Lovhenvisninger:  Skatteloven § 13-3, skatteforvaltningsloven § 14-3

 

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

 

Saksforholdet

I avtale 25. mars 2020 ble 100 aksjer i A AS (heretter A AS, eller selskapet) overdratt fra B AS til C AS for kr 1. C AS eide fra før 75 prosent av aksjene og ble etter denne transaksjoner eneeier av A. Det er denne transaksjonen som er tvistepunktet i saken.

Ifølge skattemeldingen hadde A AS et fremførbart underskudd per 1.januar 2020 på kr 21 867 514. Per 31.desember 2020 utgjør fremførbart underskudd kr 20 674 573. I skattemeldingen var det krysset av på "Nei" på spørsmålet: "Har selskapet i løpet av 2020 fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %) til nye selskaper?".

A AS sin virksomhet er oppføring av bygningsmasse, finansiert ved byggelån og innlån fra aksjonær. Selskapets siste prosjekt var oppføring av rekkehusleiligheter i [sted] kommune. Prosjektet ble ferdigstilt i 2019. Hovedentreprenøren gikk konkurs under byggeprosessen og A AS ble påført betydelige tap i 2019.

Eierforholdene ellers (før transaksjonen) var følgende: C AS var eid med 80 prosent av D AS og med 20 prosent av E AS (uavhengige/ikke beslektet aksjonær). C AS eide aksjer i to selskaper – 100 prosent av aksjene i F AS og 75 prosent av aksjene i A AS. D AS var 50 prosent eid av B AS (gjennom datterselskapet G AS). B AS er eid av H. De øvrige 50 prosent av aksjene i D AS er eid av I AS (gjennom datterselskapet J AS). I AS er eid av K.

Eierforholdene vises i illustrasjon nedenfor. Illustrasjonen er ikke uttømmende; det er flere selskaper i D-konsernet. Disse har imidlertid ikke noe eierforhold til A AS.

[organisasjonskart]

Sekretariatet ble i innsynsrunden oppmerksom på at D AS sitt regnskap viser en eierandel på 100 prosent, mens C AS sitt regnskap viser en eierandel på 80 prosent. Skattepliktiges fullmektig har etter forespørsel bekreftet at 80 prosent er det riktige, det vil si slik det fremgår av illustrasjonen. Sekretariatet legger dette til grunn.

Skattekontoret sendte 29. september 2021 informasjon til A AS om at reglene for bortfall av underskudd og om at det var mulig å foreta egenretting av skattemeldingen.

Selskapet besvarte brevet 12. oktober 2021 der det ble gitt uttrykk for at det ikke lå skattemessige motiver bak aksjeoverdragelsen og at en ikke så behov for egenretting.

Skattekontoret varslet 31. mai 2022 om endring av skattefastsettingen for 2020; bortfall av fremførbart underskudd på kr 20 674 573, jf. skatteloven § 13-3. Det ble også varslet om fastsettelse av tilleggsskatt.

Skattekontoret fattet endringsvedtak 28. juni 2022 i overenstemmelse med varselet.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 23. august 2022.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til selskapets fullmektig 21. november 2024. Det innkom merknader i brev 4. desember 2024. Merknadene gjengis i hovedsak i punktet nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

A AS ved L AS påklaget endringsvedtaket i brev 8. august 2022. Selskapet mener at det ikke foreligger rettslig grunnlag for å avskjære underskuddene og at det heller ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

Innledningsvis kritiseres skattekontorets saksbehandling; det synes ikke å ha vært tatt hensyn til innsendte opplysninger og rettslige anførsler. Basert på forespørsel fra skattekontoret sendte A AS inn omfattende tilleggsopplysninger, men allerede dagen etter mottok man varsel om endring fra skattekontoret. Tilsvar ble sendt fredag 24. juni 2022, men allerede påfølgende tirsdag ble endringsvedtaket sendt til selskapet. Det er ifølge selskapet mye som tyder på at selskapet ikke har vært gjenstand for den objektive saksbehandlingen skatteforvaltningsloven krever.

Om sakens faktum bemerkes det at den fremstår som godt belyst slik den er inntatt i vedtaket. I endringsvedtaket står det følgende om faktum:

«3.2 Sakens faktum

Tilsvaret fokuserer primært på de sider av faktum som anses relevant for den skatterettslige vurderingen: C AS var eid med 80% av D AS og med 20% av E AS. C AS eide aksjer i to selskaper – 100% av aksjene i F AS og 75% av aksjene i A AS. D AS er 50% eid av B AS (gjennom datterselskapet G AS). B AS er eid av H. De øvrige 50% av aksjene i D AS er eid av I AS (gjennom datterselskapet J AS). I AS er eid av K. E AS er en ekstern aksjonær uten tilknytning til D AS eller D-konsernet for øvrig.

K og H har gjennom de siste 8-10 årene utviklet et omfattende og godt samarbeid innen eiendomsutvikling i regionen. For at samarbeidet skal fungere best mulig og for å unngå interessekonflikter har man funnet ut at den beste modellen er at alle relevante investeringer er eid i fellesskap gjennom D AS. Over tid har dermed alle eiendomsprosjektene blitt etablert under eller blitt overført til D AS. En nærmere redegjørelse for virksomheten i D-konsernet samt nåværende og historiske eiendomsprosjekter kan man finne på […].

De siste 25% av aksjene i A AS var eid av B AS. Som ledd i ønsket om at eiendomsprosjekter skulle eies i fellesskap under D AS og ikke på siden av strukturen, ble aksjene overdratt til C AS. Det fremgår av punkt 3 i avtalen om aksjeoverdragelse at bakgrunnen for overdragelsen var å samle eierandeler under felleseide D AS og ikke ha direkte eierandeler fra en av aksjonærene. Overdragelsen hadde således en klar kommersiell begrunnelse og formål.

Aksjene ble overdratt sammen med et lån B AS hadde ytet A AS. Som det fremgår av innsendt dokumentasjon, ble A AS– og følgelig både aksjene i og lånet til selskapet – ansett å ha svært begrenset verdi. A AS hadde betydelig negativ egenkapital og ble ansett for å ha begrenset gjeldsbetjeningsevne. Aksjene og fordringen mot A AS ble derfor overdratt for kr 1.

Aksjeoverdragelsen medførte at A AS ble eid med mer enn 90% av C AS, slik at vilkåret for å kunne avgi eller motta konsernbidrag ble oppfylt. Skattekontoret synes å legge stor vekt på at aksjesalget medførte at A AS kunne motta konsernbidrag fra andre selskapet i skattekonsernet. Det er imidlertid sentralt å forstå at det kun er de to selskapene C AS og F AS som per i dag inngår i skattekonsernet. Ser man på disse selskapenes økonomiske stilling er det lite som tyder på at disse har noen reell mulighet eller behov for å avgi konsernbidrag til A AS på kort eller lang sikt.

F AS hadde utviklet og solgt et boligprosjekt i [sted]. Prosjektet var krevende og endte med betydelige tap. Per 31.12.2019 hadde selskapet nesten ingen eiendeler eller drift og hadde en negativ egen kapital på NOK 18,2 millioner. Selskapet hadde per 31.12.2019 et fremførbart underskudd på NOK 18,7 millioner, som økte til NOK 19,8 millioner ved utløpet av 2020. Selskapet var således avhengig av å tjene nesten NOK 20 millioner før avgivelse av konsernbidrag til A AS kunne bli aktuelt.

C AS er i det vesentlige et holdingselskap med betydelig gjeld til D AS og betydelige fordringer på F AS og A AS. Selskapet har begrenset potensial for å få betydelige inntekter og har gått med underskudd i 2019 og 2020. Per 31.12.2020 har selskapet en negativ egenkapital på NOK 3,5 millioner og et fremførbart underskudd på NOK 3,4 millioner. Ut fra selskapets økonomiske situasjon og virksomhet er det vanskelig å se at selskapet vil skape skattepliktige inntekter som vil avregnes mot de fremførbare underskuddene. Selskapet har da heller ikke balanseført utsatt skattefordel i sine regnskaper.

I 2020 gjorde konsernet en prinsippendring ved at konsernet begynte å balanseføre utsatt skattefordel på fremførbare underskudd i utviklingsselskapene. Dette basert på en tankegang om at eiendomsutviklings selskapene kunne videreføre sin virksomhet gjennom nye prosjekter og forhåpentligvis kunne tjene penger på disse. Uten at tilsvaret tar stilling til god regnskapsskikk og denne sannsynligheten, bemerkes at prinsipp endringen fremstår noe optimistisk. Det er imidlertid sentralt at prinsippendringen er gjennomført i regnskapene for 2020 både i F AS og i A AS. Dette underbygger at balanseføringen av utsatt skattefordel ikke har noe med aksjeoverdragelsen og etablering av skattekonsernet å gjøre, men er tvert imot et optimistisk syn på framtidsutsiktene for selskapenes egne virksomheter. A AS ville derfor balanseført utsatt skatt i 2020 uavhengig av om aksjene i selskapet ble overdratt eller ikke.»

Vilkårene i skatteloven § 13-3 er ikke oppfylt

Aksjeoverdragelsen ble gjennomført i tråd med de kommersielle ønsket om at K og H skulle eie alle relevante investeringer og prosjekter under det felleseide holdingselskapet D AS. Transaksjonen var ønskelig og hensiktsmessig, men ikke på noen måte kritisk rent kommersielt. Hvis partene hadde oppfattet at det var risiko for bortfall av det fremførbare underskuddet, ville transaksjonen neppe blitt gjennomført. Den faktiske muligheten til å utnytte det fremførbare underskuddet har heller ikke blitt påvirket ved transaksjonen.

I sitt vedtak bruker skattekontoret det forhold at aksjeoverdragelsen ikke var kommersielt kritisk som et argument for å avskjære underskuddene ved at de forretningsmessige hensyn ikke var tungtveiende. A AS poeng er at all den tid det ikke foreligger noe reelt skattemotiv er det ikke nødvendig å påvise svært tungtveiende forretningsmessige årsaker for en transaksjon for at skatteloven § 13-3 ikke kan komme til anvendelse. I en slik situasjon vil ethvert fornuftig forretningsmessig motiv være tilstrekkelig for å begrunne transaksjonen.

