesterett har imidlertid moderert dette, men slik at egentlig tilbakevirkning kun tillates dersom "sterke samfunnsmessige hensyn" tilsier det. For uegentlig tilbakevirkning er hovedregelen det motsatte, med mindre inngrepet fremstår som uforholdsmessig inngripende eller tyngende, se blant annet Rt. 2006 s. 293 og Rt. 2010 s. 143 (sitert over). Det er ikke en klar grense mellom de to kategoriene for tilbakevirkning, og grunnlovsvurderingen må avgjøres basert på graden av tilbakevirkning.

Etter Selskapets syn innebærer Overgangsregelen "egentlig tilbakevirkning", som er i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97. Departementet har i forarbeidene kort vurdert Overgangsregelen opp mot Grunnloven § 97, jf. Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.4.17:

"Departementet legger til grunn at endringen ikke reiser spørsmål knyttet til forbudet mot å gi lover med tilbakevirkende kraft etter grunnloven § 97. Forslaget innebærer endret tidfesting, og tar sikte på å fjerne en utilsiktet asymmetri, der foretakene i praksis har krevet og oppnådd et systemmessig ubegrunnet fradrag for avsetninger." [vår utheving]

Formålet med Overgangsregelen var, som det fremgår foran, å reversere de skattemessige fradragene for avsetninger som foretakene hadde krav på etter skattelovens tidligere regler. Overgangsregelen innebærer i realiteten at rettmessig gjennomførte skattemessige fradrag for forsikringstekniske avsetninger, nektes med tilbakevirkende kraft med den begrunnelse at de var "ubegrunnet" og ikke skulle eller burde vært gitt.

De skattemessige fradragene er fastsatt og gjennomført i tråd med skattefastsettingen for tidligere år, og en etterfølgende endring av disse innebærer at lovgiver ved Overgangsregelen disponerer over og reverserer et allerede gjennomført fradrag. Overgangsregelen påtvinger foretakene en inntektsføring som følge av at Selskapet tidligere har krevd fradrag. Det knyttes rettsvirkninger (inntektsføring) til en tidligere gjennomført handling (oppnådd skattemessig fradrag), jf. f.eks. følgende uttalelse i Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.4.14: "Etter det departementet er kjent med, vil de fleste av foretakene i stor grad kunne samordne denne inntekten med fremførte underskudd som skyldes de samme asymmetriene. Denne samordningen må foretas for skattleggingsperioden 2018" [vår utheving]. Uttalelsen viser at tidligere rettmessige fradrag (representert ved fremførte underskudd), skal reverseres ved inntektsføringen som Overgangsregelen gir anvisning på.

8.4 Latent skatt som blir aktualisert

Saken har etter vårt syn klare paralleller til Rederiskatt-dommen. Rederiskatt-dommen gjaldt spørsmålet om en overgangsregel i rederiskatteordningen var i strid med tilbakevirkningsforbudet. Rederiene hadde i en lengre periode vært underlagt et skatteregime hvor de først betalte skatt av sine inntekter ved utdeling til aksjonærene eller ved uttreden av rederiskatteordningen. Ved en lovendring ble rederiskatteordningen endret slik at det kun skulle ilegges tonnasjeskatt. Ubeskattede inntekter og gevinster skulle tas til inntekt i forbindelse med lovendringen etter overgangsregelen. Overgangsregelen innebar i realiteten at lovgiver disponerte over inntekter som var innvunnet i tidligere skatteår, og som representerte en latent skatteplikt for rederiene. Høyesterett uttalte følgende i dommens avsnitt 135 flg.:

"Oppsummeringsvis vil eg så langt seie at reiarlaga ved overgangen mellom ordningane hadde ein latent skatteskyldnad med ein noverdi. Denne latente skatteskyldnaden er bytt ut med ein aktualisert skyldnad slik den er nedfelt i overgangsordninga. Ombytinga inneber skjerping av skatteskyldnaden. Dette var då også lovgivars siktemål med overgangsreglane. Sjølv om storleiken på auken i skatteskyldnaden til ein viss grad kan vere usikker, er det ikkje tvilsamt at det er ein monaleg auke. Det er ikkje grunnlag for å leggje til grunn anna enn at dette også gjeld reiarlaga i saka no

Denne skjerpinga gjeld uskatta inntekter tekne inn i 1996-ordninga ved inngangen i ordninga og ved opptening i dei enkelte inntektsåra reiarlaget var i 1996-ordninga. Dette er år der det var fastsett i lova at den opptente inntekta berre kom til skattlegging om og når den vart teken ut. I dette ligg ein markert tilbakeverknad, som er knytt opp til tidlegare skatteår med fastsette skatteposisjonar." [våre uthevinger]

På samme måte som i Rederiskatt-dommen, knyttet det seg en "latent skatteskyldnad" til eiendelene i kundeporteføljen. Verdiøkning på eiendelene har tidligere gitt grunnlag for skattemessige fradrag for forsikringstekniske avsetninger, uten en tilsvarende inntektsføring. Ved Overgangsregelen gir lovgiver uttrykk for at disse fradragene ikke burde vært gitt uten slik inntektsføring, og påtvinger en inntektsføring for å reversere disse og "gjøre opp" fradragene mot en tilsvarende skattepliktig inntekt.

I Rederiskatt-dommen anser førstvoterende inngrepet som egentlig tilbakevirkning som ikke kunne tillates etter Grunnloven § 97, jf. avsnitt 142:

"Om inngrepet i Borthensaka er det på side 1424 sagt at det «medfører ikke at det knyttes nye byrder til tidligere handlinger, men at lovendringen for fremtiden svekker rettslige posisjoner». I vår sak er det tale om å fjerne den skattemessige fordelen som var knytt til tidlegare opptente inntekter, nemleg retten til sjølv å avgjere om og når skatteplikta under 1996-ordninga skulle inntre. Det inneber at overgangsordninga ikkje kan samanliknast med Borthensaka og vernet av ein rettsleg posisjon for framtida, men at overgangsordninga meir har karakter av å knyte nye byrder til tidlegare handlingar, nemleg innteninga." [våre uthevinger]

På samme måte har lovgiver, ved vedtakelse av Overgangsregelen i vår sak, fratatt skattyterne bestemmelsesretten og disponert over fradragene som allerede var innvunnet og gjennomført hos skattyterne. Den skattemessige fordelen knyttet til tidligere gjennomførte fradrag fjernes ved at fradragene reverseres med tilbakevirkende kraft. Som følge at skattyter har krevd fradrag for forsikringstekniske avsetninger, tvinges skattyter til å inntektsføre midligertidige forskjeller for å reversere disse.

Det kan synes som om lovgiver ved vedtakelsen av Overgangsregelen mener at situasjonen er forskjellig fra rederiskattesaken, fordi livs- og skadeforsikringsselskapene hadde fått et "systemmessig uriktig" eller "utilsiktet" fradrag. Det er verken riktig eller relevant. Rettighetene etter datidens skattelov har ikke noe svakere vern etter Grunnloven, bare fordi et senere valgt Stortingsflertall mener at skattyteren aldri burde fått de aktuelle rettighetene. Det ligger også i dagen at dette regelmessig vil være situasjonen når Stortingsflertallet endrer tidligere regler. Vi viser som et eksempel til at to av partiene som dannet Regjering på det tidspunktet rederiskattereglene ble endret, dvs. Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti, begge var imot innføringen av rederiskatteordningen i 1996/1997. Vi viser i denne forbindelse også til følgende uttalelse i avsnitt 166 i Rederiskatt-dommen som understreker dette:

"Stortinget har stor handlefridom på skatte- og avgiftsområdet. Men det gjeld framover i tid. Når det gjeld inntekter som er opptente tidlegare år, verkar Grunnlova § 97 som ein skranke. For meg er det vanskeleg å sjå det annleis enn at Stortinget i 1996 tok stilling til kva som var rimeleg og legitimt i dette spørsmålet, og at næringa retta seg etter det. ..." [vår utheving]

Lovgivers handlefrihet gir ikke rett til å reversere fradrag som er gjennomført i tråd med dagjeldende lovgivning, og som var innført av lovgiver. Særlig gjelder dette når de asymmetriske effektene var godt kjent for lovgiver i lang tid før Overgangsregelen ble vedtatt, jf. Prop. 1 LS (2012-2013) punkt 5.4.1 som sitert over. Da lovgiver selv beskrev asymmetrien i 2012-2013, så lovgiver ikke noe behov for "å gripe inn".

