BFU – mva-behandling ved omsetning av dataservicetjenester til utenlandsk selskap

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 6-22

 

 

3. Saksforholdet

3.1. Innsenders anmodning om BFU

B (heretter også "Innsender") v/advokatfullmektig C (D) fremsatte anmodning om BFU 29. mai 2020.

Innsender har i anmodningen opplyst følgende om saksforholdet:

"3. Datasentertjenestene og avtaleforholdet

Den forestående avtalen mellom Innsender og A vil forplikte Innsender til å levere datasentertjenester til A mot vederlag. I praksis innebærer dette at Innsender vil tilby avtaleparten et datasenter hvor virksomhetens IT-utstyr kan utplasseres. Innsenders leveranse vil deretter bestå i å forestå selve driften av datasenteret, og med dette sikre at det utplasserte IT-utstyret fungerer og er tilgjengelig elektronisk hele tiden.

Avtaleforholdet mellom Innsender og A vil inngås i form av en standardavtale for salg av datasentertjenester, som har totalt 6 tilleggsdokumenter. Datasentertjenesten Innsender skal levere til A er nærmere beskrevet i det første tilleggsdokumentet (Annex 1). Både standardavtalen og tilleggsdokumentene er vedlagt anmodningen om bindende forhåndsuttalelse.

• Vedlegg 1: Contract for the Purcase of Data Centre Services (Hovedavtalen)
• Vedlegg 2: Annex 1 («Specification of the Services»)
• Vedlegg 3: Annex 2 («Progress plan for start-up of the Services")
• Vedlegg 4: Annex 3 («Projects connected to the start-up of the Services")
• Vedlegg 5: Annex 4 («Co-operative organisation (Governance)»)
• Vedlegg 6: Annex 5 («Compensation and general price terms")
• Vedlegg 7: Annex 6 («Changes subsequent to the conclusion of the Contract")

For en nærmere avklaring av hva som menes med begrepet «datasenter», vises det til følgende definisjon hentet fra fagnettstedet SearchDataCenter (adresse: https://searchdatacenter.techtarget.com/definition/data-center ):

"A data center (or datacenter) is a facility composed of networked computers and storage that businesses and other organizations use to organize, process, store and disseminate large amounts of data. A business typically relies heavily upon the applications, services and data contained within a data center, making it a focal point and critical asset for everyday operations ... "

Oversatt til norsk er altså formålet med et datasenter «(...) å organisere, prosessere, lagre og distribuere store mengder data». Av ulike grunner kan virksomheter komme til at de ikke ønsker å dekke disse behovene gjennom etablering og drift av egne datasentre, men at det vil være mer hensiktsmessig å sette bort dekningen av disse behovene til spesialiserte aktører.

Som det også fremgår av definisjonen som er inntatt ovenfor (oversatt til norsk) «vil en virksomhet typisk være svært avhengig av de applikasjoner, tjenester og data som inngår i et datasenter», noe som innebærer at datasentre vil være «et sentralt og kritisk driftsmiddel for den daglige driften». For kundene er det derfor av vesentlig betydning å inngå avtaler som sikrer en såkalt «oppetid» for serverne med tilhørende programvare 24 timer i døgnet og 365 dager i året, samtidig som også sikkerheten til bedriftens utstyr og data ivaretas.

Det sentrale ved Innsenders leveranse til avtaleparten vil etter dette være å sikre en slik kontinuerlig «oppetid». Innsender har derfor innrettet hele sin virksomhet ut fra dette formålet. Blant annet har Innsender etablert redundans for alle driftsfunksjoner i datasenteret, og installert 40 000 sensorer som overvåker anlegget.

Innstalleringen av flere titalls tusen sensorer, understreker kundens behov for sikker og stabil drift.

Sensorene måler blant annet temperatur, oksygeninnhold i luften, luftfuktighet, luftmengde, røykutvikling, strøm, vanntrykk, vannivå og rystelser. Dersom kjøleløsningen stopper vil temperaturen i datarommene bli for høy, noe som i løpet av kort tid vil skade serverne. Videre er også luftfuktighet og strømtilførsel uten spenningsvariasjoner viktig for å sørge for et optimalt servermiljø.

I Innsenders datasenter på [sted1] holdes oksygennivået på et lavt nivå (15%) for å forhindre brann, mens i datasenteret på [sted2] er det installert gasslukkeanlegg som slukker eventuell brann ved å redusere oksygennivået i rommet fra ca. 21 % til ca. 12,5 %.

Sensorene er koblet opp mot en overvåkingssentral med heldøgns bemanning. De fleste kontrolltiltak kan gjøres manuelt fra kontrollsentralen, mens andre er automatiserte. Temperatur, oksygennivå og luftfuktighet er eksempler på hva som kan styres fra sentralen, mens et eksempel på en automatisert prosess er at dieselaggregatene startes automatisk ved strømstans. Kontrollstasjonen kunne vært plassert et helt annet sted selv om den i dag er plassert på området til datasenteret.

Det er med andre ord mulig å drifte de fleste funksjoner av anlegget fra en «remote location». Mange av kontrollfunksjonene til datasenteret på [sted2] følges opp fra [sted1] ved behov (og vise versa).

Noen få tiltak må imidlertid utføres manuelt på stedet. Det er imidlertid svært sjeldent at vakthavende i kontrollsentralen fysisk må sende folk inn i datasenteret. Det kan være enkeltstående tilfeller i løpet av en dag, men sett i forhold til at overvåkingen skjer kontinuerlig hele døgnet anslås det at under 5 % av tiden faktisk utføres på stedet.

Tilgangsstyring og kontroll av personer som skal inn og ut av datasenteret er en viktig del av Innsenders driftskonsept. Kun personer som er godkjent av kunden skal slippes inn i rommene. Dette for å hindre uautorisert tilgang til kundenes data som kan være svært sensitiv, samt for å beskytte kundens IT-utstyr. For tiden oppbevares maskinvare for om lag kr [...] bare på [sted1]. Når anlegget er fullt, estimeres denne verdien til kr [...].

En kunde vil som nevnt være helt avhengig av en kontinuerlig strøm, kjøling og sikkerhet til IT-utstyret sitt, noe som fordrer solide redundante løsninger på alle nivå. Dvs. dobbelt sett av alle komponenter som er nødvendige for kontinuerlig drift av datarommet. Ved befaring fremkommer dette klart og tydelig gjennom rød og blå sone i alle deler av datasenteret.

Soneinndelingen viser at redundans-tankegangen gjennomsyrer driftskonseptet. Å ha dobbelt opp av alle sentrale funksjoner er en grunnleggende forutsetning for å levere driftstjenestene i samsvar med de kontraktsrettslige forpliktelsene. Det er doble sett med nødbatterier, dobbel tilgang på pumper for vannkjøling, doble ledningsnett for strømtilførsel, samt dobbelt rørsystem for vannkjøling. Vannet hentes opp fra 100 meters dyp for sikker tilgang på vann med 8 grader celsius året rundt. Dobbelt sett av pumper og rør sirkulerer vannet rundt i anlegget og kjøler ned IT-utstyret til kundene. At reserveløsninger som garanter oppetid er viktig i et kundeperspektiv belyses også gjennom at flere kunder ønsker å spre serverparken på datasenterets lokasjoner på både [sted1] og på [sted2].

Et ytterlige eksempel som belyser Innsenders beredskapsnivå er at selskapet har fortrinnsrett på tilførsel av diesel. Det er kun E som i en krisesituasjon får diesel før Innsender. I en eventuell unntakssituasjon er dermed datasenteret sikret tilførsel av diesel til strømaggregatene."

Etter en gjennomgang av relevante rettskilder fremkom det av anmodningens punkt 7 at Innsender ønsket BFU hvor det gis bekreftelse på følgende:

"Innsenders omsetning av datasentertjenester til A, anses som én ytelse etter merverdiavgiftsloven, som er fritatt for merverdiavgift etter mval. § 6-22."

3.2. Skattekontorets BFU

Skattekontoret avgav BFU i saken den 8. juli 2020 med følgende konklusjon:

"Datasenteret B sin omsetning av tjenester som gjelder selve overvåkingstjenestene og selve driften av kundens datautstyr som rent faktisk kan utføres og leveres over nett eller linjer, anses som fjernleverbare. Tjenestene er fritatt for merverdiavgift ved salg til utenlandske næringsdrivende, jf. mval. § 6-22 annet ledd og § 1-3 første ledd bokstav i.

Øvrige tjenester som utføres av selskapet anses knyttet til et bestemt fysisk sted, og ikke som fjernleverbare tjenester. Tjenestene omfattes ikke av fritaket for merverdiavgift, og det skal dermed beregnes merverdiavgift på omsetningen etter hovedregelen i mval § 3-1, eller som unntatt omsetning dersom de skulle falle inn under noen av lovens unntaksbestemmelser. Faktureringen må i slike tilfeller splittes i en avgiftsfri, en avgiftspliktig og en unntatt del. Hovedytelseslæren kommer ikke til anvendelse.

De øvrige tjenestene, de som ikke anses som fjernleverbare tjenester, anses ikke "helt ut til bruk i utlandet" og skal følgelig avgiftsberegnes, jf. § 6-22 første ledd jf. § 3-1."

I BFUen foretok skattekontoret følgende vurdering:

"B ble stiftet i 20xx og har siden 20xx levert nevnte datasentertjenester til både norske og utenlandske kunder. Selskapet har tidligere, ved to anledninger, anmodet om bindende forhåndsuttalelse vedrørende avgiftsbehandlingen av datasentertjenestene. Skatt x avga en bindende forhåndsuttalelse til B den 12. september 2011, før driften ved datasenteret til B var igangsatt. Selskapets tjenester med oppbevaring og drift av servere ble ansett som avgiftspliktige datasentertjenester. Omsetning av tjenestene ble ikke ansett som fjernleverbare da tjenestene krevde fysiske tiltak i form av oppbevaring, overvåkning, nedkjøling mv., og kunne dermed knyttes til et bestemt fysisk sted.

I en bindende forhåndsuttalelse av 27. september 2012 avgitt av Skattedirektoratet til et annet selskap, gjaldt blant annet spørsmålet om tjenester med drift av datautstyr var fjernleverbare. I forhold til overnevnte avgitte bindende forhåndsuttalelse fra 2011, ble det uttalt: "Etter en fornyet vurdering har direktoratet kommet til at denne forståelsen må nyanseres". Direktoratet konkluderte med at tjenester med drift av datautstyr plassert i datasenteret kunne fjernleveres. Dersom det ble ytt tjenester med oppbevaring og fysisk håndtering, montering og vedlikehold som ikke kunne leveres over nett eller linje, måtte faktureringen til utenlandske kunder splittes i en avgiftsfri og en avgiftspliktig del.

B anmodet på nytt i desember 2018 om en bindende forhåndsuttalelse. Det ble vist til at selskapet etter snart [...] års drift enklere kunne beskrive virksomheten med et høyere presisjonsnivå. Skattekontoret kom til at B sin omsetning av tjenester som gjaldt selve overvåkningstjenestene og selve driften av kundens datautstyr som rent faktisk kunne utføres og leveres over nett eller linje, ble ansett som fjernleverbare tjenester som var fritatt for merverdiavgift ved omsetning til utenlandske næringsdrivende etter mval § 6-22 annet ledd. De øvrige tjenestene som ble utført av B ble ansett knyttet til et bestemt fysisk sted, og ikke som fjernleverbare, slik at faktureringen måtte splittes i en avgiftsfri og en avgiftspliktig del.

Skattekontoret har den siste tiden avgitt flere bindende forhåndsuttalelser som gjelder avgiftsbehandlingen av datasentertjenester til utenlandske kunder. I alle uttalelsene er det lagt til grunn at tjenesteleverandøren leverer både fjernleverbare overvåkningstjenester og avgiftspliktige oppbevaringstjenester og nødvendig infrastruktur. Det ble lagt til grunn at tjenestene som ble levert måtte anses som selvstendige ytelser som må underlegges ulik avgiftsbehandling.

B skal inngå en ny kontrakt med et utenlandsk selskap for levering av datasentertjenester. B ønsker å få bekreftet at deres omsetning av datasentertjenester til A og hvor denne kunden skal eie serverne med tilhørende programvare, skal anses som én ytelse – samlet leveranse av datasentertjenester som er fritatt for merverdiavgift etter mval § 6-22.

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om omsetning av datasentertjenester til A er å anse som én ytelse og som kan anses som fjernleverbare tjenester som er fritatt for merverdiavgift etter lovens § 6-22 annet ledd.

Subsidiært skal skattekontoret ta stilling til om tjenestene er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet og dermed fritatt for merverdiavgift etter mval § 6-22 første ledd.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Det er opplyst at B vil tilby avtaleparten et datasenter hvor virksomhetens IT-utstyr kan utplasseres. Innsenders leveranse vil deretter bestå i å forestå selve driften av datasenteret, og med dette sikre at det utplasserte IT-utstyret fungerer og er tilgjengelig elektronisk hele tiden. Datasenteret vil sørge for at den elektroniske informasjonen lagres og serveres på en stabil og sikker måte. Det sentrale ved Innsenders leveranse til avtaleparten vil etter dette være å sikre en slik kontinuerlig «oppetid». Innsender har derfor innrettet hele sin virksomhet ut fra dette formålet. Blant annet har Innsender etablert redundans for alle driftsfunksjoner i datasenteret, og installert 40 000 sensorer som overvåker anlegget. Innstalleringen av flere titalls tusen sensorer, understreker kundens behov for sikker og stabil drift.