Transaksjonen er ikke skattemotivert

A AS er enig med skattekontoret i at en objektiv norm skal legges til grunn for vurderingen, jf. HR-2017-2410-A (Armada Eiendom).

Selskapet mener at etablering av et skattekonsern der det er fremførbart underskudd i målselskapet ikke automatisk gir grunnlag for gjennomskjæring, slik skattekontoret synes å legge til grunn. Armada-dommen er et prejudikat for at det skal gjøres en konkret objektiv vurdering.

I dommen ble det i den konkrete vurderingen lagt vekt på hvor sannsynlig det rimeligvis måtte fremstå for kjøper at det fremførbare underskuddet kunne utnyttes etter aksjekjøpet. Det ble også lagt vekt på at kjøper av aksjene i Armada Eiendom også rent faktisk utnyttet over halvparten av det fremførbare underskuddet i løpet av fem år etter aksjeoverdragelsen. Før aksjekjøpet var det også klart at underskuddet ikke kunne utnyttes i Armada Eiendom, fordi det ikke var planlagt ytterligere inntektsgivende virksomhet der.

Ved anvendelse av disse synspunktene på foreliggende sak må det vurderes hvor sannsynlig det rimeligvis måtte fremstå for C at det fremførbare underskuddet kunne utnyttes etter aksjekjøpet, sett hen til den økonomiske situasjonen i selskapene som etter aksjeoverdragelsen inngikk i samme skattekonsern og dermed kunne yte og motta konsernbidrag, jf. skatteloven§ 10-14.

De tre selskapene i konsernet hadde alle underskudd, til sammen ca. kr 43,9 millioner. C AS er i det vesentlige et holdingselskap med betydelig gjeld til D AS. A AS og F AS hadde begge avsluttet sine boligprosjekter og hadde ingen nesten ingen eiendeler eler drift. F AS hadde negativ egenkapital på ca. kr 18,2 millioner.

Konsernbidrag til A AS kunne dermed ikke blitt aktuelt før F AS hadde tjent inn i overkant av kr 20 millioner. Dette fremstår som et lite sannsynlig scenario.

A AS viser til følgende uttalelse i Armada-dommen:

«Er den dominerende virkning av disposisjonen at skattyteren sparer skatt av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktor. Da må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham.»

A AS forstår uttalelsen slik at det ikke er tilstrekkelig for å konstatere skattemotiv under den objektive normen at konsernbidrag teoretisk sett kan utnyttes en gang i fremtiden. På transaksjonstidspunktet var det ingen realistiske muligheter til å utnytte det fremførbare underskuddet. Skatteloven § 13-3 kommer derfor ikke til anvendelse.

Selskapet har i tilsvaret vist til en dom fra Oslo tingrett TOSLO-2013-208043 (Bergshav Offshore). I endringsvedtaket hever skattekontoret at eldre dommer fra underinstansene har mindre betydning etter Høyesteretts avklaringer i Armada -dommen og at vurderingstema og kriterier i Bergshav-dommen ikke kan opprettholdes. A AS mener at dette er feil og anfører at det er momenter i Bergshav Offshore-dommen som er relevante også i forhold til den objektive vurderingsnormen i Armada-dommen. I Bergshav-dommen ble det ansett som relevant at det rent objektivt ville bli vanskelig å utnytte underskuddet fordi det var store fremførbare underskudd i skattekonsernet fra før. A AS viser også til at Skatte ABC 2021/22 nevner dommen som et eksempel på typetilfeller på bruk av skatteloven§ 13-3, ref. Skatte-ABC 2021/22 kap. 194-5.

Skattekontoret viser i vedtaket til Borgarting Lagmannsretts dom i LB-2021-30574 som grunnlag for at det ikke er relevant å se hen til den faktiske økonomiske muligheten til å utnytte det fremførbare underskuddet ved konsernbidrag.

A AS mener at saken for lagmannsretten skiller seg i betydelig grad fra foreliggende sak da lagmannsretten uttaler at «lagmannsretten fester ikke lit til GK's anførsler på dette punkt». Begrunnelsen for dette var at skattekonsernet bestod av mange selskaper og lagmannsretten anså det som klart at noen av disse skapte skattepliktig inntekt. Dommen fra Borgarting lagmannsrett har derfor ikke overføringsverdi til foreliggende sak.

Vurdering av økonomiske muligheter for å utnytte underskudd til fremføring ved konsernbidrag er ifølge A AS ikke en subjektiv vurdering, men et moment i en objektiv vurdering av hvor sannsynlig det rimeligvis måtte fremstå for kjøper at det fremførbare underskuddet kunne utnyttes etter aksjekjøpet. Manglende mulighet til å utnytte det fremførbare underskuddet i skattekonsernet ved bruk av konsernbidrag taler for at skatteloven§ 13-3 ikke kommer til anvendelse.

A AS utnyttelse av eget underskudd omfattes ikke av skatteloven § 13-3

A AS viser til at endringsvedtaket gir uttrykk for at det ikke går et vesentlig skille mellom hvorvidt det fremførbare underskuddet utnyttes via overskuddsflytting fra andre selskaper innenfor samme konsern eller av selskapet selv, typisk fordi selskapet har blitt tilført inntektsbringende aktivitet. A AS er ikke enig i dette. A AS eget engasjement i nye eiendomsprosjekter er en videreføring av eksisterende virksomhet. Regelverket er klart på at fremtidige inntekter skal kunne settes av mot tidligere års underskudd.

A AS anfører at muligheten for å overta nye inntektsskapende prosjekter ikke ble endret ved aksjeoverdragelsen og er derfor heller ikke motivet for transaksjonen. Aksjonærene i strukturen er de samme før og etter aksjeoverdragelsen, selv om aksjonærsammensetningen i A er endret. Kontrollen i A er også den samme før og etter aksjeoverdragelsen.

Når det skal påvises et motiv, må det også under den objektive vurderingsnormen ses hen til om utsiktene til å utnytte det fremførbare underskuddet bedres på grunn av transaksjonen. Hvis transaksjonen ikke endrer muligheten til å utnytte skatteposisjonen vil heller ikke transaksjonen kunne anses som skattemotivert etter en objektiv vurdering.

Endringsvedtaket viser ikke til noe rettslig grunnlag for sin tolkning. A AS viser til uttalelser i NOU 2016:5 (omgåelsesregel i skatteretten) punkt 4.6 med beskrivelse av gjeldende rett knyttet til skatteloven§ 14-90:

«Det antas gjerne at vilkårene for anvendelse av bestemmelsen ikke er oppfylt hvis et fremførbart underskudd sannsynligvis kunne ha vært utnyttet av det selskapet som hadde opparbeidet det, altså selv om dette f.eks. ikke fusjonerer med et annet.»

Det er også vist til tilsvarende uttalelser i Ot.prp. nr. 71 (1995-96) punkt 2.3.5.4 og lnnst. 0. nr. 36 (1996-97) pkt. 1.2.4.

Også i Armada Eiendom-dommen ble det lagt vekt på at det ikke var muligheter for å generere inntekter i Armada Eiendom etter oppkjøpet, som et argument for skattemotiv. Situasjonen var altså forskjellig fra i foreliggende sak.

A AS anfører at i denne saken foreligger muligheten til å utnytte underskuddet gjennom videreføring av egen virksomhet helt uavhengig av aksjetransaksjonen. Hadde aksjene ikke blitt overdratt ville skatteloven § 13-3 ikke under noen omstendighet kunne kommet til anvendelse. Det forhold at det har vært en aksjetransaksjon setter ikke A AS i noen bedre posisjon i forhold til utnyttelse av underskudd mot fremtidige overskudd fra egen virksomhet. Vilkåret om at utnyttelse av skatteposisjonen må være det overveiende motiv for transaksjonen kan da umulig være oppfylt. Dette viser klart at argumentet om at underskuddene kan anvendes av selskapet selv ikke er relevant eller rettmessig kan brukes som grunnlag for å avskjære disse med hjemmel i skatteloven§ 13-3.

Formålet med skatteloven§ 13-3 er å avskjære skatteposisjoner i de tilfeller hvor en transaksjon muliggjør utnyttelsen av et underskudd som har ligget ubrukt og vil fortsette å ligge ubrukt i selskapet uten transaksjonen, og hvor muligheten til å utnytte det ubrukte fremførbare underskuddet av andre skattesubjekter fremstår som det overveiende motiv for transaksjonen etter en objektiv vurdering. Dette er åpenbart ikke tilfellet hvor underskudd avregnes mot overskudd fra samme selskap.

Det er ikke grunnlag for tilleggsskatt

A AS mener prinsipalt at tilleggsskatt skal falle bort fordi skatteloven § 13-3 ikke kommer til anvendelse.

Subsidiært anføres det at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skatteforvaltningsloven § 14-3 sin forstand.

Det er ikke et krav eller en forventning om at en skattepliktig skal gi omfattende tilleggsopplysninger om et hvert forhold i skattemeldingen.

A AS viser til Loffland-dommen, jf. Rt. 1992 s. 1588 der utgangspunktet er at skattyter lojalt skal gi de opplysninger som kreves i skattemeldingen med tilhørende skjemaer og vedlegg samt at man bør gi særlige opplysninger om forhold som man oppfatter at det er usikkerhet knyttet til den skattemessige behandlingen.

Videre vises det til Ot.prp. 82 (2008-2009):

«Etter departementets oppfatning gir gjeldende praksis, knyttet til hva som skal anses som uriktige og ufullstendige opplysninger, en fornuftig avveining mellom skattyters opplysningsplikt på den ene side og ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt på den annen.

(. . .)

Departementet legger til grunn at skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt dersom det er gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger, vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag.

