This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Bortfall av rett til fremføring av underskudd, nekting av fradrag og tilleggsskatt

  • Published:
  • Avgitt: 6/13/2019
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 70/2019

Saken gjelder spørsmål om bortfall av retten til fremføring av underskudd fra forutgående år etter skatteloven § 14-90. Omtvistet beløp er kr 723 704 som er fradragsført med kr 619 323 i 2010 og kr 104 381 i 2011.

Saken omhandler også spørsmål om å nekte skattemessig fradrag for kostnader på kr 215 915 i 2011 og kr 396 346 i 2012 fordi de ikke oppfyller vilkårene i skatteloven § 6-1 første ledd.

I tillegg er det spørsmål om selskapet kan ilegges tilleggsskatt, jf. daværende ligningslov §§ 10-2 til 10-4 med en sats på 30 %. Tilleggsskatten utgjorde kr 52 023 i 2010, kr 18 825 i 2011 og kr 30 716 i 2012.

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling hvor ett av nemndsmedlemmene var uenig i sekretariatets innstilling om at tilleggsskatten skulle falle bort.

Lovhenvisninger:. Skatteloven § 6-1, 6-3, 14-6, § 14-90, ligningsloven §§ 10-2-10-4, skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Innledning

A AS, hjemmehørende i [sted] kommune, ble stiftet i 1994 og registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...] «Utvikling og salg av fast eiendom ellers», og formål:

«Eiendomsutvikling [...], deltakelse i andre selskaper og hva hermed står i forbindelse.»

Selskapet fikk ved ordinær ligning for 2010 til 2012 fastsatt slik inntekt:

 

2010

2011

2012

Årets inntekt/underskudd

0

0

-446 365

Underskudd til fremføring per 31.12

69 147

22 612

468 977

Skattekontorets vedtak

Skattekontoret avholdt kontroll i selskapet i 2013. Kontrollen gjaldt inntektsårene 2010 til 2012 og etter kontrollen ble det utarbeidet en rapport datert 31. oktober 2013. På bakgrunn av opplysningene som fremkom under kontrollen varslet skattekontoret i brev datert 2. juni 2014 om endring av ligningen for de kontrollerte år. Det ble samtidig varslet om ileggelse av tilleggsskatt etter dagjeldende ligningslov §§ 10-2 til 10-4.

Skattekontorets vedtak innebar at skattepliktiges anvendelse av framførbart underskudd ble reversert for 2010 og 2011. I tillegg ble fradrag for kostnader nektet for inntektsårene 2011 og 2012.

Fremførbart underskudd

I en avtale signert 26. august 2010 ble samtlige aksjer i selskapet overført fra tidligere eier til nåværende eier for kr 100 000. Skattekontoret fant det bevist at aksjeoverdragelsen hovedsakelig var motivert av mulighetene for å utnytte det fremførbare underskuddet i selskapet, og at skatteposisjonen derfor skulle falle bort etter skatteloven § 14-90.

I vedtaket er det lagt til grunn at den eneste eiendelen som selskapet hadde på overdragelsestidspunktet, var et ubetydelig bankinnskudd. I vurderingen av motivet for aksjekjøpet ble det lagt vekt på at selskapet var under avvikling og ikke hadde noen ansatte.

Selskapet hadde også på tidspunktet for overdragelsen skattepliktige inntekter på gevinst- og tapskonto som enda ikke var tidfestet. Inngående saldo i 2010 var kr 239 601. Under henvisning til Prop. 78 L (2010-2011) s. 67, fant skattekontoret at denne skattepliktige gevinsten skulle avregnes mot det fremførbare underskuddet.

Spørsmål om skattemessig fradrag

I vedtaket la skattekontoret til grunn at selskapet hadde krevd fradrag i skattepliktig inntekt ved ligningen for totalt kr 215 915 for 2011 og kr 396 346 for 2012 som enten var aksjonærens egne private kostnader, eller kostnader til andre selskaper som han eide aksjer i. De oppfylte dermed ikke tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 første ledd.

Tilleggsskatt

Skattekontoret fant at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt fordi selskapet hadde gitt uriktige og ufullstendige opplysninger ved ligningen. Tilleggsskatt ble ilagt med 30 %. Etter skattekontorets vurdering, forelå det ikke unnskyldelige forhold, eller andre grunner som ga unntak for tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-3.

Gjennomføring av endringer

Vedtaket er ikke fullt ut gjennomført i skatteetatens ligningssystem i samsvar med vedtakets slutning.

For 2010 var slutningen i vedtaket at selskapets alminnelige inntekt skulle økes med kr 619 323. Det framgår av vedtaket at anvendt underskudd på kr 619 323 skulle blitt endret til 0. Av skatteetatens ligningssystem framgår det at anvendt underskudd ble satt til 0 og at selskapets inntektsføring av kr 47 921 fra taps- og gevinstkontoen ble satt til 0 slik at alminnelig inntekt ble fastsatt til kr 571 402 (619 923 – 47 921).

For 2011 var slutningen i vedtaket at alminnelig inntekt skulle økes med kr 224 114. I vedtaket framgår det at anvendt underskudd på kr 46 535 skulle endres til 0. Inntektsføring av kr 38 336 fra taps- og gevinstkonto skulle endres til 0. Fradrag for kostnader skulle reduseres med kr 215 915. Samlet beløp endringene seg til en økning av inntekt på kr 224 114. Av skatteetatens ligningssystem framgår det at anvendt underskudd på kr 46 535 ble satt til 0 og at selskapets inntektsføring av kr 38 336 fra taps- og gevinstkontoen ble satt til 0. Fradrag for kostnader ble redusert med kr 224 114 slik at alminnelig inntekt ble fastsatt til kr 232 313.

For 2012 var slutningen i vedtaket at alminnelig inntekt skulle økes med kr 365 677. Av vedtaket framgikk det at inntektsføring av kr 30 669 skulle endres til 0. Fradragsførte kostander skulle reduseres med kr 396 346. Samlet innebar endringene en reduksjon av den skattepliktiges underskudd på kr 365 677. Av skatteetatens ligningssystem framgår det at selskapets inntektsføring av kr 38 336 fra taps- og gevinstkontoen ble satt til 0. Fradrag for kostnader ble redusert med kr 365 677 slik at underskudd ble redusert med kr 335 008.