Sensorene er koblet opp mot en overvåkingssentral med heldøgns bemanning. De fleste kontrolltiltak kan gjøres manuelt fra kontrollsentralen, mens andre er automatiserte. Temperatur, oksygennivå og luftfuktighet er eksempler på hva som kan styres fra sentralen, mens et eksempel på en automatisert prosess er at dieselaggregatene startes automatisk ved strømstans. Kontrollstasjonen kunne vært plassert et helt annet sted selv om den i dag er plassert på området til datasenteret. Det er med andre ord mulig å drifte de fleste funksjoner av anlegget fra en «remote location». Mange av kontrollfunksjonene til datasenteret på [sted2] følges opp fra [sted1] ved behov (og vice versa).

Noen få tiltak må utføres manuelt på stedet, det opplyses imidlertid at det er svært sjeldent at vakthavende i kontrollsentralen fysisk må sende folk inn i datasenteret. Det kan være enkeltstående tilfeller i løpet av en dag, men sett i forhold til at overvåkingen skjer kontinuerlig hele døgnet anslås det at under 5 % av tiden faktisk utføres på stedet.

Selskapet skal levere sikker og høy kapasitet på strømforsyning, overvåking av klima (blant annet riktig temperatur og kjøling), test av avbruddsløsninger og vern mot elektronisk støy/støyreduksjon. Selskapet skal også sørge for beredskapstjenester, servicepersonell, driftstjeneste, vakthold, adgangskontroll, rapportering og renhold.

Vedlegg 1 ("Specification of the services"), som er vedlagt anmodningen, er et tilleggsdokument som beskriver tjenestene B skal levere til A. I vedleggets punkt 2.8 "Other services" fremkommer det at tjenesteleverandøren er ansvarlig for å drive infrastruktur som ikke er et datasenter på anlegget. Det innebærer tilstrekkelige vaktmestertjenester. Inspeksjon av heiser, sanitær, kjøling, elektriske installasjoner, ventilasjon, alle installasjoner angående brannsikring, vanlige sikkerhetstiltak og alarmer, porter, oppvarming, grøntareal i alle fellesarealer, etc. Nødvendig rengjøring av installasjonenes fellesarealer, ekstern vindusrengjøring etc. Matter i trappetrinn og fellesarealer. Forvaltning av uteområdene, inkludert veier, parkeringsplasser, grøntområder, inkludert feiing, renhold, snøkjøring etc. Nødvendig avfallshåndtering, inkludert leie av dumpsters, kjøring og tømming inkludert eventuelle avgifter som påløper ved avhending av avfallet, samt andre nødvendige oppgaver knyttet til operasjoner.

Videre fremgår det av vedlegg 1 ("Specification of the services"), at det vil være både kontorplass og møterom tilgjengelig, B tilbyr også parkeringsplasser for alle kunder. Før datasenterområdet blir tilgjengelig for kunden, skal partene utføre en inspeksjon på stedet. Videre fremgår det at fremleie av datarommet er tillatt. Strøm vil bli fakturert etterskuddsvis basert på faktisk bruk, eller hvis avtalt, estimater.

Spørsmål om omsetning av datasentertjenester til utenlandsk selskap er fjernleverbare tjenester som er fritatt for merverdiavgift etter mval § 6-22 annet ledd – Fjernleverbare tjenester

Det klare utgangspunktet, i henhold til lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (mval) § 3-1 første ledd, er at omsetning av alle typer varer og tjenester avgiftspliktige med mindre de er uttrykkelig unntatt eller fritatt for merverdiavgift.

Det følger av mval § 6-22 annet ledd at omsetning av fjernleverbare tjenester er fritatt for merverdiavgift når mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet.

Avgjørende for om tjenesten er fjernleverbar, vil være hvorvidt levering eller utførelse av tjenesten etter sin art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt sted, jf. mval § 1-3 første ledd bokstav i. Bestemmelsen er en videreføring av definisjonen i forskrift nr. 121 (til mval av 1969) § 1 første ledd tredje punktum.

I Finansdepartementets merknader til § 1, uttales at det med fjernleverbare tjenester er ment "tjenester som ikke utføres fysisk eller hvor leveringen ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Internasjonalt kan dette skillet mellom slike tjenester og andre tjenester også betegnes som henholdsvis "tangible services" og "intangible services". Som et alternativ ble det vurdert at en kunne benytte kriteriet "Immaterielle tjenester". I merknadene står det at "Departementet foreslår imidlertid å knytte avgrensningene til tjenester som kan fjernleveres ("services capable of delivery from a remote location"). Alle tjenester som kan leveres elektronisk vil eksempelvis omfattes av denne forskriften. Også konsulent-tjenester, advokattjenester, reklametjenester, opplysningstjenester av ulik art, EDB-tjenester og telekommunikasjonstjenester omfattes av forskriften ..."

At en tjeneste er fjernleverbar får i denne saken betydning for om datasentertjenestene vil omfattes av fritaket for utførsel av tjenester i mval § 6-22 annet ledd.

Spørsmålet blir dermed om det at kunden overlater dataservere (kundens IT-utstyr) i B sin besittelse innebærer at leveringen eller utførselen av tjenestens art må anses knyttet til et bestemt fysisk sted, her datasenteret. Det avgjørende for denne vurderingen er å se på hva som faktisk er avtalt levert, det vil si at man må se på tjenestens art.

Skattekontorets vurdering av om omsetning av datasentertjenesten – herunder om tjenesten omfatter levering av én eller flere ytelser

Utgangspunktet etter både norsk og europeisk avgiftsrett er at alle ytelser som naturlig kan omsettes som selvstendig ytelser også skal behandles selvstendig, jf. prinsippet om at like ytelser skal behandles likt. Det kan imidlertid foreligge et rettsgrunnlag for at en potensielt selvstendig ytelse likevel skal anses som en del av en annen ytelse.

Hovedytelseslæren er ett av rettsgrunnlagene som kan komme til anvendelse. I hovedytelseslæren vil en ytelse anses for å inngå i en annen dersom den ikke representerer et mål for kunden i seg selv, men kun en sekundær ytelse til hovedytelsen. Ved avgiftsbehandlingen av den samlede ytelsen skal man videre se helt bort fra sekundære ytelser knyttet til hovedytelsen. I vurderingen av om det foreligger en eller flere tjenester skal man bl. a. søke å identifisere hva som særpreger ytelsen og herunder identifisere en mulig hovedytelse, som eventuelt sammen med de øvrige elementene er å anse som én tjeneste.

Hovedytelseslæren vil kunne komme til anvendelse også i norsk rett, eksempelvis Rt. 2009 s. 1632 (ABG Sundal Collier).

I anmodningen er det anført at hovedytelseslæren må komme til anvendelse. Det anføres at for B vil hovedytelsen til A bestå i å levere en helhetlig datasentertjeneste som sikrer kontinuerlig «oppetid» for kunden. Det er denne tjenesten kunden forventer og betaler for, og som derfor utgjør den essensielle karakteren ved leveransen («the essential feature»). For å kunne levere en slik tjeneste må imidlertid Innsender utføre en rekke ulike tjenesteelementer, som vil variere over tid og ut fra behovet til kunden. Disse tjenesteelementene vil imidlertid alltid utføres som et ledd i å opprettholde leveransen av hovedytelsen, som altså er «oppetid» for og dermed elektronisk tilgjengelighet til det utplasserte IT-utstyr. Som det følger av pkt. 3 antas det at hele 95 % av tjenesteelementene for å opprettholde leveransen av hovedytelsen utføres elektronisk, og således også kan utføres fra en remote lokasjon.

Skattekontoret viser til Skattedirektoratets tidligere nevnte uttalelse, hvor direktoratet uttaler at kundenes ønske om best mulige dataløsninger ikke kan være avgjørende for hvordan datasenterets ytelser skal behandles avgiftsmessig. Denne målsettingen er for overordnet til å tjene som grunnlag for vurdering av om tjenestene skal anses som fjernleverbare eller ikke. I de tilfeller det kun kjøpes datakraft vil datasenterets drift av eget utstyr åpenbart fremstå som en omkostning ved oppfyllelse av avtalen, ikke selve ytelsen som omsettes. Når datasenteret drifter kundens utstyr er derimot driften selve ytelsen. Spørsmålet er om denne driften kan fjernleveres helt eller delvis.

Skattedirektoratet uttalte videre at "datasentertjenester" ikke er noe entydig begrep i relasjon til spørsmålet om tjenestene skal anses som fjernleverbare, men fant likevel at tjenester med drift av andres datautstyr omfatter ytelser som er fjernleverbare. Dette gjelder alt som rent faktisk kan utføres, leveres, over nett eller linjer. Når tjenesten er fjernleverbar, er det uten betydning at den faktisk ikke fjernleveres. Fritaket vil imidlertid ikke omfatte tjenester med oppbevaring og fysisk håndtering, montering og vedlikehold av maskinelt utstyr som ikke kan leveres over nett eller linje. Fritaket vil heller ikke omfatte tjenester med oppbevaring av kundenes servere og annet datautstyr. Den nærmere avgrensningen av hvilke deler av ytelsene som omfattes av fritaket må foretas konkret basert på de enkelte avtaler. Faktureringen må i slike tilfeller splittes i en avgiftsfri og en avgiftspliktig del.

Som nevnt er det avgjørende hva som faktisk leveres, det vil si tjenestens art. Når datasenteret i denne konkrete saken skal drifte kundens utstyr, er driften selve ytelsen. Slik skattekontoret ser det omfatter driften både oppbevaringstjenesten (oppbevaring av kundens IT-utstyr) og overvåkningstjenesten av serverne.

I henhold til de generelle prinsippene for å vurdere om en transaksjon består av ett eller flere omsetningsobjekter, er det i relasjon til sakens problemstilling i praksis skilt mellom tilfeller der kunden kjøper datakraft (én tjeneste, som leveres av selger ved bruk av egne driftsmidler og innsatsfaktorer) eller om kunden kjøper ulike tjenester knyttet til drift av egne dataservere. Det er et vesentlig skille mellom det å kjøpe datakraft, hvor kunden er opptatt av å motta datakraften og ikke selgers underliggende innsatsfaktorer, og der hvor kunden etterspør ulike tjenester knyttet til drift av egne dataservere.

Når kunden eier dataserverne, vil kunden ha en selvstendig interesse i å etterspørre ulike tjenester som alle vil ha et selvstendig formål for eiers virksomhet, som eksempelvis leie av fast eiendom, kjøp av elektrisitet, avkjøling, internettilkobling, fysiske installasjons- og driftstjenester, vakthold og digitale driftstjenester, med andre ord nødvendig infrastruktur. I motsetning til det som er tilfelle ved kjøp av datakraft, vil slike tjenester ha en selvstendig karakter – og vil naturlig kunne leveres som selvstendige ytelser fra samme eller fra ulike leverandører. I slike tilfeller vil det vanskelig foreligge omstendigheter som tilsier at det leveres én samlet "driftstjeneste" sammensatt av en rekke ulike ytelser, slik at ytelsene ikke skal underlegges sin ordinære avgiftsbehandling.

Leveransen av datasentertjenester krever sikker og høy kapasitet på strømforsyning og riktig temperatur og kjøling mv. Selve overvåkingen av blant annet strømforsyning og kjøling kan utføres fra overvåkingssentralen og anses ikke som knyttet til et bestemt fysisk sted. Overvåkingstjenestene anses dermed som fjernleverbare tjenester.

Som uttalt av Skattedirektoratet i nevnte bindende forhåndsuttalelse, vil fritaket imidlertid ikke omfatte tjenester med oppbevaring av kundenes servere og annet datautstyr og fysisk håndtering, montering og vedlikehold av maskinelt utstyr som ikke kan leveres over nett eller linje.

Dette standpunktet er videre fulgt opp i øvrig avgiftspraksis, herunder i avgitte bindende forhåndsuttalelser jf. eksempelvis upubliserte bindende forhåndsuttalelser av 30. april 2019 (deres), 20. januar 2020 og senest 3. juni 2020.

I denne konkrete saken vil tjenester som sørger for at oppbevaringslokalene har et optimalt driftsmiljø, som blant annet innebærer reparasjoner og vedlikehold av maskinelt utstyr samt alt det tekniske knyttet til blant annet omfattende strømleveransesystem og avansert kjøleanlegg, kreve beredskapstjenester, servicepersonell og driftstjenester som opplyst. Det er også opplyst at det er dobbelt sett av alle komponenter som er nødvendig for kontinuerlig drift av datarommet. Det kreves også tilsyn og reparasjoner av 40 000 sensorer. Disse tjenestene anses som nødvendig for å drifte kundens utstyr, og driften er selve ytelsen (nødvendig infrastruktur). De andre nevnte ytelser som leveres anses også knyttet til et bestemt fysisk sted i forbindelse med oppbevaring av servere, og kan vanskelig anses som fjernleverbare etter tjenestens art.

Det samme gjelder tjenester med sikker plassering av servere, tilgangsstyring og kontroll av personer som skal inn og ut av datasenteret som krever vakthold og adgangskontroll, og som er opplyst å være en viktig del av selskapets driftskonsept. Tjenester knyttet til vern mot elektronisk støy/støyreduksjon anses også som knyttet til et bestemt fysisk sted i forbindelse med oppbevaring av servere. Det vises også til at det skal leveres tjenester knyttet til forvaltning av uteområdene som er opplyst å inkludert veier, parkeringsplasser, grøntområder, inkludert feiing, renhold, snømåking etc. Nødvendig avfallshåndtering, inkludert leie av dumpsters, kjøring og tømming inkludert eventuelle avgifter som påløper ved avhending av avfallet.

