Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

BFU – Realisasjon av bolig

  • Published:
  • Avgitt: 18 January 2023
Whole serial number SKNS1-2023-1

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse.

Saken gjelder spørsmål om gevinst ved salg av bolig er skattefri, herunder om skattepliktige oppfyller vilkårene for godskriving av botid ved ikke-bruk, jf. skatteloven § 9-‑3 annet ledd bokstav b.

 

 

Klagen ble tatt til følge.

Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 9-3, 5-1, 6-2

 

Saksforholdet

Skattekontoret mottok anmodning om bindende forhåndsuttalelse for skattepliktige og ektefelle 12.september 2022.

Sekretariatet vil innledningsvis gjøre oppmerksom på at skattekontoret har behandlet saken som én bindende forhåndsuttalelse, hovedsakelig for ektemannen. Ettersom det er betalt gebyr for både skattepliktige og ektefelle, er sekretariatet av den oppfatning at begge har anmodet om bindende forhåndsuttalelse og behandler derfor klagen som to saker Gjengivelsene nedenfor er fra skattekontorets avgitte forhåndsuttalelse til ektemannen.

Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

«På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A og B eier leilighet med adresse [adresse1], [by1].

Skattepliktige kjøpte leiligheten sammen sin ektefelle den [dd.].03.2015, og de bodde der frem til 2018.

Skattepliktiges mor hadde i noen år hatt helseplager, og i 2018 kom det til et punkt hvor hun så seg nødt til å trappe ned arbeidet både som [...] og gårdbruker. Skattepliktige og hans ektefelle måtte derfor ta stilling til om de var interessert i å involvere seg i gårdsdrifta på [adresse2], [sted1] og ta over gården.

De bestemte seg i 2018 for å involvere seg i gårdsdriften i en periode for å se om de ønsket å ta over gården. De flyttet til gården den 31.07.2018. De har leid våningshuset på gården fra 31.07.2018. Skattepliktige og hans samboer beholdt leilighet og eksisterende jobber som sikkerhet, dette for at de skulle være sikre på at de ville finne seg til rette med situasjonen på gården. Skattepliktige giftet seg [dd].03.2019 og han opprettet enkeltpersonforetak i desember 2020. Han har derfra for fullt tatt over driften av gården.

Det er nå ønskelig å kjøpe gården av hans mor. De har derfor behov for å selge leiligheten i [adresse1].

De skattepliktige planlegger å selge leiligheten så fort som mulig, og ber derfor om en bindende forhåndsuttalelse om at de kan selge leiligheten skattefritt.»

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse 28. september 2022. Skattepliktige påklagde den avgitte uttalelsen 5. oktober 2022.»

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige 21. november 2022. I utkastet hadde sekretariatet innstilt på ikke medhold. Skattepliktige kommenterte utkastet 4. desember 2022. Etter vurdering av skattepliktiges kommentarer har sekretariatet endret sin vurdering og konklusjon. Innstilllingen er ikke sendt på nytt innsyn ettersom endringen er i favør av skattepliktige. 

Skattepliktiges anførsler

Det er skattepliktiges ektefelle som har sendt inn klage på vegne av begge to. Skattekontoret har behandlet sakene samlet, og i skattekontorets behandling er det ektemannen som omtales. Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse:

«Klager opplyser i sin klage at konklusjonen slik han forstår, er at de ikke oppfyller kravet til brukstid ved ikke-bruk fordi det hevdes det ikke forelå en brukshindring i form av flytting pga. arbeid på flyttetidspunktet i august 2018. Videre mener han at skattekontoret ikke har vurdert tilstrekkelig omfang og betydning av nødvendig arbeid i gårdsdrift på denne typen gård som omfatter jordbruk og skogbruk som han fra 2018 skulle delta i, og var grunnen til flyttingen.

Videre opplyser klager at han i tidligere innsendt dokumentasjon har brukt begreper som å «sette seg inn i» og «involvere seg» i gårdsdrifta, som for ham forstås at han faktisk har deltatt aktivt og utført mesteparten av arbeidet som inngår i drifta.