8.5 Stortingets vurdering av Grunnloven § 97?

Det at lovgiver har vurdert forholdet til Grunnloven § 97 i forarbeidene og konkludert med at Overgangsregelen ikke er i strid med tilbakevirkningsforbudet, kan ikke tillegges noen vekt. Det følger av Rederiskatt-dommen at det stilles visse kvalitetskrav knyttet til lovgivers vurdering, og at lovgiver må ha "lagt til grunn eit relevant prøvingstema og vore merksam på vesentlige konsekvensar av ei lov", jf. avsnitt 172. Det er videre lagt til grunn i juridisk litteratur at Stortingets vurdering av om en lov er i strid med grunnloven ikke kan tillegges særlig vekt, jf. f.eks. Skoghøy, "Forbud mot tilbakevirkende lovgivning" (2011) og Bårdsen, "Norges Høyesterett som konstitusjonsdomstol" (2015). Bårdsen oppsummerer rettstilstanden som følger i artikkelens punkt 5:

"I Rt-1976-1 (Kløfta) ble det sagt at når det gjelder grunnlovsbestemmelser til vern om økonomiske interesser, vil Høyesterett «vike tilbake for å konstatere grunnlovsstrid i tilfelle hvor det foreligger rimelig tvil, og hvor Stortinget klart har vurdert og bygd på at loven ikke kommer i strid med grunnloven». Samtidig ble det understreket at om prøvelsesretten skal ha noen realitet, «må domstolene benytte den der de finner det hevet over rimelig tvil at loven vil føre til resultater som er i strid med grunnloven». Hovedsynspunktet er gjentatt blant annet i Rt-2010-535 (Opplysningsvesenets fond) avsnitt 148, men er der formulert slik at Stortingets vurdering bare kan få betydning der det foreligger «kvalifisert tvil». Dette etterlater ikke all verden til rom for å vektlegge Stortingets syn på selve avveiningen, for å si det forsiktig. I nyere praksis har det gjennomgående vist seg at Stortingets egen avveining ikke i seg selv har fatt avgjørende betydning. Høyesterett har gjerne vist til at Stortingets vurdering har vært for generell, at den ikke tilfredsstiller nødvendige kvalitetskrav, at Stortinget ikke har vært oppmerksom på vesentlige og problematiske konsekvenser loven, eller at Stortinget ved avveiningen har tatt utgangspunkt i en uriktig avveiningsnorm." [vår understrekning]

Vurderingen av Grunnloven § 97 er i denne saken svært kort og oppfyller ikke kvalitetskravene som er stilt i praksis, og kan derfor ikke tillegges noen vekt.

8.6 Oppsummering

Overgangsregelens andre setning innebærer at det knyttes nye byrder til tidligere begivenheter. Dette har en tilbakevirkende effekt som må regnes som egentlig tilbakevirkning. Det er i hvert fall en tilbakevirkende effekt som ligger tett opp mot egentlig tilbakevirkning, som er i kjernen av lovgivning Grunnloven § 97 omfatter. Overgangsregelen innebærer derfor tilbakevirkning i strid med Grunnloven § 97 og kan ikke anvendes overfor Selskapet.

6.2 Skattepliktiges merknader av 12. september 2024

Skattepliktige mener innledningsvis at sekretariatets gjennomgang av sentrale rettskilder er mangelfull, i tillegg til at innstillingen legger vekt på enkelte kilder som ikke har noen vekt ved lovtolkningen. Skattepliktige viser for det andre til at anførsler ikke er vurdert.

Selskapet gjentar sitt syn at det bare er eiendeler i kundeporteføljen som B forvaltet (hadde i behold) per 31. desember 2018 som skal tilordnes ny skattemessig verdi per 31. desember 2018 etter Overgangsregelen første punktum. Sekretariatet bemerker til dette at det er slik sekretariatet har forstått anførselen allerede i utkastet til innstillingen.

Sekretariatet vil i det følgende sitere skattepliktiges merknader fra og med punkt 2 i sin helhet:

2 ANFØRSLER SOM IKKE ER VURDERT

Selskapet har anført at Overgangsregelen ikke trådte i kraft før 21. januar 2019. Denne anførselen er ikke vurdert i Innstillingen. Selskapet har redegjort grundig for anførselen i merknadene av 1. september 2023 punkt 7. Skatteklagenemnda og sekretariatet må vurdere denne anførselen og redegjøre for sin vurdering. Det er også viktig at Selskapet får anledning til å kommentere sekretariatets vurdering av anførselen før en endelig innstilling oversendes til Skatteklagenemnda.

VI gjentar for ordens skyld at anførselen er at Overgangsregelen først trådte i kraft den 21. januar 2019. Overgangsregelen er ikke gitt en egen bestemmelse om ikrafttredelse og det følger da av Lov om Norsk Lovtidend § 3 at enhver lov "… som ikke selv bestemmer noe annet, skal tre i kraft en måned etter den dag da det nummer av Norsk Lovtidend ble utgitt som inneholder kunngjøringen av loven." Overgangsregelen ble vedtatt av Stortinget den 20. desember 2018, og trådte dermed ikke i kraft før 21. januar 2019. Overgangsregelen kan dermed ikke anvendes for å skattlegge Selskapet for inntektsåret 2018. Vi viser til gjennomgangen i våre merknader i punkt 7 i brev av 1. september 2023. Innstillingen vurderer heller ikke særskilt anførselen om at ikrafttredelsestidspunktet innebærer at det foreligger grunnlovsstrid. På denne bakgrunn ber vi om å få tilsendt Sekretariatets utkast til innstilling vedrørende de ubehandlede anførslene med en frist for å komme med merknader, før endelig innstilling oversendes Skatteklagenemnda.

3 LOVENS ORDLYD ER FREMSTILT MANGELFULLT

Innstillingen har lagt til grunn at det er Overgangsregelen slik den ble vedtatt den 20. desember 2018 som skal anvendes i saken. Det er vi enig i. Sekretariatet foretar imidlertid ikke en tolkning av Overgangsregelens egentlige ordlyd. Sekretariatets vurdering av ordlyden, gir i stedet uttrykk for et resultat uten at det gis noen forklaring på hvordan ordlyden leder til dette resultatet.

Utgangspunktet for enhver lovtolkning er det som kan utledes av en naturlig språklig forståelse av ordlyden. Innstillingen tolker ikke ordlyden slik den er formulert av lovgiver, verken i sin helhet eller i sin kontekst. Sekretariatet kommer til sin konklusjon etter å ha lagt til grunn at formuleringen "… for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kundeportefølje" isolert sett henviser "generelt til kundemidler og ikke spesifikt bare til kundemidler som fortsatt forvaltes ved årsslutt", jf. Innstillingen i punkt 7.4.1 på side 23.

Sekretariatets tolkning av ordlyden bygger på at sekretariatet ikke tar med hele setningen, bare den siste delsetningen. Det fremgår uttrykkelig av Innstillingen. Den delen sekretariatet bygger på har ikke et selvstendig meningsinnhold. Uttrykket "for så vidt" peker uttrykkelig tilbake på den foregående delsetningen, hvor det fremgår at det er "… skattemessige verdier og forpliktelser pr. 31. desember 2018" bestemmelsen gjelder.

Ordlyden slik den faktisk er vedtatt åpner ikke for skattekontorets tolkning, som Innstillingen slutter seg til. Dette underbygges også av at skattekontoret har vært enig i at det utelukkende er eiendeler som var i behold pr. 31.desember 2018 som skal få ny skattemessig verdi etter denne første setningen i Overgangsregelen.

Vi minner også om at denne første setningen i Overgangsregelen ikke gir noe grunnlag for å skattlegge Selskapet. Det er den andre setningen som eventuelt gir beskatningshjemmel. Det sentrale uttrykket "Endringen", som uten tvil viser tilbake på "endringen" av skattemessig verdi pr. 31. desember 2018 og som uten tvil bare omfatter eiendeler og forpliktelser i behold på dette tidspunktet.