Skattekontorets vurdering er at kun selve overvåkingstjenestene utført av selskapet og selve driften av kundens datautstyr, som rent faktisk kan utføres og leveres over nett eller linjer, anses som fjernleverbare. Tjenestene er fritatt for merverdiavgift ved salg til utenlandske næringsdrivende. Fritaket vil imidlertid ikke omfatte øvrige tjenester som utføres av selskapet.

Etter skattekontorets syn vil dette innebære levering av selvstendige varer og tjenester som må underlegges en alminnelig avgiftsbehandling i henhold til ytelsens karakter, i motsetning til at alle varene og tjenestene kan anses for å inngå i en svært overordnet, samlet "driftstjeneste". Driften omfatter, etter skattekontorets syn, både oppbevaringstjenesten samt nødvendig infrastruktur og overvåkningstjenesten av serverne. Ytelsene er alle viktige i forbindelse med å levere sikker drift av datasentertjenester, og det kan vanskelig skilles ut en hovedytelse. Arbeidet med å sikre optimale forhold for oppbevaring av serverne og dermed sikker drift, samt tjenester knyttet til sikkerhet, vakthold og adgangskontroll kan imidlertid i noen grad sies å særprege ytelsen, som "elementer som særlig karakteriserer transaksjonen" jf. Høyesterett i Sundal Collier dommen. Oppbevaringstjenestene, herunder arbeidet med å sikre optimale forhold og sikkerhet, kan dermed ikke anses å være en underordnet ytelse. Skattekontoret kan derfor ikke si seg enig med innsender at alle tjenestene i angjeldende sak kan anses som fjernleverbare på bakgrunn av hovedytelseslæren.

Innsender har også vist til en veiledende uttalelse av 16. oktober 2018 hvor Skatt x har lagt til grunn at alle tjenestene måtte anses som fjernleverbare selv om en mindre del av tjenestene ikke kunne leveres via nettet. Til dette vil skattekontoret bemerke at det i foreliggende sak legges til grunn at den del av tjenestene som ikke kan leveres via nettet ikke er en underordnet ytelse, og ikke utgjør en mindre del av tjenestene. Nevnte sak er dermed ikke sammenlignbar. Videre vil skattekontoret bemerke at nevnte uttalelse kun er en veiledende uttalelse som strider mot andre uttalelser og da særlig avgitte bindende forhåndsuttalelser vedrørende samme problemstilling. Den anførte uttalelsen er ikke et uttrykk for etatens syn på det fremsatte spørsmålet og kan dermed ikke tillegges vekt i denne konkrete saken.

På denne bakgrunn anses kun selve overvåkingstjenestene utført av B og selve driften av kundens datautstyr som rent faktisk kan utføres og leveres over nett eller linjer som fjernleverbare. Tjenestene er fritatt for merverdiavgift ved salg til utenlandske næringsdrivende, jf. mval § 6-22 annet ledd jf. mval § 1-3 første ledd bokstav i. Fritaket vil imidlertid ikke omfatte øvrige tjenester som utføres av selskapet, og anses omfattet av avgiftsplikt jf. § 3-1, og skal beregnes merverdiavgift av. Faktureringen må i slike tilfeller splittes i en avgiftsfri og en avgiftspliktig del.

Subsidiært skal skattekontoret ta stilling til om tjenesten er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet og dermed fritatt for merverdiavgift etter bestemmelsen i mval § 6-22 første ledd.

Innsender anfører subsidiært at driftstjenestene til selskapet er fritatt for avgift da de er til bruk utenfor avgiftsområdet. Den nye kunden, A, har ikke noe virksomhet i Norge. Når selskapet omsetter en driftstjeneste til den utenlandske kunden, vil det som i anført prosjekteringseksempel ikke ha noe betydning om selskapet utfører driftstjenestene i Norge eller ikke.

Det følger av mval § 6-22 første ledd at "omsetning av tjenester som helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift".

Skattekontoret viser til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse fra 2012, som er nevnt over, hvor innsender argumenterte for at tjenester som ikke kan fjernleveres, likevel kan faktureres avgiftsfritt. Dette bygget på et resonnement om at når tjenestene omsettes til utenlandske kunder som ikke har noen form for virksomhet innenfor merverdiavgiftsområdet, må tjenestene også følgelig anses helt ut til bruk utenfor samme, jf. mval § 6-22 første ledd. Nytteverdien av tjenestene tilkommer kjøpere som er etablert utenfor merverdiavgiftsområdet. Skattedirektoratet uttalte at dette åpenbart ikke kunne føre frem.

"Ordlyden med presisering av at det er krav at tjenestene må være helt ut til bruk i utlandet, taler klart imot en slik forståelse. I realiteten innebærer denne forståelse at fritaket skal gjelde all omsetning til utenlandske næringsdrivende uten virksomhet her i landet. En slik forståelse av bestemmelsens første ledd overflødiggjør i realiteten spesialreglen i annet ledd. Slik sett fremstår dessuten anførselen mer som prinsipal, enn subsidiær.

Det er imidlertid sikker rett at omsetning av tjenester som omsettes innenfor merverdiavgiftsområdet, som hovedregel, skal avgiftsberegnes uten hensyn til at kjøperen er utenlandsk. Det avgjørende er hvor leveringen skjer. Innsenders forståelse gjør jo også reglene om refusjon av merverdiavgift til næringsdrivende uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 10-1, nærmest overflødige. Refusjonsordningen gjelder, som kjent, bl.a. for tjenester (og varer) anskaffet i merverdiavgiftsområdet. Kravet i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd om at tjenestene skal være helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, innebærer altså nettopp at tjenestene ikke er anskaffet, omsatt, i merverdiavgiftsområdet. Ved slike anskaffelser er den utenlandske næringsdrivende henvist til å benytte seg av refusjonsreglene."

Skattekontoret deler Skattedirektoratets syn og vurdering på dette spørsmålet. Kravet om at tjenesten skal være helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, innebærer at tjenestene ikke er anskaffet eller omsatt i merverdiavgiftsområdet. Innsenders subsidiære anførsel kan ikke føre frem.

Skattedirektoratets uttalelse fra 1990 til et arbeidsfellesskap kan forøvrig ikke anses sammenlignbar med denne konkrete saken. Arbeidet som ble utført var prosjekteringsarbeid, i motsetning til vår sak som blant annet gjelder fysisk arbeid med å sikre optimale forhold for oppbevaring av serverne i anleggene og dermed sikker drift. I tillegg gjelder det tjenester knyttet til sikkerhet, vakthold og adgangskontroll i anleggene.

Konklusjon
Datasenteret B sin omsetning av tjenester som gjelder selve overvåkingstjenestene og selve driften av kundens datautstyr som rent faktisk kan utføres, leveres, over nett eller linjer, anses som fjernleverbare. Tjenestene er fritatt for merverdiavgift ved salg til utenlandske næringsdrivende, jf. mval § 6-22 annet ledd og § 1-3 første ledd bokstav i.

Øvrige tjenester som utføres av selskapet anses knyttet til et bestemt fysisk sted, og ikke som fjernleverbare tjenester. Tjenestene omfattes ikke av fritaket for merverdiavgift og det skal beregnes merverdiavgift på omsetningen etter hovedregelen i mval § 3-1, så fremt ikke noen av tjenestene er unntatt. Faktureringen må i slike tilfeller splittes i en avgiftsfri, en avgiftspliktig og unntatt del. Hovedytelseslæren kommer ikke til anvendelse.

De øvrige tjenestene, de som ikke anses som fjernleverbare tjenester anses ikke "helt ut til bruk i utlandet" og skal følgelig avgiftsberegnes, jf. § 6-22 første ledd jf. § 3-1."

3.3. Behandling av saken hos Sekretariatet for Skatteklagenemnda

Innsender, v/advokat F (D) påklaget skattekontorets BFU i klageskriv av 17. august 2020.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets uttalelse den 4. september 2020.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til innsenders fullmektig den 28. september 2020. Innsenders fullmektig innga merknader til sekretariatets innstilling i brev av 21. oktober 2020.

4. Innsenders anførsler

4.1. Innsenders klage av 17. august 2020

I skriv av 17. august 2020 påklager innsender skattekontorets bindende forhåndsuttalelse av 8. juli 2020 til Skatteklagenemnda.

I klagen blir det i hovedsak vist til faktum som presentert i anmodningen, men gitt noen enkelte presiseringer. I klagen presiseres følgende:

"Formålet med et datasenter er som tidligere nevnt å organisere, prosessere, lagre og distribuere store mengder data. Herværende klage gjelder et tilfelle hvor B ønsker å yte en datasenterdriftstjeneste som innebærer at selskapet vil tilrettelegge for at en potensiell utenlandsk kunde nettopp kan prosessere, lagre og distribuere data på egne servere. Essensen i tjenesten, sett fra kundens ståsted, er å oppnå en oppetid for serverne med tilhørende programvare 24 timer i døgnet, 365 dager i året.

Litt enkelt kan man si at kunden har både kroppen og hodet sitt i [land1], men at deler av hodet sitt (servere) plassert i datasenteret som tilfeldigvis befinner seg i Norge. Den aktuelle delen av hjernen kunne vært plassert i et hvilket som helst land i verden. En datasentertjeneste innebærer at B må passe på og sørge for at kroppen og hjernen i [land1], alltid har full kontakt med den hjernedelen som ligger i Norge, uansett hva som hender i verden.

For å tilrettelegge for optimal oppetid, eller kontakt med hjernedelen i Norge, stilles det store krav til infrastrukturen i datasenteret, særlig hva gjelder det bygningstekniske og IT-tekniske. Det stilles krav til sikkerhet (både fysisk og mot elektronisk datainnbrudd) som følge av de enorme verdiene som befinner seg på kundenes servere. Videre er det helt nødvendig med et godt utviklet og tilrettelagt telekommunikasjonsnett for utveksling av dataen på serverne, tilstrekkelig tilgang på energi/strøm og tilstrekkelig kjøling. Med andre ord;- det stilles store krav til nødvendige innsatsfaktorer for å kunne tilby datasentertjenesten."

Innsender viser videre til at i forlengelsen av de krav som kundene stiller til dagens datasentre, har det i flere år pågått et arbeid med å utvikle standarder for utbygging og drift av datasentre med tilhørende sentrale komponenter, som igjen utgjør innsatsfaktorene i datasenterdriftstjenesten. Om dette skriver innsender følgende:

"En slik standard er den Europeiske standarden EN 50600, som består av en overordnet standard for et datasenter som sådan, med hele ni delstandarder for ulike sentrale komponenter og aspekter ved datasenteret:

• EN 50600-1: General aspects for design and specifications
• EN 50600-2-1: Building construction
• EN 50600-2-2: Power distribution
• EN 50600-2-3: Environmental control
• EN 50600-2-4: Telecommunications cabling infrastructure
• EN 50600-2-5: Security systems
• EN 50600-3-1: Management and operational information
• EN 50600-4-1: Overview of and general requirements for key performance indicators
• EN 50600-4-2: Power Usage Effectiveness
• EN 50600-4-3: Renewable Energy Factor

Standarden som sådan beskrives på følgende måte av TUVIT, som har utviklet en egen sertifiseringsprosess knyttet til de krav og retningslinjer som oppstilles i standarden (kilde: https://www.tuvit.de/en/services/data-centers-colocation-cloud-infrastructures/din-en-50600/):

«The EN 50600 is the first European-wide, transnational standard that provides comprehensive specifications for the planning, construction and operation of a data center with a holistic approach. It defines requirements in the criteria aspect construction, power supply, air conditioning, cabling, security systems and specifies criteria for the operation of data centers ..."

For B står særlig «EN 50600-3-1: Management and operational information» sentralt. Denne omhandler krav og retningslinjer til selve driften etter at datasenteret er bygget og utformet i henhold til øvrige delstandarder. Krav til drift vil igjen avhenge av innsatsfaktorene og standardene for utformingen av disse, slik at datasenteret kan yte en datasenterdriftstjeneste av høyeste kvalitet. Fra EN 50600-3-1 side 11 hitsettes:

5 Operational information and parameters

5.1 General

In general, operators should understand the designed capacity and optimum operating parameters of the data centre. This is ixtremely important to maintain efficient operations and reliable service.

It is particularly important for the operators to understand the “N” design capacity to ensure that this is not exceeded. If the “N” design capacity is exceeded then some of the design redundancy will be lost which may effectively reduce the reliability class of the data centre.

At handover to operations instructions shall be delivered by designers and constructors on how to handle operational parameters of the infrastructure at different loads.

Ovennevnte belyser at det for leverandøren av en datasenterdriftstjeneste er helt sentralt å forstå de optimale driftsparameterne for å opprettholde effektiv drift og kunne levere en pålitelig tjeneste til kundene. Parameterne som omhandles i standardens punkt 5.1 - 5.6 er Building construction, Power distribution, Environmental control, Telecommunications cabling infrastructure og Security systems - dvs. Innsatsfaktorene/kostnadskomponentene i datasenterdriftstjenesten.

Oppsummert;- for at B skal kunne levere en komplett datasenterdriftstjeneste til utenlandske kunder ved bruk av kundens egne servere, vil selskapet måtte oppfylle samtlige standarder. Dersom en av disse ikke er oppfylt, vil ikke selskapet kunne yte en komplett datasenterdriftstjeneste. Dette er tatt med for å underbygge at en datasentertjeneste er en samlet ytelse."

Når det gjelder innsenders rettslige anførsler, har innsender byttet om på prinsipal- og subsidiær anførsel. Prinsipalt anføres det i klagen at datasentertjenestene må anses helt ut til bruk i utlandet og dermed fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd. Subsidiært anfører innsender at tjenestene må anses som én samlet leveranse som er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd.