Skattepliktige ble også ilagt tilleggsskatt etter daværende ligningslov §§ 10-2 til 10-4 med en sats på 30 % av skatten på inntektstillegget. Tilleggsskatten utgjorde kr 52 023 for 2010, kr 18 825 for 2011 og kr 30 716 for 2012.

Klage og etterfølgende korrespondanse

Skattepliktige sendte en foreløpig klage 22. oktober 2014. Endelig klage ble sendt 22. mai 2015.

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt i sekretariatet 23. november 2016.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige ved brev 7. februar med en frist for å komme med eventuelle merknader. Den skattepliktige har innenfor fristen kommet med felles merknader og tilleggsopplysninger for seg selv og selskapet. Merknadene gjengis i hovedtrekk under den skattepliktiges anførsler og kommenteres under de relevante punktene i sekretariatets vurderinger. Merknadene ligger i sin helhet ved innstillingen.

Behandling i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling hvor ett medlem av nemnda dissenterte.

Nærmere om sakens bakgrunn

Om A AS før aksjeoverdragelsen

I 2002 hadde selskapet ingen eiendeler eller inntekter av betydning, og et fremførbart underskudd på kr 340 143. Selskapets aksjer var i sin helhet eid av B som også var daglig leder og styreleder. Selskapet har ikke vært registrert i merverdiavgiftsregisteret før aksjeoverdragelsen.

I 2003 anskaffet selskapet en bolig i [adresse 1] og i 2004 ytterligere en bolig i [adresse 2]. Begge eiendommene var lånefinansiert og ble leid ut. I 2007 og 2008 ble begge boligene solgt, og etter salget av den siste boligen har ikke selskapet lenger hatt noen inntekter. Som en følge av at selskapet har gått med underskudd i alle år, med unntak av 2005, bidrog daværende aksjonær med innlån til selskapet for å dekke de løpende utgifter.

I perioden 2002-2008 har ikke selskapet hatt noen annen inntektskilde enn utleieinntektene og salgsgevinst fra de to nevnte eiendommene. Om selskapets situasjon for 2009 fremgår det av skattekontorets redegjørelse:

«Selskapet hadde i 2009 ingen inntekter. Fra balansen fremkommer det at eiendeler er kr 216 som er et bankinnskudd. Fra balansen egenkapitaler og gjeld fremkommer egenkapital på kr 100 000, udekket tap på kr -434 251 samt gjeld til aksjonær på kr 309 467, samt annen kortsiktig gjeld med kr 25 000.»

I årsberetningen for 2009, s.4, opplyses det om at selskapets aksjekapital er tapt, og at selskapets eneaksjonær tilfører selskapet nye midler for å betjene løpende forpliktelser. Det opplyses samtidig om at selskapet er under avvikling.

Det er også registrert kunngjøringer i Brønnøysundregistrene knyttet til avviklingen. Den 05. juli 2010 registreres beslutning om oppløsning med frist for å melde krav i boet innen to måneder. Beslutning om oppløsning blir omgjort i ny kunngjøring 28. august 2010.

Om aksjeoverdragelsen og etterfølgende forhold

Gjennom meglerselskapet C AS kom D i kontakt med aksjonæren. På denne bakgrunn ble det signert avtale datert 26. august 2010 om overdragelse av samtlige aksjer til D for kr 100 000. Avtalen forutsatte at selskapet ble solgt med fremførbart underskudd på kr 723 704 og at selger skulle overdra sin fordring på selskapet på kr 309 467 for kr 1.

Det fremførbare underskuddet ble i selskapets ligning benyttet med kr 619 323 i 2010, og kr 104 381 i 2011.

D hadde også eierinteresser i følgende andre selskaper i tiden forut for, og etter aksjekjøpet i A AS:

Navn, org.nr.   Aksjer: Roller: Merknad
F AS [...] 100 % Styreleder    
G AS [...] 50 % Styreleder    
H AS [...] 50% Styreleder   Tidligere J AS
I AS [...] 50% Styreleder    

Selskapene driver virksomhet i eiendomsbransjen, og resterende aksjer er eid av E som også har vært daglig leder. Aksjene i I AS ble i 2012/2013 overdratt, E og D er etter dette ikke registrert med ledende roller i selskapet. Konkurs ble åpnet i H AS [...] 2011 og selskapet ble slettet [...] 2016. Det ble åpnet konkurs i G AS i 2012 og selskapet ble slettet fra foretaksregisteret [...] 2014.

Samarbeidsavtale

Det ble under kontrollen fremlagt samarbeidsavtale mellom A AS og G AS, datert 27. mai 2010. Avtalen innebar at A AS skulle levere prosjektledelse og andre tjenester etter faste satser som fremkom i avtalen.

Selskapet mottok i perioden 2010-2012 totalt kr 1 107 503 fra G AS. Det foreligger en faktura fra selskapet til G AS. Denne er bokført i 2010 med kr 714 252,50 inkl. mva. Grunnlaget for denne fakturaen er timelister fra 2010 for perioden 03. mai 2010 til 14. juli 2010 for A AS på prosjektet «J». Det er denne fakturaen som senere danner grunnlaget for at selskapet blir registrert i merverdiavgiftsregisteret den [...] 2011.

I tillegg til overføringene fra G AS har selskapet i kontrollperioden mottatt bankoverføringer på til sammen kr 1 712 500 fordelt på to overføringer på henholdsvis kr 900 000 og kr 812 500 i august og oktober 2011 fra selskapet K AS med org.nr. [...]. Disse beløpene ble overført videre til G AS uten at de ble bokført i A AS sitt regnskap. A AS har også mottatt bankoverføringer fra L AS, org.nr. [...].

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har levert felles klage på både selskap og aksjonær. Under gjengis sammenfatningsvis hovedanførslene som er knyttet til selskapets ligning.