Sekretariatet nevner under dette punktet også at "… de langt fleste selskapene som omfattes av bestemmelsen… " har lagt til grunn skattekontorets forståelse og fremgangsmåte. Dette synes å bygge på Finansdepartementets antakelse i Prop 1 (2019-2020). Selskapet vil understreke at en antakelse om hva andre skattytere har lagt til grunn ikke er en rettskildefaktor i det hele tatt. Dette momentet (om det hadde vært riktig) har ikke bare liten vekt, det har ingen vekt.

4 FORARBEIDENE ER SKJEVT FREMSTILT

4.1 Sentralt avsnitt fra forarbeidene er utelatt

Sekretariatet skriver at Selskapet anfører "… at det fremgår av forarbeidene at det kun er gjenværende urealisert nettogevinst per årsslutt som skal beskattes etter overgangsregelen", jf. Innstillingen pkt. 7.4.2 på side 24. Sekretariatet siterer deretter deler av uttalelsene i Prop.1 LS (2018-2019) punkt 7.4.17 på side 127-128. Sekretariatet unnlater imidlertid å ta med den delen av forarbeidene som uttrykkelig gir uttrykk for det Selskapet har anført. Det gir et uriktig og skjevt inntrykk av hva som fremgår av forarbeidene. Det avsnittet sekretariatet blant annet har unnlatt å ta med i Innstillingen er følgende avsnitt:

"… Forslaget kan for enkeltselskap i skatteposisjon innebære betydelig skatt i overgangsåret, noe som vil kunne ha betydning med hensyn til forsikringstekniske krav til solvenskapital mv. Etter departementets oppfatning er det rimelig at inntektene ikke tas fullt ut til beskatning i 2018, men at netto skattepliktig inntekt knyttet til gevinst og tap på urealiserte eiendeler i 2018 som overstiger selskapets fremførbare underskudd fra tidligere inntektsår kan føres på selskapets gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-45. Dette innebærer at gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018 skal inntektsføres med 20 % per år (degressiv inntektsføring). Dette vil gi en gradvis oppløsning av den forskjellen som har oppstått som følge av utilsiktet asymmetrisk tidfesting av inntekter og fradrag."

Som det fremgår, skal Overgangsregelen anvendes på "urealiserte eiendeler i 2018" som innebærer at "gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018" inntektsføres. Uttalelsen er i samsvar med ordlyden, jf. punkt 3 foran, og viser at Selskapets tolkning er riktig.

4.2 Sekretariatets utlegning av forarbeidene er feil

Sekretariatets tilslutning til skattekontorets tolkning av forarbeidene er som det fremgår av avsnitt 4.1, basert på en henvisning til enkelte selektivt utvalgte avsnitt fra proposisjonen. Selv om man bare leser disse avsnittene, er det uklart hvorfor sekretariatet kommer til at disse avsnittene taler for skattekontorets forståelse. Sekretariatet skriver at de er enige i "… at urealiserte gevinster og tap tas til inntekt eller føres til fradrag i 2018. Det vil si at det er de midlertidige forskjellene og de gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018 som skal fanges opp".

Selskapet er enig i at det er endringen i urealiserte eiendeler som skal tas til inntekt eller føres til fradrag i 2018 etter Overgangsregelen. Overgangsregelen omfatter imidlertid bare urealiserte eiendeler pr. 31.12.2018; ikke urealiserte eiendeler mv pr. 31.12.2017. Det gir derimot liten mening når Sekretariatet skriver at det er "… de midlertidige forskjellene og gjenværende urealisert ved utløpet av 2018 som skal fanges opp" [vår utheving og understrekning]. Slik det fremgår av forarbeidene, er det bare gjenværende urealisert nettogevinst ved utgangen av 2018, og ikke midlertidige forskjeller generelt eller spesielt på et gitt tidspunkt, som kan skattlegges.

Skattekontorets forståelse av Overgangsregelen medfører i realiteten en inntektsføring av midlertidige forskjeller per 31. desember 2017. Dette er det ikke uttalt noe sted i forarbeidene og strider klart mot uttalelsen sitert i punkt 4.1.

5 FORMÅLET MED OVERGANGSREGELEN

Sekretariatet har følgende uttalelse når det gjelder formålet med Overgangsregelen nederst på side 24:

"… … Dersom man skulle følge skattepliktiges anførte fremgangsmåte vil det oppstå permanente forskjeller, med andre ord endelig skattefritak for deler av de urealiserte gevinstene. Sekretariatet mener det er klart at formålet ikke har vært å gi endelig skattefritak. … …"

Formålet som er uttalt i forarbeidene sitert i Innstillingen, om å ta til beskatning tidligere asymmetriske og utilsiktede tidfestingseffekter, kan ikke trekkes lengre enn det lovens ordlyd og forarbeidene selv gir uttrykk for. Det er som nevnt klart uttalt i forarbeidene at det er gjenværende urealisert nettogevinst ved utgangen av 2018 som tas til beskatning etter Overgangsregelen. Det finnes ingen uttalelser i forarbeidene som trekker formålet så langt at det omfatter midlertidige forskjeller pr. 31.12.2017, i tillegg til gjenværende urealisert nettogevinst pr. 31.12.2018.

Det er heller ikke riktig at det oppstår endelig skattefritak for deler av de urealisert gevinstene. Poenget er at de urealisert gevinstene pr. 31.12.2018 skattlegges etter Overgangsregelen. Det foreligger ingen andre urealiserte gevinster på dette tidspunktet. Lovendringen som ble vedtatt i 20. desember 2018, omfattet ikke urealiserte gevinster pr 31.12.2017. En slik regel ville vært klart i strid med Grunnloven § 97, jf. nedenfor om dette.

Når det gjelder uttrykket "utilsiktet" som er benyttet i forarbeidene om de asymmetriske effektene, viser vi til tidligere redegjørelser hvor vi har forklart og dokumentert at både lovgiver, Finansdepartementet og skatteetaten har vært fullt ut klar over de asymmetriske effektene i flere år. Disse effektene har blitt bevisst opprettholdt ved tidligere lovendringer og det er dermed skjevt av Finansdepartementet å fremstille dette som "utilsiktede" effekter. Vi har redegjort for dette tidligere, men gjentar det her da Innstillingen ikke reflekterer dette, jf. uttalelsene nederst på side 21 hvor også Innstillingen omtaler effektene som utilsiktede. Vi viser igjen til følgende sitat fra Prop. 1 LS (2012 2013), punkt 5.4.1 som viser at disse effektene har vært godt kjent i mange år før lovendringen i 2018:

"Ulik behandling av eiendeler og inntekter etter hhv. regnskapslovgivningen og skattelovgivningen kan generelt gi opphav til asymmetriske skatteeffekter for forsikringsselskap. Etter forskrift 16. desember 1998 nr. 1241 om årsregnskap m.m. for forsikringsselskaper skal eksempelvis finansielle instrumenter innregnes og måles til virkelig verdi med visse unntak. Urealiserte gevinster (og tap) på investeringene inntektsføres (fradragsføres) i resultatregnskapet. Både urealiserte og realiserte inntekter på slike eiendeler kan da inngå i beregningen av forsikringsmessige avsetninger som gir rett til fradrag etter skatteloven § 8-5. Urealiserte verdiendringer og aksjeinntekter under fritaksmetoden skal imidlertid ikke inntektsføres ved beregning av alminnelig inntekt på forsikringsselskapets hånd.

Gjeldende asymmetriske skatteeffekter kan reduseres ved å innføre skatteregler som innebærer at alle inntekter og tap skal inntektsføres eller fradragsføres i henhold til regnskapsreglene. Dette vil blant annet medføre at aksjeinntekter og urealiserte verdiendringer på slike eiendeler skal inntektsføres løpende ved beskatningen (et markedsverdiprinsipp). Departementet har ikke vurdert et slikt generelt tiltak nærmere." [våre understrekninger]

Det er på denne bakgrunn uriktig å fremstille disse virkningene som utilsiktede.

6 PRINSIPPUTTALELSER OG ETTERARBEIDER

Sekretariatet er enig med Selskapet i at Prop. 1 LS (2019-2020) må anses som etterarbeider. Likevel tillegges etterarbeidene en viss vekt i den samlede vurderingen. Sekretariatet mener at etterarbeidene gir klart uttrykk for hva lovgiver har ment ved vedtakelsen av den opprinnelige overgangsregelen, og at proposisjonen kan tillegges vekt av den grunn.