Det fremgår av dette at vurderingstemaet er en objektiv vurdering av hva skattepliktige burde gitt av opplysninger. Dersom den skattepliktige ikke med rimelighet kan anses å ha noe grunnlag for å forstå eller regne med at ytterligere opplysninger burde vært gitt, foreligger ikke uriktige eller ufullstendige opplysninger i lovens forstand. Denne forståelse følger også av Folkvord, m.fl. Norsk Bedriftsskatterett 2018 punkt 40.6.3.2 hvor det uttales at skattyter må gi supplerende opplysninger

«dersom skattyter selv antar at den skatterettslige løsningen som den skattepliktige legger til grunn, fremstår som uklar».

Det vises også til Rt. 2000 s. 1981 (Fabcon) hvor det fremkommer at skattepliktig ikke har plikt til å inngi opplysninger som skattemyndighetene er nærmest til å spørre etter. Det vises også til SkatteABC og Rt. 2012 s. 1648 (Statoil). Fra sistnevnte dom siteres:

"vurderingsnormen bygger på: «en sondring mellom feil i det faktiske grunnlag og feil i rettsanvendelse eller skjønnsutøvelse, (...). Det er altså ikke en uriktig opplysning i ligningslovens forstand om en skattyter på grunn av en skatterettslig misforståelse for eksempel krever et fradrag vedkommende ikke er berettiget til, dersom de opplysningene som er gitt, setter skattemyndighetene i stand til å rette opp feilen.»

Videre viser sitatene over at det er en balanse mellom skattyters opplysningsplikt på den ene side og skattemyndighetenes undersøkelsesplikt på den annen. Har skattemyndighetene mottatt tilstrekkelige opplysninger til å kunne ta opp skattespørsmålet er skattyters opplysningsplikt oppfylt selv om skattemyndighetene må innhente ytterligere opplysningen for å vurdere saken nærmere

Loffland-standarden er fulgt opp i senere avgjørelser, blant annet Gaard/Tveit dommen i Rt. 2009 s. 813 avsnitt 84 der det fremgår at det avgjørende vil være:

«hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge frem det aktuelle dokument. Opplysningen må gis, eller dokumentet må legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut ifra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyter å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning»

Tilsvarende utgangspunkt er tatt i SkatteABC og Skatteforvaltningshåndboken.

Da tilleggsskatt er straff i henhold til EMK, er uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 til hinder for at tilleggsskatt ilegges på objektivt grunnlag, se Rt. 2009 s. 813 (Gaard/Tveit) avsnitt 80: "

( ... ) Da både ordinær og forhøyet tilleggsskatt er straff i henhold til EMK, er også uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2 til hinder for at tilleggsskatt ilegges på objektivt grunnlag. ( ..)

A AS utleder fra disse rettskildene utleder to forhold av relevans for saken:

• For det første vil selskapets opplysningsplikt være svært begrenset dersom man ikke hadde noe grunnlag for å vurdere fremføringsretten av underskuddene som usikker.

• For det andre er det kun feil i det faktisk grunnlag som kvalifiseres som uriktige opplysninger, ikke feil i rettsanvendelsen. Med andre ord vil ikke en eventuell feilaktig fremføring i seg selv gi grunnlag for tilleggsskatt

Opplysningsplikten ses i lys av skatteforvaltningsloven § 8-1. Her står det at den skattepliktige skal gi fullstendige og riktige opplysninger og opptre aktsom og lojalt. Ordlyden "fullstendig " betyr ikke at den skattepliktige skal opplyse om enhver hendelse eller bære konsekvensene av at hendelsen i ettertid viser seg å være skatterettslig relevant, det vil være praktisk umulig. Dette bekreftes av at ordlyden er negativt formulert – det må være gitt "ufullstendige" eller uriktige opplysninger.

Videre ligger det et krav i ordlyden "aktsom" og "lojal", men det ligger også en begrensning i dette. Ordlyden tilsier at en skattepliktig som har opptrådt og gitt opplysninger på en måte som er "aktsom" og "lojal", vanskelig kan ilegges tilleggsskatt med henvisning til at opplysningene var uriktige eller ufullstendige. Opplysningene kan objektivt sett være uriktige eller ufullstendige, men opplysningsplikten favner ikke bredere enn hva en kan forvente av en som er lojal og aktsom. Samme prinsipp gjelder blant annet i erstatningsretten og strafferetten.

A AS viser til at tilleggsskatt er straff og at det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt.

A AS mener å ha opptrådt både lojalt og aktsomt. Man har på transaksjonstidspunktet vurdert skatt, men ikke kunnet se at transaksjonen skulle medføre noen skattebesparelse eller avskjæringsproblematikk. Det anføres derfor at en aktsom og lojal skattyter ikke hadde noe grunnlag for å betvile fremføringsretten og derfor heller ikke noe behov for å gi opplysninger om forholdet. Selskapet har ikke hatt noen skattemotivasjon for transaksjonen og oppfatter ikke at skatteposisjonen ble endret av denne.

Det er riktignok ved en inkurie krysset av feil i skattemeldingen for 2020 ved å svare «Nei» på standard kontrollspørsmål om eierendring. A AS mener imidlertid dette også underbygger at selskapet ikke har oppfattet at det har vært noen skatteproblematikk knyttet til aksjetransaksjonen eller skattefordeler som oppsto som følge av dette. Hadde man oppfattet at det forelå en risiko rundt fremføringen må det formodes at man ville vært mer nøye med å krysse av riktig på spørsmålet. Eierendringen er uansett meldt i aksjonærregisteroppgaven slik at skattekontoret har mottatt fra selskapet alle de relevante opplysningene rundt transaksjonen.

A AS viser til at skattekontoret selv rutinemessig identifiserer selskaper med skatteposisjoner der det har vært eierendringer. Oppføring av underskudd i skattemeldingen og eierskifte i aksjonærregisteroppgaven gjør at det blir enkelt å identifisere forholdet for oppfølgingsspørsmål. Dette skjedde også for A AS som mottok et generelt informasjonsbrev fra skattekontoret 29. september 2021.

Etter A AS mening er en her i kjernen av Loffland-standarden, det

"…er gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses for å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, slik at de gjennom adgang til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige."

Skattekontoret har mottatt tilstrekkelige opplysninger til at de enkelt og rutinemessig kan etterspørre ytterligere opplysninger om transaksjonen. All den tid skattyter ikke har oppfattet fremføringsretten som uklar eller usikker har man oppfylt sin opplysningsplikt og skattekontoret har alt det de trenger av informasjon hvis de skulle se behov for å vurdere fremføringsretten nærmere.

A AS stiller seg undrende til hva mer man kunne gjort for å opptre aktsomt og lojalt. Skattekontorets grunnlag for å nekte fremføring var svært uventet all den tid selskapet ikke kan se at det foreligger noen skattebesparelse eller skattemotiv bak transaksjonen. Når det ikke foreligger noe grunnlag for å være i tvil om fremføringsretten, kan det heller ikke forventes at skattyter skal gi tilleggsopplysninger om forholdet. Konsekvensen blir da at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i lovens forstand. Det foreligger da ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

A AS oppsummerer sitt syn som følger:

"Oppsummert er vi av det syn at vilkårene for å avskjære det fremførbare underskuddet i A AS i medhold av skatteloven § 13-3 ikke er oppfylt all den tid ikke foreligger noe skattemotiv for aksjeoverdragelsen. Transaksjonen gir ikke noen reell mulighet for å utnytte underskuddene i A AS gjennom konsernbidrag eller på annet vis. A AS sin fremtidige bruk av underskuddene mot Selskapets egne fremtidige inntekter er fullt legitimt og ikke et forhold som omfattes av skatteloven§ 13-3.

Dersom underskuddene ikke bortfaller i medhold av skatteloven§ 13-3 er det heller ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt. Under enhver omstendighet oppfatter vi at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt all den tid Selskapet har oppfylt sin opplysningsplikt."

Skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling, sendt inn 4. desember 2024

Sekretariatet sammenfatter skattepliktiges merknader som følger:

Skatteloven § 13-3 er et unntak fra en hovedregel. Hovedregelen er at fremføring av underskudd ikke påvirkes av eierskifte.

Kun skattemessige merverdier kan virke motiverende. Det er ikke intensjonen med bestemmelsen å avskjære utnyttelsesmuligheter som ville ha foreligget før transaksjonen. En side ved dette er at det ikke skal avskjæres hvis det ikke er mulighet for konsernbidrag eller sannsynlig at selskapet selv er i posisjon til å bruke dette mot inntekter i selskapet. Sekretariatet har skrevet i innstillingen at det er usannsynlig at selskapet kan komme i posisjon til å yte konsernbidrag.

Bruk av underskudd til fremføring i selskapet som har opparbeidet det, gir ikke grunnlag for avskjæring, jf. NOU 2016:5 punkt 4.6: «Det antas gjerne at vilkårene for anvendelse av bestemmelsen ikke er oppfylt hvis et fremførbart underskudd sannsynligvis kunne ha vært utnyttet av det selskapet som hadde opparbeidet det, altså selv om dette f.eks. ikke fusjonerer med et annet.»

Det kan det uansett ikke være grunnlag for avskjæring når muligheten for utnyttelse av underskuddet i selskapet selv, ikke bedres ved aksjetransaksjonen. Selskapet kunne også før salget ha utnyttet det fremførbare underskuddet gjennom nye prosjekter av samme type og innenfor samme bransje som tidligere.

Selskapet stiller spørsmål ved innstillingens vektlegging av betydningen av om det er normalt å legge nye prosjekter inn i eksisterende selskap på grunn av risiko for reklamasjoner og tvister. Dette er en kommersiell vurdering selskapet som det tilligger selskapet å ta selv.  Sekretariatets henvisning til høringsnotat om endringer i plan- og bygningsloven er ikke relevant.