Innledning og bakgrunn for kjøp av A AS

Skattepliktige bemerker innledningsvis at skattekontorets saksbehandling fremstår som ensidig og forutinntatt. Det vises blant annet til at det fremkommer feilaktige opplysninger i rapporten og at saksbehandler ikke har innhentet nødvendig informasjon fra A AS og skattepliktige selv.

Om situasjonen under kontrollperioden forklarer skattepliktige at G AS kjøpte J i 2008. Hele kjøpet var lånefinansiert og avtalen var at banken etter hvert også skulle gi byggelån. Dette prosjektet hadde et stort potensial og det var ikke utenkelig med en gevinst på 20 MNOK. Byggelånet ble ikke utbetalt før våren 2010 og dette medførte likviditetsproblemer for selskapet og for å lette på denne situasjonen tok skattepliktige byggelederoppdrag for L AS i [sted]. Dette ville kunne gi mer enn kr 2 millioner netto til J. Det var avtalt at prosjektledelsen skulle faktureres gjennom eget selskap.

Disse forhold begrunnet kjøpet av A AS. Hensikten med å ha to selskap var at alle verdier skulle legges i F AS, mens investering i risiko skulle gjøres gjennom A AS.

Når L AS selv begynte å få likviditetsproblemer ble dette katastrofalt for G AS. Skattepliktige besluttet derfor å utsette krav mot L for å sikre fullføring av J. I november 2011 ønsket imidlertid ikke medinvestorene å bidra til ytterligere finansiering av eiendomsprosjektet, og J gikk dermed konkurs. På dette tidspunktet var [...] av totalt [...] leiligheter ferdigstilt og solgt. På omtrent samme tidspunkt gikk L konkurs. G AS hadde da mer enn 6 MNOK i utestående fordringer, mens skattepliktige hadde 1,6 MNOK i utestående fordringer på G AS.

Hele prosjektet hadde vært en stor belastning for D med svært lange arbeidsdager, daglig pendling og mye ansvar. Som en følge av dette ble han sykemeldt. På et senere tidspunkt [...] som førte til ytterligere sykemeldinger.

Daglig leder/styreleder i selskapet har lang fartstid i næringslivet generelt, og fra eiendomsbransjen spesielt. Som eksempel nevnes blant annet at han har over flere år har vært prosjektleder i M. Han innehar begrenset kompetanse innenfor områder som regnskap, skatt og avgift og har derfor alltid besørget disse oppgavene satt bort til kompetent personell. Skattepliktige vedkjenner ansvar for eventuelle feil som må være begått knyttet til regnskap, fakturering osv., men peker på at dette ikke har vært bevisst all den tid arbeidet har blitt satt bort til profesjonelle.

Daglig leder/styreleder valgte å kjøpe aksjene i A fordi
- Selskapet var godt etablert og hadde en lang og positiv historie, god rating og kredittverdighet.
- Kjøper fikk innsikt i fremtidige potensielle prosjekter med nødvendige referanser, hvorav flere av disse utviklingsområdene nå er under arbeid.
- Aksjonær trodde at selskapet allerede var registrert i merverdiavgiftsregisteret.
- Selskapet hadde et unikt navn relatert til virkeområde og geografisk nedslagsfelt
- Tidligere eier var villig til å sitte i styret og bistå med veiledning og informasjon
- Salget ble formidlet av et anerkjent firma og en svært troverdig næringslivsaktør

Det vises til klagen ss. 1-6 for utdypning av disse forhold.

Kommentarer til skattemessig fradrag

Skattepliktige har i liten grad kommentert fradragsretten spesielt, merknadene dreier seg i stor grad om hvorvidt føringene på mellomregningskonto [...] er reelle og om de er private kostnader.

D har ikke hatt kunnskaper til å forstå de regnskapsmessige sidene knyttet til føringene på mellomregningskonto [...], det presiseres likevel at det for ingen del er tale om private utlegg.

Når det gjelder aktiviteten i A AS bestod den av prosjektene [adresse 2], [...] og utvikling av J i 2011. I denne perioden er det levert timelister til en verdi av kr 1 622 175 ekskl. mva som ikke er bokført på grunn av konkurssituasjonen.

I 2012 og 2013 har det ikke vært aktivitet fordi D har vært syk. Dette kan ikke tas til inntekt for at virksomheten i A AS var et kortvarig foretagende. Grunnet langvarig sykdom vil det først være full aktivitet igjen i selskapet ved årsskiftet 2015/2016.

Når det gjelder reiseregningene vedgår D at det var uriktig å kreve kilometergodtgjørelse og refusjon av bompenger da denne kostnaden ble båret av A AS og skulle ha vært viderefakturert til G. D presiserer likevel at han leverte reiseregningene i god tro og dette ble aldri påpekt av regnskapsfører.

Reiseregningene er for øvrig utformet i samarbeid med oppdragsgiver, og det lages av praktiske årsaker samleregning per måned. I tilfeller hvor det forekommer avvik mellom angivelse av destinasjon skyldes dette feilskrift grunnet gjenbruk av gamle reiseregninger.

Videre har D krav på å få utbetalt diett og administrativ godtgjørelse, det vises til at dette var avtalt med oppdragsgiver og at skattepliktige ofte hadde oppmøte både i [sted] og [sted].

I tillegg har skattepliktige kommet med kommentarer til de enkelte bilag, det vises til klagen s.10-12.

Skattepliktige har anført at de nevnte forhold kan dokumenteres. I klagen henvises det bl.a. til vedlagte bekreftelser fra tidligere samarbeidspartnere på arbeid utført i perioden 2010 til 2012, men sekretariatet kan ikke se at klagen har vedlegg. For øvrig vises det til klagen i sin helhet.

Den skattepliktige har i sine merknader til utkast til innstilling i korte trekk kommet med merknader både til spørsmålet om bortfall av underskudd til fremføring og spørsmål om fradragsførte kostnader.