I Evry-dommen (HR-2016-2249-A) slo Høyesterett fast at etterarbeider som er motivert av en konkret sak, ikke kan tillegges vekt som rettskilde ved avgjørelse av den samme saken. I Evry-dommen ga etterarbeidene uttrykk for at de bare var en presisering av gjeldende rett, men dette ble ikke tillagt betydning. Det er følgelig ikke grunnlag for å vektlegge Prop. 1 LS (2019-2020) ut fra en oppfatning om at proposisjonen gir klart uttrykk for hva lovgiver har ment på et tidligere tidspunkt. Etterarbeidene har derfor ingen vekt overhodet ved en tolkning av Overgangsregelen.

Sekretariatet viser videre til en prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet om forståelsen av Overgangsregelen, og "… antar at det har vært dialog mellom direktoratet og departementet i forbindelse med lovgiverarbeidet, og at de har hatt en felles oppfatning om hvordan overgangen skulle gjennomføres korrekt". Denne typen spekulasjoner om samkjøring og felles forståelse har heller ingen vekt ved lovtolkningen. Vi viser til at Finansdepartementets uttalelser i etterarbeidene, som har vært behandlet av lovgiver, ikke har noen vekt ifølge Høyesterett i Evry-dommen. Da kan naturlig nok heller ikke en enkeltstående uttalelse fra Skattedirektoratet, som Finansdepartementet har bidratt med å utarbeide, tillegges noen som helst vekt. Det ville ikke gitt noen mening.

7 GENERELLE PRINSIPPER FOR SKATTEFASTSETTINGEN

Sekretariatet viser til at et generelt prinsipp for "… skattlegging av midlertidige forskjeller …" er at man må ta utgangspunkt i forskjeller i inngående og utgående balanse. Det er viktig å få med seg at verken Overgangsregelens ordlyd eller forarbeidene benytter uttrykket "midlertidige forskjeller" ved angivelsen av hva Overgangsregelen omfatter. Både ordlyden og forarbeidene omhandler endringen av skattemessig verdi for gjenværende eiendeler og forpliktelser. Sekretariatet forsøker å trekke ord, uttrykk og prinsipper inn i tolkningen av Overgangsregelen som det ikke er grunnlag for, verken i ordlyden eller forarbeidene.

8 GRUNNLOVEN § 97

8.1 Innledning

I Innstillingen er det lagt til grunn at Overgangsregelen ikke er i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97. Det er vi uenig i. For det første tas det et uriktig utgangspunkt i punkt 7.5 side 26 når følgende uttales:

"Det første spørsmålet er om loven som ble vedtatt 20. desember 2018 kan anvendes tilbake fra 1. januar i samme år. Sekretariatet bemerker at beskatningen skjer etter system for midlertidige forskjeller, og det er da differansen mellom inngående balanse (1. januar) og utgående balanse (31. desember). Det skjer ingen tilbakevirkende beskatning ved endring av skatteoppgjøret for 2017."[vår understrekning]

Beskatningen av livs- og pensjonsforsikringsforetak foregikk før lovendringen i henhold til de til enhver tid gjeldende skatteregler. Skatteplikten for en inntekt og fradragsretten for en kostnad, vurderes for seg etter reglene som gjaldt for den enkelte inntekt/kostnad. Uttalelsen i Innstillingen om at "beskatningen skjer etter system for midlertidige forskjeller", er ikke riktig og uansett ikke presis. Det synes som om sekretariatet forsøker å bygge vurderingen på at skattepliktig inntekt settes til differansen mellom inngående balanse og utgående balanse mer generelt, og uten en vurdering av skatteplikt/fradragsrett etter de enkelte skattereglene. Hver inntekt og hver kostnad må vurderes selvstendig opp mot skattelovens regler.

Uttalelsen om at det ikke skjer noen tilbakevirkende beskatning ved endring av skatteoppgjøret for 2017, stemmer også dårlig med uttalelsen i Innstillingen om at "… det er de midlertidige forskjellene og de gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018 som skal fanges opp". De "midlertidige forskjellene" sekretariatet omtaler, må nettopp være de midlertidige forskjellene pr. 31.12.2017. Noen andre midlertidige forskjeller kan det ikke være snakk om. Dette fremgår også uttrykkelig av Skattedirektoratets tolkningsuttalelse av 21. desember 2018 og Skattedirektoratets rettledning til skattemeldingen for 2018.

Uttalelsen om at det ikke skjer noen tilbakevirkende beskatning fordi det ikke skjer noen endring av skatteoppgjøret for 2017, må bygge på en misforståelse. Dersom det innføres en ny lov i 2025 om at en inntekt fra 2020 skal skattlegges i 2025, vil den nye loven være i strid med Grunnloven § 97 selv om skatteoppgjøret for 2020 ikke endres.

8.2 Overgangsregelen reverserer tidligere avsetninger

Innstillingen tar også et uriktig utgangspunkt for sin vurdering når det legges til grunn at Overgangsregelen ikke nekter fradrag for avsetninger som allerede er fradragsført, jf. følgende uttalelse nederst på side 26:

"Sekretariatet vil her innledningsvis bemerke at bestemmelsen ikke nekter fradrag for avsetninger som allerede er fradragsført i tidligere inntektsår, men medfører fremskyndet beskatning av tilknyttede urealiserte gevinster. Det dreier seg om endret tidfesting, hvor inntekt blir mer symmetrisk med de tidligere fradragene for avsetning. … … "

Vurderingen av om en lovendring er i strid med Grunnloven § 97, må bygge på lovendringens reelle innhold. Overgangsregelens reelle innhold og formål var nettopp å reversere oppnådde skattemessige fradrag for avsetninger, da lovgiver mente disse var både "utilsiktede" og "ubegrunnede", jf. følgende sitat fra Prop 1 LS (2018-2019) punkt 7.4.17:

"… Forslaget i denne proposisjonen vil innebære at urealiserte gevinster og tap på eiendeler som har gitt grunnlag for asymmetriske og utilsiktede tidfestingseffekter gjennom fradrag for avsetninger skal tas til inntekt.

… …

Departementet legger til grunn at endringen ikke reiser spørsmål knyttet til forbudet mot å gi lover med tilbakevirkende kraft etter grunnloven § 97. Forslaget innebærer endret tidfesting, og tar sikte på å fjerne en utilsiktet asymmetri, der foretakene i praksis har krevet og oppnådd et systemmessig ubegrunnet fradrag for avsetninger.» [vår understrekning]

Etter Selskapets syn er det tilbakevirkende formålet med Overgangsregelen klart fremtredende i forarbeidene. Hensikten var å reversere effekten av tidligere regler om avsetninger. Dette fremgår klart av forarbeidene. Det er ikke tale om en Overgangsregel som bare endrer tidfestingen av en inntekt, men om en reversering av tidligere oppnådde fradrag Selskapet har fått i medhold av de tidligere reglene.

Overgangsregelen er ikke et forsøk på å avbøte klare mangler i lovgivningen fremover i tid. Det er et forsøk på å avbøte effekten av tidligere lovregler, ved et engangsoppgjør. Det gir Overgangsregelen et klart preg av å være tilbakevirkende, ikke framoverskuende. Lovgiver har vært fullt klar over rekkevidden og effektene av reglene for skattlegging av kundemidler i livsforsikring- og pensjonsforetak i lang tid. Ordningen har vært oppe til utførlig vurdering, og lovgiver har bevisst valgt å videreføre reglene som nå omtales som "utilsiktede" og "ubegrunnede".

Det er i strid med tilbakevirkningsforbudet å gi Overgangsregelen virkning for inntektsskapende begivenheter for 2017 og tidligere. For tidligere inntektsår er det gitt fradrag på bakgrunn av at Selskapet har investert i og realisert ulike eiendeler, samt gjort markedsmessige tilpasninger til mandater og risikoer. Disse hendelsene har medført et faktisk oppnådd skattemessig fradrag. Det er grunnlovsstridig å inntektsføre disse fradragene i 2018.

