Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

BFU - Spørsmål om salg av fast eiendom skattemessig skal anses som salg av boligeiendom eller tomt 

  • Published:
  • Avgitt: 19 April 2023
Whole serial number SKNS1-2023-23

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse.  

Spørsmål om den skattemessige virkning av et planlagt salg av bolig. Da eiendommen har utbyggingspotensiale og forutsettes å bli solgt til godt over markedsverdi har skattekontoret kommet frem til at realisasjonsgevinsten er skattepliktig etter skatteloven § 9-3 niende ledd i sin helhet. 

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. 

Lovhenvisninger:. Skatteloven § 9-3 andre ledd,  § 9-3 niende ledd bokstav a. jf  § 5-1  

[Dokumentliste]  

Saksforholdet

I brev av 16. juni 2022 har advokat A, på vegne av skattepliktige og ektefellen anmodet om bindende forhåndsuttalelse mht. de skattemessige virkning av et planlagt salg av ekteparets felles bolig i [Adresse 1], Gnr. […] – Bnr. […], i [Sted 1] kommune.  

I brev av 30. juni 2022 varsler skattekontoret om mulig avvisning av anmodningen. For det første blir det vist til formelle mangler mht. innbetaling av gebyr. I varselet har skattekontoret videre kommet med en presisering av de spørsmål som skattepliktige, etter deres oppfatning, ber om avklaring på.   

  1. Om hele eiendommen med bygninger og naturlig arrondert tomt kan selges skattefritt etter skatteloven § 9-3 andre ledd, herunder at ingen deler av eiendommen vil ansees som skattepliktig salg av tomt etter skatteloven § 5-1 andre ledd. 
  2. Om salget av eiendommen vil regnes som skattepliktig salg av tomt etter skatteloven § 9-3 niende ledd bokstav a.

Innsender ble i den sammenheng bedt om å bekrefte skattekontorets forståelse, og eventuelt presisere feil/misforståelser. For å kunne ta stilling til spørsmål 2. ba skattekontoret videre om opplysninger om en rekke forhold. Det vises her til pkt. 3.3.1 til 3.3.4 og pkt. 3.4 på side 3 i skattekontorets brev av 30. juni.  

Skattekontorets henvendelse ble besvart i brev av 13. september 2022. Her utdyper advokat A grunnlaget for anmodningen, og fastholder anførslene som ble gitt der. I tillegg besvares også de spørsmål som skattekontoret hadde tatt opp i sitt varsel.  For en nærmere redegjørelse for tilsvaret vises det til tilsvaret i sin helhet. (saksdok. 4) 

Med utgangspunkt anmodningen og tilsvaret ble følgende faktum lagt til grunn for skattekontorets vurdering av anmodning om bindende forhåndsuttalelse.: 

Ektefellene B og C har siden 1999 har eid og brukt eiendommen, med adresse [Adresse 1] i [Sted 1] kommune (gårdsnummer […] og bruksnummer […]), som deres faste bolig. Eiendommens grunnareal er på 1 613 kvadratmeter, Selve boligen er en enebolig med brutto areal på 316 kvadratmeter, mens P-rom er oppgitt å være på 270 kvadratmeter.   

Boligen ble opprinnelig oppført i 1933, men innsender opplyser at den både er påbygget og betydelig oppgradert i deres eiertid. Det vises i den sammenheng til anmodningen på side 2 hvor innsender har gitt en oversikt over vedlikehold og påkostninger som er foretatt de siste 20 årene. 

Det er videre opplyst at boligen har en godkjent utleiedel med inntekter på 8 000 kroner per måned. Innsender anfører at markedsleien ifølge nettsiden finn.no antas å være noe høyere, kanskje mellom 10 000 og 11 000 kroner per måned. 

I tillegg til selve boligen inneholder eiendommen også et uthus samt en dobbeltgarasje ble oppført i 1999. Begge bygningene ligger adskilt fra boligen og ifølge innsender gjør dette at eiendommen fremstår som en naturlig enhet hvor der ikke finnes ledig tomteareal mellom byggene som kunne gitt plass til utbygging av boliger. 

Når det gjelder verdien er fremlagt en verdivurdering fra […] eiendomsmegling datert 11. mai 2022 hvor eiendommen samlet er vurdert til kr 15 000 000. Innsender opplyser videre at megler har vært kontakt med en boligutviklere, og at kr 20 000 000 kan være en sannsynlig salgssum.  

Skattekontoret tok etter dette saken opp til realitetsbehandling, og avga bindende forhåndsuttalelse den 14. oktober 2022. Her konkluderte skattekontoret som følger: 

I sitt planlagte salg av eiendommen med adresse {Adresse 1] i [Sted 1] kommune, vil kravene til bo- og eiertid etter skatteloven § 9-3 andre ledd i oppfylt. En gevinst vil derfor i utgangspunktet være unntatt beskatning. 

Skattekontoret har kommet til at gevinsten likevel vil bli skattepliktig etter skatteloven § 9-3 niende ledd bokstav a, dette fordi eiendommen ansees «egnet til bygging» samt at det vederlaget som er skissert anses for i «vesentlig grad» å være bestemt av muligheten til å utvikle grunnen. 