Til spørsmålet om bortfall av underskudd til fremføring har den skattepliktige bl.a. lagt fram erklæringer fra samarbeidspartnere som bekrefter arbeid utført av selskapet og at tidligere eier av selskapet hadde igangsatt prosjekt med eiendomsutvikling

Til spørsmålet om fradragsføring av kostnader har den skattepliktige bl.a. lagt fram erklæring fra tidligere økonomiansvarlig i G. I tillegg er det lagt fram diverse materiale som dokumentasjon på at kostnadene er reelle. Det er bl.a. lagt fram en del materiale knyttet til den skattepliktiges reise til [utland]. Mht. kostnader og reiseutgifter er det bl.a. lagt fram erklæring fra økonomiansvarlig i G AS

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har skrevet en felles redegjørelse for selskapet og aksjonæren datert 23. november 2016. Skattekontoret fastholder at vilkårene i skatteloven § 14-90 er oppfylt og at det fremførbare underskuddet dermed skal falle bort, se redegjørelsen ss. 19-21.

Skattekontoret fastholder videre at A AS har krevd skattemessig fradrag for kostnader som enten må anses som private kostnader, ikke er tilstrekkelig sannsynliggjort eller ikke tilhører selskapet. For 2011 har skattekontoret kommet til at det likevel ikke er krevd skattemessig fradrag for kostnadene knyttet til enkelte bilag og innstiller derfor på at det ikke foretas noen tilbakeføring med grunnlag i disse bilagene. På grunn av at noen av underbilagene har kommet bort i forbindelse med saksbehandlingen, og at skattekontoret anser noen av kostnadene som sannsynlige utlegg mener skattekontoret at kr 376 968 av totalt kr 396 346 i forhold til skattekontorets vedtak er å anse som ikke fradragsberettigede kostnader for 2012.

Sekretariatet forstår skattekontorets redegjørelse som at det samlet foreslår at alminnelig inntekt reduseres med kr 166 583 for 2011 og kr 19 378 for 2012, sammenlignet med skattekontorets opprinnelige vedtak.

Det vises for øvrig til redegjørelsen i sin helhet.

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktige gis delvis medhold.

Spørsmål om bortfall av underskudd til fremføring

Skatteloven § 14-6 gir skattesubjekter rett til å fremføre underskudd etter skatteloven § 6-3 første ledd og fradra disse i senere inntektsår. Fremføringsretten endres som utgangspunkt ikke av aksjeoverdragelser.

Skatteloven § 14-90 er et unntak fra denne hovedregelen og avskjærer, på visse vilkår, retten til fremføring. Bestemmelsen hadde i 2010 og 2011, som denne saken gjelder, følgende ordlyd:

«Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første ledd a-e og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

a. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller

b. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse.»

I forarbeidene til § 14-90 uttales det at formålet med bestemmelsen var å hindre skattemotiverte kjøp og salg av aksjer i selskaper med generelle skatteposisjoner, se Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.3.2.

Det er uomtvistet at grunnvilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Skattepliktige er et selskap som omfattes av bestemmelsen, og det fremførbare underskuddet i selskapet er en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Det er også uomtvistet at eierforholdet er endret som følge av aksjesalget.

Det springende punktet i saken er om det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen.

Sekretariatet legger til grunn at den skattepliktiges motiv ikke skal måles ved matematisk sammenligning mellom verdien av skatteposisjonene og verdien av selskapets forretningsvirksomhet og anleggsmidler, jf. Ot. prp.nr 1 (2004-2005) side 81 og Høyesterettsdom avsagt 20. desember 2017 (HR-2017-2410-A) premiss 58.

«Den gjennomgang jeg gjort så langt, kan peke i retning av at spørsmålet om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert, avgjøres ved en beregning. Så enkelt er det ikke.»

Det overveiende motivet for aksjekjøpet beror på en objektiv vurdering, jf. premiss 53:

«Lagmannsrettens rettsanvendelse er altså på dette punkt riktig: Hva som er det overveiende motiv for transaksjonen, beror etter skatteloven § 14-90 ikke på den subjektive motivasjon for transaksjonen.»

Vurderingen av det overveiende motivet skal altså fastlegges på grunnlag av de ytre omstendigheter. Det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene. Det er ikke krav til kvalifisert overvekt og det er heller ikke rom for noen lojalitetsvurdering, som etter den ulovfestede regelen. Premiss 52, 57 og første setning fra premiss 62 siteres:

«Lovens ordlyd - «overveiende» - taler for at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene for transaksjonen, uten ytterligere krav til kvalifisert overvekt.»

[...]

«Min konklusjon blir etter dette at skattemotivet må veie tyngre enn andre motiver samlet sett, basert på en slik «objektiv» vurdering som jeg har gjort rede for.»

[...]

«Vurderingen av hva som er transaksjonens «overveiende motiv», åpner etter mitt syn ikke for en illojalitetsvurdering lik den man finner ved den ulovfestede gjennomskjæringsadgangen.»

Sekretariatet legger til grunn at vurderingen av skattepliktiges motiv må ta utgangspunkt i beslutningstidspunktet, jf. Ben Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Gyldendal Norsk Forlag AS 2006, side 416 med videre henvisninger. Forutgående kontraktsforhandlinger mv. kan kaste lys over skattepliktiges motiv for transaksjonen, til illustrasjon vises for eksempel til LB-2014-16409 (Visma), og sekretariatet legger til grunn at også etterfølgende forhold kan vektlegges dersom slike forhold kan belyse skattepliktiges motivasjon på avtaletidspunktet, jf. Ben Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Gyldendal Norsk Forlag AS 2006, side 416 (siste setning). Sekretariatet er også av den oppfatning at dette stadfestes av Høyesterettsdom HR-2017-2410-A som omtalt over. Spørsmålet ble ikke problematisert i dommen, men flere steder vurderer Høyesterett motivet med utgangspunkt i «transaksjonstidspunktet», jfr. premiss 67 og 76.

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse s. 19, og er enig i at skattepliktige, på transaksjonstidspunktet, fremstår som et «tomt» selskap. På avtaletidspunktet var selskapets eneste eiendel et bankinnskudd på kr 219. Utover dette hadde selskapet en gjeld på kr 309 467 og et fremførbart underskudd på kr 723 704.