8.3 Rederiskattedommen, Rt-2010-143

Innstillingen legger til grunn at beskatningen etter Overgangsregelen skiller seg fra situasjonen i rederiskattedommen i Rt-2010-143, jf. følgende uttalelse på side 28:

"Vår sak skiller seg fra Rt-2010-143 (Rederiskatt), hvor flertallet kom til at tvungen beskatning var i strid med tilbakevirkningsforbudet. I den saken hadde rederne en berettiget forventning om å selv bestemme tidspunktet for beskatning av utbytte (handlingsskatt). I vår sak dreier det seg ikke om handlingsskatt, det er kundene og ikke selskapet som styrer tidspunkt for realisering av kundemidler. Sekretariatet viser også til at det i vår sak, i motsetning til Rt-2010-143 (Rederiskatt), foreligger sterke samfunnsmessige hensyn for lovendringen. Ifølge forarbeidene utgjorde de fremførbare underskuddene for livsforsikrings- og pensjonsforetakene per 31. desember 2017 om lag 142 milliarder kroner. " [våre understrekninger]

Vi er uenige i at ikke dommen er overførbar til vår sak. For det første er det feil at det er "… kundene og ikke selskapet som styrer tidspunkt for realisering av kundemidler". Det er Selskapet som bestemmer hvilke eiendeler kundene kan investere i og det er Selskapet som bestemmer hvilke eiendeler som skal realiseres ved utbetalinger. Det er også Selskapet som beslutter salg mv ved markedsmessige tilpasninger (f.eks. selges eller kjøpes en aksje for å tilpasse mandater og risikoer).

For det andre er det ikke vesentlige forskjeller mellom sakene når det gjelder den økonomiske betydningen. Det følger av Rederiskattedommen avsnitt 47 at partene var enige om at skatteforpliktelsene som ville blitt utløst var ca. NOK 21 milliarder (2007). Et underskudd på ca. NOK 142 milliarder som sekretariatet nevner i avsnittet over, utgjør nominelt ca. NOK 35,5 milliarder (2017 med 25% skattesats). Gitt at det er en forskjell i tid på 10 år, og det er usikkert om de samlede underskuddene er et riktig mål på betydningen av Overgangsregelen, er det ikke grunnlag for å påstå at denne saken har større samfunnsmessig betydning enn rederiskattesaken.»

 

7.   Sekretariatets vurderinger

7.1. Hovedproblemstilling og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 17. juni 2022. Selskapet ble gitt utsatt klagefrist til 30. september 2022. Klagen er datert 9. august 2022, og dermed rettidig. Klagen oppfyller vilkårene til klage i sktfvl. § 13-5.

Den rettslige problemstillingen er om det bare er endringer av skattemessig verdi på eiendeler i kundeporteføljen som B forvaltet per 31. desember 2018 som skal skattlegges, eller om overgangsregelen skal forstås slik, som skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak, at det er differansen mellom skattemessig verdi av alle eiendeler i kundeporteføljen som B forvaltet per 31. desember 2017 og regnskapsmessig verdi av alle eiendeler i kundeporteføljen som B forvaltet per 31. desember 2018.

Det andre spørsmålet i saken er om en tolkning av overgangsbestemmelsen i tråd med Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 21.desember 2018 og veiledning til RF 1501 («Næringsoppgave 6 for livsforsikringsforetak, pensjonskasser mv.») samt skattekontorets rettsanvendelse er i strid med forbudet mot å gi lov med tilbakevirkende kraft, jf. Grunnloven § 97.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

7.2. Skattemessig rammelovgivning for forsikringsbransjen

For å sette sakens hovedproblemstilling inn i en bredere sammenheng, finner sekretariatet det hensiktsmessig å gi en kort oversikt over de skatterettslige hovedbestemmelsene som gjelder for forsikringsselskaper i årene før og etter lovendringen i 2018.

Skatteloven § 8-5 har særregler om fastsettelse av inntekt for forsikringsselskaper mv. Før 2012 ble kundemidler på inntektssiden beskattet etter skattelovens alminnelige regler, herunder fritaksmetoden. På fradragssiden ble forsikringsselskapene gitt skattemessig fradragsrett for avsetninger etter forsikrings- og regnskapslovgivningen.

Hensikten med fradraget for avsetninger er å nøytralisere/utligne beskatningen av kundemidlene. Tanken er at avkastningen på kundemidlene ikke skal skattlegges i forsikringsselskapet, men skal foretas hos kundene når disse får utbetalinger fra forsikringsselskapet.

Fritaksmetoden medførte at det oppsto store skattemessige underskudd. Dette skyldtes særlig at det ble gitt skattemessig fradrag for forsikringsmessige avsetninger, også der inntektene som lå til grunn for avsetningene, var skattefrie etter fritaksmetoden. Forsikringsselskapet kunne benytte underskuddene til å utligne overskudd i et annet konsernselskap gjennom bruk av konsernbidrag. Det vises til redegjørelsen i PROP-1-LS (2012-2013) side 88 flg. og Stoveland (2020), Skatteloven med kommentarer til § 8-5. Etter de reglene som gjaldt før 2012 ville det ikke vært mulig å få skattemessig fradrag for tap, ettersom aksjene da var omfattet av fritaksmetoden.

De store utilsiktede underskuddene som oppsto, var bakgrunnen for at det ved lovendring med virkning fra 2012 ble gjort unntak fra fritaksmetoden for kundemidler i tidligere gjeldende skatteloven § 2-38 syvende ledd som lød:

«(7) Første ledd gjelder ikke inntekter og tap på eierandeler og finansielle instrumenter som nevnt i annet ledd, og som forvaltes i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen i selskaper mv. som driver forsikringsvirksomhet etter lov 10. juni 2005 nr. 44 om forsikringsselskaper, pensjonsforetak og deres virksomhet mv.»

Etter lovendringen i 2012 var utbytte og gevinster på aksjer mv. for kundemidler skattepliktige og tap på slike eiendeler fradragsberettiget.

Lovendringen i 2012 var ment å gi bedre symmetri mellom skattepliktige inntekter og fradraget basert på regnskapsmessige avsetninger, men viste seg å være utilstrekkelig. Det oppsto i praksis fortsatt utilsiktede virkninger i form av store skattemessige underskudd knyttet til fradrag for avsetninger til dekning av forsikringsforpliktelser. Ettersom avsetningsfradraget etter skatteloven § 8-5 bygget på regnskapsmessige avsetninger ble også skattefrie inntekter trukket ut av skattegrunnlaget og avsetningsfradraget ble for omfattende.

Dette førte til at skatteloven § 8-5 på nytt ble endret i 2018. Lovendringen bygger på at skattlegging av både inntekter og kostnader knyttet til eiendeler i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen skal foretas i samsvar med regnskapslovgivningen, jf. skatteloven § 8-5 fjerde ledd. Det vises til Prop.1 LS (2018-2019) punkt 7. Samtidig ble konsernbidrag gjort fradragsberettiget for datterselskap og skattefrie for forsikringsselskapet. Dette var for å hindre effektiv beskatning av driftsresultatet knyttet til kundeporteføljen i konsernselskapene sett under ett etter innføringen av regnskapsprinsippet (årsregnskapsforskriften til livsforsikringsselskaper § 3-7 egenkapitalmetoden), jf. skatteloven § 8-5 femte ledd og Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.4.7.

De reglene som gjaldt i tidsrommet 2012 til 2018 i skatteloven § 2-38 syvende ledd, § 6-10 fjerde ledd og § 14-4 tredje ledd hadde sammenheng med avsetningsfradraget i § 8-5. Ved lovendringen i 2018 ble skatteloven § 2-38 syvende ledd opphevet, idet slike inntekter fra 2018 (ved innføringen av ny bestemmelse i § 8-5 fjerde ledd) vil være skattepliktige i samsvar med inntektsføringen i regnskapet, men beskatningen utlignes av fradraget for avsetningen til kundemidler, jf. Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.4.4.

7.3  Hvilken lovbestemmelse kommer til anvendelse

Det første spørsmålet er om det er lovteksten til Overgangsregelen slik den lød fra 20. desember 2018 eller slik den lød etter lovendringen 20. desember 2019 som kommer til anvendelse i saken. Lovtekstene er sitert i innstillingen på side 3 og 4 og gjentas ikke på nytt her.

Skattekontoret har lagt til grunn at det er lovteksten etter lovendringen i 2019 som skal anvendes, og at endringen kun er en presisering/korrigering fra lovgivers side.