At § 13-3 ikke er til hinder for å kunne starte nye prosjekter i et allerede eksisterende selskap fremfor et nystiftet selskap, fremgår av forarbeidsuttalelse i Ot.prp.nr.71 (1995-1996):

«Eksistensen av fradragsposisjonen i selskapet kan riktignok lede til at kapitaltilgang og lønnsom virksomhet, som kunne ha vært startet eller utvidet i en annen sammenheng, heller blir kanalisert til selskapet med den særlige fradragsposisjonen. Det må en kunne akseptere, fordi det vil ligge bedriftsøkonomiske forventninger om netto inntjening til grunn for en slik satsing. Derfor er det ikke behov for særlige mottiltak for å begrense adgangen til fradragsutnyttelse i slike tilfeller.»

Selskapet mener at det som sies her i forarbeidene er helt sentralt. Alle prosjekter vil innebære risiko for tap, noe Selskapets prosjekt i [adresse] klart viser. Dersom nye prosjekter blir kanalisert til A AS (til markedspris) er det ikke gitt at disse prosjektene medfører et overskudd som kan utnytte det fremførbare underskuddet. Selskapet må skape skattemessig overskudd i et eventuelt nytt prosjekt for at underskuddet til fremføring skal kunne utnyttes.

Når det gjelder innstillingens henvisning til LB-2017-20344 (Bravo Capital) bemerker selskapet at faktum i dommen er svært spesielt og at dommen derfor ikke er treffende i foreliggende sak.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i endringsvedtaket:

"Det objektive vurderingstema

Etter skatteloven § 14-6 kan underskudd som er fradragsberettiget etter § 6-3 første ledd, fremføres til fradrag i senere inntektsår. Et aksjeselskap er et eget skattesubjekt, og fremføringsretten påvirkes i utgangspunktet ikke av at aksjer i selskapet skifter eier. Skatteloven § 13-3 oppstiller et unntak fra dette. Det følger av skatteloven § 13-3 at:

"Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2‑2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Dette omfatter blant annet skatteposisjoner som underskudd, tom positiv saldo og saldo på gevinst- og tapskonto. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal skatteposisjonen

a) falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller

b) inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse. Inntektsføringen kan heller ikke danne grunnlag for konsernbidrag."

Skatteloven § 13-3 trådte i kraft 01.01.2020 og erstattet den tilnærmet likelydende bestemmelsen i skatteloven § 14-90. Bestemmelsen i skatteloven § 14-90 ble flyttet til skatteloven § 13-3, fordi lovgiver la til grunn at den spesielle omgåelsesregelen burde stå i tilknytning til den generelle omgåelsesregel i skatteloven § 13-2.

Samtidig ble ordlyden i skatteloven § 13-3 noe endret, bl.a. for å klargjøre hvilke skatteposisjoner bestemmelsen gjelder for, samt at det ble presisert at bortfall av skatteposisjoner etter bestemmelsen ikke kan danne grunnlag for konsernbidrag. Ut over dette innebærer den nye bestemmelsen i skatteloven § 13‑3 ingen realitetsendringer, sammenlignet med rettstilstanden etter skatteloven § 14-90. Rettskilder om skatteloven § 14-90 er fremdeles relevant.

Skatteloven § 14-90 har blitt behandlet i mange rettsavgjørelser, som også har betydning her. Særlig sentral er saken om Armada Eiendom AS. I dom av Borgarting lagmannsrett av 28.03.2017 i sak LB-2016-49359/UTV 2017-1178 legger lagmannsretten til grunn at det gjelder et krav om alminnelig sannsynlighetsovervekt og at vurderingen må ta utgangspunkt i situasjonen på transaksjonstidspunktet.

Dommen fra Borgarting lagmannsrett ble anket til Høyesterett. Ved Høyesteretts dom av 20.12.2017 inntatt i Utv. 2018 side 1, ble anken fra Armada Eiendom AS forkastet. Høyesteretts dom gir sentrale føringer for det nærmere innholdet i vilkåret om at utnyttelse av skatteposisjon må være det "overveiende motiv" for transaksjonen, herunder terskelen for bruk av skattelovens spesielle omgåelsesregel.

Høyesteretts dom er et prejudikat om skatteloven § 14-90/skatteloven § 13-3 og om innholdet i det objektive vurderingstemaet. Dette innebærer at andre, eldre dommer fra underinstansene har mindre betydning dels også fordi eldre dommer fra øvrige instanser undertiden anvender vurderingstema og kriterier som ikke kan opprettholdes etter Høyesteretts avklaringer. Dommen fra Oslo tingrett (TOSLO-2013-208043) som skattepliktige viser til i sitt tilsvar, er ett tydelig eksempel på en slik dom.

Høyesterett slår fast at vurderingstemaet "overveiende motiv" ikke beror på den subjektive motivasjon for transaksjonen, men skal fastsettes på grunnlag av de ytre omstendighetene i saken. Det legges en objektiv tilnærming til grunn. Vurderingen skal forankres i hvorledes forholdet fremtrer utad, objektivt sett, ikke i antakelser om hvilke subjektive forestillinger den skattepliktige har gjort seg. Under en slik tilnærming er det de objektive omstendighetene som er bevistema, og ikke hva den skattepliktige har tenkt eller ment.

Videre avklarer Høyesterettsdommen terskelen for å gripe inn etter skattelovens spesielle omgåelsesregel, ved at dommen slår fast at det er tilstrekkelig at skattemotiv veier tyngre enn andre motiver samlet sett (avsnitt 57). Høyesterett presiserer dessuten at det ikke er rom for noen særskilt illojalitetsvurdering, slik som under den ulovfestede gjennomskjæringsregel (avsnitt 62).

Av dommen utleder skattekontoret at det ved den konkrete vurderingen av hva som var det overveiende motiv, skal tas utgangspunkt i de sannsynlige motivene på transaksjonstidspunktet. Vurderingen skal skje objektivt ut fra de konkrete omstendighetene i denne situasjon. Ved vurderingen skal det sees hen til virkningene av den konkrete transaksjonen. Skattemessige virkninger skal vurderes opp mot andre virkninger, samlet sett. Etter følgende omstendigheter, slik som faktisk utnyttelse av skattefordelen i ettertid, kan gi en pekepinn på hva som kunne forventes på transaksjonstidspunktet og herunder hva som var motiverende, men er ikke i seg selv avgjørende.

Videre utleder skattekontoret av dommen, at spørsmålet om det overveiende motiv ved transaksjonen er å utnytte et fremførbart underskudd, må vurderes konkret ut fra om transaksjonen etablerer en bedre mulighet til å utnytte skatteposisjonen (avsnitt 66 og 67). En forbedret mulighet til å avregne underskuddet kan skje ved at det skytes inn eiendeler eller ny virksomhet i selskapet, bruk av underskuddet på renteinntekt på lån, konsernbidrag mv. Utsiktene til å kunne utnytte skatteposisjonen ved konsernbidrag, er dermed én av flere relevante utnyttelses muligheter som skal vurderes ved bruk av skatteloven § 13-3.

Skattekontoret er uenig at det går et vesentlig skille mellom hvorvidt skatteposisjonen utnyttes via overskuddsflytting fra andre selskaper innenfor samme konsern, eller hvorvidt skattefordelen utnyttes av skatteposisjonsselskapet selv typisk fordi selskapet har blitt tilført inntektsbringende aktivitet. Det er for det første ikke noe klart skille mellom disse utnyttelsesmåtene. I begge tilfeller er det opp til morselskapet og de bakenforliggende aksjonærene i selskapsstrukturen (K og H) å beslutte hvorvidt en tar sikte på å utnytte det fremførbare underskuddet i A AS. Dersom A AS skal tilføres nye boligprosjekter slik en tar sikte på, er dette i så fall noe aksjonærene beslutter.

I denne saken er det naturligvis heller ikke utelukket at det fremførbare underskuddet i A AS nettopp kan utnyttes via konsernbidrag, gitt konserndannelsen som skattekontoret kommer tilbake til. Hvorvidt etablering eller tilførsel av nye eiendomsprosjekter i A AS representerer en ny virksomhet eller en videreføring av den virksomhet som tidligere ble drevet i A AS, er det ikke nødvendig for skattekontoret å gå inn på. Skattelovens tidligere bestemmelse om bortfall av fremføringsadgangen ved opphør av næring, ble opphevet i forbindelse med ikrafttredelse av skatteloven § 14-90.

Transaksjonens skattemessige virkninger

Et fremførbart underskudd er en generell skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, som omfattes av skatteloven § 13-3. A AS er et aksjeselskap som omfattes av bestemmelsen. Gjennom aksjeervervet til C AS omtalt over har A AS i inntektsåret 2020 fått endret sitt eierforhold, hvilket omfattes av begrepet "annen transaksjon" i skatteloven § 13‑3.

Av skattemeldingen til A AS for inntektsåret 2020 fremgår at A AS hadde et fremførbart underskudd per 01.01.2020 på kr 21 867 514. Per 31.12.2020 utgjør fremførbart underskudd kr 20 674 573. For inntektsåret 2020 har A AS anvendt kr 1 192 941 av det fremførbare underskuddet. Skattekontoret har under kontrollen fått forklart at inntekten hovedsakelig knytter seg til salg av enhet nr. 8 i boligprosjektet. A AS har i sitt svarbrev av 30.05.2022 til skattekontoret dokumentert dette gjennom å fremlegge spesifikasjon av postene som inngår i inntektsårets næringsoppgave post «Annen driftsrelatert inntekt» på kr 2 220 088, noe skattekontoret legger til grunn.

Med gjeldende skattesats for inntektsåret 2020 på 22 % utgjør den nominelle verdien av det fremførbare under skuddet per 31.12.2020 på kr 20 674 573, kr 4 548 406. Det er tale om en stor skattefordel med betydelig verdi og som gir potensial for store fremtidige skattebesparelser. Det er ikke nødvendig å tallfeste en bestemt verdi av skattefordelen. Det er tilstrekkelig å konstatere at skattefordelen objektivt sett er stor.