Med andre ord var selskapets aksjekapital tapt, og det fremstår av årsregnskapet som at selskapet forøvrig ikke hadde noen andre eiendeler med unntak av et ubetydelig bankinnskudd. Selskapet hadde også avsluttet all aktivitet og virksomhetsutøvelse og var under avvikling. Spørsmålet blir dermed om selskapet hadde noen andre egenskaper eller verdier, utover det fremførbare underskuddet, som kunne begrunne aksjekjøpet.

Aksjonæren har i sin klage anført at skatteposisjonen, som det fremførbare underskuddet utgjorde, var med på å gjøre aksjekjøpet attraktivt men det var ikke hovedmotivet. Ifølge aksjonær hadde han et ønske om å flytte sin aktivitet i eiendomsbransjen til [sted]. Det var derfor viktig for aksjonæren med et selskap som hadde potensiale for utvikling og samtidig hadde tilknytning til fylket. For å underbygge at A AS tilfredsstilte disse kriteriene har aksjonæren kommet med en rekke anførsler som sekretariatet vil vurdere nærmere.

Sekretariatet bemerker at det i vurderingen kan trekkes inn forhold som ikke nødvendigvis kan konkretiseres med en tallverdi. Dette kan blant annet være omfanget av virksomheten som videreføres, sikring av viktig kompetanse eller kunnskap, finansiell eksponering mv.

Aksjonæren har anført at selskapet var godt etablert med en positiv og lang historie. Sekretariatet vil her bemerke at ifølge de offisielle årsregnskapene for A har selskapet kun eid to boliger i hele perioden 2003 og frem til aksjeoverdragelsen. En i [adresse 1] og en i [adresse 2]. Begge er bolighus som i selskapets eiertid har vært utleid til boligformål. Leieinntekten fra disse boligene fremstår å være selskapets eneste inntekter, i tillegg til gevinsten ved salg av eiendommene. Denne virksomheten har gått med underskudd i alle disse årene, med unntak av 2005 da gevinst ved salg av eiendom ledet til et positivt resultat. Revisjonsberetningene har for alle år bemerket at selskapets aksjekapital er tapt og at fremtidig drift er avhengig av vesentlig resultatforbedring eller tilførsel av ny egenkapital. Sekretariatet kan dermed ikke se at A AS før aksjeoverdragelsen hadde noen positiv og lang historie innenfor eiendomsbransjen. For sekretariatet fremstår selskapets virksomhet som begrenset til å gjelde utleie av to privatboliger og uten evne til å skape overskudd. Av denne årsak kan en heller ikke se at selskapet skulle ha en spesielt god rating eller kredittverdighet.

Aksjonæren har videre anført at han gjennom aksjekjøpet fikk innsikt i fremtidige potensielle prosjekter med nødvendige referanser, og at disse prosjektene nå er under arbeid og vil gi et godt kommersielt resultat. I tillegg var tidligere aksjonær villig til å sitte i styret og bistå med veiledning og informasjon. Det er ikke fremlagt noen dokumenter i saken som kan underbygge disse påstandene, det er heller ikke i klagen spesifisert noe nærmere hvilke prosjekter og referanser det dreier seg om og at aksjekjøpet var en forutsetning for å få innsikt i denne informasjonen. Det anføres likevel i klagen s. 6 og 7 at to prosjekter i A AS er direkte resultat av tidligere eiers arbeidsinnsats og dermed et indirekte resultat av kjøpet av aksjene. De to prosjektene skal være [adresse 3] og [adresse 4]. Det er imidlertid ikke spor av disse prosjektene i A AS sine regnskaper for årene 2010-2012 og det var heller ikke lagt fram noen dokumentasjon i klagen. I merknader til utkast til innstilling har den skattepliktige framholdt at forklaringen på at det ikke er spor av prosjektene i regnskapet er at all innsats måtte settes inn i forhold til prosjektene i henholdsvis [adresse 2] og J.

I den skattepliktiges merknader til utkast til innstilling har den skattepliktige lagt ved erklæringer som gjelder disse prosjektene. Leder av N har i en erklæring datert 17. mars 2015 opplyst at A AS ved tidligere eier kom med et forslag til utvikling av borettslagets eiendom og at nåværende eier gjentatte ganger har vært i kontakt med borettslaget med ønske om å gjennomføre avtalen. Eier av [adresse 4] har i en erklæring datert 15. desember 2014 opplyst at han hadde kontakt med A tilbake i 2009 i forbindelse med gjenreising av en bolig [...]. Han opplyser videre at ny eier av selskapet lyktes med å få politisk aksept for gjenoppbygging. Det er også lagt fram en erklæring fra eier av eiendom i [adresse 5] hvor det opplyses at nåværende eier av A i 2010 kontaktet vedkommende for å videreføre avtale med tidligere eier av A AS.

Aksjonæren har også fremholdt at selskapet drev i samme bransje som han selv. At begge selskapene drev i eiendomsbransjen, har etter sekretariatets syn liten betydning. Etter sekretariatets oppfatning virket A AS sin inntektsskapende aktivitet før aksjeoverdragelsen i hovedsak å være knyttet til utleie av leiligheter, mens den etter overdragelsen har vært knyttet til prosjektledelse og eiendomsutvikling.

Etter aksjeoverdragelsen er selskapets eneste bokførte inntekter de beløpene som er fakturert til G AS. Ifølge underbilag til fakturaen gjaldt dette prosjektledelse på J. Dette prosjektet var allerede påbegynt av D gjennom de andre selskapene han hadde eierskap i. Den skattepliktige har som nevnt lagt fram erklæringer fra samarbeidspartnere for å underbygge at tidligere eier av selskapet hadde tatt initiativ overfor enkelte samarbeidspartnere og at dette var reelle prosjekter. Selv om prosjektene er reelle og den tidligere eier av selskapet hadde tatt initiativ overfor eierne av de aktuelle eiendommene framstår det for sekretariatet som at ervervet av aksjene i A AS i svært begrenset grad ga noen merverdi eller åpnet mulighet for nye prosjekter.