Etter å ha fått innvilget utsettelse med klagefristen til 9. desember ble det inngitt klage til Skatteklagenemnda den 8. desember 2022. I klagen understrekes det innledningsvis at samtlige anførslene fra den opprinnelige anmodningen fastholdes.  

Det anføres videre at det er innhentet ytterligere faktum som tilsier at klagen må tas til følge. Konkret gjelder dette en BFU som ble avgitt i desember 2021, og som omhandler en svært parallell sak i samme kommune.  

For en nærmere redegjørelse for anførslene vises det til klagen i sin helhet. 

Partsinnsyn 

Sekretariatets utkast til innstilling ble oversendt fullmektigen 9. februar 2023. Fristen for å inngi merknader var i utgangspunktet 23. februar, men etter anmodning fra fullmektigen ble fristen for å inngi merknader satt til 14. mars 2023.  

Sekretariatet har gjennomgått merknadene og etter vår vurdering inneholder de i all hovedsak en presisering av anførslene i klagen. Dette gjelder for det første i forhold til spørsmålet om boligen med naturlig arrondert tomt skal være unntatt fra beskatning. Slik sekretariatet oppfatter det fastholder fullmektigen at man, basert på skattepliktiges fremstilling av faktum, kan avgi bindende forhåndsuttalelse om dette spørsmålet.   

Sekretariatet kan ikke se at det som fremkommer i merknadene gir grunnlag for å endre vårt standpunkt i innstillingen. Det vises i den sammenheng til sekretariatets vurderinger av dette spørsmålet nedenfor på side 11, fra 5. avsnitt flg.  Med utgangspunkt i skattepliktiges fremstilling av faktum fastholder sekretariatet at man ikke kan ta konkret stilling til om boligen med naturlig arrondert tomt skal holdes utenfor tomtebeskatningen i dette tilfellet.  

Når det gjelder merknadene knyttet til vurderingen av Ommang-dommen vil sekretariatet påpeke at det i motsetning til vår sak ikke var spørsmål om prisen var påvirket av eventuelle utbyggingsmuligheter.  Etter sekretariatets vurdering vil derfor ikke denne avgjørelsen ha noen direkte overføringsverdi i forhold til vår sak. Sekretariatet viser for øvrig til vurderinger nedenfor på side 12. flg.  

Det vises for øvrig til merknadene i sin helhet som følger vedlagt som dok. 8

Skattepliktiges anførsler

I klagen understreker innsender at anførslene fra den opprinnelige anmodningen av 30. juni 2022 fastholdes, herunder den prinsipale påstanden om at et eventuelt salg av eiendommen må anses som et skattefritt salg av bolig med hjemmel i skattelovens § 9-3 annet ledd, a og b.  

Til støtte for dette syn vises det blant annet til eiendommens beskaffenhet, både med hensyn til antallet bygninger, og bygningenes plassering på tomten, samt at uthus og garasje har en tjenende funksjon til bolighuset. Videre påpekes det også at samtlige bygninger er modernisert i senere tid og generelt sett god vedlikeholdt både utvendig og innvendig. 

Etter innsenders vurdering må eiendommen i utgangspunktet vurderes som fullt ut bebygd, og spørsmålet om skatteplikt må da avgjøres med utgangspunkt i gevinstbeskatningsreglene som gjelde for boligen, og ikke tomteregelen. For en nærmer fremstilling av innsenders anførsler vises det til anmodningen av 30. juni 2022 (saksdok. 1)   

I klagen blir det videre vist til en til en bindende forhåndsuttalelse fra desember 2021 som ble avgitt i en svært parallell sak fra samme kommune. Under henvisning til nevnte BFU påberopes den forvaltningsrettslige læren om myndighetsmisbruk og forskjellsbehandling. Som følge av denne påståtte forskjellsbehandlingen er det lagt ned påstand om at resultatet skal bli det samme som i den påberopte uttalelsen fra 2021.  

For en nærmer fremstilling av innsenders anførsler vises det til anmodningen av 30. juni 2022 (saksdok. 1) og klagen (saksdok. 5) samt fullmektigens presisering i e-post av 16. desember 2022 (saksdok. 6) 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sin uttalelse til sekretariatet: 

"I klagen påberopes den forvaltningsrettslige læren om myndighetsmisbruk og forskjellsbehandling. Som følge av denne påståtte forskjellsbehandlingen er det lagt ned en ny ytterligere påstand om at resultatet skal bli det samme som i den ikke-publiserte uttalelsen fra 2021. 

Under vil skattekontoret gjennomgå det som er relevant og aktuelt fra den nevnte uttalelsen fra 2021, før skattekontoret gir noen merknader til gjeldende rett, samt hvorfor en annen rettstilstand enn den som er lagt til grunn i denne saken, ville ha medført at problemstillingen ikke kunne ha blitt behandlet i en bindende forhåndsuttalelse, og i så fall måtte ha blitt avvist. 