Sekretariatet mener i likhet med skattepliktige at det er den opprinnelige ordlyden i overgangsbestemmelsen slik den lød i det inntektsår saken gjelder som skal anvendes. Sekretariatet finner støtte for dette synet i HR-2016-2249-A (Evry) avsnitt 32 første og andre punktum. Videre kan det ikke vektlegges at lovgiver omtaler lovendringen som en presisering av gjeldende rett. Ettersom bestemmelsen etter endringen først ble vedtatt etter skattefastsettingsperioden, med andre ord etter at skatteoppgjør var utstedt, vil det være problematisk i relasjon til tilbakevirkningsforbudet i grunnloven § 97 å legge den nye ordlyden i bestemmelsen til grunn.

Skattepliktige har også anført at også ordlyden som ble vedtatt i 2019 vil lede til samme resultat. Sekretariatet er enig i det. Sekretariatet er likevel av den oppfatning at Skattedirektoratets tolkningsuttalelse av 20. desember 2018 og veiledning til skattemeldingen skjema RF-1501, gir uttrykk for riktig rettsanvendelse. Nærmere om det nedenfor.

7.4  Hvordan skal bestemmelsen forstås/anvendes

Som nevn innledningsvis mener skattekontoret at beregningen av inntekt etter overgangsregelen utgjør differansen mellom skattemessig verdi av alle eiendeler i kundeporteføljen som B forvaltet per 31. desember 2017 og skattemessig verdi (tilsvarer regnskapsmessig verdi) av alle eiendeler i kundeporteføljen som B forvaltet per 31. desember 2018.

Skattepliktige på sin side mener at det kun er endringen av skattemessige verdier, fra 31. desember 2017 til 31. desember 2018, på eiendeler i kundeporteføljen som B forvaltet (har i behold) per 31. desember 2018 som skal skattlegges.

7.4.1 Lovens ordlyd

Bestemmelsen som skal tolkes (2018 versjonen) lyder:

«Endringene under III trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018. [...] 

Følgende overgangsregler gjelder:

[...]

(3)  For inntektsåret 2018 fastsettes skattemessige verdier og forpliktelser per 31. desember 2018 i tråd med regnskapsreglene, for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak. Endringen av skattemessige verdier mv. er skattepliktig eller fradragsberettiget for inntektsåret 2018. Det gis fradrag etter forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 8-5-2 i skattemessig inntektsføring av merverdier som ville ha tilflytt selskapsporteføljen. Netto skattepliktig inntekt for inntektsåret 2018 knyttet til eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak etter fremføring av underskudd etter § 14-6, jf. § 6-3, kan føres på gevinst- og tapskontoen, jf. skatteloven § 14-45.»

Skattepliktige anfører at skattekontorets tolkning av bestemmelsen strider mot lovens ordlyd, og viser til at det fremgår klart av første setning at skattemessig verdi skal endres til regnskapsmessig verdi per 31. desember 2018 «... for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje». Eiendeler som ikke lenger var i behold per 31. desember 2018 gis ikke ny skattemessig verdi, noe skattekontoret er enig i, jf. side 13 i vedtaket. Det fremgår videre av andre setning at det er «endringen» som skal tas til beskatning etter overgangsregelen. Det er dermed endringen i skattemessig verdi på eiendelene som ble forvaltet i kundeporteføljen per 31. desember 2018 som omfattes. Eiendeler som selskapet ikke lenger forvaltet per 31. desember 2018 tilordnes ikke ny skattemessig verdi, og det er da heller ingen «endring» av skattemessig verdi for slike eiendeler som skal skattlegges.

Sekretariatet mener at bestemmelsens ordlyd kan åpne for både skattepliktiges og skattekontorets tolkning av overgangsregelen. Sekretariatet leser imidlertid bestemmelsen formulering «... for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje» å henvise generelt til kundemidler og ikke spesifikt bare til kundemidler som fortsatt forvaltes ved årsslutt. Sekretariatet mener at lovens ordlyd heller svakt i retning av skattekontorets forståelse av bestemmelsen.

Sekretariatet viser også til at de langt fleste selskapene som omfattes av bestemmelsen har lagt til grunn Skattedirektoratets og veiledningens forståelse og fremgangsmåte til grunn. Sekretariatet viser til Prop 1 2019-2020 side 211 hvor det uttales:

«Forståelsen av overgangsregelen som er omtalt ovenfor, er etter det departementet kjenner til, lagt til grunn av de fleste av foretakene som overgangsregelen gjelder for. Likevel har et fåtall foretak lagt til grunn ved egenfastsettingen for 2018 at det først skal fastsettes skattemessige verdier for inntektsåret 2018 i tråd med de opphevede reglene om beskatning av livsforsikrings- og pensjonsforetak som gjaldt for inntektsåret 2017 og deretter nye skattemessige verdier for inntektsåret 2018 i tråd med de gjeldende reglene. Differansen mellom tenkte og reelle skattemessige verdier skal så inntekts- eller fradragsføres. Denne tolkningen av bestemmelsen er ikke riktig.»

Sekretariatet antar imidlertid at for de fleste som har lagt til grunn Skattedirektoratets forståelse i tråd med veiledningen, kan dette i større eller mindre grad skyldes at de fleste selskapene ikke kommer i en situasjon med betalbar skatt. Sekretariatet veier derfor dette argumentet svakere.

Ettersom lovteksten fra 2018 ikke er helt klar, må man ved lovtolkningen se hen til forarbeidene, prinsipputtalelser og etterarbeider, lovens formål og generelle prinsipper for skattefastsettingen.

7.4.2 Forarbeidene og formålet med overgangsreglene

Skattepliktige anfører at skattekontorets tolkning av forarbeidene er feil. Det anføres at det fremgår av forarbeidene at det kun er gjenværende urealisert nettogevinst per årsslutt i 2018 som skal beskattes etter overgangsregelen.

Sekretariatet er imidlertid enig med skattekontorets tolkning av forarbeidene i prop.1 LS (2018-2019) punkt 7.4.17 på side 127-128, at urealiserte gevinster og tap tas til inntekt eller føres til fradrag i 2018. Det vil si at det er de midlertidige forskjellene og de gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018 som skal fanges opp. Fra forarbeidene hitsettes:

«Som følge av de utilsiktede skattemessige effektene som er beskrevet under punkt 7.4.3 har livsforsikrings- og pensjonsforetak gjennom flere år bygd opp store fremførbare underskudd og/eller overført underskudd gjennom konsernbidrag til konsernforbundne selskap. Forslaget i denne proposisjonen vil innebære at urealiserte gevinster og tap på eiendeler som har gitt grunnlag for asymmetriske og utilsiktede tidfestingseffekter gjennom fradrag for avsetninger skal tas til inntekt.  

[…]

Departementet legger til grunn at endringen ikke reiser spørsmål knyttet til forbudet mot å gi lover med tilbakevirkende kraft etter grunnloven § 97. Forslaget innebærer endret tidfesting, og tar sikte på å fjerne en utilsiktet asymmetri, der foretakene i praksis har krevet og oppnådd et systemmessig ubegrunnet fradrag for avsetninger.»

Sekretariatet tilføyer her at den tekniske gjennomføringen av beskatningen ikke medfører dobbeltbeskatning når den gjennomføres i samsvar med rettledningen til RF-1501. Dersom man skulle følge skattepliktiges anførte fremgangsmåte vil det oppstå permanente forskjeller, med andre ord endelig skattefritak for deler av de urealiserte gevinstene. Sekretariatet mener det er klart at formålet ikke har vært å gi endelig skattefritak. Slik sekretariatet forstår forarbeidene har lovgiver kun ønsket en forskyndet tidfesting for å rette opp i tidligere asymmetri mellom tidfestingen av fradrag for avsetninger og inntektsføringen av fremtidige gevinster ved realisasjon av kundemidler.

7.4.3 Prinsipputtalelser og etterarbeider

Skattepliktige har anført at forarbeidene til lovendringen 20. desember 2019 (Prop. 1 LS (2019-2020)) må anses som etterarbeider med ingen eller liten vekt som rettskilde.