Endelig har aksjonæren anført at selskapet hadde et unikt navn, og at han trodde selskapet var registrert i merverdiavgiftsregisteret. Han hadde heller ikke kjennskap til at selskapet var under avvikling. I korte trekk har skattekontoret på s. 20 i redegjørelsen anført at navnet ikke er særlig unikt, og at det enkelt kan lages andre firmanavn som viser at selskapet driver tilsvarende aktivitet i [sted]. Det vises til søk i Brønnøysundregistrene som viser over 32 treff på navnekombinasjoner av «[...]». Sekretariatet er enig med skattekontoret i at selskapets navn ikke kan tillegges betydning i vurderingen.

Da aksjonæren kjøpte alle aksjene i A AS var situasjonen at selskapets inntektsskapende utleievirksomhet var avsluttet og selskapet som sådan var under avvikling. Før aksjeoverdragelsen kunne det fremførbare underskuddet ikke utnyttes siden det ikke var planlagt noen ny inntektsgivende virksomhet. Underskuddet var heller ikke ført i balansen i regnskapet for 2009.

I 2010, da aksjene ble overdratt, ble kr 619 323 av det fremførbare underskuddet benyttet. Inntektene gjaldt prosjektledelse for et selskap innehaveren også eier aksjer i, og hvor han fungerte som daglig leder. Fakturaen som danner grunnlaget for A AS dette året gjelder prosjektledelse som ifølge timelistene er utført i tiden forut for aksjeoverdragelsen. Det forelå dermed visshet allerede på overdragelsestidspunktet at det fremførbare underskuddet ville bli realisert.

Innehaver betalte kr 100 000 for aksjene. A`s egenkapital var på overdragelsestidspunktet -334 251. Den nominelle verdien på det fremførbare underskuddet var på
(kr 723 704 x 28 %) kr 202 637.

At skatteposisjonen sammenholdt med fordringen var et hovedmotiv ved anskaffelsen, støttes også av sluttinnberetning for G AS, s.8, hvor det fremgår:

«Høsten 2010 kjøpte Selskapet (G AS) samtlige aksjer i I AS for kr 600.000,-. Som del av samme transaksjon kjøpte E og D hver en halvpart av de tidligere aksjonærers fordring mot I AS. For kjøpet av fordringen betalte E og D kr 1,-. E har opplyst til bostyrer at dette var skatteplanlegging.

Kjøpet av aksjene i I AS for kr 600.000,- kan ikke forsvares ut fra selskapets betydelige negative egenkapital. Det var påfallende at fordringen på kr 2.516.487,- ble verdsatt til kr 1,-, og aksjene til kr 600.000,-, når en kreditors krav tross alt er bedre prioritert enn aksjonærens krav på tilbakebetaling av aksjekapitalen.

[...]

G AS’ bankkonto ble i tidsrommet 16.03-22.07.2011 belastet for overføringer til I AS med til sammen kr 765.000,-. E har opplyst til bostyrer at overføringene var konsernbidrag for I AS for at E og D kunne nyttiggjøre seg fordringen, det tidligere underskuddet i I AS. Umiddelbart etter overføringene fra G AS til I AS, ble innbetalte beløp overført til E og/eller D. E mottok i tidsrommet 16.03-22.07.2011 til sammen kr 444.000,-, og D til sammen kr 320.000,- «

Sekretariatet mener dette viser at innehaver aktivt søkte etter selskaper med fremførbare underskudd og gjeld som kunne kjøpes for at eventuelt overskudd som ble generert gjennom selskapene G AS, J AS og F AS kunne tas ut skattefritt.

På denne bakgrunn finner sekretariatet det klart sannsynlig at det overveiende motiv for aksjeoverdragelsen var det skattemessige motivet.

Konsekvensen av dette er at skatteposisjonen bortfaller, se skatteloven 14-90 bokstav a. Skattepliktige hadde på tidspunktet for aksjeoverdragelsen også en gevinst- og tapskonto med en ikke inntektsført gevinst på kr 239 601 per 01.01.2010. som innebærer en latent skatteforpliktelse.

Som det fremgår av skattekontorets vedtak av 8. oktober 2014 skal fremførbart underskudd som bortfaller kunne avregnes mot beløp på gevinst- og tapskontoen, se Prop. 78 L (2010-2011) s. 66. Saldo på gevinst- og tapskonto ble i innleverte oppgaver inntektsført med kr 47 921 i 2010, kr 38 336 i 2011 og kr 30 669 i 2012, mens det fremførbare underskuddet ble benyttet med kr 619 323 i 2010 og kr 46 535 i 2011 og framført med kr 22 612 for 2012 Bortfall av fremføringsretten medfører følgende endringer i forhold til opprinnelig innleverte oppgaver:

2010: Anvendt framførbart underskudd på kr 619 323 settes til 0. Inntektsført andel saldo fra taps- og gevinstkonto med kr 47 921 settes til 0. Disse endringene medfører en samlet inntektsøkning i forhold til innleverte oppgaver på kr 571 402.

2011: Anvendt framførbart underskudd på kr 46 535 settes til 0. Inntektsført andel saldo fra taps- og gevinstkonto med kr 38 336 settes til 0. Disse endringene medfører en samlet inntektsøkning i forhold til innleverte oppgaver på kr 8 199. Ikke anvendt framførbart underskudd på kr 22 612 bortfaller.

2012: Inntektsført andel saldo fra taps- og gevinstkonto med kr 30 669 settes til 0. Restsaldo på gevinst- og tapskonto bortfaller.

Spørsmål om fradragsføring av kostnader

Det følger av hovedregelen i skatteloven § 6-1 at det gis fradrag for kostnader som er «pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Dette innebærer for det første et oppofrelsesvilkår ved at den som krever fradraget må ha fått en reduksjon i sin formuesstilling. I tillegg kreves det at kostnaden må ha en tilstrekkelig nær tilknytning til en skattepliktig inntekt, eller inntektsskapende aktivitet.