Skattekontoret mener at en enkelt ikke-publisert uttalelse som avviker fra gjeldende rett ikke kan ha avgjørende betydning for gjeldende sak. Dette gjelder både ved vurderingen av om forvaltningsrettslige prinsipper er brutt, og som rettskilde ved vurdering av de skatterettslige spørsmålene.  

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å regne som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 12 første ledd, og kan heller ikke prøves for domstolene direkte. Likevel må alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper slik som likebehandling følges av forvaltningsmyndighetene, dette blant annet for å sikre tiltro til forvaltningen. 

Skattekontoret kan imidlertid ikke se at en enkelt ikke-publisert uttalelse som avviker fra gjeldende rett og myndighetspraksis ellers, medfører at forvaltningsrettslige prinsipper er brutt på en slik måte at det i seg selv skal begrunne at den bindende forhåndsuttalelsen må omgjøres til klagers gunst. 

Klager har ikke direkte påberopt seg at den upubliserte uttalelsen har rettskildemessig vekt ved rettsanvendelsen. Skattekontoret mener at en slik upublisert uttalelse avgitt fra skattekontoret ikke har rettskildemessig vekt, se blant annet Fredrik Zimmers Lærebok i skatterett, 8. utgave, på side 60, hvor det fremgår i petitavsnitt at «skattekontorene er gitt myndighet til å gi bindende forhåndsuttalelser, forutsetningsvis i enklere saker. Disse uttalelsene kan neppe tillegges noen rettskildeverdi overhodet». I siste utgave av boken, 9. utgave, er avsnittet kortet ned og denne setningen tatt vekk, men en lang rekke dommer fra Høyesterett viser at det kreves lang og festnet praksis for at myndighetspraksis skal få betydning som rettskilde, se blant annet Rt. 1973 side 87 hvor det ble lagt avgjørende vekt på en entydig myndighetspraksis som hadde vart i over 50 år. Se også Rt. 1973 side 679, Rt. 197 side 992 og Rt. 2001 side 1444.  

Den aktuelle saken fra 2021 er anonymisert av klager. Summarisk kan det sies at saken gjelder et salg av boligeiendom med 1443 kvadratmeter grunnareal hvor det innledningsvis ble forutsatt at hele tomten var såkalt naturlig arrondert og i sin helhet falt innunder skattefritaket i skatteloven § 93 andre ledd. Deretter ble det vurdert om hele eller deler av eiendommen likevel skulle utløse realisasjonsbeskatning etter skatteloven § 93 niende ledd. Problemstillingen har likhetstrekk med den bindende forhåndsuttalelsen som her er påklaget. Skattekontoret kom i den aktuelle saken frem til at boligen med bare en del av den naturlig arronderte tomten skulle kunne selges skattefritt, mens de øvrige delene av den naturlig arronderte tomten ble skattepliktig etter skatteloven § 9-3 niende ledd. Det ble i saken konkludert med at salgsvederlaget var i «vesentlig grad [...] bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt», jf. skatteloven § 9-3 niende ledd.  

I saken viste skattekontoret blant annet til Ommang-dommen, Rt. 1964 side 1241, som vi kommer tilbake til under. I Ommang-dommen var det imidlertid ikke betalt et vederlag som i vesentlig grad var bestemt av slike utbyggingsmuligheter, noe som synes oversett i saken fra 2021. 

Videre ble det i saken fra 2021 foretatt en fordeling av salgsvederlaget på den skattepliktige delen med 4 000 000 kroner og den skattefrie delen med 10 000 000 kroner. Det bemerkes at skattekontoret i bindende forhåndsuttalelser ikke har slik kompetanse til å foreta nominell fordeling av salgsvederlaget som ble gjort i den aktuelle saken. At dette ligger utenfor skattekontorets kompetanse ved behandling av bindende forhåndsuttalelser har dessuten relevans for hvorfor rettsstillingen som ble lagt til grunn i 2021-saken ville ha medført at anmodningen om bindende forhåndsuttalelse skulle ha blitt avvist. Dette blir nærmere grunngitt i det følgende. 

Det fremgår av skatteforvaltningsforskriften § 614 femte ledd at «verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen, kan ikke tas opp» i en bindende forhåndsuttalelse. Det samme fremgår og er utdypet i Skatteforvaltningshåndboken 2022 i kapittel 6, § 61 første ledd, under overskriften «[e]ksempler på spørsmål som det ikke kan gis bindende forhåndsuttalelse om». 

I forlengelsen av dette er det slik at skattekontoret i en bindende forhåndsuttalelse heller ikke har kompetanse til å foreta en skjønnsmessig fordeling av hva som utgjør en naturlig arrondert tomt, og hva som motsetningsvis ikke utgjør en naturlig arrondert tomt. Årsaken til dette er at vurderingen anses å være en skjønnsmessig vurdering som skattekontoret ikke har grunnlag for å ta. Av Skatteforvaltningshåndboken 2022, kapittel 6, § 6-1 første ledd under overskriften «[a]vvisning (beslutning om å ikke avgi BFU)» fremgår det at: 

«En anmodning kan avvises dersom tungtveiende grunner taler for det, se forskriften § 615 femte ledd. En del spørsmål kan være uegnet for avklaring ved bindende forhåndsuttalelse, fordi momentene i vurderingen forutsetter skjønnsmessige vurderinger som man ikke har grunnlag for å ta. Eksempel på dette kan være spørsmål om hva som kan være en naturlig arrondert tomt, fordi dette krever lokalkunnskap» (skattekontorets understrekning). 