Prinsipal anførsel – fritatt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd

Innsender anfører at det rettslige utgangspunktet for skattekontorets drøftelse er grunnleggende feil når det i BFUen skrives:

"Kravet om at tjenestene skal være helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, innebærer at tjenestene ikke er anskaffet eller omsatt i merverdiavgiftsområdet, innebærer at tjenesten ikke er anskaffet eller omsatt i merverdiavgiftsområdet. "

Innsender viser til at en forutsetning for at fritakene i merverdiavgiftsloven § 6-21 og § 6-22 skal komme til anvendelse er nettopp at varen/tjenesten er anskaffet og omsatt i merverdiavgiftsområdet. I klagen vises det til at hvis varen eller tjenesten er omsatt utenfor merverdiavgiftsområdet, vil det ikke være aktuelt med norsk merverdiavgift på omsetningen jf. merverdiavgiftsloven § 1-2. Innsender påpeker deretter at en forutsetning for å vurdere eksportfritakene i § 6-21 og § 6-22 er nettopp at det foreligger omsetning i merverdiavgiftsområdet.

Om vilkåret "helt ut [...] til bruk" i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd, anfører innsender at det må tas stilling til hvor tjenesten faktisk forbrukes, og at dette er styrende for om vurderingen om vilkåret er oppfylt. Etter innsenders vurdering vil ikke det at tjenesten utføres i merverdiavgiftsområdet nødvendigvis bety at den forbrukes her. Innsender er imidlertid enig i at det ikke er tilstrekkelig at kjøper kun har virksomhet i utlandet, men at tjenesten fortsatt kan anses forbrukt i Norge.

I den konkrete vurderingen skriver innsender følgende:

"Spørsmål i vår sak er om datasentertjenesten skal anses forbrukt der den «norske» delen av hjernen er plassert, eller om datasentertjenesten skal anses forbrukt der kroppen og resten av hjernen befinner seg.

Vi ser at det kan argumenteres for at forbruksstedet må anses å være i Norge, i og med kunden vil plassere deler av «hjernen» i anlegget til B i Norge. Det er likevel slik at det sentrale med en datasentertjeneste er å sørge for at den delen av hjernen som befinner seg i Norge, alltid kommuniserer og har åpen linje til kroppen og den del av hjernen som befinner seg i [land1]. Vi vil anføre at det i et slikt tilfelle er mest naturlig å se dette fra kundens ståsted, og anse datasentertjenesten forbrukt i [land1], hvor kroppen og resten av hjernen befinner seg.

Dette underbygges også av at kunden ikke har virksomhet i Norge, og heller ikke har personer i Norge som kan forbruke tjenesten her. I uttalelsen knyttet til prosjekteringsarbeid ble det sågar akseptert at tjenesten var helt ut til bruk i utlandet, selv om den utenlandske kunden skulle bruke tjenesten i forbindelse med et oppdrag i Norge.

Etter vårt syn bør det således konkluderes med at datasentertjenesten fullt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet."

Subsidiær anførsel – én samlet leveranse fritatt etter merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd

Subsidiært anfører innsender at datasentertjenestene som B skal levere må anses som én helhetlig ytelse i relasjon til avgiftsbehandlingen, og at denne helhetlige ytelsen må anses som fjernleverbar og dermed fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd når den omsettes til utenlandsk næringsdrivende.

Etter innsenders vurdering vil datadriftstjenestene som B skal omsette bestå av flere integrerte ytelser. Det vises i denne forbindelse til innsenders rettslige fremstilling i anmodningen, hvor det særlig refereres uttalelser fra Høyesteretts dom i den såkalte Geelmuyden Kise-saken, inntatt i Rt-2004-2000, Høyesteretts dom inntatt i Rt-2009-1632 («ABGdommen»), samt Borgarting lagmannsretts dom av 18. april 2013 (LB-2011-179629, heretter benevnt «Regus-dommen»). Innsender viser til at disse kildene fortsatt står sentralt i selskapets argumentasjon.

Innsender trekker særlig frem uttalelse fra premiss 39 - 41 i Geelmuyden Kisedommen til støtte for sitt syn, og viser til deres omtale av dommen på side 5 i anmodningen. I klagen siterer innsender de nevnte premisser fra dommen, med egne understrekninger og uthevninger:

" "Det neste spørsmålet er om det i forhold til merverdiavgiften § 18 første ledd foreligger omsetning av to atskilte ytelser - de redaksjonelle tjenester og den tekniske produksjonen av publikasjonene. Som påpekt av ankemotpartene er disse ytelser priset særskilt på fakturaene, men det kan ikke ha betydning i denne sammenheng. Heller ikke er det tilstrekkelig at rådgivningen har en selvstendig verdi når den omsettes særskilt.

Når ankemotpartene har påtatt seg ansvaret for å produsere en publikasion, må utgangspunktet etter mitt syn være at de ulike komponentene bak publikasionen ikke kan anses for å være omsatt som selvstendige ytelser. Det er ikke naturlig å betrakte rådgivningstjenestene som et avtalt tillegg til den tekniske produksjonen av publikasjonene. De redaksjonelle tjenester var en helt nødvendig og integrert del av det produkt som kundene hadde bestilt.

I rettspraksis og forvaltningspraksis er enkelte avtaler - i forhold til merverdiavgiftsloven§ 18 - ansett for å omfatte flere atskilte ytelser. Men det har da dreiet seg om ytelser som er av mer sideordnet karakter og som ikke har vært integrert i hverandre på en slik måte som tilfellet er her ..." (Våre uthevn. og understrekn.)

Ovennevnte er for øvrig i tråd med statens anførsler i samme sak:

"Den redaksjonelle innsatsen og den tekniske produksjonen kan ikke ansees som to selvstendige ytelser i relasjon til § 18 første ledd. Når ankemotpartene har påtatt seq et totalansvar for å produsere publikasioner, må det medføre at de ulike komponentene ikke kan anses omsatt som selvstendige ytelser. Det er i denne henseende ikke tilstrekkelig at de forskjellige tjenestene kan identifiseres på fakturaen. Rådgivningen og den redaksionelle innsatsen var nødvendige og integrerte innsatsfaktorer for å frembringe publikasjonene. Avtalene mellom ankemotpartene og kundene kan ikke bedømmes slik at ankemotpartene skulle levere rådgivningstjenester som et tillegg til den tekniske produksjonen av årsberetningen. Det er i denne forbindelse uten betydning at kundene fikk presentert en «meny», hvor de kunne velge hvilke ytelser de ønsket, så lenge de rent faktisk har valgt «full pakke».

Det er like fullt tale om to hovedkomponenter som begge er nødvendige for ytelsen, og som til sammen utgjør en økonomisk enhet som ikke kan splittes opp." (Våre understrekninger)"

Etter innsenders oppfatning kan det fra Høyesteretts premisser i Geelmuyden Kiese-dommen utledes at utgangspunktet for vurderingen av hvorvidt det foreligger omsetning av flere adskilte ytelser eller en ytelse bestående av flere integrerte delytelser, må tas i avtalen mellom selger og kjøper. Dersom det ikke er naturlig å betrakte enkelte av delytelsene som «avtalte tillegg» til en annen ytelse, men derimot som «nødvendige og integrerte» deler av det produkt kunden har bestilt, vil ytelsen måtte underlegges felles avgiftsbehandling som en samlet leveranse, hvor arten av tjenesten er bestemmende for avgiftsbehandlingen.

Videre viser innsender til at i lagmannsretten i Regus-dommen finner at Geelmuyden Kiese-dommen har en viss overføringsverdi ved vurdering av hvorvidt de ulike ytelsene som inngikk den såkalte «grunnpakken» Regus omsatte skulle anses som særskilte ytelser eller en samlet levering av en utleietjeneste. I klagen siterer innsender fra dommen, med egne understrekninger og uthevninger:

" "Lagmannsretten er med utgangspunkt i ordlyden i merverdiavgiftsloven § 5a - og etter en samlet vurdering av de rettskilder som er gjennomgått ovenfor - kommet til at grunnpakken i sin helhet avgiftsmessig skal regnes som utleie av fast eiendom. Grunnpakkens ulike elementer tilbys som integrerte deler av en ytelse som først og fremst er karakterisert ved at den gir et operativt kontor mot betaling. Tenker man seg kontorarealet borte, vil de øvrige elementene ikke ha noen selvstendig interesse. Resepsjonstjenestene, postombæringen og retten til tilleggsytelser vil i markedet bli oppfattet som midler til å kunne utnytte leieobjektet på best mulig måte. Etter en objektivisert vurdering tremstår derfor hovedinteressen hos kunden klart å knytte seg til tilgangen til et kontor. Det er ikke naturlig å se på omsetningen av grunnpakken som omsetning av flere selvstendige ytelser. Grunnpakken tilbys og betales for som et hele uten mulighet for kunden å velge bort noen elementer ... " (Våre understrekn. og uthevn.)"

Videre viser innsender til ABG-dommen hvor spørsmålet om "hovedinteressen for kunden" er sentralt. Det vises til at førstvoterende her uttalte at det avgjørende «om de ulike tjenestene er slik knyttet sammen at det hele må sees som ett sammensatt oppdrag» er «hva som fra oppdragsgivers side er hovedsiktemålet med tjenestene fra den enkelte tjenesteyter isolert sett». I klagen siterer innsender fra dommen, med egne understrekninger:

" "(53) Lagmannsretten drøfter inngående den situasjon at oppdragstakeren har opptrådt; som mellommann og dessuten har ydet selvstendige rådgivningstjenester. I en slik situasjon må det først vurderes om det er grunnlag for å si at det er utført to selvstendige oppdrag, eller om de ulike tienestene er slik knyttet sammen at det hele må sees som ett sammensatt oppdrag. Når en står overfor et sammensatt oppdrag, vil godtgjørelsen i sin helhet enten være avgiftspliktig eller avgiftsfri.

(55) Dette er etter mitt syn også dekkende for norsk rett. Det avgiørende er hvilke elementer som særlig karakteriserer den aktuelle transaksjon. Formålet vil klart ha betydning i denne sammenheng, men ieg finner grunn til å understreke at det ikke er tale om å vurdere målet for prosjektet som sådant, men hva som fra oppdragsgivers side er hovedsiktemålet med tjenestene fra den enkelte tjenesteyter isolert sett ... " (Våre understrekn.)"

Etter innsenders syn er det på bakgrunn av ovennevnte avklart at utgangspunktet for vurderingen av om selskapet leverer særskilte ytelser (som strøm, IT-teknisk infrastruktur, fysisk og digital overvåkning mv) eller en samlet leveranse av en datasenterdriftstjeneste, vil være hva som er avtalt med kunden. Hva som er avtalt skal etter innsender oppfatning videre vurderes i lys av kundens hovedsiktemål med kjøpet.

I den konkrete vurderingen skiver innsender følgende:

"Som det fremgår av anmodningens punkt 3 og punkt 3 i herværende klage vil B tilby en datasentertjeneste til utenlandske kunder, hvor det er kundenes egne servere som er gjenstand for driftstjenesten. For å kunne yte den planlagte driftstjenesten har B måtte etablere en omfattende teknisk og fysisk infrastruktur, i tråd med kravene i EN 50600-standarden som gjelder for datasentre. Uten en komplett infrastruktur vil ikke selskapet kunne tilby driftstjenesten overhodet, og dersom datasenteret (driftsmiljøet) ikke er utviklet i tråd med standarden vil B stille dårligere i konkurranse med andre leverandører av datasenterdriftstjenester.

Med andre ord: I henhold til den planlagte avtalen selskapet ønsker å inngå med utenlandske kunder, er det på det rene at selskapet tilbyr en samlet leveranse av en datasenterdriftstjeneste. B konkurrerer i markedet blant andre datasenterleverandører, og det er ingen holdepunkter for at selskapet leverer f.eks. strøm eller tjenester innenfor IT-sikkerhet som avtalte tillegg. Når kunden plasserer serveren i B sine datasentre, vil kunden gjøre dette med siktemål om at selskapet drifter serveren slik at denne kan prosessere, lagre mv. data til bruk for kunden selv. De ulike elementene i infrastrukturen selskapet har etablert må naturlig sees på som kostnadskomponenter/innsatsfaktorer i den konkrete driftstjenesten. Sagt med Høyesteretts egne ord.- Infrastrukturen, i form av strøm, IT-teknisk infrastruktur, fysisk og digital overvåkning mv., er varer og tjenester som utgjør helt nødvendige og integrerte deler av det produkt som kundene vil bestille. F.eks. strøm vil ikke ha selvstendig verdi for kunden dersom B ikke kan garantere at serveren er beskyttet mv.

Ovennevnte kan oppsummeres på en illustrerende måte ved å benytte lagmannsrettens formuleringer i Regus-dommen tilsvarende på faktum i vår sak. Dersom man tenker seg selve driftstjenesten borte, dvs. at B ikke skulle ha ansvar for å besørge optimal oppetid på kundens server, ville de øvrige elementene (som IT-sikkerhet, strømtilførsel mv.) ikke ha noen selvstendig interesse for kunden. Disse elementene vil i markedet bli oppfattet som midler til å kunne utnytte driftstjenesten på best mulig måte, jf. i den forbindelse at EN-50600 er en standard som har til siktemål å sørge for at datasentre kan levere en komplett driftstjeneste gjennom at alle elementene er tilpasset datasentervirksomheten. Hovedinteressen hos kunden må altså være å anskaffe selve driftstjenesten. Derfor er det ikke naturlig å se på omsetningen av datasenterdriftstjenesten som omsetning av flere selvstendige ytelser. De ulike elementene er samlet sett nødvendige for å besørge oppetiden, og det er dette kundene etterspør."