Selskapet leverte i 2011 selvangivelse med påstand om driftskostnader på kr 415 391. Dette beløpet samsvarer med bokførte kostnader i hovedboken. Skattekontoret varslet om at kr 215 915 ikke ville bli godkjent fradragsført og traff vedtak om nekting av fradragsføring i samsvar med varselet. Ved gjennomføringen av vedtaket er fradragsførte kostnader redusert med kr 224 114 i stedet for kr 215 915.

I 2012 ble det ved innlevert selvangivelse krevd fradrag for driftskostnader på kr 466 311. Bokførte kostnader i hovedboken er på totalt kr 477 035,66. Eksklusiv finanskostnader er dette tallet kr 461 521,66. Det foreligger dermed en mindre differanse mellom bokførte kostnader og de kostnader det er krevd fradrag for som sekretariatet ikke kan redegjøre nærmere for. Skattekontoret hadde varslet om at kr 396 346 ikke ville bli godkjent fradragsført og traff vedtak om nekting av fradragsføring i samsvar med varselet. Ved gjennomføringen av vedtaket er fradragsførte kostnader redusert med kr 365 677 i stedet for kr 396 346.

Sekretariatet har gjennomgått de bokførte bilagene som skattekontoret har tilbakeført. Sekretariatet har hatt tilgang til utskrift av hovedbøkene for de nevnte år, noen av bilagene samt utskrift av kundereskontro. Selv om selskapet har et lite regnskap er det noen ganger krevende å følge føringene. Det benyttes også i stor grad samlebilag med tilhørende underbilag. I tillegg er bilagene ofte delt opp på flere kontoer i hovedboken og sekretariatet føler seg dermed ikke overbevist om at de bilagene som er fremlagt i saken utgjør hele originalbilaget. Sekretariatet vil også bemerke at det foreligger betydelig tvil rundt realiteten i flere av bilagene, og hvilket skattesubjekt som kan tilordnes ulike kostnader.

Skattekontoret har i sitt vedtak tatt utgangspunkt i at alle de omtalte bilag som er ført kredit på mellomregningskonto [...] også er kostnadsført i selskapets regnskap. I redegjørelsen s. 28 skriver skattekontoret at vedtaket er feil med hensyn til bilag nr. 25 og 33 for 2011 fordi selskapet ikke har krevd skattemessig fradrag for disse. Bakgrunnen er at bilagene som er kreditert mellomregningskontoen er debitert kundereskontro og ikke en kostnadskonto. Det samme gjelder et bilag for 2012. Imidlertid ble utestående på kundereskontro for G AS ført som tap på utestående fordring i 2012 med kr 173 395. Det innebærer at utlegg mv. som er ført mot G`s kundereskontro faktisk er kommet til fradrag i selskapet med dette beløpet.

Nedenfor gjennomgås først inntektstilleggene i skattekontorets vedtak for 2011 deretter inntektstilleggene for 2012.

Inntekståret 2011

I skattekontorets vedtak ble det lagt til grunn at kr 215 915 skulle inntektsføres fordi det var tale om ikke fradragsberettigede kostnader.

Inntektsføringen gjaldt

2011

Beløp

Bilag 25

25 000

Bilag 29

9 000

Bilag 33

141 583

Lønnsbilag 4

40 332

Sum

215 915

Bilag 25 for 2011 på totalt kr 25 000 er diverse utlegg som D har hatt for bespisning, parkering og kjøp av byggevarer/elektriske artikler. Det foreligger ikke kvitteringer eller annen dokumentasjon på at innehaver faktisk har hatt utleggene. Det er dermed ikke grunnlag for å fradragsføre beløpet i selskapet. Ved at beløpet er ført på selskapets mellomregningskonto og ført mot selskapets kundereskontro for G AS er ikke beløpet fradragsført i 2011.

Bilag 29 for 2011 på totalt kr 14 400 gjelder leie av stillas. Sekretariatet finner det ikke sannsynliggjort at skattepliktige rent faktisk har krevd skattemessig fradrag for disse kostnadene. Vi viser her til at bilaget er ført kredit konto [...], og dermed reduserer aksjonærens gjeld til selskapet. Debetføringene er ikke gjort på noen av selskapets kostnadskontoer, men er ført på kundereskontro [...] (bilag 29). Beløpet er ikke fradragsført i 2011.

Bilag 33 for 2011 på totalt kr 197 897,69 er et samlebilag over en rekke av D`s utlegg for reiser, telefon og enkelte innkjøp. Skattekontorets vedtak innebar at kr 141 583 av kr 197 897 ble inntektsført for selskapet for inntektsåret 2011. Dette bilaget er et samlebilag med totalt 14 underbilag nummerert nr. 1 til 14. Bilaget er ført kredit aksjonærens mellomregningskonto […] og debet kundereskontro [..] G AS, noe som innebærer at det ikke har skjedd en kostnadsføring i 2011. Sekretariatet bemerker at det er klart at flere av underbilagene til bilag 33 ikke representerte fradragsberettigede kostnader for selskapet. Dette gjelder bl.a. underbilag 3, 4 og 7 hvor innehaver har levert reiseregninger med krav om kilometergodtgjørelse og dekning av bompenger selv om selskapets innleide bil er benyttet og selskapet har kostnadsført bompengeutgifter. Det samme gjelder underbilag 9-14 som er telefonregninger stilet til innehaver F AS.

Lønnsbilag 4 for 2011 på kr 40 332 er i sin helhet kostnadsført i selskapets regnskap og gjelder en reiseregning. Skattepliktige har i sin klage fortalt at denne reisen gjaldt møte i [utland]. Det er uklart om det var ett eller flere møter og skattepliktige har ikke fremlagt dokumentasjon som kan underbygge noen av anførslene. Det er heller ikke fremlagt kvitteringer knyttet til bompenger, ferge mv., Skattepliktige har også forklart at det var uriktig å føre opp kilometergodtgjørelse og bompenger, da det var selskapets leiebil som ble benyttet. Beløpet ble fradragsført i 2011. Sekretariatet er enig i skattekontorets vedtak hvor fradraget reverseres.