Sekretariatet er enig i at ovennevnte forarbeider må anses som etterarbeider. Sekretariatet mener imidlertid at disse etterarbeidene gir klart uttrykk for hva lovgiver har ment ved vedtakelsen av den opprinnelige overgangsregelen. I Prop. 1 LS (2019-2020) side 211 punkt 16.3 uttales det:

«Overgangsregelen innebærer at livsforsikrings- og pensjonsforetak skal fastsette skattemessige verdier for inntektsåret 2018 i samsvar med regnskapet, for så vidt gjelder eiendeler i kundemidlene. Differansen mellom skattemessige verdier ved utløpet av 2018 og de skattemessige verdiene ved utløpet av 2017 skal tas til inntekt eller føres til fradrag.»

Sekretariatet finner det klart at lovgiver hele tiden har hatt samme oppfatning både i 2018 og ved den etterfølgende presiseringen i 2019.

Sekretariatet bemerker også at Skattedirektoratet ga en prinsipputtalelse om forståelsen av overgangsregelen den 20. desember 2018, det vil si samme dag som den opprinnelige overgangsregelen ble vedtatt. Uttalelsen legger til grunn samme oppfatning som skattekontoret har lagt til grunn i vår sak. Sekretariatet antar at det har vært dialog mellom direktoratet og departementet i forbindelse med lovgiverarbeidet, og at de har hatt felles oppfatning om hvordan overgangen skulle gjennomføres korrekt.

7.4.4 Generelle prinsipper for skattefastsettingen

Skattepliktige har anført at forsikringsselskaper driver kapitalforvaltning og det foretas utallige transaksjoner gjennom et vanlig inntektsår. Dette skjer helt uavhengig av nye skatteregler og overgangsregler.

Sekretariatet er enig i denne anførselen, da plassering og realisering av kundemidler styres av kundene. Det vil derfor være begrensede muligheter for tilpasning for å unngå å bli omfattet av overgangsregelen. Sekretariatet mener anførselen likevel ikke er særlig tungtveiende eller relevant ved tolkningen av overgangsbestemmelsen. Sekretariatet viser til at som et generelt prinsipp for skattlegging av midlertidige forskjeller, som er tilfelle i vår sak, må man ta utgangspunkt i forskjeller i inngående balanse og utgående balanse. Ved å kun se på utgående balanse, slik skattepliktige anfører er korrekt, vil deler av den inngående midlertidige forskjellen forbli ubeskattet. Det har åpenbart ikke vært lovgivers intensjon.  

7.4.5 Delkonklusjon

Sekretariatet har etter en samlet vurdering kommet til at skattekontorets anvendelse av overgangsregelen er korrekt.

Det neste spørsmålet er om anvendelse av bestemmelsen i tråd med sekretariatets forståelse vil være i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97?

7.5  Vil anvendelse av bestemmelsen i tråd med sekretariatets forståelse være i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97?

Skattepliktige har i den opprinnelige klagen anført at å anvende overgangsregelen som ble vedtatt 20. desember 2019 vil være i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97.

Skattepliktige har i tilleggsmerknadene av 1. september 2023 anført at også anvendelse av Overgangsbestemmelsen som ble vedtatt 20. desember 2018 vil være i strid med tilbakevirkningsforbudet. Det anføres at etter skattekontorets syn innebærer Overgangsregelen at Selskapet i inntektsåret 2018, skal inntektsføre netto urealiserte gevinster på eiendeler, rettigheter og forpliktelser pr. 31. des 2017. Dette er i strid med Grl § 97 å skattlegge urealiserte verdier pr. 31. des 2017 ved en lovbestemmelse som er vedtatt den 20. des 2018.

Sekretariatet er av den oppfatning at anvendelse av Overgangsbestemmelsen som ble vedtatt 20. desember 2018 ikke er i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97. Ettersom sekretariatet ikke anvender overgangsbestemmelsen som ble vedtatt 20. desember 2019, se punkt 7.3 ovenfor, er det ikke nødvendig å vurdere om denne bestemmelsen er i strid med tilbakevirkningsforbudet.

Det første spørsmålet er om loven som ble vedtatt 20. desember 2018 kan anvendes tilbake fra 1. januar i samme år. Sekretariatet bemerker at beskatningen skjer etter system for midlertidige forskjeller, og det er da differansen mellom inngående balanse (1. januar) og utgående balanse (31. desember). Det skjer ingen tilbakevirkende beskatning ved endring av skatteoppgjøret for 2017.

Sekretariatet bemerker at det i henhold til rettspraksis og juridisk teori er uproblematisk at skattebestemmelser som vedtas i løpet av inntektsåret gis anvendelse for hele inntektsåret med virkning fra 1. januar. Sekretariatet viser til Fredrik Zimmer, Lærebok i skatterett 9. utg side 35 hvor det uttales:

«Forbudet i Grl. § 97 mot å gi lover tilbakevirkende kraft gjelder også på skatterettens område. Men for inntektsskatten har bestemmelsen vært gitt en tolkning som vesentlig innskrenker dens betydning: Inntektsskatten ses på som en skatt som utskrives på årets nettoinntekt, ikke på den enkelte inntektsskapende begivenhet. Og årets nettoinntekt kan ikke fastslås før ved årets utløp. Reglene antas derfor å kunne endres i løpet av inntektsåret, også med virkning for inntektsskapende begivenheter tidligere samme år, uten at det anses som tilbakevirkning i strid med Grl. § 97.

[…]

Grunnlaget for rettsoppfatningen mht. inntektsskatten er plenumsdommen i Rt. 1925 s. 588:»

Det neste spørsmålet er om omleggingen av beskatningsmåten for livsforsikrings- og pensjonsforetak med den tilhørende overgangsregel i seg selv kan anses å være i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97.

Sekretariatet vil her innledningsvis bemerke at bestemmelsen ikke nekter fradrag for avsetninger som allerede er fradragsført i tidligere inntektsår, men medfører fremskyndet beskatning av tilknyttede urealiserte gevinster. Det dreier seg kun om endret tidfesting, hvor inntekt blir mer symmetrisk med de tidligere fradragene for avsetninger. Skattepliktiges anførsel vil derimot gi permanente forskjeller (endelig skattefritak) på gevinster som senere ville blitt skattepliktige etter den gamle ordningen.

Sekretariatet mener at det ikke foreligger ulovlig tilbakevirkning i vår sak, selv om omleggingen av beskatningen innebærer en viss tilbakevirkende kraft. Sekretariatet viser til Ole Gjems-Onstad, Tidsskrift for Rettsvitenskap Vol 95 side 397 – 495 «Om tilbakevirkende skattelover», hvor det under punkt 1.6 uttales:

«Det er etter praksis helt klart at ikke all tilbakevirkning til ugunst for borgerne rammes av grl. § 97. Nesten all skattelovgivning, som annen lovgivning, har i en viss logisk forstand en tilbakevirkende effekt ved at den knytter rettsvirkninger til rettsfakta som har forankring i fortiden uten at § 97 kan anføres mot lovgivningen.»

Sekretariatet viser videre til Rt. 1925 side 588. I Zimmer op.cit side 35 omtales dommen som følger:

«Skattyteren hadde solgt aksjer i februar 1918 med gevinst, Ved lov av 3. mai samme år ble slike gevinster gjort skattepliktige med virkning fra årets begynnelse. Høyesteretts flertall (13 mot 7) kom til at den nye loven kunne anvendes på aksjesalget. Flertallet sluttet seg til førstvoterende i Overretten, som bl.a. uttalte: «Det er ikke salget i og for sig, som betinger skattepligten, men den omstændighet, at sælgeren ved salget har opnaadd en gevinst. … jeg antar, at det må ligge i indtægtsskattens natur, at lovgivningen kan fastsætte, efter hvilke regler der skal betales skat, og at disse regler skal gjælde sidstforløpne aars indtægter, hvorav skatten svares.» Senere samme år presiserte Høyesterett at det samme gjelder for inntekt som skal tidfestes det aktuelle året selv om salget har funnet sted et tidligere år, Rt. 1925 s. 920: Skattyteren hadde solgt en fast eiendom i oktober 1917, men det vesentlige av vederlaget skulle først betales ved eiendommens overtakelse i januar 1918 (den gang gjaldt det såkalte kontantprinsippet for tidfesting av kapitalgevinster, jf. pkt. 11). Høyesterett opprettholdt skattleggingen.»

Skattepliktige må med andre ord akseptere en viss grad av tilbakevirkning uten at den vil anses ulovlig, jf. Grunnloven § 97.