I klagen knyttes det avslutningsvis kommentarer til skattekontorets begrunnelse i BFUen. Fra klagen hitsettes:

"På side 22 i den bindende forhåndsuttalelsen konkluderer skattekontoret med at selskapet leverer «en rekke varer og tjenester», blant annet en utleie- eller oppbevaringstjeneste, elektrisitet, vakthold mv., og at dette må innebære levering av «selvstendige varer og tjenester». Fra den bindende forhåndsuttalelsen hitsettes:

«Etter skattekontorets syn vil dette innebære levering av selvstendige varer og tjenester som må underlegges en alminnelig avgiftsbehandling i henhold til ytelsens karakter, i motsetning til at alle varene og tjenestene kan anses for å inngå i en svært overordnet, samlet "driftstieneste". (Våre understrekninger)»

Ved vurderingen av avgiftsbehandlingen har skattekontoret tatt følgende utgangspunkt:

«Utgangspunktet etter både norsk og europeisk avgiftsrett er at alle ytelser som naturlig kan omsettes som selvstendig ytelser også skal behandles selvstendig, jf. prinsippet om at like ytelser skal behandles likt. Det kan imidlertid foreligge et rettsgrunnlag for at en potensielt selvstendig ytelse likevel skal anses som en del av en annen ytelse.»

Innledningsvis vil B bemerke at skattekontorets utgangspunkt om at «ytelser som naturlig kan omsettes som selvstendig ytelser også skal behandles selvstendig» ikke er forenlig med Høyesteretts uttalelser i Geelmuyden Kiese-dommens avsnitt 39. Høyesterett fant at «heller ikke er det tilstrekkelig at rådgivningen har en selvstendig verdi når den omsettes særskilt» ved vurderingen av om det i denne saken var omsatt to selvstendige ytelser (hhv. redaksjonelle tjenester og den tekniske produksjonen av publikasjonene) eller en samlet leveranse av en publikasjon. Selv om rådgivningen ville hatt en selvstendig verdi når den omsettes særskilt, kom Høyesterett til at «de redaksjonelle tjenester var en helt nødvendig og integrert del av det produkt som kundene hadde bestilt», og at omsetningsobjektet som skulle avgiftsbehandles derfor måtte være publikasjonen.

B vil videre bemerke at skattekontorets utgangspunkt for vurderingen synes å bygge på en feilslutning fra det avgiftsrettslige prinsippet om at «like ytelser skal behandles likt». Selskapet er enig med skattekontoret i at det finnes et prinsipp om at like ytelser bør behandles likt, jf. f.eks. følgende uttalelse i Ot.prp.nr.2 (2000-2001) kap 7.1.3.2:

«7.1.3.2 Like ytelser bør behandles likt

Det ble av Storvikutvalget omtalt som et bærende prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser underlegges den samme avqiftsmessige behandling. Dette måtte gjelde uavhengig av om tjenesten ytes av det offentlige eller av private, og uavhengig av hvilken yrkesgruppe som utfører tjenesten. Utvalget påpekte imidlertid at dette prinsippet kunne by på vansker når det gjaldt å fastslå om tienester er likeartet. I henhold til utvalget burde det da tillegges vekt om ytelsene tilbys i konkurranse med hverandre og om forskjelllig avgiftsbelastning er egnet til å påvirke forbruksvalget. Etter utvalgets syn var det således arten av tienestene som skulle vurderes, i utgangspunktet uavhengig av hvem som tilbyr tjenesten.» (Våre understrekn. og uthevn.)

Som det fremgår av lovforarbeidene er det imidlertid en viktig forutsetning for prinsippets anvendelsesområde at det er snakk om «like ytelser». Avgjørende for hvorvidt en ytelse er lik en annen skal videre være «arten av tjenesten». Fra dette er det etter B sitt syn ikke mulig å slutte at alle ytelser som «naturlig kan omsettes som selvstendige ytelser også skal avgiftsbehandles selvstendig». Forutsetningen for utgangspunktet om at like ytelser bør behandles likt er at det nettopp er like ytelser som omsettes. Ergo må det først vurderes hva som overhodet er omsetningsobjektet, jf. vurderingene fra rettspraksis i punkt 4.2.1 ovenfor.

At like ytelser bør behandles likt er et utslag av hensynet til nøytralitet i avgiftssystemet, dvs. et ønske om å unngå konkurransevridning i markedet som følge av ulik avgiftsbelastningen på ellers like ytelser, og dermed påvirke forbruksvalget. Etter B syn underbygger dette et viktig poeng i saken: Dersom man legger skattekontorets syn til grunn, dvs. at det leveres en rekke. selvstendige varer og tjenester, vil dette innebære at man samtidig legger til grunn at B konkurrerer i samme marked som andre virksomheter hvor tilsvarende varer og tjenester omsettes.

Etter B sitt syn er det på det rene at selskapet ikke konkurrerer i samme marked som f.eks. G ved levering av vaktholdtjenester, og samtidig i samme marked som f.eks. H ved levering av strøm. Poenget i denne sammenheng er at det ikke vil påvirke forbruksvalget for omsetning av strøm, vakthold mv. dersom disse elementene skulle bli ansett å utgjøre fritatt omsetning som innsatsfaktorer i en driftstjeneste.

Videre viser skattekontoret til hovedytelseslæren som et rettsgrunnlag som kan tilsi at B foretar en samlet leveranse, med videre henvisninger til ABG-dommen. Skattekontoret finner imidlertid ikke at dette rettsgrunnlaget vil være anvendelig i vår sak. Fra begrunnelsen på side 20-21 hitsettes:

«Når kunden eier dataserverne, vil kunden ha en selvstendig interesse i å etterspørre ulike tjenester som alle vil ha et selvstendig formål for eiers virksomhet, som eksempelvis leie av fast eiendom, kjøp av elektrisitet, avkjøling, internettilkobling, fysiske installasjons- og driftstjenester, vakthold og digitale driftstjenester. I motsetning til det som er tilfelle ved kjøp av datakraft, vil slike tjenester ha en selvstendig karakter - og vil naturlig kunne leveres som selvstendige ytelser fra samme eller fra ulike leverandører. I slike tilfeller vil det vanskelig foreligge omstendigheter som tilsier at det leveres en samlet "driftstjeneste" sammensatt av en rekke ulike ytelser, slik at ytelsene ikke skal underlegges sin ordinære avgiftsbehandling.»

B er ikke enig i at kunden vil ha en «selvstendig interesse i å etterspørre ulike tjenester som alle vil ha et selvstendig formål for eiers virksomhet». Dette kan belyses ved at samtlige av elementene i datasenterdriftstjenesten må «tilsettes» (på kundens server) samtidig dersom kunden skal oppnå formålet med kjøpet- nemlig oppetid nærmest mulig 24 timer i døgnet - 365 dager i året. Det vises for øvrig til selskapets vurdering ovenfor under punkt 4.2.1 samt anmodningens punkt 4.2.

Begrunnelsen inntatt ovenfor bygger også på Skattekontorets utgangspunkt om at ytelser som naturlig kan omsettes som selvstendig ytelser også skal behandles selvstendig, hvilket etter B sin oppfatning igjen bygger på en feilslutning fra prinsippet om at like ytelser skal behandles likt.

Skattekontorets uttalelser om at «Særskilt fakturering for strøm etter forbruk er eksempelvis en tydelig, selvstendig vareomsetning», må etter B sin oppfatning forstås som et syn om at særskilt fakturering underbygger at strøm omsettes særskilt og ikke som en nødvendig og integrert del av datasenterdriftstjenesten. Det bemerkes at dette ikke kan være et gyldig argument i lys av Høyesteretts uttalelser i Geelmuyden Kiese-dommen avsnitt 39, jf. ovenfor under punkt 4.2."

4.2. Innsenders merknader til sekretariatets innstilling

4.2.1. Innledning

Innsender gav i brev av 21. oktober 2020 merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Innledningsvis viser innsender til at det synes å være enighet mellom innsender og sekretariatet om at tjenesteelementene som består av «organisering, prosessering, lagring og distribusjon» av data, dvs. de som leveres rent elektronisk, er «fjernleverbare» etter merverdiavgiftsloven. Det vises også til at det er enighet om at det rettslige spørsmålet i henhold til § 6-22 første ledd er hvorvidt de aktuelle tjenestene er forbrukt av kunden A innenfor merverdiavgiftsområdet.

Videre forstår innsender det også slik at det er enighet om at tjenesten ville vært fullt ut fritatt om B hadde eid serverne selv. Dette fordi det da ikke hadde vært noen oppbevaringselement igjen i leveransen. Innsender viser til dette også er lagt til grunn i to tidligere bindende forhåndsuttalelser BFU 25/12 og en uttalelse som denne bindende forhåndsuttalelsen viser videre til.

I denne sammenheng viser innsender til at det for kunden ikke spiller noen rolle om de eier serveren selv eller om det er datasenteret som eier serveren. Det avgjørende for kunden er oppetiden og at den informasjonen som legges inn i serveren/hjernen er trygg. Det vises til at årsaken til at kunden som regel selv eier serveren har med finansiering å gjøre. Hvem som eier serverne bør etter innsenders syn ikke spille noen rolle for avgiftsplikten, og slik innsender ser det, underbygger dette at B leverer en samlet fritatt datasentertjeneste, uavhengig av hvem som eier serverne. Dette med oppbevaring, er et sidespor og underordnet element i datasentertjenesten som leveres fra B.

Innsender fremhever også at sekretariatet er enige i innsenders vurderinger om at det rettslige utgangspunktet i BFU 25/12 var grunnleggende feil. Det påpekes her at sekretariatet samtidig tillegger denne uttalelsen betydelig vekt i sin vurdering. En uttalelse som sekretariatet altså er enig i har grunnleggende feil når det gjelder de rettslige utgangspunkt.

4.2.2. Spørsmålet om tjenestene er «forbrukt» i Norge

Innsender viser til at norsk merverdiavgiftsrett bygger på det såkalte destinasjonsprinsippet, som innebærer at tjenester skal avgiftsbelegges hvor disse faktisk forbrukes. Etter innsenders syn er det unaturlig å legge til grunn at kunden A skal ha noe «forbruk» av tjenester i Norge, ettersom selskapet ikke har noen virksomhet eller inntekter her. Det er etter B sin mening naturlig å legge til grunn at et selskap «forbruker» de tjenester selskapet kjøper der hvor disse tjenestene bidrar til å generere inntekter, og dette er for kunden A kun i [land1]. Dette tillegges betydelig vekt i den helhetsvurderingen som må gjøres.

Innsender viser til at det fra kunden A sitt synspunkt er det utvilsomt slik at selskapet kjøper «datasentertjenester», som fra kundens ståsted er en tjeneste som leveres elektronisk. For kunden fungerer dette slik at man har tilgang til selskapets data elektronisk, og tjenesteforbruket manifesterer seg derfor ikke i noe ytre fysisk uttrykk i det daglige. Innsender viser til at en slik type «datasentertjeneste» er en standardisert og helhetlig tjeneste for store selskaper å kjøpe, på linje med for eksempel fjernleverbare advokat- og konsulenttjenester.

Det er riktig at kunden som et ledd i få tilgang til de aktuelle «datasentertjenestene» har kjøpt fysiske servere/datautstyr som fysisk står utplassert i Norge. Det er imidlertid unaturlig å se det slik at dette utstyret innebærer noe selvstendig «forbruk» for selskapet i Norge. Det kunne som nevnt like gjerne vært slik at B eide serverne, og i så fall er alle enige om at tjenestene fullt ut ville vært fritatt for avgift.

Som sagt har selskapet hele sin virksomhet i [land1], og det er i dette landet alle selskapets inntekter tilflyter. Bedriftsøkonomisk sett må det derfor etter vårt syn være klart at de tjenester som kjøpes fra B «forbrukes» i [land1], hvor disse tjenestene er med på å generere inntekter for selskapet. At selskapet selv eier datautstyret som brukes i prosessen med å levere elektroniske «datasentertjenester» kan ikke få noen betydning for forbruksvurderingen, ettersom dette utstyret ikke kommer til noen selvstendig nytte for selskapet i Norge.

Innsender viser til at kunden A har ingen inntekter eller overskudd innenfor merverdiavgiftsområdet eller Norge for øvrig. Videre hevder innsender at kunden kun kjøper datasentertjenester hos B – selskapet kjøper ikke oppbevaringstjenester slik Sekretariatet gir uttrykk for. Eventuell oppbevaring av gjenstander som avtaleforholdet medfører, er fullstendig underordnet for A. Det er tilgangen til data selskapet betaler for.

For øvrig fremhever innsender at det ikke er uvanlig at «fjernleverbare» tjenester også inkluderer at tjenesteleverandøren får tilgang til kjøperens eiendeler, f.eks. dokumenter eller fysiske gjenstander som skal undersøkes. Disse tjenesteleveransene vil da innebære oppbevaring på en hensiktsmessig måte, men samtidig vil dette tjenesteelementet være av underordnet karakter til den endelige «fjernleverbare» tjenesten som faktisk skal leveres, som f.eks. ved advokat- eller revisjonstjenester.

B mener videre at faktum i avgjørelsen som Sekretariatet viser til (KMVA 2016-8958), skiller seg vesentlig fra hva som er tilfellet i vår sak. I denne saken sendte et italiensk filmselskap flere ansatte til Norge og forbrukte en rekke tjenester i landet gjennom sin fysiske tilstedeværelse der, f.eks. innleie av utstyr, personell og statister til filmsettet. Etter innsenders syn er det er ikke naturlig å si at kunden i foreliggende sak har et tilsvarende «forbruk» av tjenester innenfor merverdiavgiftsområdet. Kunden A har ingen fysisk tilstedeværelse i Norge, og tjenestene selskapet kjøper fra B er per definisjon «fjernleverbare» i sin sluttleveranse. Innsender mener derfor at anskaffelsenes tilknytning til merverdiavgiftsområdet i foreliggende sak er mye mindre enn i den nevnte klagesaken.