I saker om bindende forhåndsuttalelse som omhandler skatteloven § 9-3 niende ledd, tas det derfor forbehold om at rekkevidden av naturlig arrondert tomt, og dermed rekkevidden av skattefritaket i andre til sjette ledd, ikke blir vurdert.  

Når skattekontoret deretter behandler spørsmål om skatteloven § 9-3 niende ledd, er det derfor ikke tatt stilling til om man behandler en eiendom som kun består av naturlig arrondert tomt, eller om eiendommen som vurderes består av et større grunnareal enn det som anses som naturlig arrondert tomt. Bes derimot skattekontoret om å forutsette det ene eller det andre i anmodningen, vil dette legges til grunn som en forutsetning for uttalelsen. I slike tilfeller har skattyter risikoen for en eventuell feilaktig forutsetning ved en senere påberopelse av uttalelsen. 

Generelt vil derfor skattekontoret vurdere rettsspørsmålet uten at det først vurderes om eiendommen helt eller delvis er naturlig arrondert, og dermed om deler av eiendommen uansett er skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven § 5-1 andre ledd. Dette ble også gjort i saken som her behandles. 

Gitt den rettstilstanden som er lagt til grunn i denne saken, og det som er gjennomgått over, kan skattekontoret derfor avgi uttalelser på spørsmål som omhandler skatteloven § 9-3 niende ledd, ettersom det aldri er nødvendig å ta stilling til hvor stor del av tomten som eventuelt er skattepliktig eller ikke. Ved positivt svar på spørsmålet, altså at § 9-3 niende ledd ikke kommer til anvendelse fordi vederlaget ikke i vesentlig grad er påvirket av utviklingsmuligheter med videre, må skattyter fremdeles selv vurdere om salget helt eller delvis likevel må beskattes etter hovedregelen i skatteloven § 5-1 andre ledd. Et positivt svar på en bindende forhåndsuttalelse vil med andre ord aldri med bindende virkning avklare rekkevidden av skattefritaket, da det ikke kan tas stilling til hva som inngår og hva som ikke inngår utgjør i en naturlig arrondert tomt.  

Det som er gjennomgått over har altså avgjørende betydning for om det over hodet kan avgis en bindende forhåndsuttalelse på spørsmålet om tomtebeskatning etter skatteloven § 9-3 niende ledd. En annen rettsstilling ville etter skattekontorets syn ha medført at saken skulle ha blitt avvist ettersom man da måtte ha tatt direkte eller indirekte stilling til om eiendommen helt eller delvis består av naturlig arrondert tomt eller mer enn bare naturlig arrondert tomt. 

Saken fra 2021 synes å ha delt opp den naturlig arronderte tomten i en skattefri del og en skattepliktig del på skjønnsmessig grunnlag. Klager omtaler også selv dette som en kunstig oppdeling av det som innledningsvis forutsettes å være en og samme naturlig arronderte tomt. Uttalelsen synes å være noe frirettslig basert på rimelighetsbetraktninger med linjer til enkeltuttalelser fra rettspraksis. Uttalelsen synes ikke å være i tråd med øvrig myndighetspraksis på området. 

Skattekontoret har merket seg at publiserte rettskilder og uttalelser er noe uklar på hva som rent faktisk er gjeldende rett i skatteloven § 9-3 niende ledd. Det kan derfor være til hjelp med en rask gjennomgang og oversikt over aktuelle typetilfeller som kunne ha vært aktuelle i denne saken: 

Fullt bebygget eiendom hvor vederlaget i vesentlig grad er bestemt av utbyggingsmuligheter med videre. Salget vil da alltid medføre skatteplikt for hele salgsvederlaget. 

Fullt bebygget eiendom hvor vederlaget ikke i vesentlig grad er bestemt av utbyggingsmuligheter med videre. Salget er da i sin helhet skattefritt etter skatteloven § 93 andre til sjette ledd, gitt at bebygd areal korresponderer med naturlig arrondert tomt og at øvrige vilkår i andre til sjette ledd er oppfylt. 

Delvis bebygd eiendom som realiseres samlet, hvor det samlede vederlaget i vesentlig grad er påvirker av utbyggingsmuligheter med videre. Hele salget vil være skattepliktig etter skatteloven § 9-3 niende ledd ettersom det er vurdert at salget som helhet, er skjedd til såkalt tomtepris. Det har da ikke relevans at en mindre del av eiendommen isolert sett oppfyller kravene til skattefritak, ettersom det skjer et samlet salg til slik tomtepris. 

Delvis bebygd eiendom som realiseres samlet, men hvor vederlaget ikke er vesentlig påvirket av utbyggingsmuligheter med videre. Her vil skattefritaket etter skatteloven § 93 andre til sjette ledd gjelde for bygningen og naturlig arrondert tomt, øvrig grunneiendom er skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven § 51 andre ledd.  