Klager ber om at skattekontoret vurderer saken på nytt om det faktisk forelå en brukshindring som følge av flytting for å arbeide på gården på flyttetidspunktet i august 2018. Skattepliktige peker på at det må tas hensyn til viktigheten av å være til stede for å utføre oppgaver i jord- og skogbruk.

Skattepliktige har sendt inn klage for begge ektefellene, men refererer til seg selv i klagen da det er han som i hovedsak har vært involvert i gårdsdriften.»

I tilsvar til sekretariatets utkast til innstilling gir skattepliktige en utfyllende forklaring til hvorfor de mener at de oppfyller kravet til brukshindring. Det anføres at arbeidet med gårdsdriften ikke har vært praktisk gjennomførbart med bosted i [by1]. Gården har bo- og driveplikt. Skattepliktiges ektefelle har odelsrett til gården. Han var imidlertid ikke klar for å ta et brått valg om å overta drift og kjøpe gården da moren fikk helseplager og ønsket å trappe ned. Kjøp og salg av odelseiendom kan ikke likestilles med et normalt boligsalg, og det fremstår derfor mest fornuftig å leie i en overgangsperiode frem til sikker avgjørelse om overtagelse er fattet. Valget om å beholde leiligheten i [by1] har vært for å ha en sikkerhetsventil inntil en beslutning om fremtidig bo- og drivesituasjon var tatt.

Det er ikke praktisk gjennomførbart å utføre gårdsarbeidet på en tilfredsstillende måte ved å pendle avstanden mellom [by1] og [sted1], som skattekontoret legger til grunn. [...]jobbene til skattepliktige og ektefellen kan i stor grad utføres fra gården og via pendling, men praktisk gårdsarbeid må utføres på stedet.

Beslutningen om å drive gården er først tatt i september 2022, ikke i desember 2020 som det legges til grunn i utkastet til innstilling. Opprettelse av enkeltpersonforetaket i 2020 relaterer seg til hugst av skog, og et ønske fra skattepliktiges sivgermor om at deler av inntekten skulle tilfalle sønnen. Huggingen ga inntekt som gjorde at skattepliktiges svigermor kunne innfri sine økonomiske forpliktelser på en tilfredsstillende måte, og samtidig mulighet for inntekt for skattepliktige og ektefelle da de var drivere. For å få til dette måtte skattepliktiges ektefelle etablere et enkeltpersonforetak.

Skattepliktige viser også til forarbeidene, Ot.prp. nr. 4 (1986-1987) og legger til grunn at bestemmelsen om brukshindring er ment å dekke nettopp tilfeller som foreliggende.

Brukshindringen oppstod da skattepliktige og familien flyttet i august 2018 og har vart frem til bestemmelse om å overta gården i september 2022.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse:

«Det har i klagerunden ikke kommet frem nye opplysninger fra klager, men en presisering på hans språkbruk som å «sette seg inn i» og «involvere seg» i gårdsdrifta. Med dette menes at han faktisk har deltatt aktivt og utført mesteparten av arbeidet som inngår i drifta. Videre ber skattepliktige skattekontoret vurdere om det forelå en faktisk brukshindring som følge av flytting for å arbeide på gården på flyttetidspunktet i august 2018.

Skattekontoret ser at vi kunne ha drøftet brukshindringen mer utdypende og velger derfor å drøfte dette i oversendelsen.

Etter skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b kan man godskrives brukstid når eieren på grunn av sitt arbeid er forhindret fra å bruke boligen.

I følge Ot.prp.nr 4 (1986-87) når arbeidssituasjonen, som skattyteren ofte selv er herre over, er tatt med, skyldes dette at en ikke ønsker å begrense mobiliteten på arbeidsmarkedet. Dette vil typisk kunne være situasjonen der skattyteren har fått arbeid på et nytt sted, men ønsker å se hvordan han trives før han bryter tilknytningen til sitt opprinnelige bosted.