Sekretariatet viser videre til Ole Gjems-Onstad op. cit. hvor det uttales:

«Når Høyesterett har vurdert om resultatet for den enkelte representerer et overgrep, er det, f.eks. i Rt. 1957 s. 522, en meget vid rimelighetsvurdering som anvendes. I denne dommen uttalte Høyesterett at man skal se på skattyterens stilling «i et mer omfattende forutgående tidsrom» (s. 527), og herunder legge vekt på bl.a. om de nye regler innebærer en fornuftig korreksjon av de eldre bestemmelser, som f.eks. i Glomfjord-saken hadde ført til at Norsk Hydro A/S og en rekke andre hadde tjent store beløp som unngikk beskatning.» 

Og videre:

«Derimot er det i norsk lovgivningspraksis atskillige eksempler på at tilbakevirkende skattelovgivning er begrunnet med at den nye regel er bedre i samsvar med alminnelige prinsipper for beskatning. Også her kan man i visse tilfelle tale om å tette «hull» i loven. Men hindring av illojale omgåelser er det ikke. Ofte vil det også være som ledd i en utvikling av den skattepolitiske tenkning at man finner at tidligere unntagelser nå fremtrer som hull eller urettferdig ulikhet i beskatningen. Utvilsomt har lovgiver etter gjeldende rett anledning til å gå lenger tilbake i forhold til § 97 når han forsøker å avbøte klare mangler i lovgivningen. Men det må heller ikke glemmes at de fleste skatteskyldige med rette opplever at de handler lojalt når de foretar en transaksjon i henhold til gjeldende skatteregler»

I vår sak er den nye regel klart bedre i samsvar med alminnelige prinsipper. Regelen tetter hull i loven som har gitt uheldige asymmetriske virkninger. Sekretariatet viser også til at det i realiteten kun dreier seg om en endring av tidfesting, og at det derfor skal mer til for å kunne konkludere med ulovlig tilbakevirkning. Selskapet har allerede fått fradrag for avsetninger tilknyttet kundemidlene, mens det her skjer en fremskyndet beskatning av tilknyttede verdiøkninger på kundemidlene. 

Vår sak skiller seg fra Rt-2010-143 (Rederiskatt), hvor flertallet kom til at tvungen beskatning var i strid med tilbakevirkningsforbudet. I den saken hadde rederne en berettiget forventning om å selv bestemme tidspunktet for beskatning av utbytte (handlingsskatt). I vår sak dreier det seg ikke om handlingsskatt, det er kundene og ikke selskapet som styrer tidspunkt for realisering av kundemidler. Sekretariatet viser også til at det i vår sak, i motsetning til Rt-2010-143 (Rederiskatt), foreligger sterke samfunnsmessige hensyn for lovendringen. Ifølge forarbeidene utgjorde de fremførbare underskuddene for livsforsikrings- og pensjonsforetakene per 31. desember 2017 om lag 142 milliarder kroner.

Avslutningsvis vil sekretariatet vise til Prop. 1 LS (2018-2019) side 128 hvor det uttales:

«Departementet legger til grunn at endringen ikke reiser spørsmål knyttet til forbudet mot å gi lover med tilbakevirkende kraft etter grunnloven § 97. Forslaget innebærer endret tidfesting, og tar sikte på å fjerne en utilsiktet asymmetri, der foretakene i praksis har krevet og oppnådd et systemmessig ubegrunnet fradrag for avsetninger.»

Sekretariatet er ikke enig med selskapet i at Overgangsbestemmelsen innebærer at det knyttes nye byrder til tidligere begivenheter. Det er ikke tale om å beskatte inntekter som tidligere har vært skattefrie. At selskapet må benytte underskudd til fremføring i forbindelse med omleggingen av skatteordningen for kundemidler, betyr ikke at tidligere fradrag for avsetninger blir nektet tilbake i tid. Skattepliktige kan ikke ha hatt en berettiget forventning til at omleggingen skulle medføre betydelige endelige skattefritak.

Konklusjonen blir at skattekontorets anvendelse av overgangsregelen ikke er i strid med Grunnloven 97, og at skattekontorets vedtak fastholdes.

8.    Sekretariatets kommentarer til skattepliktiges merknader til innstillingen

Sekretariatet har vurdert skattepliktiges merknader, men finner ikke grunn til å endre sekretariatets vurderinger og konklusjon ovenfor. Sekretariatet vil gi noen korte kommentarer til merknadene nedenfor.

8.1 Ikrafttredelse

Skattepliktige anfører at Overgangsregelen krever en egen ikrafttredelsesbestemmelse og at i mangel av dette er regelen ikke trådt i kraft før 21. januar 2019 i samsvar med Lov om Norsk Lovtidend § 3. Det anføres at hele Overgangsregelen derfor er ugyldig.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Lovvedtaket del VI har følgende ikrafttredelsesbestemmelse og overgangsregler av betydning for denne saken:

«Endringene under III trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018. Skadeforsikringsforetak kan likevel kreve at endringene i § 8-5 første ledd bare får virkning for avsetninger knyttet til forsikringsforpliktelser som ikke forelå per 31. desember 2017. For skadeforsikringsforetak med avvikende regnskapsår som starter etter 1. januar 2018 får endringene virkning fra og med første regnskapsår som starter etter 1. januar 2018.

Følgende overgangsregler gjelder:» (sekretariatets understrekninger)

Sekretariatet mener at ordlyden og plasseringen i del VI – som gjelder nettopp ikrafttredelsesbestemmelse og Overgangsregelen  – ikke kan forstås på en annen måte enn at ikrafttredelsesbestemmelse omfatter overgangsregelen. Sekretariatet kan ikke se noen grunn for at Overgangsregelen skulle gis en separat ikrafttredelsesbestemmelse i dette tilfellet.

Når det gjelder forholdet til Grunnloven § 97, viser sekretariatet til punkt 7.5 i innstillingen, herunder sitatet fra Fredrik Zimmer, Lærebok i skatterett 9. utg side 35.

8.2 Lovens ordlyd er fremstilt mangelfullt

Skattepliktige anfører at lovens ordlyd er fremstilt mangelfullt. Sekretariatet er ikke enig på dette punkt. Lovens ordlyd er sitert ordrett under punkt 7.4.1 ovenfor. Sekretariatet fastholder vurderingene av at lovteksten ikke er helt klar og at ordlyden kan åpne for både skattepliktiges og skattekontorets tolkning.

8.3 Forarbeidene er feil fremstilt

Skattepliktige anfører at forarbeidene er feil fremstilt, og at forarbeidenes sentrale avsnitt angir at Overgangsregelen anvendes på urealiserte eiendeler i 2018.

Sekretariatet fastholder vurderingene under punkt 7.4.2 og mener at forarbeidene støtter skattekontorets tolkning. Sekretariatet viser til at Overgangsregelen ikke medfører dobbeltbeskatning av realiserte gevinster ved anvendelse av fremgangsmåten som fremgår at rettledningen.

Sekretariatet fastholder vurderingene av formålet med overgangsreglene, slik de fremkommer av forarbeidene.

8.4 Grunnloven § 97

Skattepliktige anfører at den reelle virkningen er at det ikke gis fradrag for beløp som tidligere er akseptert. Det vises til at den reelle virkningen er at Overgangsregelen reverserer tidligere aksepterte fradrag.

Sekretariatet er uenig med skattepliktige på dette punktet. Den reelle virkningen av Overgangsregelen er at det skjer en beskatning av inntekter fra selskapsmidlene.

Skattepliktige anfører videre at rederiskattedommen (Rt.2010-143) er overførbar til vår sak. Sekretariatet er ikke enig i den anførselen. I rederiskattedommen ble det foretatt en umiddelbar beskatning av opptjente beløp som det var en forventning om å kunne utsette beskatningen av. I vår sak skjer det kun en beskatning som innebærer at fradrag og inntekt sammenstilles på en nøytral måte. Endringen er forholdsmessig i den betydning at eventuelt overskudd føres på gevinst- og tapskonto, med beskatning over flere år.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

SKNS1 62/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 16.10.2025:

Behandling

Advokatfirmaet C v/advokat D og selskapets advokat, E, møtte og redegjorde for saken.
 
Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Fløistad, Hall og Haavind sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.