Det finnes andre typetilfeller, slik som salg av gårdsbruk med videre, med disse har ikke relevant for vår sak og drøftes derfor ikke nærmere.  

Ommang dommen inntatt i Rt. 1964 side 1241 som klager viser til, og som ble anvendt som rettskilde i saken fra 2021, synes å tilsvare situasjonen i fjerde strekpunkt over.  

Når uttrykket fullt bebygd eiendom er brukt i oppstillingen over, forstås det normalt som at grunneiendommen ikke er større enn den naturlig arronderte tomten. Det finnes variasjoner der for eksempel grunneiendommen består av flere bygninger eller innretninger som ikke alle oppfyller vilkårene for skattefritt salg. For eksempel der en grunneiendom består av flere selvstendige boliger hvor ikke vilkårene for skattefritt salg er oppfylt for hele bygningsmassen. Dette gås ikke nærmere inn på her. 

Med gjeldende rett slik som den forstås over, vil skattekontoret kunne avgi en bindende forhåndsuttalelse ettersom det kun er eiendommens juridiske og fysiske skikkethet samt vederlagets størrelse som har betydning for resultatet. Se Skatte-ABC 2022/2023 under emnet «Tomt» punkt 3.3 om skatteplikt for gevinst, for nærmere beskrivelse. Samme sted fremgår følgende som er relevant for denne saken konkret: 

«Selv om gevinsten i utgangspunktet er helt eller delvis unntatt fra skatteplikt etter sktl. § 93 annet ledd til sjette ledd jf. § 9-13, kan gevinsten likevel være skattepliktig i sin helhet som gevinst ved realisasjon av tomt, men bare såfremt begge vilkårene nedenfor er oppfylt: 

Arealet må etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet være skikket for bygging av boliger, herunder fritidsboliger mv., eller for ‘’utnyttelse til industrielt eller annet forretningsmessig formål o.l.’’. 

Salgssummen må i vesentlig grad antas å være påvirket av muligheten for slik anvendelse av arealet.» 

Som det fremgår av det siterte så har det altså ikke betydning om eiendommen helt eller delvis er skattefri etter andre til sjette ledd dersom de to vurderingsmomentene i strekpunktene sitert over er oppfylt. Dette samsvarer etter skattekontorets forståelse av gjeldende rett, samt lang, festnet og entydig myndighetspraksis. Uttalelsen har vært inntatt i Lignings-ABC uforandret siden i hvert fall 2002, og trolig lengre.  

Klager har særlig vist til Ommang dommen inntatt i Rt. 1964 side 1241. I dommen var det en eiendom på cirka 10 mål med et stort våningshus og noen mindre hus som skulle selges. Høyesterett kom til at det var grunnlag for tomtebeskatning, men at «verdien av bebyggelsen og en naturlig arrondert tomt bør holdes utenfor gevinstbeskatningen». 

Retten la vesentlig vekt på at: 

«denne løsning stemmer best med bestemmelsens opprinnelige formål – å bringe gevinst ved salg av egentlige tomter inn under beskatning – et formål som det ikke var meningen å undergi utvidelse da loven i 1934 fikk sin någjeldende ordlyd, jf. Ot.prp. nr. 11 (1934) side 44. Hertil kommer hensynet til at skattebyrden bør være den samme uansett om skattyteren på forhånd har sørget for å fraskille bygninger med tomt. Det er opplyst under saken at denne fremgangsmåte blir benyttet i atskillig utstrekning og godtas av skattemyndighetene. At ikke bare bebyggelsen, men også en naturlig arrondert tomt bør holdes utenfor gevinstberegningen, gir best sammenheng i reglene når man ser hen til den alminnelige bestemmelse om gevinst ved avhendelse av fast eiendom i § 43 annet ledd» 

Dommen kan med dette tolkes i retning at verdien av bebyggelsen med naturlig arrondert tomt alltid skal holdes utenfor gevinstbeskatningen, men det er åpenbart ikke korrekt forståelse av dommen. Høyesterett sluttet seg i det alt vesentlige til lagmannsrettens flertall. Lagmannsretten hadde i imidlertid kommet frem til at: 

 «Den finner nemlig å måtte bygge på at ved salget i 1959 var prisen på eiendommen i første rekke betinget av de på eiendommen stående hus med naturlig tilliggende tomt og slik at mulighetene for utnyttelse av den ubebyggede del til husbygging m.v. som nevnt i skattelovens § 43 siste ledd, ikke i vesentlig grad var bestemmende for salgssummen.» (skattekontorets understrekning) 

I dommen var altså ikke vilkårene i nåværende skatteloven § 9-3 niende ledd om at «vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt» oppfylt. Resultatet i dommen kan derfor ikke direkte overføres til saken vi her behandler.  

Skattekontoret fastholder med dette den rettsstillingen som er lagt til grunn i den bindende forhåndsuttalelsen. 