Nåverdien av det fremførbare underskuddet kan være lavere og avhenger av i hvor stor grad det nye morselskapet C AS/D-konsernet vil lykkes med å tilføre A AS skattepliktige inntekter, enten selv eller via overskuddsflytting fra andre selskaper. Skattefordelen kan utnyttes ved at det nye morselskapet eller andre selskaper i konsernet gir konsernbidrag som går til avregning i det fremførbare underskuddet i A AS, eller ved at morselskapet/konsernet på andre måter tilfører A AS skattepliktige inntekter gjennom etablering av ny drift eller ved tilføring av nye skattepliktige investeringer.

I denne saken er det nettopp blitt etablert et skattekonsern mellom C AS og A AS, som gir muligheter for skattemessig konsolidering via konsernbidragsreglene. Skattekontoret viser til bilag 25 til skattepliktiges svarbrev av 30.05.2022, henholdsvis «Struktur før transaksjonen» og dernest «Struktur etter transaksjonen» med forbehold om at ingen av oversiktene fra skattepliktiges side er ment å være uttømmende. Momentet, dvs. hvorvidt det etableres et skattekonsern, er vektlagt i lovens forarbeider, i rettspraksis og i praksis fra Skatteklagenemnda.

Hvorvidt øvrige selskaper som etter transaksjonen inngår i skattekonsernet nå eller i fremtidige år ikke vil være i skatteposisjon, har etter skattekontorets oppfatning mindre betydning. Basert på nyere rettspraksis om skatteloven § 14‑90 har det ikke betydning at både C AS og F AS har fremførbare underskudd fra før. At de to selskapene har fremførbare underskudd fra før utelukker naturligvis ikke at man vil kunne utnytte det fremførbare underskuddet i A AS på sikt, samt at skattefordelen i A AS må anses å ha en betydelig verdi selv om en forutsetter utnyttelse over et lengre tidsrom. Skattekontoret nøyer seg med å vise til dom fra Borgarting lagmannsrett av 28. februar 2022 i sak nr. 21-030574ASD-BORG/03 hvor øvrige selskaper i det aktuelle konsernet hadde flere og til sammen langt større fremførbare underskudd, enn tilfellet er her. Høyesteretts ankeutvalg har i beslutning av 10.06.2022 nektet anken fra skattepliktige i den saken, fremmet for Høyesterett.

Det kan heller ikke utelukkes at ett eller flere selskaper som inngår i en omfattende selskapsstruktur vil kunne opparbeide seg overskudd som kan benyttes til avregning i det fremførbare underskuddet i A AS. Det er opplyst at morselskapet C AS har «stor tilgang» på eiendomsprosjekter og at man anser at A AS vil kunne starte opp et nytt prosjekt i løpet av en periode på tre år. Investeringer innenfor eiendom- og eiendoms utvikling drives naturligvis med overordnet formål om å oppnå økonomisk overskudd, selv om eiendoms investeringer i en utviklingsfase kan være kostnadskrevende og at det fremførbare underskuddet i A AS først vil kunne utnyttes etter flere år.

Skattepliktige opplyser ved gjentatte anledninger at man vurderer mulighetene for å etablere og utvikle nye bolig prosjekter i A AS, som i tilfelle ved realisasjon av ferdig utviklede leiligheter e.l. vil gi skattepliktige inntekter i A AS. Dette bakgrunnen for at man i årsregnskapet for 2020 valgte å balanseføre verdien av det fremførbare underskuddet som en utsatt skattefordel, ifølge skattepliktige. Skattekontoret har ikke hevdet at balanseføringen henger sammen med aksjeoverdragelsen, men at balanseføringen kan forklares med at man anser at det fremførbare underskuddet vil kunne utnyttes. Basert på rettspraksis om skatteloven § 14-90, er tilførsel av inntektsbringende aktivitet ett eksempel på en relevant utnyttelsesmåte av betydning for den konkrete vurderingen. Skattekontoret legger gjeldende rettspraksis til grunn.

Samlet sett kan det ikke være tvil om at aksjeervervet til C AS objektivt sett er beheftet med et betydelig skattemotiv.

Transaksjonens forretningsmessige virkninger

Skattekontoret kan ikke se at A AS har sannsynliggjort noen positive forretningsmessige virkninger av aksjeervervet. Basert på fremlagt dokumentasjon fremstår transaksjonen å være beheftet med betydelig negativ forretningsmessig egenverdi i form av reklamasjons- og gjeldsansvar som påhvilte A AS på transaksjonstidspunktet. Av bilag 24 «Saldobalanse» i svarbrevet av 30.05.2022 fremgår at A AS har en pantelånsforpliktelse overfor [banken] på ca. MNOK 4,550, en leverandørgjeld på ca. MNOK 2,102 samt annen kortsiktig gjeld på ca. MNOK 6,169. Av bilaget fremgår en påskrift om at i den kortsiktige gjeldsposten inngår en avsetning for fremtidige reklamasjoner mv. på omlag MNOK 1.

Skattepliktige har i svarbrevet av 30.05.2022 opplyst at pantelånsforpliktelsen overfor [banken] ble nedjustert i forbindelse med at J AS og B AS kjøpte enhet nr. […] og nr. […] fra A AS medio april 2019 (jf. oversikten «Historikk» fremlagt som bilag 29 til svarbrevet av 30.05.2022) og at dette vederlaget gikk til nedjustering av pantelånsforpliktelsen. Etter det skattekontoret ser er slik nedjustering omtalt og behandlet i protokoll fra styremøte i A AS den 29.10.2019 under «Sak 11/19 nr 2: Status cashflow A AS» hvor det bl.a. under sakens andre avsnitt fremkommer;

«Den 1.10.2019 åpnet byggelånsbank, [bank], et lån på mnok 4,6 til A AS mot fortsatt pant i usolgte andeler (rekkehus [...]). J AS og B AS kjøpte ut rekkehus nr. [...] og [...] med [banken] sitt pant i andelene. A AS fikk tilført fra J AS og B AS til sammen mnok 3,0 for oppgjør av andelene og tilført likviditet i slutten av september og begynnelsen av oktober. Likviditet utover mnok 3,0 ved videresalg av nr 14 og 19 tilfaller [banken] ved nedbetaling av lånet på mnok 4,6.»

Skattepliktige har i svarbrevet opplyst at reklamasjonsansvaret ble nedjustert til kr 500 000 som følge av gjennomførte ettårsbefaringer for 21 av 23 enheter, herunder at det da ble klarlagt at det var kommet få nye reklamasjoner av stor betydning fra overlevering og frem til ettårsbefaringen. Skattekontoret påpeker at slik nedjustering av estimert reklamasjonsansvar fant sted etter transaksjonstidspunktet. Etter det skattekontoret kan se er dette omtalt og behandlet i protokoll fra styremøte i A AS 28.10.2021 under «Sak 2/21 nr 2: Reklamasjoner etter ettårsbefaring»;

«Utbedring av reklamasjoner etter ettårsbefaring har tatt lang tid delvis på grunn av Coronasituasjonen. Styret i borettslaget og andelseierne har utvist stor forståelse og tålmodighet i forhold til utbedring av reklamasjoner. Rekkehus nr. [...] og nr. [...], og […], er det også utført ettårskontroll på. Pr i dag er det først og fremst parkettutbedringer som ikke er gjennomført og hvor kostnad ikke er avklart.

Vi har mottatt og ikke forfalt fakturaer for tnok 194 og antatt gjenstående reklamasjoner for tnok 260 – 310 hvorav tnok 50 står på konto hos megler for fellesarealer.

Vedtak: Styret besluttet å avsette NOK 500.000, - på konto i bank til gjenstående reklamasjoner og mottatte ikke forfalte fakturaer.»

Etter det skattekontoret forstår forelå det på transaksjonstidspunktet den 25.03.2020 i tillegg et dagmulktansvar for A AS knyttet til overlevering av enhet nr. […] og overlevert kjøper før i juni 2020 jf. den fremlagte tidslinjen. Dessuten presiserer skattekontoret at garanti ansvaret etter bustadoppføringslova § 12 på fem år regnet fra overtakelse fremdeles vil vedvare noen år jf. bestemmelsens tredje ledd. I betraktning må tas at enkelte av leilighetene i prosjektet ble overtatt til senere tidspunkter, eksempelvis ble enhet nr. 9 i prosjektet først solgt i mai 2021.

Reklamasjonsansvaret anses å ha hatt betydelig aktualitet på transaksjonstidspunktet i 2020, gitt skattepliktiges avsetning på om lag MNOK 1 som senere ble nedjustert til kr 500 000. Skattepliktige opplyser i svarbrevet av 30.05.2022 at man var usikker på kvaliteten av arbeidet som var utført av M AS inntil entreprenøren gikk konkurs i mars 2019. Realiteten i reklamasjonsansvaret er også anskueliggjort gjennom en fremlagt protokoll e.l. fra befaringen benevnt «2021.10.20 – Status [adresse]», som følger som vedlegg til protokoll fra nevnte styremøte i A AS den 28.10.2021. Basert på denne protokollen synes det å foreligge ulike feil og mangler av varierende størrelse knyttet til en rekke av enhetene i boligprosjektet, eksempelvis utbedring av parketter som et gjennomgående problem.

Av note 5 «Fordringer, gjeld og pantstillelser» i årsregnskapene til A AS referert over, fremgår at C AS og B AS har stillet solidarisk selvskyldnerkausjon for garantiansvaret i bustad oppføringslova. Skulle det bli aktuelt å innfri et slikt kausjonsansvar vil kausjonistene C AS og B AS etter det skattekontoret forstår, kunne gjøre gjeldende regress mot A AS i tråd med alminnelig obligasjonsrettslige regler. Potensialet for slikt regressansvar, har også betydning for skattekontorets vurdering.