De skattepliktige beholdt jobbene som [...] i [by1] i 2018 når de flyttet fra leiligheten i [adresse1] i [by1] til [adresse2] i [sted1]. Skattepliktige presiserer at han i hovedsak har driftet gården fra 2018 uten vederlag frem til desember 2020. Skattekontoret har lagt vekt på at skattepliktige før han overtok driften har hatt en prøveperiode for å finne ut om han ønsker å overta gården. Skattepliktige opplyser at det hele tiden har vært et mulig utfall at de ikke kom til å trives med arbeidet og tilværelsen det er å drive en gård, og at de ville flytte tilbake til leiligheten i [by1]. Dette er årsaken til at leiligheten ikke er solgt tidligere. Skattekontoret la til grunn i den bindende forhåndsuttalelsen at skattepliktige ikke hadde gyldig brukshindringsgrunn på fraflyttingstidspunktet. De skattepliktige flyttet ikke på grunn av en ny jobb. De flyttet for å finne ut av om de kunne tenke seg et liv som næringsdrivende på en gård i [sted1].

Videre kommer det frem i klagen at grunnen til at de beholdt eksisterende jobber er at det fra erfaring fra tidligere generasjon ikke vil være tilstrekkelig inntekt fra gårdsdriften alene for en person. Skattepliktige har opplyst at både mor og far jobbet henholdsvis 100% og 50% i tillegg til gårdsdriften.

En brukshindring kan oppstå etter at man har flyttet fra boligen. For å få godskrevet brukshindring i slike tilfeller må skattepliktige godtgjøre at det før brukshindringen oppstod forelå en en tidsbestemt plan for tilflytting av boligen. Ut fra skattepliktiges opplysninger kommer det ikke frem at det etter utflytting i 2018 forelå en bestemt plan for tilflytting av leiligheten i [adresse1] i [by1].

Avstanden [by1]-[sted1] er innenfor en alminnelig dagpendleravstand. De skattepliktige ønsker å bytte bosted for å sette seg inn i den daglige driften på gården [adresse2] i [sted1], og har derfor bosatt seg på gården da det er mer praktisk i forhold til arbeidet på gården. De fortsetter samtidig å jobbe som [...]. Både jobben som [...] i [by1] og arbeidet på gården i [sted1] er i pendleravstand til leiligheten i [by1], slik at det ikke hindrer skattepliktige å bruke leiligheten.

Slik skattekontoret ser det finner skattepliktige det mer hensiktsmessig å bo på gården, men at de ikke er forhindret fra å bruke leiligheten.

Skattekontoret anser at vedtaket er korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt.»

I avgitt bindende forhåndsuttalelse har skattekontoret lagt følgende til grunn:

«Det kommer frem av punkt 4.4.2 i emne "Bolig-realisasjon" i Skatte-ABC 2022 at det vil foreligge brukshindring når skattepliktige må bosette/oppholde seg et annet sted enn i boligen, på grunn av eget eller ektefelles (ikke samboers) arbeid eller av lignende grunner.

Videre fremkommer det av punkt 4.4.4 i emne "Bolig-realisasjon" i Skatte-ABC 2022 at en brukshindring kan foreligge hvor skattyter har flyttet fra en bolig, uten at det nødvendigvis skyldes en brukshindring, men det oppstår forhold som gjør at han er forhindret fra å flytte tilbake. For å få godskrevet brukstid ved ikke bruk, må det godtgjøres at det før brukshindringen oppsto forelå en tidsbestemt plan for flytting til boligen og at boligen, som følge av brukshindringen, ikke kan tilflyttes slik som planlagt.

Videre er det også et vilkår for godskrivning av botid på grunn av brukshindring at de skattepliktige, mens de bor borte på grunn av brukshindringen, ikke bodde eller bor i en (annen) bolig de eier. Dette følger av Ot.prp. nr. 4 (1986-87) pkt. 4.6.2.1, og baserer seg på det klare utgangspunktet at man ikke kan opparbeide botid til to boliger samtidig.

Skattepliktige og hans samboer flyttet fra [by1] til [adresse2], [g.nr./b.nr.] i [sted1] den 01.08.2018. De leide fra dette tidspunktet våningshuset på gården til bolig. De beholdt sine jobber, slik at hverken skattepliktige eller da samboer flyttet til [sted1] på grunn av arbeid den 01.08.2018. De ville finne ut om de kom til å trives med livet på gården og arbeidet der. De skattepliktige hadde ikke gyldig brukshindringsgrunn på fraflyttingstildspunktet. I desember 2020 oppretter skattepliktige et enkeltpersonforetak og overtar nå ansvaret for driften av gården og de ønsker fra dette tidspunkt å kjøpe gården og bli boende på [adresse2] i [sted1]. Det fremgår ikke av saken at det fra dette tidspunkt forelå en bestemt plan for tilflytting av leiligheten i [adresse1] i [by1].