Klager har som ny anførsel i klagerunden også vist til at ettersom skattyternes inngangsverdi på boligeiendommen er 2 400 000 kroner, og den tenkte salgssummen er 20 000 000 kroner, vil skattepliktig gevinst på eiendommen med en skattesats på 22 prosent utgjøre 3 872 000 kroner. Sett opp mot at markedsverdien på boligen uten utbyggingsmuligheter er forutsatt å være 15 000 000 kroner, mener klager at det faktum at skattyterne vil sitte igjen med et netto vederlag på 16 128 000 kroner etter skatt medfører at differansen på 1 128 000 kroner er «uvesentlig i forhold til de beløp det her er snakk om».  

For ordens skyld nevnes det at inngangsverdien på 2 400 000 kroner er en ny opplysning i klagerunden, men at denne opplysningen må anses å være så ubetydelig for resultatet at det ikke kan føre til at klagen avvises slik som tilfellet var i SKNS1-2022-66. Opplysningen må anses som en mindre presisering av faktum.  

Skattekontoret mener at det forhold at skattyterne her har en lav inngangsverdi som direkte påvirker nettovederlaget etter skatt, kan ikke ha betydning for de skatterettslige vurderingene. Skattekontoret kjenner ikke til eksempler på at aktuell inngangsverdi har påvirket spørsmål om skattepliktig etter skatteloven § 5-1 andre ledd, eller skattefritak etter skatteloven § 9-3. Anførselen synes å være basert på rimelighetsbetraktninger som ikke kan tillegges særlig vekt. 

Faktum/saksforholdet 

Det er ikke tilkommet nye opplysninger av betydning i klagerunden. Skattekontoret anser den bindende forhåndsuttalelsen som korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt" 

Sekretariatets vurderinger 

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.  

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse 14. oktober 2022. Skattekontoret hadde innrømmet utsettelse med klagefristen til 9 desember, og ble klage inngitt 8. desember 2020. Klagefristen er dermed overholdt, og klagen er rettidig. 

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Når det gjelder sakens faktiske side, og de opplysninger som ligger til grunn for sekretariatets vurderinger, vises det til oppsummering som er gjengitt ovenfor under Saksforholdet (side 2. flg.) 

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse (her etter BFU), og sekretariatet gjør for ordens skyld oppmerksom på at en ikke tar stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som kan oppstå i relasjon til den skisserte transaksjonen. Når det gjelder det nærmere omfanget og virkningene av en endelig avgitt forhåndsuttalelse viser sekretariatet til skattekontorets BFU av 14. oktober 2022 på side 1 og flg. under overskriften «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser»    

Sekretariatets vurderinger 

Som det fremgår av klagen fastholder fullmektigen anførslene som ble fremsatt i den opprinnelige anmodningen. I klagen blir det i tillegg vist til en upublisert BFU avgitt i desember 2021, hvor temaet har klare likhetstrekk med klagen som her er til behandling, herunder at den aktuelle eiendommen ligger i samme kommune som klagers eiendom.  

Slik sekretariatet oppfatter det er hovedanførselen i klagen at hensynet til likebehandling tilsier at den avgitte BFU´en må endres i samsvar med det som er lagt til grunn i den på påberopte BFU´en fra 2021. Som grunnlag for dette vises det til alminnelige forvaltningsrettslige læren om myndighetsmisbruk og forskjellsbehandling.     

Før sekretariatet går nærmere inn på vår vurdering av spørsmålet om likebehandling finner en det nødvendig å gi en kort oppsummering av faktum i den påberopte BFU´en 

Innsender ønsket her å få bekreftet om et eventuelt salg av hele boligeiendommen bare ville utløse en skattepliktig gevinst på kr4 000 000. Som grunnlag for vurderingen anførte innsender følgende faktum. Han vurderte salg av eiendommen til en utbygger for kr14 000 000. Eiendommen hadde et samlet areal på 1 443 kvm, og verditaksten for hele boligeiendommen var oppgitt til kr11 000 000, mens verditakst på boligen med deler av tomten var satt til kr10 000 000. Den resterende del av eiendommen (tomten) var verdsatt til kr4 000 000. 

I den påberopte BFU´en konkluderte skattekontoret med at det ved et salg av boligeiendommen til utbygger for kr 14 000 000, ville kr 10 000 000 av salgsvederlaget ville være skattefritt jf. § 9-3 2 ledd, mens den resterende del av salgsvederlaget ville være skattepliktig etter sktl § 5-1 annet ledd jf. § 9-3 niende ledd bokstav a. For en nærmere redegjørelse av faktum vises det til klagen på side 2, flg. hvor den påberopte BFU´en er gjengitt i sin helhet.  

Sekretariatets vurdering - likebehandling 

Sekretariatet er enig med fullmektigen i at faktum i de to sakene er svært likt, og ut fra alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper tilsier dette at man i utgangspunktet bør tilstrebe likebehandling av disse sakene, både av hensyn til forutsigbarhet for skattepliktige, og for sikre nødvendig tiltro til forvaltningens myndighetsutøvelse.   

Når en skal vurdere spørsmålet om likebehandling må det imidlertid være en grunnleggende forutsetning at den påberopte BFU´en er avgitt innenfor de formelle rammene som er gitt i skatteforvaltningsloven kap. 6, samt at den materielt sett gir uttrykk for gjeldende rett og/eller myndighets praksis.  