Hvilken betydning lignende, negative forretningsmessige elementer skal ha i det konkrete vurderingstemaet, er avklart gjennom Høyesteretts dom inntatt i Utv. 2018 side 1 (Armada Eiendom AS). I dommens avsnitt (72) og (73) uttaler Høyesterett;

«(72)   Før oppkjøpet var det inngått avtale mellom Armada og AF Bygg Oslo AS om overtakelse av Armadas ansvar som byggherre etter bustadoppføringslova og avhendingslova. Armadas eksponering for ansvar i forbindelse med Waldemars hage var dermed betydelig redusert. Det omfattet for det første ansvar overfor boligkjøpere som ikke var avdekket gjennom avtalen med AF Bygg Oslo AS. Det gjaldt dels en garanti Armada hadde gitt om leiepris ved utleie av leilighetene i bygget, og dels mangler knyttet til selve prosjekteringen. For det andre var det tale om risikoen for mulige pålegg fra kommunen. Det siste er nærmere konkretisert til mulige pålegg knyttet til en bro over Akerselven. Dessuten ville det påløpe visse administrative utgifter. Det var ellers ingen aktivitet eller planer om det i Armada før oppkjøpet.

(73)     Hva kjøper har verdsatt disse postene til, er ikke opplyst, men verdien av transaksjonen må ha vært enten ubetydelig eller negativ om det ses bort fra skattefordelen. Spørsmålet er så om dette også må anses å være det «overveiende» motivet.» (understreket her)

Høyesteretts vektlegging har overføringsverdi til denne saken. Dette skyldes bl.a. likheten i den virksomhet som Armada Eiendom AS drev og den virksomhet som A AS drev, konkret boligutvikling. De bedriftsøkonomiske virkningene som kan utledes av aksjeervervet til C AS er altså enten ubetydelige eller negative, om en ser bort fra verdien av det fremførbare underskuddet i A AS. Dette er også direkte gjenspeilet i det vederlag C AS betaler for de 100 aksjene i A AS på kr 1, noe skattepliktige forklarer med den store underbalansen i selskapet. Skattekontoret kan ikke se at hensynet «Det er derfor naturlig at B AS sin direkte eierandel i A AS samles under D AS sin «paraply» (D AS eier N AS 100%)» jf. punkt 3 «Bakgrunn» i avtalen om aksjeoverdragelse referert fra over, gir en forretningsmessig forklaring for transaksjonen av betydning sammenlignet med skattemotivet.

Forklaringen gir i seg selv ingen påviselige forretningsmessige virkninger. Objektivt sett kan forklaringen like gjerne vurderes som et skattemotiv; det er naturlig at aksjene i A AS ble overdratt fordi dette innebar at A AS ble tatt inn i en konsernstruktur hvor det fremførbare underskuddet kan komme til nytte fordi selskaper i strukturen har «stor tilgang» til eiendomsprosjekter. For øvrig viser skattekontoret til at skattepliktiges tilsvar av 24.06.2022 opplyser at overdragelse av aksjeposten i A AS ikke var «kritisk» for virksomheten i D konsernet, og hensynet kan heller ikke av denne grunn tillegges særlig vekt.

Oppsummering

Ut fra en objektiv vurdering av situasjonen på transaksjonstidspunktet i 2020 fremstår hovedmotivet til C AS, å være mulighetene til å kunne utnytte det fremførbare underskuddet i A AS. Aksjeervervet gir åpenbart grunnlag for en bedret utnyttelse av skattefordelen, gitt konserndannelsen. Forretningsmessige virkninger av aksjeervervet er ikke sannsynliggjort. Tvert imot foreligger det flere forhold som bidrar til å gi den aktuelle transaksjonen ubetydelig eller negativ forretningsmessig egenverdi. Vilkårene i skatteloven § 13-3 er oppfylt og det fremførbare underskuddet skal falle bort.

            Tilleggsskatt

Skatteforvaltingsloven § 14-3 (1) fastsetter at dersom skattemyndighetene finner at skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlater å gi pliktige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, skal det fastsettes tilleggsskatt. Det skal foretas en objektiv vurdering uavhengig av den skattepliktiges skyld. Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene som den skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

A AS har i skattemeldingen for inntektsåret 2020 ikke gitt opplysninger med omtale av aksjeervervet til C AS eller om konserndannelsen mellom de to selskapene. A AS har krysset av for «Nei» på kontroll spørsmålet «Har selskapet i løpet av 2020 fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90%) til nye selskaper?». Dette er i seg selv en åpenbart uriktig opplysning. A AS har i skattemeldingen heller ikke gitt andre ledsagende opplysninger om aksjeoverdragelsen eller øvrige tilleggsopplysninger om sentralt faktum skattekontoret har behandlet over.

Skattekontoret nevner for ordens skyld at det følger av flere, entydige rettsavgjørelser om «forgjengeren» skatteloven § 14-90, at det ikke har betydning at opplysninger om eierskifte mv. kommer frem av aksjonærregister oppgaven. Forklaringen er at aksjonærregisteroppgaven ikke er en del av skattemeldingen til A AS og leveres inn til et annet tidspunkt enn denne. Opplysninger i en aksjonærregisteroppgave er heller ikke ment å ivareta en korrekt skattefastsetting av det innrapporterende selskapet, men derimot korrekt fastsetting av aksjonærene i dette selskapet. Skatteforvaltningsloven innebærer ingen endring av rettstilstanden på dette punkt, sammenlignet med rettstilstanden etter ligningsloven.

I svarbrevet fra A AS den 12.10.2021 i anledning skattekontorets informasjonstiltak omtalt under punkt 2.3 over, gir A AS en forklaring på hvorfor skattepliktige mener å ha rett til å fremføre underskuddet. A AS la ikke ved tilsvarende tilleggsopplysninger til skattemeldingen. I skattemeldingen var det som nevnt også gitt uriktige opplysninger, herunder i form av den uriktige avkrysningen. Svarbrevet av 12.10.2021 gir ingen forklaring på hvorfor det ble krysset feil i skattemeldingen. A AS foretok i anledning informasjonstiltaket heller ingen endring i egenfastsettingen, eksempelvis ved å sende inn korrigert skattemelding hvor A AS krysset korrekt «Ja» på spørsmålet om konserndannelse.

Av Høyesteretts dom inntatt i Rt. 1992 side 1588 («Loffland) uttales;

«Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

Denne formulering omtales som «Loffland-standarden». I praksis legges til grunn at standarden også kommer til anvendelse i forbindelse med grunnvilkåret for tilleggsskatt. Vurderingstemaet etter «Loffland-standarden» gjelder primært for hva som kan anses som ufullstendige opplysninger. I denne saken er det åpenbart gitt uriktige opplysninger, både i form av den uriktige avkrysningen og fordi A AS har fremført et underskudd det ikke er grunnlag for. Se også her til sammenligning ovenfor omtalte dom fra Borgarting lagmannsrett av 28. februar 2022 i sak nr. 21-030574ASD-BORG/03, hvor lagmannsretten legger et tilsvarende synspunkt til grunn. De tilleggs opplysningene A AS ga i svarbrevet av 12.10.2021, avhjelper ikke denne opplysningssvikten.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at A AS har gitt skattekontoret uriktige og ufullstendige opplysninger og at dette kunne ha ført til skattemessige fordeler, i og med at A AS har frem ført et underskudd i skattemeldingen som det ikke er grunnlag for.

Skattekontoret presiserer at A AS og dets fullmektig ikke har påberopt unnskyldelige forhold eller andre unntak fra tilleggsskatt. Skattekontoret er heller ikke på annen måte kjent med at det skulle foreligge omstendigheter som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Tilleggsskatt skal beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Tilleggsskatten effektueres uavhengig av om den skattepliktige har positiv eller negativ inntekt det aktuelle inntektsår, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 tredje ledd.

Konklusjon

Fremførbart underskudd per 31.12.2020 på kr 20 674 573 reduseres med kr 20 674 573, fra kr 20 674 573 til kr 0.

Tilleggsskatt ilegges med 20% av skatten på grunnlaget kr 20 674 573. "

Skattekontoret har i uttalelse til sekretariatet vurdert klagen slik:

«Det er klaget innen klagefristen på seks uker. Ellers er skatteforvaltningslovens vilkår til klagens adressat, form og innhold oppfylt»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik:

"Skattekontoret kan ikke se at klagen inneholder anførsler, som ikke er behandlet i endringsvedtaket. Omgjøring er vurdert, men ikke aktuelt.

Hva gjelder klagens anførsler om tilleggsskatt bemerkes at konsekvensen, dersom klagens anførsler legges til grunn, vil kunne være at skattemyndighetene står uten sanksjonsmuligheter i saker om bortfall av skatteposisjoner (skatteloven § 14-90/nå skatteloven § 13-3) hvor skattepliktige begår tilsvarende opplysningssvikt (uriktig avkrysning «Nei» på kontrollspørsmålet i skattemeldingen om konserndannelse).

Dette er en type opplysningssvikt som forekommer ofte i denne typen saker. Det sentrale er at skattepliktige ga en åpenbart uriktig opplysning gjennom den uriktige avkrysningen, ikke om skattepliktige ga «noen» opplysninger i skattemeldingen som ga skattekontoret foranledning til å ta opp spørsmålet og skaffe seg ytterligere opplysninger. Skattepliktige ga dessuten ingen tilleggsopplysninger i skattemeldingen. Rettskildene klagen viser til gjelder primært grensen for når det er gitt ufullstendige opplysninger, ikke om det er gitt uriktige opplysninger slik tilfellet er her. Siden det er gitt uriktige opplysninger har «Loffland-standarden» og rettspraksis som bygger på Loffland-dommen, begrenset betydning i denne saken.

Skattekontorets syn er på linje med Skatteetatens anførsler i rettssaker som gjelder skatteloven § 14-90, se den i endringsvedtaket nevnte dom fra dom fra Borgarting lagmannsrett av 28. februar 2022 i sak nr. 21-030574ASD BORG/03 som ett eksempel.

Som nevnt i endringsvedtaket følger det av flere entydige dommer om skatteloven § 14-90, at det ikke har betydning at opplysninger om eierskifte fremkommer av aksjonærregisteroppgave eller via annen informasjon, uten sammenheng med den aktuelle skattemeldingen.