4.2.3. Spørsmålet om tjenesteelementene må anses å utgjøre én samlet ytelse

4.2.3.1. Generelt

Innsender er fortsatt av den formening at tjenesteelementene med fysisk tilknytning til datautstyret, er av helt underordnet karakter i forhold til den elektroniske «datasentertjeneste»-ytelsen som kunden A faktisk kjøper av selskapet. Innsender viser til at kunden ville ikke hatt noen interesse av å kjøpe tjenesteelementene med fysisk tilknytning til datautstyret separat, dersom ikke disse elementene hadde inngått i en helhetlig leveranse hvor den faktiske sluttleveransen til kunden består i elektronisk tilgang til data gjennom nett eller linjer. Innsender er således uenige i Sekretariatets vurdering av den faktiske tjenesteleveransen.

Innsender viser til at sekretariatet gir uttrykk for at de elektroniske tjenestene uten fysisk tilknytning til det utplasserte utstyret, ikke er mer «dominerende» enn tjenesteelementene som har fysisk tilknytning til utstyret. Dette er etter innsenders syn ikke en rimelig fortolkning av den faktiske tjenesteleveransen som leveres til kunden, ettersom det kunden får av leveranse er elektronisk tilgang til serverne. Det er denne tjenesten kunden har behov for, og faktisk betaler for. På denne måten er innsender av den oppfatning at de tjenesteelementene med fysisk tilknytning til det utplasserte utstyret fremstår å være av «underordnet betydning for kjøper» og at disse «kun har en støttende eller nødvendig funksjon for hovedtjenesten». Det vises til at sekretariatet i innstillingen understreker at det er dette vurderingstemaet «som synes å være en gjennomgående problemstilling i den ovennevnte norske rettspraksisen».

Innsender opplever således at de ikke er uenige med sekretariatet om vurderingstemaet, men at innsender og sekretariatet er uenige om hvordan tjenesteleveransen faktisk skal vurderes. I denne forbindelse mener innsender at det avgjørende bør være at kunden aldri ville kjøpt tjenesteelementene med fysisk tilknytning til datautstyret med mindre dette inngikk i en samlet leveranse av «datasentertjenester». Oppbevaring og vedlikehold av servere i Norge har ikke noen verdi i seg selv for et [...] selskap. På grunn av forskjell i lønnsnivå og den fysiske avstanden ville A aldri kjøpt slike tjenester i Norge med mindre disse inngikk i en sluttleveranse av miljøvennlige «datasentertjenester». Innsender mener derfor at disse tjenesteelementene har en «støttende og nødvendig funksjon for hovedtjenesten», som altså er elektronisk tilgang til lagret data.

Innsender viser videre til at det også er en problemstilling at deler av tjenesteelementene med fysisk tilknytning til datautstyret kan leveres elektronisk. B kan fjernstyre innstillingene i anlegget fra en remote lokasjon en annen plass i Norge. Om den nærmere beskrivelsen av denne funksjonen, viser innsender til beskrivelse i opprinnelige anmodning av 7. mai 2020:

«Sensorene er koblet opp mot en overvåkingssentral med heldøgns bemanning. De fleste kontrolltiltak kan gjøres manuelt fra kontrollsentralen, mens andre er automatiserte. Temperatur, oksygennivå og luftfuktighet er eksempler på hva som kan styres fra sentralen, mens et eksempel på en automatisert prosess er at dieselaggregatene startes automatisk ved strømstans. Kontrollstasjonen kunne vært plassert et helt annet sted selv om den i dag er plassert på området til datasenteret. Det er med andre ord mulig å drifte de fleste funksjoner av anlegget fra en «remote location». Mange av kontrollfunksjonene til datasenteret på [sted2] følges opp fra [sted1] ved behov (og vise versa).»

Innsender viser til at de tjenesteelementene som ytes fra kontrollsentralen er altså etter sin art fjernleverbare: [sted1]-senteret kan i stor grad være styrt fra [sted2]-senteret og vice versa. Dette er en ikke-ubetydelig del av de tjenesteelementene med fysisk tilknytning til datautstyret (i form av at innstillingene i anlegget hvor utstyret oppbevares endres fysisk f.eks. gjennom endring av oksygennivå). Videre understreket vi også i den opprinnelige anmodningen at det er svært få tjenesteelementer som ikke kan ytes fra selve kontrollrommet (og som dermed etter sin art er «fjernleverbare» elementer):

«Noen få tiltak må imidlertid utføres manuelt på stedet. Det er imidlertid svært sjeldent at vakthavende i kontrollsentralen fysisk må sende folk inn i datasenteret. Det kan være enkeltstående tilfeller i løpet av en dag, men sett i forhold til at overvåkingen skjer kontinuerlig hele døgnet anslås det at under 5 % av tiden faktisk utføres på stedet.»

Dette mener innsender understreker at tjenesteelementene med fysisk tilknytning er sterkt underordnet de tjenesteelementene som leveres elektronisk, og det er de sistnevnte ytelser som er det sentrale for kunden i det daglige. At datautstyret er oppe og går, og overvåkes av sensorene, er bare en nødvendig forutsetning for at ytelsene som A faktisk har behov for skal ytes. Det er derfor etter vårt syn unaturlig å likestille leveransen av de elektroniske datatilgangstjenestene i det daglige med den fysiske oppbevaringen av datautstyret (som i seg selv overvåkes og kontrolleres elektronisk).

Den fysiske oppbevaringen har følgelig kun en «støttende og nødvendig funksjon for hovedtjenesten» som ytes til kunden i det daglige.

Innsender viser videre til at de ikke er enig med sekretariatets vurdering om at de ulike tjenesteelementene er klart definert og selvstendige. Innsender fremhever at det er en flytende overgang mellom tjenester som utføres utelukkende fysisk (f.eks. vedlikehold) og tjenester som utføres elektronisk, men som manifesterer seg i fysiske endringer i utstyrsrommet (f.eks. endringer av temperatur og oksygennivå), samtidig som sluttleveransen i det daglige leveres fullstendig elektronisk til kundens virksomhet i [land1]. Videre er etter innsenders syn tjenesteelementene med fysisk tilknytning til datautstyret kun en forutsetning for å yte de daglige datasentertjenestene som kunden har behov for. Og som understreket tidligere er det innsenders vurdering at kunden aldri ville vært interessert i å kjøpe tjenesteelementene med fysisk tilknytning til utstyret isolert sett. Årsaken til at selskapet vil kjøpe tjenestene fra B er totalleveransen av miljøvennlige datasentertjenester, hvor det daglige sluttproduktet for kunden er tilgang til og lagring av data.

4.2.3.2. Betydningen av den europeiske standarden for datasentertjenester

Innsender mener sekretariatets innstilling viser at sekretariatet ikke helt har innsett at salg av «datasentertjenester» etter hvert har blitt et vanlig produkt for store selskaper å kjøpe, og at det derfor også har vært foretatt en standardisering av slike tjenester innenfor EU-/EØS-området. Selskaper kjøper da en standardisert og helhetlig tjeneste.

Det fremgår av denne standarden at en datasenterdriftstjeneste består av en rekke elementer og prosesser. Innsender viser til at det er denne – samlede – leveransen selskapets kunder har som formål å anskaffe. Delytelsene som sådanne er derimot – isolert sett – av begrenset, om noen, interesse for kundene. Dersom B ikke skulle være i stand til å levere alle delytelsene, men bare noen av disse, er det vanskelig å tenke seg at selskapet ville lykkes i den internasjonale konkurransen om levering av datasenterdriftstjenester. Innsender mener det klart mest nærliggende er at kundene i så tilfelle vil inngå avtale med en annen leverandør, som er i stand til å levere alle tjenesteelementene i tråd med de gjeldende standarder.

At det mest sannsynlig ville blitt slik, ligger i delytelsenes natur - dersom B f.eks. ikke skulle vært i stand til å tilby gode nok løsninger for kjøling, fremstår det som helt usannsynlig at kundene likevel vil valgt å la selskapet forestå vakthold, for så å anskaffe de øvrige tjenesteelementene fra en annen leverandør. På samme måte fremstår det som en kommersiell umulighet at noen kunder ville inngått avtale med B om levering av spesialiserte oppbevaringstjenester dersom disse ikke hadde vært direkte tilrettelagt for elektronisk oppkobling til nett eller linjer hele døgnet. Dette viser etter innsenders syn at det er en svært nær sammenheng mellom de fysiske og de elektroniske tjenesteelementene, og at det derfor i seg selv er unaturlig og dessuten praktisk krevende å skille disse ulike elementene fra hverandre.

Etter innsenders sitt syn gir rettspraksis sterk støtte for at det ved klassifiseringen av selskapets ytelser må legges betydelig vekt nettopp på hva som kan utledes av EN 50600 med tilhørende delstandarder. Selskapet viser i så henseende f.eks. til Høyesteretts dom av 11. desember 2019, Gjensidige Pensjonsforsikring AS (HR-2019-2335-A), hvor førstvoterende blant annet uttaler (i avsnitt 44):

«I vurderingen av hvordan begreper skal forstås i skatte- og avgiftslovgivningen, må man – så sant det ikke er holdepunkter for annet – legge til grunn den definisjonen som er gitt i særlovgivningen, se senest HR-2019-1726-A (Storebrand International Private Equity V Limited) avsnitt 47 og 52-54…»

Innsender viser til at EN 50600 med tilhørende delstandarder riktignok er verken lov eller en forskrift, men at standarden, etter innsenders syn, gir en allment akseptert forklaring på/definisjon av en datasenterdriftstjeneste, herunder hvilke tjenesteelementer som inngår i denne tjenesten. Etter innsenders oppfatning må denne definisjonen også legges til grunn ved anvendelsen av merverdiavgiftslovens bestemmelser. Det vises her også til avsnitt 77-80 i Høyesteretts dom av 22. juni 2017 (HR-2017-1231-A), hvor behovet for å kunne knytte rettsvirkninger også til begrepsbruken i avtaleverk ble fremhevet:

Etter innsenders oppfatning må det i alle tilfeller være slik at dersom man ved klassifiseringen av tjenester i relasjon til merverdiavgiftsloven, ikke skal legge vesentlig vekt på allment aksepterte standarder, som f.eks. EN 50600 med tilhørende delstandarder, så må dette kreve en særskilt begrunnelse. Innsender kan ikke se at det foreligger grunner til at EN 50600 med tilhørende delstandarder ikke skal legges til grunn ved klassifiseringen av B sin omsetning i saken her.

Også det forhold at B skal levere delytelser som inngår i en samlet datasenterdriftstjeneste, slik denne tjenesten defineres i EN 50600 med tilhørende delstandarder, tilsier derfor etter innsendes oppfatning at det må legges til grunn at selskapet skal omsette en – og bare en – samlet datasenterdriftstjeneste. For øvrig viser innsender til selskapets redegjørelser i tidligere korrespondanse med ytterligere begrunnelser for at det må legges til grunn at selskapet skal omsette en – og bare en – samlet datasenterdriftstjeneste.

5. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Formkrav

Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse er avgitt 8. juli 2020, klagen er datert 17. august 2020, mottatt 20. august s.å. Klagen er mottatt innen klagefristen og klagen oppfyller krav til adressat, form og innhold, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl) §§ 13-4 og 13-5.

Skattekontoret har vurdert omgjøring av vedtaket i henhold til sktfvl § 13-6 tredje ledd, men har ikke funnet grunnlag for å gi skattepliktige helt eller delvis medhold i verken den prinsipale eller subsidiære anførselen. Klagen skal derfor behandles av Skatteklagenemnda.

Klagers rettslige anførsler

Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen. Klager har imidlertid snudd på argumentasjonen, slik at den opprinnelige subsidiære anførselen i anmodning om bindende forhåndsuttalelse nå i klagen er den prinsipale anførselen.

Klager anmodet om bindende forhåndsuttalelse for å få avklart om klagers omsetning av datasentertjenester til en utenlandsk kunde kunne anses som én ytelse etter merverdiavgiftsloven (mval) og at denne tjenesten var fritatt for merverdiavgift etter mval § 6-22. Subsidiært gjaldt anmodningen om tjenestene var helt ut til bruk i utlandet, jf. mval § 6-22 første ledd.

Klager anfører nå prinsipalt at datasentertjenestene er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet og dermed vil være fritatt merverdiavgift i medhold av mval § 6-22 første ledd. Subsidiært anføres det at datasentertjenestene må anses som én ytelse etter merverdiavgiftsloven og at denne tjenesten er fritatt etter mval § 6-22.

Prinsipale anførselen – helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet

I klagen anføres det at skattekontorets rettslige utgangspunkt er grunnleggende feil på dette punktet. Det vises i den sammenheng til skattekontorets henvisning til en avgitt bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet fra 2012.

Til dette vil skattekontoret bemerke at vi er enig med klager i at uttalelsen fra Skattedirektoratet og vår konklusjon er noe upresis og uheldig formulert. Skattekontoret fastholder at tjenestene ikke kan anses helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. Skattekontoret er fortsatt av den klare oppfatning av at oppbevaringstjenesten som klager omsetter til den utenlandske kunden knytter seg til et bestemt fysisk sted, anleggene i Norge. Disse tjenestene blir levert og gjennomført i Norge der hvor serverne står plassert. Anførselen om at tjenestene er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet kan ikke føre frem. Disse tjenestene anses som selvstendige ytelser og må følgelig avgiftsberegnes etter hovedregelen i mval § 3-1.