I uttalelsen til sekretariatet har skattekontoret påpekt en rekke forhold/feil i den påberopte BFU´en, som både hver for seg og samlet sett tilsier at den ikke kan tillegges noen avgjørende vekt ved vurderingen av klagesaken. Etter sekretariatets vurdering gir skattekontoret her en grundig fremstilling, både når det gjelder de formelle rammene for en BFU, og ikke minst i forhold til de skatterettslige spørsmålene som saken gjelder.  

På samme måte som skattekontoret kan heller ikke sekretariatet se at en enkelt ikke-publisert uttalelse som avviker fra gjeldende rett og myndighetspraksis ellers, medfører at forvaltningsrettslige prinsipper er brutt på en slik måte at det i seg selv skal begrunne at den bindende forhåndsuttalelsen må omgjøres til klagers gunst. Når det gjelder den nærmere begrunnelsen for sekretariatets standpunkt her vises det til skattekontorets vurderinger i uttalelsen, som sekretariatet i det alt vesentlige slutter seg til, Skattekontorets vurderinger i uttalelsen som er gjengitt ovenfor på side 4, flg. 

Øvrige anførsler 

Sekretariatet går nå over til å vurdere fullmektigens anførsler knyttet til den avgitte BFU´en. Som det fremgår av skattepliktiges anmodning av 16. juni 2022 var den prinsipale anførselen at eiendommens beskaffenhet tilsier at et salg i sin helhet må anses som skattefritt, jf. § 9-3 annet ledd a. og b. Dette gjelder også for det tilfelle at eiendommen selges for en langt høyere verdi enn den innhentede verdivurderingen.  

Slik sekretariatet oppfatter det innebærer skattepliktiges anførsel at man av hensyn til [eiendommens beskaffenhet] er avskåret fra å anvende tomteregelen i § 9-3 niende ledd a.  

Sekretariatet finner i den sammenheng grunn til å presisere at en oppfatter at begrepet [eiendommens beskaffenhet] her refererer både til den samlede bygningsmassens plassering på tomten samt at de enkelte bygningene er oppgradert og godt vedlikeholdt. 

Når det gjelder boligmassens plassering på tomten anføres det at den i realiteten innebærer at det ikke er mulighet/plass til å skille ut en ekstra tomt for oppføring av bolig. Følgelig vil skatteplikten ved et salg av eiendommen være regulert av bestemmelsen i skatteloven. § 9-3, 2. ledd.   

Med utgangspunkt i skatteforvaltningsloven § 6-1 jf. skatteforskriften § 6-1-4 (5) siste pkt. er sekretariatet avskåret fra å ta konkret stilling til spørsmålet om rest-eiendommen utgjøre en tomt eller ikke. Etter sekretariatets vurdering er det heller ikke nødvendig å ta stilling til dette spørsmålet når en vurderer grensen mellom sktl. § 5-1, annet ledd og § 9-3, annet ledd. Bakgrunnen for dette er at det ikke er oppstilt noe vilkår om konkrete muligheter for utbygging på den eksisterende eiendommen for skatteplikt etter § 9-3 annet ledd.  

Av bestemmelsen i § 9-3 annet ledd fremgår det at skattefritaket gjelder for «boligeiendom». Begrepet boligeiendom er ikke nærmere presisert i regelen, men med utgangspunkt i praksis og teori er det klart at bestemmelsen ikke hjemler skattefritak for enhver boligeiendom, uavhengig av eiendommens størrelse. Det er boligen med naturlig arrondert tomt som er omfattet av skattefritaket. Eventuelle arealer utover naturlig arrondert tomt er i utgangspunktet ikke omfattet av skattefritaket.  

Sekretariatet viser i den sammenheng til uttalelsen i Rt. 1996 s. 932 Hald: hvor Høyesterett slår fast at: 

«Ved salg av en fast eiendom som er delvis bebygget med selgerens bolighus, omfatter unntaksregelen for boligeiendom selve bolighuset med tilhørende uthus og dessuten en naturlig arrondert tomt til disse bygningene, jf. Rt 1964 side 1241. Gevinsten på resten av eiendommen omfattes – med mindre andre unntaksbestemmelser kommer til anvendelse – av hovedregelen om skatteplikt ved avhendelse av fast eiendom. Det er ikke her noe vilkår for skatteplikt at resteiendommen har karakter av tomt eller at salgsvederlaget for den har karakter av tomtepris.» 

Dommen er riktignok avsagt med utgangspunkt i den dagjeldende skattelovens § 43, men bestemmelsen i dagens § 9-3 annet ledd er en direkte videreføring av den tidligere bestemmelsen, og dommen har således full relevans for vår sak. Etter sekretariatets vurdering er det derfor riktig når skattekontoret avviste den prinsipale påstanden i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse.  

I klagen har fullmektigen videre anført at bestemmelsen i § 9-3 niende ledd ikke kommer til anvendelse fordi et eventuelt salgsvederlag på kr 20 000 000 ikke vil være stort nok til å oppfylle vilkåret om at vederlaget i vesentlig grad må antas å være påvirket av utbyggingsmulighetene.   