Faktum/saksforholdet

Skattekontoret kan ikke se at det har kommet til nye faktiske forhold gjennom klagen. Sakens faktum er grundig behandlet i endringsvedtaket.

Relevante kilder

Sakens sentrale rettskilder, er behandlet i endringsvedtaket"

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skatteloven § 13-3 har følgende ordlyd:

"Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Dette omfatter blant annet skatteposisjoner som underskudd, tom positiv saldo og saldo på gevinst- og tapskonto. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal skatteposisjonen

1. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller
2. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse. Inntektsføringen kan heller ikke danne grunnlag for konsernbidrag."

Vurderingen skal forankres i hvorledes forholdet fremtrer utad, objektivt sett, ikke i antakelser om hvilke subjektive forestillinger den skattepliktige har gjort seg. Under en slik tilnærming er det de objektive omstendighetene som er bevistema, og ikke hva den skattepliktige har tenkt eller ment. Det vises til skattekontorets redegjørelse om rettskildene ovenfor som sekretariatet i det vesentlige slutter seg til.

Sekretariatet legger til grunn at det er enighet om de to første vilkårene i bestemmelsen; at skattepliktige hadde et fremførbart underskudd og at det fikk endret sitt eierforhold som følge av "annen transaksjon".

Spørsmålet i saken knytter seg til det tredje vilkåret; om "det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen".

Om den skattemessige motivasjonen

A AS fremførbare underskudd pr. 31.desember 2020 utgjør kr 20 674 573. Med en skattesats for inntektsåret 2020 på 22 prosent utgjør den nominelle verdien kr 4 548 406.

Det er åpenbart at skatteposisjonen utgjør en betydelig verdi dersom den kan utnyttes.

A AS virksomhet har etter det sekretariatet forstår vært begrenset til det aktuelle prosjektet i [sted] kommune. I årsberetningen for 2016 står følgende: «A AS er et eiendomsselskap som skal bygge og selge rekkehus og leiligheter i [adresse] 3,5 og 7 i [sted] kommune.» Årene forut har liknende formulering. Dette tyder på at selskapet var ment å være et "single purpose"-selskap. I et høringsnotat om endringer i plan og bygningsloven datert 15. juni 2023 pkt. 5.2 beskriver Kommunal- og distriktsdepartementet "single-purpose" selskaper som følger:

"Det er ikke uvanlig at virksomheter som driver med boligutbygging etablerer separate datterselskap for utvikling og salg av en eiendom, såkalt «single-purpose»-foretak. Foretaket kjennetegnes ofte ved at det har eiendommens adresse som navn. Single purpose-foretak blir normalt avviklet når prosjektet er ferdigstilt. I noen tilfeller opphører foretakene også før ferdigstillelse."

Det må anses på det rene at et sentralt formål med single-purpose selskaper er å begrense ansvar.

Skattepliktiges prosjekt i [sted] ble ferdigstilt i 2019. Det var ingen ansatte i selskapet, og sekretariatet legger til grunn at arbeidet med gjennomføringen av prosjektet må ha blitt utført av underleverandører. Det fremstår som lite sannsynlig at det har vært noen form for immaterielle verdier igjen i selskapet. Selskapet hadde negativ egenkapital.

Skattepliktige anfører at i tilsvaret 22. juni 2022 at man i 2020 besluttet beholde A AS for å benytte det til nye prosjekter. Det ble gjort en prinsippendring i regnskapet ved at man begynte å ta opp utsatt skattefordel på fremførbare underskudd i utviklingsselskapene. Dette basert på en tankegang om at eiendomsutviklingsselskapene kunne videreføre sin virksomhet gjennom nye prosjekter og forhåpentligvis kunne tjene penger på disse.

Sekretariatet bemerker at det ut fra formålet om å begrense ansvar ville vært mest naturlig å starte nye byggeprosjekter gjennom et nystiftet selskap, selv om en har et tidligere benyttet single-purpose selskap tilgjengelig. Dette ville avskåret all risiko for at det nye prosjektet kan bli innblandet i tvister/reklamasjoner med tilknytning til tidligere prosjekter. 

Etter sekretariatets mening er det mest sannsynlig at motivasjonen for å beholde A AS og ikke legge det ned, har vært et ønske om å beholde skatteposisjonen for å utnytte den mot fremtidig skattepliktig inntekt.

Skattepliktige har bestridt at transaksjonen var skattemotivert. Det anføres for det første at det er usannsynlig at noen av selskapene i det etablerte skattekonsernet kan komme i posisjon til å yte konsernbidrag. De to andre selskapene i skattekonsernet har begge underskudd og avgivelse av konsernbidrag er ikke aktuelt før det er opptjent i overkant av kr 20 millioner, noe som fremstår som et lite sannsynlig scenario. For det andre anfører A AS at utnyttelse av eget underskudd ikke omfattes av skatteloven § 13-3.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det ikke synes å være realistiske muligheter til å utnytte underskuddsposisjon innad i skattekonsernet. Dette synes bare å kunne bli mulig dersom det tilføres ressurser utenfra. Det er opplyst i klagen og sekretariatet legger til grunn at de tre selskapene i skattekonsernet ved utgangen av inntektsåret 2020 hadde et totalt fremførbart underskudd på ca., kr 43,9 millioner. Konsernspissen C AS hadde et underskudd på ca. kr 3,4 millioner, A AS hadde ca. kr 20,7 millioner, mens det andre datterselskapet i skattekonsernet, F AS, hadde et underskudd på ca. kr 19,8 millioner. Det er opplyst at C AS i det vesentlige er et holdingselskap som eier de to andre selskapene i konsernet. A AS og F AS er begge single-purpose utbyggingsselskaper der prosjektene var ferdige. Selskapene fremstår som tomme. Transaksjonen medførte ingen konkrete muligheter for å utnytte underskuddet ved konsernbidrag innad i skattekonsernet.

Forarbeidene til skatteloven § 14-90, Ot.prp.nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7.4 gir noen retningslinjer om betydningen av skattekonsern:

«Overføring av en aksjepost i et selskap med fremførbart underskudd (eller annen generell skatteposisjon) vil vanligvis ikke gi grunnlag for avskjæring, dersom det underliggende og ervervende selskapet ikke etableres innenfor samme skattekonsern. Bakgrunnen er at det ervervende selskapet ikke kan utnytte underskuddet ved å yte konsernbidrag til det underliggende selskapet. Riktignok kan det senere legges til rette for slik inntektsutjevning, for eksempel dersom det ervervende selskapet øker eierandelen til over 90 % eller det fusjoneres med det underliggende selskapet. I tilfelle vil det være naturlig å vurdere spørsmålet om avskjæring av underskuddet i forbindelse med den senere transaksjonen, men da slik at den tidligere transaksjonen kan tas i betraktning ved bedømmelsen av om det foreligger tilstrekkelig skattemotivasjon. Det skal ikke være mulig å unngå avskjæringsregelen ved at en transaksjon deles opp i flere deltransaksjoner.»

Skatteklagenemnda har under henvisning det siterte lagt til grunn at skatteloven § 14‑90 som hovedregel ikke er ment å ramme aksjeoverføringer i tilfeller hvor det ikke ble dannet skattekonsern, jf. SKNS1-2016-3, SKNS1-2020-94 og SKNS1-2023-45. I disse sakene var eierandelen 90 prosent eller lavere, det var ikke etablert et skattekonsern og underskuddet kunne ikke utnyttes ved konsernbidrag. Skattepliktige fikk medhold og underskuddet ble ikke avskåret.

Det er på det rene at transaksjonen i vår sak innebærer at A AS faktisk kommer med i et skattekonsern med C AS (konsernspiss) og F AS. Saken faller dermed i utgangspunktet utenfor den situasjonen som Ot.prp.nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7.4 viser til. Situasjonen for A AS er imidlertid ikke særlig annerledes enn situasjonen i SKNS1-2016-3, SKNS1-2020-94 og SKNS1-2023-45. At de tre selskapene til sammen utgjør et skattekonsern gir ikke bedre muligheter til å utnytte underskuddet enn det som ville vært tilfelle for selskapene enkeltvis. Det var ingen mulighet for å motta konsernbidrag inn i skattekonsernet og det synes ikke å være konkrete planer om oppstart/tilførsel av ny virksomhet og/eller tilførsel av kapital. Den eneste muligheten for å utnytte underskuddene i de tre selskapene i skattekonsernet synes å være oppstart/tilførsel av ny virksomhet og/eller tilførsel av kapital fra eierne, der D AS var hovedaksjonær, det vil si tilsvarende situasjon som i nevnte nemndsavgjørelser. Sekretariatet mener dette er et moment som kan tale for å akseptere at underskuddet ikke skal falle bort.

Av rettspraksis er HR-2017-2410-A (Armada) sentral. I avsnitt 67 uttaler Høyesterett følgende:

«Ved vurderingen må det tas hensyn til hvor sannsynlig det rimeligvis måtte fremstå for Asker Eiendom at det fremførbare underskuddet kunne utnyttes etter aksjekjøpet. Her er det grunn til merke seg hvordan kjøpet ble finansiert: Kjøpesummen på 42 millioner ble etter overtakelsen lånt fra Armada, som dermed fikk en renteinntekt som kunne føres mot underskuddet i selskapet. Videre var Asker Eiendom allerede før oppkjøpet i forhandlinger om kjøp av eiendommen Ringeriksveien 195. Etter kjøpet ble eiendommen lagt inn i Armada. Eiendommen ga leieinntekter, og dette inntektspotensialet må også ha fremstått som sannsynlig på transaksjonstidspunktet.»

Dommen nevner ikke tilsvarende begrensninger som i Ot.prp.nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7.4. Den åpner dermed for at utnyttelse av underskudd kan skje på andre måter enn ved konsernbidrag. Det fremgår imidlertid at det i saken forelå konkrete planer for utnyttelsen; utlån av kjøpesum og påfølgende renteinntekter, samt kjøp av eiendom og påfølgende leieinntekt. Det er rimelig å slutte at dommen uttaler seg om den konkrete situasjonen, og ikke generelt. Etter sekretariatets mening gir Armada-dommen ikke grunnlag at for at en generell mulighet for å tilføre ny virksomhet/kapital og derigjennom å utnytte underskuddet, vil være tilstrekkelig for avskjæring.