Faktum/saksforholdet

Det er i klagen kommet enkelte tillegg og presiseringer til faktumbeskrivelsen knyttet til innholdet i datasenterdriftstjenesten. Tilleggene og presiseringene til faktum endrer ikke skattekontorets vurdering av avgiftsbehandlingen av de tjenestene som skal omsettes til den utenlandske kunden.

Klager anfører at leveransen må sees som en sammensatt leveranse av en datasentertjeneste, hvor øvrige ytelser i den forbindelse kun utgjør nødvendige og integrerte deler/innsatsfaktorer i den samlede leveransen og derfor ikke skal avgiftsbehandles særskilt.

Skattekontoret konkluderte i bindende forhåndsuttalelse av 8. juli 2020 med at omsetningen innebærer levering av selvstendige tjenester som må underlegges en alminnelig avgiftsbehandling i henhold til ytelsens karakter. Skattekontoret fastholder vurderingen som er lagt til grunn i den bindende forhåndsuttalelsen og er ikke enig i klagers anførsler knyttet til avgiftsbehandlingen.

Relevante kilder

Ingen nye relevante kilder."

6. Sekretariatets vurderinger

6.1. Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.2. Rettslig vurdering

6.2.1. Innledning

I anmodningen bes det om at skattemyndighetene bekrefter innsenders forståelse om at de tjenester som innsender planlegger å omsette til A vil "anses som én ytelse etter merverdiavgiftsloven, som er fritatt for merverdiavgift etter mval. § 6-22".

I klageskriv av 17. august 2020 anføres det prinsipalt at tjenestene som innsender skal omsette vil være "helt ut [...] til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet", og dermed fritatt for merverdiavgift som eksport av tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd.

Subsidiært anføres det i klagen at tjenestene som skal omsettes til den utenlandske kunden må anses som én helhetlig datadriftstjeneste som er fjernleverbar, og dermed fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd.

6.2.2. Sekretariatets vurdering av prinsipal anførsel om at tjenestene er fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd

I klagen anfører innsender prinsipalt at "datasentertjenesten" som skal omsettes vil være fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd.

Sekretariatet er usikker på om innsender med begrepet "datasentertjeneste", allerede prinsipalt anfører at tjenestene i saken må anses som én samlet leveranse og dermed få én felles avgiftsbehandling. I punkt 6.2.3 nedenfor drøfter vi denne problemstillingen. Som det fremgår der, er sekretariatet av den oppfatning at tjenesteelementene i leveransen må anses som selvstendige ytelser, hvor de ulike elementene må vurderes isolert i forhold til avgiftsbehandlingen.

Vedrørende innsenders prinsipale anførsel, vil vi derfor i det følgende vurdere tjenesteelementene isolert.

Av merverdiavgiftsloven § 3-1 følger det at utgangspunktet er at omsetning av tjenester er avgiftspliktig, med mindre omsetningen omfattes av et fritak eller unntak gitt i medhold av merverdiavgiftsloven.

Innsender opplyser i anmodningen at tjenester som skal omsettes vil bestå av en rekke ulike elementer. Et av disse elementene vil være organisering, prosessering, lagring og distribusjon av data. Slik sekretariatet forstår det, er det uomtvistet at disse aktuelle elementene av tjenestene vil utføres og leveres elektronisk. Det er derfor nærliggende å vurdere hvorvidt dette tjenesteelementet vil være omfattet av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd.

I merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd følger det:

"Omsetning av fjernleverbare tjenester er fritatt for merverdiavgift når mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet."

I foreliggende sak er det forutsatt at mottakerne av tjenestene er det utenlandske selskapet A, som er næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet.

Spørsmålet videre er om tjenestene er "fjernleverbare". I merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i er fjernleverbare tjenester er definert som:

"tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted"

Slik sekretariatet ser det, vil leveringen av de ovennevnte driftselementene ikke være knyttet til et bestemt fysisk sted da de leveres elektronisk over nett eller linje, og at de dermed etter sin art er "fjernleverbare".

Vi viser for øvrig til BFU-2012-25 hvor Skattedirektoratet kom til at plassering av kundens servere hos tjenesteyter, ikke var til hinder for at selve datadriftstjenesten som ble levert over nett eller linje, etter sin art var fjernleverbar. I BFUen uttaler Skattedirektoratet:

"Når tjenesten er fjernleverbar, er det uten betydning at den faktisk ikke fjernleveres. Det forhold at utstyret er plassert hos tjenesteyter, dvs. befinner seg fysisk i datasenteret, er således ikke alene til hinder for at driftstjenesten er fjernleverbar i lovens forstand og dermed omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd."

Etter sekretariatets vurdering må utgangspunktet således være at innsenders ytelse av elektroniske datadriftstjenestene vil være fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd, dersom de vurderes isolert.

Spørsmålet om merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd kommer til anvendelse, som prinsipalt anført i klagen, er derfor kun aktuelt å drøfte for øvrige stedbundne tjenester som innsender skal omsette.

I tillegg til ytelse av elektroniske datadriftstjenester, skal innsender oppbevare kundenes servere i Norge. Ut over å tilby fysiske lokasjoner for oppbevaring, krever oppbevaringen av servere en rekke spesialtilpasninger fra innsenders side. Av anmodningen fremgår det at oppbevaringselementet innebærer spesialtilpasninger med tanke på løsninger for kjøling av lokaler og severe, etablering av en IT-teknisk infrastruktur, samt tilpasninger som skal sikre tilstrekkelig elektrisk kraft til enhver tid. Videre informeres det om at det blant annet er installert 40 000 sensorer som måler blant annet temperatur, oksygeninnhold i luften, luftfuktighet, luftmengde, røykutvikling, strøm, vanntrykk, vannivå og rystelser.

Av merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd fremgår følgende:

"(1) Omsetning av tjenester som helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet er fritatt for merverdiavgift"

I klagen anfører innsender at skattekontorets rettslige utgangspunkt ved vurderingen av fritaket er grunnleggende feil når det BFUen skrives følgende:

"Kravet om at tjenestene skal være helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, innebærer at tjenestene ikke er anskaffet eller omsatt i merverdiavgiftsområdet, innebærer at tjenesten ikke er anskaffet eller omsatt i merverdiavgiftsområdet."

Skattekontoret har BFUen også vist til BFU 25/12 hvor Skattedirektoratet uttaler følgende om fritakets innhold:

"Kravet i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd om at tjenestene skal være helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, innebærer altså nettopp at tjenestene ikke er anskaffet, omsatt, i merverdiavgiftsområdet."

Sekretariatet er ikke uenig med innsender i at Skattedirektoratets formuleringer i BFU 25/12, og skattekontorets uttalelser foreliggende BFU, er noe upresise når det uttales at fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd forutsetter at tjenestene ikke er anskaffet eller omsatt i merverdigiftsområdet. Merverdiavgiftslovens virkeområde er avgrenset til det geografiske merverdiavgiftsområdet, slik det er definert i merverdiavgiftsloven § 1-2 annet ledd, jf. § 1-2 første ledd. På denne måten er det en forutsetning for anvendelse av fritaksbestemmelsene i merverdiavgiftslovens kapittel 6, at det faktisk er tale om omsetning som har skjedd innen det geografiske merverdiavgiftsområdet.

Hvorvidt fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd kommer til anvendelse i dette tilfellet, må bero på en vurdering av hvorvidt oppbevaringstjenestene "helt ut er til bruk" utenfor merverdiavgiftsområdet.

Sekretariatet deler innsenders vurdering om at bestemmelsens ordlyd "til bruk" innebærer at det vil være relevant å drøfte hvor tjenesten forbrukes. Vi er imidlertid ikke enig med innsender at oppbevaringstjenestene som innsender skal yte vil forbrukes utenfor Norge.

Det er her tale om oppbevaringstjenester som er knyttet til konkrete fysiske lokasjoner i Norge, i spesialtilpassede omgivelser. Tjenestene innebærer også en kontinuerlig overvåkning, tilførsel av tilstrekkelig elektrisk kraft til enhver tid, sikkerhetstjenester, løpende regulering av optimal temperatur m.m. Tjenestene er med andre ord meget sterkt knyttet til de konkrete lokasjonene som tjenestene ytes fra.

Slik vi ser det, kan det ikke være tvil om at tjenestene leveres fysisk i Norge. Videre er vi av den oppfatning at det er i Norge kundene også gjør seg nytte av, - og tar i bruk -, tjenestene. Kunden vil få fraktet egne servere til lokasjoner i Norge, hvor serverne får det nødvendige tilsyn og vakthold, tilførsel av elektrisk kraft og nedkjøling, samt blir fysisk oppbevart. Sekretariatet kan ikke se at disse tjenestene forbrukes noe annet sted enn der tjenestene leveres, mottas og nyttiggjøres.

At innsenders kunde har innrettet virksomheten sin på en slik måte at øvrige funksjoner er lagt til utlandet, kan ikke være tilstrekkelig for at oppbevaringstjenester som er levert og mottatt i Norge, skal anses å være forbrukt utenfor Norge.

Vi viser i denne sammenheng til KMVA-2016-8958 hvor Klagenemnda for Merverdiavgift konkluderte med det ikke var tilstrekkelig for fritak etter merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd at kjøper utelukkende hadde bruk for de norske tjenestene til sin utenlandske næringsvirksomhet. I saken hadde klager solgt tjenester innen filming, bistått med produksjonsmedarbeidere og transport/overnatting for italienske skuespillere og produksjonsmedarbeidere til et italiensk filmselskap. Kunden, - filmselskapet -, hadde kjøpt tjenestene i forbindelse med produksjon av film som skulle selges i et italiensk kinomarked. At tjenestene var kjøpt inn til bruk i næring i utlandet, ble ikke ansett som tilstrekkelig for å anse tjenestene "helt ut [...] til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet", jf. nevnte fritaksbestemmelse.

Etter dette er det sekretariatets vurdering at oppbevaringstjenestene innsender skal tilby, ikke kan anses å være "helt ut [...] til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet", og vil dermed ikke være omfattet av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd. Utgangspunktet er således at omsetning av disse tjenestene vil være avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

6.2.3. Sekretariatets vurdering av subsidiær anførsel om at tjenestelementene må anses som én helhetlig tjeneste som er fritatt for merverdiavgift. jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd

Merverdiavgiftsloven § 4-1 angir hvordan grunnlaget for merverdiavgift skal beregnes. Av bestemmelsen fremgår følgende:

"1) Ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften vederlaget, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten. ..."

Av bestemmelsen følger utgangspunktet om at det er den enkelte ytelse som skal vurderes når beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften skal fastsettes.

Hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 4-1 må videre suppleres med merverdiavgiftsloven § 4-2 hvor det følger:

"(1) I beregningsgrunnlaget inngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen, enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling, ..."

Etter dette følger det at ytelser som er en del av avtalen ikke skal behandles som en selvstendig omsetning i relasjon til merverdiavgiftsberegningen. Samtidig er det på det rene at ikke all omsetning som skjer samlet nødvendigvis er å anse som en og samme ytelse med felles avgiftsbehandling.

I Polaris Media dommen, RT-2014-486, tok Høyesterett stilling til hvordan samlet omsetning av ytelser påvirket beregningen av grunnlaget for merverdiavgift. I denne saken var spørsmålet om omsetningen av en elektronisk avis (avgiftspliktig) var en egen ytelse også når den ble omsatt som et tillegg til et papiravisabonnement (fritatt). Problemstillingen i saken var riktignok ikke om det var levert én sammensatt ytelse, men hvordan en rabatt påvirket beregningsgrunnlaget til henholdsvis det avgiftsfritatte salget av papiravisen og det avgiftspliktige salget av e-avisen. Høyesterett ga ikke staten medhold i at rabatten på e-avis måtte fordeles forholdsmessig, men uttalte at omsetningsverdien for de enkelte ytelser er utgangspunktet ved fastsettelse av beregningsgrunnlaget. Ifølge Høyesterett måtte det derfor «skje en splitting – fordeling – av omsetningsverdien på de enkelte delprodukter».

Uttalelsene i denne dommen befestet således langvarig forvaltningspraksis om at ytelser som utgangspunkt skal splittes selv om de leveres samlet. Den enkelte ytelse blir da vurdert for seg når man skal fastsette beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-1.

Også i dom inntatt i LB-2001-617 (Tanum Ridesenter) slår Borgarting lagmannsrett fast utgangspunktet om at der det er tale om to selvstendige ytelser, må ytelsene vurderes separat i relasjon til merverdiavgift. I saken kom lagmannsretten frem til at utleie av stallplass til hesteeiere (boksleie) og avtale om foring mv. var to separate ytelser. Sammenhengen mellom ytelsene var ikke annet enn at de skjedde i tilknytning til samme lokaler, og avgiftsfrie ytelser skifter ikke karakter bare fordi de gis sammen med avgiftspliktige ytelser. Dommen slår således fast at to selvstendige ytelser må vurderes separat, og at felles omsetning ikke er tilstrekkelig for å anse tjenesteelementene som én sammensatt ytelse.

Det er likevel ikke tvilsomt at det finnes tilfeller der ytelser som ellers er å anse som selvstendige ytelser, skal behandles som én sammensatt ytelse ved beregning av merverdiavgift. Uttalelsene over, viser imidlertid at det forhold at ytelser rent faktisk leveres samlet, ikke umiddelbart innebærer en felles avgiftsbehandling av tjenestene. For å avgjøre hvorvidt det foreligger én samlet ytelse, eller flere selvstendige ytelser, kreves en konkret vurdering av ytelsene, i tråd med de vurderinger som er kommet til uttrykk i norsk rettspraksis.