Når det gjelder det nærmere innholdet i vesentlighetsvilkåret i § 9-3 niende ledd er det klart at det verken i teori eller praksis er angitt noen grense mht. hvor mange prosent merverdien må utgjøre før en kan anse den som vesentlig. Etter sekretariatets vurdering vil det heller ikke være særlig praktisk å låse vurderingen av vesentlighetsvilkåret til en nærmere angitt prosentsats, siden det uansett må foretas en konkret vurdering av dette spørsmålet i den enkelte sak.  

Samtidig må det være klart at rettspraksis på dette området gir føringer mht. hva som må til før vesentlighetsvilkåret kan anses oppfylt. Fra rettspraksis ser en at i de saker der tomteregelen har kommet til anvendelse har merverdien ligget fra ca. 25 prosent og oppover. Basert på faktum som er lagt til grunn i denne saken vil den prosentvise merverdien ved et salg til kr 20 000 000 utgjøre 33,33%.  

Slik sett vil en være godt innenfor det området hvor Høyesterett har lagt til grunn at vesentlighetsvilkåret er oppfylt. Etter sekretariatets vurdering må en derfor kunne legge til grunn at vilkåret må anses oppfylt i denne saken.  

Siden saken her gjelder en bindende forhåndsuttalelse finner sekretariatet her grunn til å understreke at en ikke har tatt stilling til markedsverdien på kr 15 000 000 som er lagt til grunn for beregningen over.   

I klagen har fullmektigen videre anført at man ved vurderingen av vesentlighetsvilkåret i § 9-3 niende ledd må ta utgangspunkt i den netto skattepliktige gevinsten ved et salg til kr 20 000 000 vil gi. For en nærmere redegjørelse for anførselen vises her til klagen på side 5, femte avsnitt. 

Med utgangspunkt i en kostpris på kr 2 400 000 blir netto gevinsten kr 17 600 000, noe som gir en skatt på kr 3 872 000. Det betyr at skattepliktige vil sitte igjen med kr 16 128 000 etter skatt, og det anføres at differansen mellom dette beløp og boligens markedsverdi på kr 15 000 000 på kr 1 128 000 ikke kan anses som vesentlig.  

Etter sekretariatets vurdering fremstår denne beregningen som oppkonstruert. Med utgangspunkt i både praksis og teori må det være klart at det er salgsvederlagets nominelle verdi som skal vurderes opp mot eiendommens markedsverdi når en skal vurdere vesentlighetsvilkåret i § 9-3 niende ledd. 

Oppsummering

Sekretariatet er etter dette kommet til at klagen ikke kan føre frem.  

Sekretariatets forslag til vedtak 

Klagen tas ikke til følge. 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.04.2023 

 
Til stede:  

Skatteklagenemnda 

Gudrun Bugge Andvord, leder 

Benn Folkvord, nestleder 

Helene Haugland, medlem 

Tom Peder Jakobsen, medlem 

Lars Christian Tønder, medlem  

Skatteklagenemndas behandling av saken: 

Skatteklagenemnda har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda. 

Saken gjelder en boligeiendom som i utgangspunktet faller inn under skatteloven § 93 annet ledd.  

Spørsmål er om eiendommen helt eller delvis omfattes av tomteregelen i skatteloven § 93 niende ledd bokstav a første punktum: 

«Som tomt regnes også hel eller større del av en eiendom, også bebygd areal, når grunnen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes egnet for bygging av boliger, fritidsboliger m.v., eller for utnyttelse til industrielt eller annet forretningsmessig formål o.l., og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt,» 

Ved vurderingen av skattemessig omklassifisering fra bebygd boligeiendom til tomtesalg må en ta utgangspunkt i de retningslinjer Høyesterett har trukket opp i Rt. 1977 side 1264 (Holm) og senere bekreftet i Rt. 1993 side 480 (Huse). Nemnda bemerker også at bestemmelsens formål og hensynet til skattepliktiges mobilitet må vektlegges når grensen mellom boligeiendom og tomt skal trekkes. Ved avgjørelsen har Skatteklagenemnda særlig vektlagt følgende: 

Bygningsmassen på eiendommen er oppgradert og godt vedlikeholdt. 

Eiendommen ligger i et etablert strøk hovedsakelig bestående av eneboliger med større tomter. 

Gjeldende reguleringsplan åpner for fortetting, men da med eneboliger/småhus.  

Utbygging/fortetting er ikke av et slikt omfang at det preger strøket, eller vesentlig endrer dets opprinnelige karakter.  

Med utgangspunkt i det faktum som ligger til grunn for innsenders anmodning, kan ikke Skatteklagenemnda se at differansen mellom den antatte markedsverdien som boligeiendom (salgstakst på kr 15 000 000) og et eventuelt salg til utbygger (tilbud på kr 20 000 000) tilsier at vederlaget «i vesentlig grad er bestemt» av muligheten for å bruke grunnen til formål som nevnt i § 93 niende ledd bokstav a annet punktum. 
 

                                                       K o n k l u s j o n: 

 
Klagen tas til følge. 
Et salg av eiendommen på de angitte vilkår vil ikke utløse gevinstbeskatning.