Synspunktet samsvarer etter sekretariatets mening godt med forarbeidenes formulering om at det utenom skattekonserntilfellene «…vanligvis ikke…» vil være grunnlag for avskjæring.

Sekretariatet legger til grunn at det ikke forelå konkrete utnyttelsesplaner i vår sak. Det er opplyst om generelle planer om å ta selskapet i bruk ved eventuell fremtidig tilførsel av prosjekter fra D-systemet. Heller ikke etterfølgende forhold tyder på at det forelå konkrete planer; det har i ettertid ikke vært noen faktisk utnyttelse av underskuddet.

Forretningsmessig formål

Bortfall av skatteposisjonen forutsetter at utnyttelsen er "det overveiende motiv" for transaksjonen. En må derfor vurdere eventuelle andre forretningsmessige motiver.

Skattepliktige har anført at transaksjonen at etablerte en forretningsmessig hensiktsmessig struktur for at K og H skulle eie alle relevante investeringer og prosjekter under det felleseide holdingselskapet D AS.

Sekretariatet finner det lite sannsynlig at det kan ha vært nevneverdige forretningsmessige grunner til transaksjonen hvis en ser bort fra skatteposisjonen. Ut fra hensynene bak det å opprette single-purpose-selskaper (ansvarsbegrensning) ville det sannsynligvis ha vært forretningsmessig mest hensiktsmessig å legge ned A AS, uten å gjennomføre transaksjonen. Dersom en ønsket å starte ny virksomhet under det felleseide holdingselskapet D AS, ville det sannsynligvis vært forretningsmessig mest rasjonelt å gjøre dette gjennom et nytt single-purpose selskap.

Avveining – konklusjon:

Den nominelle verdien av skatteposisjonen kan tallfestes til kr 4 548 406. Den reelle verdien er sannsynligvis vesentlig lavere fordi det vil kunne ta lang tid før det kan etableres inntektsgivende aktivitet i selskapene. Den forretningsmessige verdien av transaksjonen, hvis en ser bort fra skatteposisjonen, synes imidlertid å være nær null.

Sekretariatet holder fast ved at transaksjonen vil gjøre det lettere å tilføre ny virksomhet/kapital fra det felleseide D AS systemet, og dermed gir bedre mulighetene for å utnytte skatteposisjonen. Dette taler for at skatteposisjonen faller bort.

Det som etter sekretariatets mening kan tale mot bortfall er en sammenligning med andre saker i Skatteklagenemnda; SKNS1-2016-3, SKNS1-2020-94 og SKNS1-2023-45. I disse sakene ble det lagt vekt på om transaksjonen har medført etablering av et skattekonsern eller ikke – skatteposisjonen ble ansett å være i behold der det ikke ble etablert skattekonsern/ikke kunne ytes konsernbidrag. Det er riktignok etablert et skattekonsern i saken her, men betydningen av dette nøytraliseres ved at ingen av selskapene i skattekonsernet har hatt økonomisk mulighet til å yte konsernbidrag. Dette kan tilsi samme løsning som i nevnte nemndssaker; det vil si ikke bortfall.

Det som blir avgjørende for sekretariatet er at det ikke synes å være forretningsmessige grunner til transaksjonen som ikke kan knyttes til skatteposisjonen. Skattepliktige har anført hensiktsmessig organisering for 50/50 samarbeidet mellom eierne. Dette fremstår imidlertid som nokså hensiktsløst hvis en ikke regner inn verdien av skattefordelen.

Når saken er som den er, der en nominell skattefordel på kr 4 548 406 skal veies mot en forretningsmessig fordel på tilnærmet null, mener sekretariatet at skatteformålet veier tyngst.

Det innstilles således på at skattepliktige ikke får medhold i klagen.

TILLEGGSSKATT  

Objektive vilkår 

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd: 

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. " 

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223. 

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1: 

“Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil." 

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38. 

Det er på det rene at skattepliktige krysset av på "Nei" på spørsmålet: "Har selskapet i løpet av 2020 fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %) til nye selskaper?"

A AS har i klagen fremsatt en omfattende drøftelse særlig knyttet til Loffland-standarden og om selskapet lojalt har gitt de opplysninger de burde ha gitt.

Etter det sekretariatet kan se treffer ikke argumentasjonen forholdet til den konkrete opplysningssvikten; at skattepliktige har krysset av for "Nei" på skattemeldingens spørsmål om det hadde skjedd et eierskifte når det riktige hadde vært å krysse av for "Ja". Fastsettelsen av tilleggsskatt i endringsvedtaket bygger på denne opplysningssvikten, vedtaket er ikke begrunnet med at det burde vært gitt opplysninger ut over å besvare spørsmålet korrekt. Etter sekretariatets mening er dette i godt samsvar med Loffland-standarden; ved avkrysning for at det hadde skjedd et eierskifte ville skattemyndighetene ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet.

Skattemeldingen ga heller ingen andre opplysninger om endring av eierforholdet. Slike opplysninger ble imidlertid gitt i aksjonærregisteroppgaven. Betydningen av aksjonærregisteroppgaver er behandlet i LB-2021-30574:

"Lagmannsretten finner ikke at GK, gjennom å ha innlevert aksjonærregisteroppgave hvor opplysninger om ervervet fremgikk, likevel må anses for å ha gitt korrekte opplysninger. Selv om man ved innføringen av skatteforvaltningsloven gikk over fra en vedtaksmodell til et system med egenfastsetting, og at ligningsbehandlingen i de senere år også har blitt mer automatisert, medfører det likevel ikke at opplysninger i aksjonærregisteroppgaven kan frita selskapet for ansvaret for å fylle ut skattemeldingen korrekt. Skattemyndighetene driver – selv etter endringen – fremdeles masseforvaltning med kontroll av et stort antall skattemeldinger per år. For å kunne automatisere kontrollen inneholder skattemeldingen blant annet slike ja/nei-spørsmål som det her er tale om. Uriktig avkryssing på disse spørsmålene gjør det mindre sannsynlig at skattemyndighetene vil kontrollere forholdet, og må klart anses som en uriktig opplysning i lovens forstand.

At korrekte opplysninger i aksjonærregisteroppgaven ikke kan avhjelpe uriktige opplysninger gitt i skattemeldingen, underbygges videre av at slike oppgaver ikke er en del av selskapets skattemelding, men tvert imot er en tredjepartsopplysning som selskapet gir i tilknytning til skattlegging av aksjonærene, jf. skatteforvaltningsloven § 7-7. Det er ingen automatikk i at slike oppgaver benyttes til kontroll av opplysningene gitt i skattemeldingen. Muligheten for at oppgaven kan benyttes på en slik måte medfører under enhver omstendighet ikke at korrekte opplysninger kan anses gitt, i et tilfelle – som her – hvor avkryssingen i skattemeldingen er feilaktig.

Når det gjelder GKs henvisninger til Rt-1992-1588 Loffland, finner lagmannsretten ikke disse særlig treffende i saken her. Avgjørelsen synes å gjelde grensen for hva som er å anse som ufullstendige opplysninger, ikke uriktige opplysninger som det her er tale om. Under enhver omstendighet finner lagmannsretten ikke at «skattyter har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt». Positivt feilaktige opplysninger fra skattyter i skattemeldingen kan ikke «berges» ved at korrekte opplysninger inngis gjennom andre kanaler uten sammenheng med den aktuelle skattemeldingen, slik tilfelle var her (Sekretariatets understrekning)."

Sekretariatet slutter seg til dommens syn; opplysninger fra aksjonærregisteroppgaven er ikke en del av skattemeldingen og reparerer ikke uriktige opplysninger gitt der. En kan ikke komme til at "…skattyter har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt" når det er krysset av for "Nei" når det riktige var "Ja". Dette kan ikke være aktsomt og lojalt.

Det anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at A AS har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen for 2020.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret. I denne saken kunne feil avkryssing i skattemeldingen ha ført til at inntekten ble fastsatt for lavt ved at fremførbart underskudd ikke hadde falt bort. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Størrelsen på det fremførbare underskuddet er ikke bestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. 

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. 

Unnskyldelige forhold 

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes. 

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.  

Den er ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan ikke se at det er slike forhold i denne saken. Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. 

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. 

EMK – konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet 

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse i august 2022. Behandlingen av saken ble påbegynt mai 2024. Det har deretter vært noe liggetid høsten 2024. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på ca. 27 måneder.  

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid. 

EMK art. 6. nr. 1 lyder:  

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov." 

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid). 

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Fra 2. januar 2024 er virkningen av konvensjonsbrudd regulert i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1. Ifølge overgangsreglene i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-2 gjelder reglene kun i saker der det på ikrafttredelsestidspunktet ikke forelå brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. I denne saken foreligger det brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid før 2. januar 2024, slik at de nye reglene ikke kommer til anvendelse.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

“Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap." 

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-048. 

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 prosent til 10 prosent. 

 

SKNS1 17/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 09.04.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Kobro, Riiser og Thomassen har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Skatteklagenemnda mener at det bør legges større vekt på at det er de samme eierinteressene som står bak selskapet, både før og etter transaksjonen og at disse ikke kommer i noen vesentlig bedre skattemessig posisjon som følge av transaksjonen.

Videre mener nemnda at en omorganisering der selskapet bringes inn under et indirekte 50/50 eierskap, i overensstemmelse med den generelle strategien bak samarbeidet mellom H og K, er et forretningsmessig formål som må tillegges vekt.

Skatteklagenemnda konkluderer dermed med at det ikke er sannsynlig at utnyttelse av det fremførbare underskuddet har vært det overveiende motiv for transaksjonen.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

 

Vedtak

Klagen tas til følge.