Skattekontoret finner etter dette at de skattepliktige ikke kan godskrives brukstid for ikke-bruk til leiligheten i [adresse1] etter skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b. Det betyr at et salg av leiligheten vil være skattepliktig.»

Sekretariatets vurderinger

Ifølge skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan skattepliktige klage på bindende forhåndsuttalelse i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Klagen er levert innen fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 og tas til behandling.

Reglene om krav til anmodningens innhold i Forskrift 23.11.2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (skatteforvaltningsforskriften) § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1. Dette innebærer blant annet at på tidspunktet for klage må det fortsatt dreie seg om fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sekretariatets vurdering av klagen er basert på innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som fremgår av skattekontorets bindende forhåndsuttalelse. Forutsetningene er ikke bestridt av skattepliktige i klagen. Avgjørende for spørsmålet om skatteplikt for eventuell realisasjonsgevinst vil være om vilkåret i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b, kravet til botid, er oppfylt.

Skattepliktige og hennes ektefelle ønsker å selge sin leilighet i [by1] og ba skattekontoret om en bindende forhåndsuttalelse på hvorvidt en gevinst ved salg av boligen ville være skattefri.

Etter skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav a er gevinst ved realisasjon av boligeiendom ikke skattepliktig når eieren har eid eiendommen «i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales». Det følger videre av bokstav b at eieren må ha «brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen». Det er ikke omstridt at kravet om eiertid er oppfylt.

Skattepliktige kjøpte boligen i 2015 og bodde der frem til hun og ektefellen flyttet til [sted1] for å involvere seg i gårdsdriften til skattepliktiges svigermor i 2018. Kravet om botid er derfor i utgangspunktet ikke oppfylt.

Det følger av skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b annet punktum at når «eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen».

Spørsmålet i det følgende blir hvorvidt den skattepliktige oppfyller vilkårene for godskrivning av botid ved ikke-bruk.

Etter bestemmelsens ordlyd vil det i visse tilfeller kunne opparbeides botid hvor faktisk bruk har vært hindret på grunn av arbeid, helsemessige eller lignende grunner. Bestemmelsen gjelder når den skattepliktige har brukt boligen som fast bolig og må fraflytte den, eller når han/hun godtgjør å ha planlagt å bruke boligen som fast bolig, men er forhindret fra å tilflytte den, se Skatte-ABC 2021, Bolig – realisasjon, pkt. 4.4.1.

Det fremgår av lovens ordlyd at det er et vilkår at den skattepliktige ikke kjente til brukshindringen på ervervstidspunktet. Dette fremkommer også av Skatte-ABC pkt. 4.4.1: «Det er en forutsetning at skattyter ikke kjente eller burde kjenne til brukshindringen ved ervervet av boligen.»

Med bakgrunn i gjeldende regelverk og foreliggende dokumentasjon, er sekretariatet enige med skattekontoret i at det foreligger en brukshindring. Skattepliktige og ektefelle har vært forhindret fra å bruke boligen grunnet driften av gården på [sted1]. Det har det ikke vært praktisk mulig å gjennomføre gårdsarbeid fra leiligheten i [by1]. 

Skattepliktige viser til forarbeidene, Ot.prp. nr. 4 (1986-1987), i sitt tilsvar. Fra punkt 4.6.2 (side 26) fremgår det:

«Det er bare ved de kvalifiserte brukshindringer denne bestemmelsen kommer til anvendelse. Når arbeidssituasjonen, som skattyteren ofte selv er herre over, er tatt med, skyldes dette at en ikke ønsker å begrense mobiliteten på arbeidsmarkedet. For øvrig bør det kreves kvalifiserte omstendigheter som skattyteren ikke har rådighet over. Tilsvarende brukshindringer for ektefelle eller barn som bor hjemme, likestilles med brukshindringer for skattyteren selv.