I norsk rettspraksis har "hovedytelseslæren" utviklet seg, delvis basert på praksis i EU-domstolen, gjennom blant annet i avgjørelsen inntatt i Rt-2004-2000 (Geelmuyden Kiese) og Rt-2009-1632 (ABG Sundal Collier/Carnegie). Det blir i begge dommene lagt til grunn uten videre drøftelse at ytelser som omsettes samlet, kan vurderes samlet i relasjon til merverdiavgift.

Spørsmålet er imidlertid hvilke momenter som gjør seg gjeldende ved vurderingen av om ytelsene skal vurderes samlet med tanke på merverdiavgiftsbehandlingen.

I rettspraksis har Høyesterett anvendt ulike tilnærmingsmåter for å ta stilling til dette.

Gjennom dommen i Rt. 2009 s. 1632 (ABG Sundal Collier/Carnegie) er hovedytelseslæren tatt i bruk i norsk merverdiavgiftsrett. I denne saken omhandlet spørsmålet hvorvidt rådgivningstjenester (som isolert sett var avgiftspliktig) ytt i forbindelse med fusjon mellom to finansinstitusjoner var en del av en samlet avgiftsunntatt " omsetning ... av finansielle instrumenter og lignende og meglertjenester ved slik omsetning", jf. merverdiavgiftslov av 1969 § 5 b nr. 4 bokstav e) (Merverdiavgiftsloven av 2009 § 3-6 bokstav e).

Som innsender viser til i anmodningen, uttaler Høyesterett i avsnitt 55 i dommen:

" ... Det avgjørende er hvilke elementer som særlig karakteriserer den aktuelle transaksjon. Formålet vil klart ha betydning i denne sammenheng, men jeg finner grunn til å understreke at det ikke er tale om å vurdere målet for prosjektet som sådant, men hva som fra oppdragsgivers side er hovedsiktemålet med tjenestene fra den enkelte tjenesteyter isolert sett."

Det fremgår her at Høyesterett ved vurderingen av hvorvidt man skal behandle flere ytelser samlet, beror på en vurdering av hva som særpreger den sammensatte ytelsen, og at kundes formål med anskaffelsen er relevant i denne sammenheng. I dommen fremgår det videre at Høyesterett legger vekt på hvilke karaktertrekk som etter en helhetsvurdering fremstår som det mest dominerende. Retten kom etter en konkret vurdering til at det i den utstrekning det var ytet meglertjenester, så hadde disse ubetydelig og underordnet karakter slik at verdipapirunntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 bokstav e) ikke kom til anvendelse.

Innsender viser også til LB-2011-179629 (Regus Business Centre Norge AS) hvor lagmannsretten konkluderer at resepsjonstjenester, postombæring og andre tilleggstjenester som ble tilbudt i forbindelse med utleie av kontorlokaler, skulle avgiftsbehandles samlet som utleie av lokaler. Lagmannsretten viser i dommen til at det som var omsatt måtte anses som en grunnpakke hvor "Grunnpakkens ulike elementer tilbys som integrerte deler av en ytelse som først og fremst er karakterisert ved at den gir et operativt kontor mot betaling".

Etter lagmannsrettens vurdering ville ikke de øvrige elementer i leveransen ha noen selvstendig interesse dersom man tenker seg kontorlokalene borte. Videre uttrykker lagmannsretten at hovedinteressen hos kunden må, etter en objektivisert vurdering, klart anses å knytte seg til tilgangen til et kontor.

Med henvisning til de ovennevnte dommene, anfører innsender at det viktige i denne saken er hva som skal leveres, og ikke minst hva som fremstår som det viktigste ved leveransen for kunden. Innsender viser her til at kundens mål med tjenestene er at selskapet sørger for oppetid 24 timer i døgnet 365 dager i året, for derigjennom være i stand til å organisere, prosessere, lagre og distribuere store mengder data.

Slik innsender vurderer det, vil tjenestene som skal leveres i foreliggende sak være nødvendige og integrerte i det produkt kundene har bestilt, og at tjenestene derfor skal anses som én samlet tjeneste. Etter innsenders vurdering vil det i denne saken være kunstig å splitte opp de ulike tjenesteelementene i selvstendige delytelser, da tjenesteelementene til sammen utgjør én samlet leveranse bestående av integrerte ytelser.

Sekretariatet forstår at både de elektroniske datadriftstjenestene og de fysiske oppbevaringstjenestene vil være viktige i forbindelse med å sørge for kundens behov for "oppetid" av servere. Etter vår vurdering, har man midlertid ikke å gjøre med en leveranse hvor én av ytelsene skiller seg ut som den dominerende, relevante og særpregende for den felles leveransen, mens de øvrige tjenester som leveres i den forbindelse er av underordnet betydning for kjøper, og kun har en støttende eller nødvendig funksjon for hovedtjenesten, - noe som synes å være en gjennomgående problemstilling i den ovennevnte norske rettspraksisen.

Og videre, - selv om det ikke kan skilles ut en hovedytelse-, kan ikke sekretariatet se at det vil være kunstig å splitte opp tjenesteelementene i foreliggende sak. Slik vi ser det, vil innsenders kunder ha en særskilt interesse av de ulike tjenesteelementene hver for seg – både å få oppbevart sensitive servere i spesialtilpassede lokaler, som også innebærer å få besørget tilstrekkelig elektrisk kraft, sikkerhet, nedkjøling mv, og også motta de fjernleverbare datadriftstjenestene. At begge tjenesteelementene er med på å sørge for "oppetid" av serverne, på hver sin måte, kan ikke være tilstrekkelig til å anse tjenestene som én felles tjeneste. Til dette er målet om "oppetid", etter vår vurdering, for overordnet.

Vi kan ikke se at det at den europeiske standarden EN 50600 stiller krav om den fysiske håndteringen av utstyr ved leveranse av de elektroniske datadriftstjenestene, er av avgjørende betydning for denne vurderingen. Slik sekretariatet ser det, vil innsenders kunder uavhengig av denne standarden ha en særskilt interesse av den svært tilrettelagte oppbevaringstjenesten innsender tilbyr, og standarden EN 50600 fører ikke til at tjenesteelementet oppbevaring får et mindre selvstendig innhold for kundene. Det må være klart at kundene vil ha behov for fysisk spesialtilpasset lagring av serverne, og at lagringen i et spesialtilpasset miljø sikrer en kontinuerlig drift av serverne.

Som skattekontoret, viser Sekretariatet til BFU-2012-25. I likhet med foreliggende sak, tok Skattedirektoratet i BFUen stilling til avgiftsbehandlingen av et datasenters drift av utenlandske kunders servere, oppbevart hos tjenesteyter i Norge. Slik vi ser det, er faktum i foreliggende sak sammenlignbart med det faktum som Skattedirektoratet tok stilling til i nevnte BFU.

I BFUen uttaler Skattedirektoratet følgende:

"Som nærværende sak viser, er ikke «datasentertjenester» noe entydig begrep i relasjon til spørsmålet om tjenestene skal anses som fjernleverbare. Skattedirektoratet finner likevel at tjenester med drift av andres datautstyr omfatter ytelser som er fjernleverbare. Dette gjelder alt som rent faktisk kan utføres, leveres, over nett eller linjer. Når tjenesten er fjernleverbar, er det uten betydning at den faktisk ikke fjernleveres. Det forhold at utstyret er plassert hos tjenesteyter, dvs. befinner seg fysisk i datasenteret, er således ikke alene til hinder for at driftstjenesten er fjernleverbar i lovens forstand og dermed omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd. Fritaket vil imidlertid ikke omfatte tjenester med oppbevaring og fysisk håndtering, montering og vedlikehold av maskinelt utstyr som ikke kan leveres over nett eller linje. Fritaket vil heller ikke omfatte tjenester med oppbevaring av kundenes serverer og annet datautstyr. Den nærmere avgrensningen av hvilke deler av ytelsene som omfattes av fritaket må foretas konkret basert på de enkelte avtaler. Faktureringen må i slike tilfeller splittes i en avgiftsfri og en avgiftspliktig del."

Skattedirektoratet tok i BFUen en helhetlig vurdering av avgiftsbehandlingen av de aktuelle tjenestene, og uttalelsene gir etter sekretariatets vurdering uttrykk for den gjeldende praksis på området.

Slik vi ser det, er de ulike tjenesteelementene klart definert og selvstendige, og skattepliktige vil ha en særskilt interesse av begge tjenesteelementene. Det vil derfor ikke være kunstig å splitte opp tjenestene, men derimot være i tråd med etablert forvaltningspraksis, som uttrykt i blant annet RT-2014-486 (Polaris Media) og LB-2001-617 (Tanum Ridesenter) nevnt over.

På denne bakgrunn er sekretariatet enig med skattekontoret at innsenders omsetning til A, hvor kunden selv skal eie dataserverne med tilhørende programvare, ikke kan anses som én samlet leveranse i relasjon til merverdiavgift.

Sekretariatet er enig med skattekontoret at omsetningen vil innebære levering av selvstendige tjenester, hvor det må foretas en konkret vurdering av avgiftsbehandlingen av den enkelte tjeneste.

Når tjenesteelementene vurderes isolert, må det etter sekretariatets vurdering være det rene at oppbevaringstjenestene er stedbundne tjenester som ikke er omfattet av eksportfritaket for fjernleverbare tjenester i merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd.

Som det fremgår drøftelse over, er det sekretariatet vurdering at oppbevaringstjenestene heller ikke kan anses å være helt ut til bruk i utlandet, og dermed ikke omfattet av merverdiavgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd.

6.2.4. Sekretariatets vurderinger av innsenders merknader av 21. oktober 2020

Innsender har i brev av 21. oktober 2020 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Sekretariatet kan ikke se at innsender i brevet kommer med nye argumenter, nye opplysninger om faktum eller nye relevante rettskilder som sekretariatet ikke allerede har behandlet i drøftelsen over.

I merknadsbrevet skriver innsender at dersom innsender selv hadde eid serverne, ville innsenders totale leveranse blitt avgiftsfri, da oppbevaringselementet ikke ville vært tilstede. Videre anfører innsender at spørsmålet om hvem som eier serverne ikke bør spille noen rolle for avgiftsplikten. Innsender mener dette viser at B leverer en samlet fritatt datasentertjeneste, uavhengig av hvem som eier serverne. I følge innsender er dette med oppbevaring et sidespor og underordnet element i datasentertjenesten som leveres fra B.

Sekretariatet deler ikke innsenders vurderinger her. Etter vår vurdering, vil det forhold at kunden selv eier serverne, innebære at kunden har en særskilt interesse i å få oppbevart disse eiendelene i spesialtilpassede lokaler som sørger for et optimalisert miljø.

At et annet eierskap til serverne eventuelt vil føre til en annen avgiftsbehandling, kan ikke være av betydning her.

Når det gjelder innsenders merknader om sekretariatets henvisning til BFU 25/12, er det riktig som innsender skriver at sekretariatet finner Skattedirektoratets konkrete uttalelser om merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd som noe upresise. Når sekretariatet likevel viser til nevnte BFU over, gjøres dette i tilknytning til vår drøftelse av hvorvidt tjenestelementene er å anse som én sammensatt leveranse, og ikke som en del av drøftelsen om omfanget av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd.

Med tilnærmet likt faktum som i foreliggende sak, har Skattedirektoratet i BFU 25/12 vurdert de enkelte tjenesteelementer isolert. Selv om det riktignok ikke gis eksplisitte uttalelser om hovedytelseslærens anvendelse i BFUen, må det ha formodningen mot seg at Skattedirektoratet foretar de isolerte vurderingene dersom Skattedirektoratet skulle være av den oppfatning at tjenestene utgjør en samlet leveranse. Vi finner det også lite trolig at Skattedirektoratet har oversett problemstillingen i BFUen.

I alle tilfelle er ikke uttalelsene i BFUen av avgjørende betydning for sekretariatets vurderinger over. Uavhengig av nevnte BFUs betydning for saken, er vi av den oppfatning at de aktuelle tjenesteelementene må vurderes isolert.

Forøvrig bemerker sekretariatet at Skatteklagenemnda i en upublisert bindende forhåndsuttalelse av 14. oktober 2020 tar stilling til de samme avgiftsrettslige problemstillinger som reises i foreliggende sak, vurdert opp mot et tilnærmet identisk faktum. I den upubliserte BFUen kommer Skatteklagenemnda til at innsenders tjenester ikke vil være å anse som én samlet leveranse, men at de enkelte tjenesteelementene må vurderes isolert i relasjon til avgiftsbehandlingen. Videre kommer Skatteklagenemnda til at tjenesteelementet oppbevaring ikke vil være omfattet av eksportfritakene i merverdiavgiftsloven § 6-22 første eller annet ledd.

Sekretariatet kan ikke se at det er forhold i foreliggende sak som tilsier at Skatteklagenemnda kan komme til en annet resultat i denne saken.

Sekretariatet er således fremdeles enig med skattekontoret at omsetningen vil innebære levering av selvstendige tjenester, hvor det må foretas en konkret vurdering av avgiftsbehandlingen av den enkelte tjeneste.

Som det fremgår av drøftelser over, er det sekretariatets vurdering at oppbevaringstjenestene verken er omfattet av merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd eller annet ledd.

7. Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 04.11.2020

Til stede:

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder
Benn Folkvord, nestleder
Snorre Sundquist, medlem
Ragnar Østensen, medlem
Tom Peder Jakobsen, medlem

[...]

E-post fra D v/advokat F datert 21.10.2020 ble sendt til nemndas ledelse samme dag og nemndsmedlemmene 25.10.2020.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

k o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.