For at en brukshindring skal kunne tillegges slik virkning må den inntre etter at boligen er kjøpt, og må heller ikke være av en slik karakter at den burde vært forutsett av skattyteren på kjøpstidspunktet. F.eks. vil ikke den som har, eller vet at han vil få, plikt til å bo i tjenestebolig kunne kjøpe egen bolig og så påberope seg denne plikten som en brukshindring.

Denne bestemmelsen vil avhjelpe bortfallet av adgangen til å kreve betinget skattefritak der behovet for å flytte er stort, men skattyteren selv ønsker å beholde den gamle boligen og for en stund bo i leid bolig på det nye stedet. Dette vil typisk kunne være situasjonen der skattyteren har fått arbeid på et nytt sted, men ønsker å se hvordan han trives før han bryter tilknytningen til sitt opprinnelige bosted.»

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at tilfellet med overtagelse av gård på odel er av en slik karakter at det kan omfattes av bestemmelsen om brukshindring. Skattepliktige har dokumentert at svigermors ønske om å trekke seg tilbake fra gårdsdriften kom brått på, og det var en stor overgang fra byliv til gårdsliv. At skattepliktige og familien ønsket å prøve ut gårdsdrift før de tok en endelig beslutning, er etter sekretariatets oppfatning i tråd med det som fremgår av forarbeidene. Dette underbygges også ved at skattepliktige ikke har kjøpt seg inn i gårdsdriften, men kun har leid bolig på gården.

Skattepliktige og hennes ektefelle har begge beholdt samme arbeidsgiver i perioden, og skattepliktige har sin hovedinntektskilde fra denne arbeidsgiveren, og ikke fra gårdsdrift. Innsendt dokumentasjon og utdypende forklaring i tilsvar til sekretariatets innstilling viser likevel at det ikke har vært praktisk mulig å gjennomføre gårsdriften på annen måte. Sekretariatet er enig med skattepliktige som viser til at det ved drift av gårdsbruk ofte vil være nødvendig med inntekt også fra andre kilder.

En brukshindring skal etter lovens ordlyd bare regnes med som botid så lenge den aktuelle brukshindringen «foreligger». Av Skatte-ABC pkt. 4.4.5 er det slått fast at

«[i]kke-bruk pga. brukshindring tillegges virkning frem til det tidligste tidspunktet av

  • realisasjonstidspunktet
  • tidspunktet for innflytting i en annen bolig som skattyter eier
  • tidspunktet hvor den tilstand som etablerte brukshindringen ikke lenger foreligger»

Det fremgår av sakens faktum at skattepliktige opprettet enkeltpersonforetak og overtok driften av gården desember 2020. Med bakgrunn i informasjon sendt inn som vedlegg til tilsvar, legger sekretariatet til grunn at opprettelse av enkeltpersonforetak ikke er avgjørende for vurderingen av tidspunktet for opphør av brukshindring. Opprettelse av enkeltpersonforetak var nødvendig for at skattepliktige kunne motta deler av inntekten fra hugst av skog. Skattepliktige har i sitt tilsvar vist til at avgjørelse om overtagelse av gården først er tatt i september 2022.

På dette grunnlag finner sekretariatet at vilkårene for å få godskrevet tid med ikke-bruk som botid er oppfylt, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b. Gevinst ved realisasjon av boligeiendommen vil være skattefri, dersom den selges innen ett år fra brukshindringen opphørte i september 2022. Tilsvarende vil eventuelt tap ikke være fradragsberettiget.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.01.2023


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Per Hajem, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Stig Øye, medlem

 

                       

[...]

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.

B oppfyller vilkårene for godskriving av botid ved ikke-bruk til sin leilighet med adresse [adresse1] (gnr. [...] bnr. [...] snr. [...]) i [by1] til og med september 2022. Hun kan da selge leiligheten skattefritt frem til september 2023 etter skatteloven § 9‑3 annet ledd. En eventuell gevinst vil da ikke være skattepliktig, jfr. skatteloven § 5‑1 og et eventuelt tap vil ikke være fradragsberettiget, jfr. skatteloven § 6‑2 første ledd.