Det er ikke tvilsomt at reiseregningen lider av feil. Det vises her til at det ikke foreligger korrekt angivelse av reisemålet og at formålet er svært generelt formulert. Videre er det krevd utbetalt kilometergodtgjørelse og utgiftsrefusjon for bompenger som D selv har innrømmet var uriktig. Disse momentene fører til at det kan stilles spørsmålstegn ved realiteten i reiseregningen som helhet.

I skattepliktiges merknader til utkast til innstilling har den skattepliktige lagt ved diverse dokumentasjon for å underbygge at prosjektet var reelt. Det er bl.a. lagt ved en erklæring fra en samarbeidspartner om dennes samarbeid med skattepliktige fra 2006 om ulike eiendomsprosjekter i [utland], brosjyrer, bilder arkitekttegninger mv. Det er også lagt ved kopi av billetter og kvitteringer fra passering av bom. Den skattepliktige har dessuten vist til at bruk av bil var hensiktsmessig fordi han skulle hente en modell av det ene prosjektet på 1,6 x 1,2 meter. Skattepliktige mener at av reiseregningen på kr 40 332 skulle 29 918 utgiftsføres på selskapet, mens kr 10 414 skulle utbetales ham for utgifter til bom samt diett. Selv om den skattepliktige har gitt en forklaring på bruk av bil, bemerker sekretariatet at det ikke har sett spor av kostnader i regnskapet som er knyttet til det anførte utviklingsprosjektet i [utland], med unntak av denne reiseregningen. Det fremstår høyst uklart for sekretariatet hvordan D organiserte sine aktiviteter i eiendomsbransjen. Han har i perioden vært aksjonær i flere selskaper som tilsynelatende har samarbeidet om prosjekter, og det kan stilles spørsmål ved om det er levert reiseregninger og krav på utgiftsrefusjoner for det samme forhold i flere av disse. På denne bakgrunn, og med mindre skattepliktige kan fremlegge dokumentasjon for og sannsynliggjøre at A AS har vært delaktig i et slikt utviklingsprosjekt, må hele beløpet anses som utbytte på D`s hånd som ikke gir selskapet rett til skattemessig fradrag.

I kolonne 2 nedenfor framgår skattekontorets inntektstillegg for 2011. Kolonne tre er sekretariatets forslag til inntektsføring. Sekretariatets forslag innebærer at inntektstillegget for fradragsføring av ikke fradragsberettigede kostnader reduseres med kr 175 583 fra kr 215 915 til kr 40 332 i forhold til skattekontorets vedtak.

2011

Skattekontoret

Sekretariatet

Bilag 25

25 000

0

Bilag 29

9 000

0

Bilag 33

141 583

0

Lønnsbilag 4

40 332

40 332

Sum

215 915

40 332

2012

I tabellen nedenfor er det en oversikt over de inntektstillegg som framgår av skattekontorets vedtak for 2012. I skattekontorets redegjørelse er det foreslått noen justeringer for enkelte poster som framkommer av kolonne tre. Enkelte av postene for 2012 er ført mot kundereskontro slik at det i utgangspunktet ikke er fradragsført kostnader i selskapet. Enkelte poster er delvis fradragsført.

2012

Opprinnelig vedtak

Redegjørelse

Begrunnelse for reduksjon

Lønnsbilag 7

25 700

25 700

 

Bilag 14

5 529

5 529

 

Bilag 15

6 161

1 999

Underbilag er kommet bort

Bilag 16

5 516

5 516

 

Bilag 18

3 050

525

Sannsynlig utlegg

Bilag 19

1 077

0

Sannsynlig utlegg

Bilag 26

62 585

57 473

Har ikke sett bilagene

Bilag 27 og 31

161 245

161 245

 

Bilag 28

113 106

113 106

 

Bilag 34

12 377

5 875

Underbilag er kommet bort

Sum

396 346

376 968

 

Generelt til endringene for inntektsåret 2012 har den skattepliktige i sine merknader til utkast til innstilling anført at det er selvfølgelig slik at det ikke kan kreves bompenger og kilometergodtgjørelse når selskapet har stilt bil til hans disposisjon. Der imidlertid framholdt at det er like selvfølgelig at diett og administrativ godtgjøring tilfaller arbeidstaker. Det er også framholdt at det er selvsagt at utgifter og diett for oppdrag for andre selskap

Lønnsbilag 7 for 2012 på kr 25 700 er kostnadsført i sin helhet i selskapets regnskap og ført med kr 9 698,05 på konto [...] Bilgodtgjørelse og kr 1 840 + kr 7 895 og kr 3 180 på konto [...] Diettkostnad, oppgavepliktig. Selve reiseregningen er ikke vedlagt sakens dokumenter og sekretariatet har derfor ikke sett den. I rapporten s.14 fremgår det bare at lønnsbilaget gjelder flere reiser som ikke synes å ha noe med virksomheten å gjøre. I merknader til utkast til innstilling har den skattepliktige vist til at regnskapsfører bedyrer at alle reiseregningene var vedlagt ved levering av mappe til skattekontoret.

D har vedgått at det er selskapets leiebil som er benyttet på alle reiser. Sekretariatet kan derfor ikke se på hvilket grunnlag selskapet skal kunne fradragsføre bompenger som allerede er kostnadsført og kilometergodtgjørelse. Når det gjelder diettgodtgjørelse og administrativ godtgjørelse gjengir sekretariatet følgende fra innstillingen for D, s. 16:

«Bilagene som gjelder reiseregninger lider av flere mangler. Det er krevd kilometergodtgjørelse, bompenger og diett. Det er ikke vedlagt kvitteringer på bompenger, ferge mv., og de aller fleste reisene mangler angivelse av start og sluttidspunkt. Strekningene er også svært upresist angitt. Samlet gjør disse manglende det svært vanskelig å etterprøve både distansen, varigheten og realiteten for den enkelte reise. Når reiseregningene er mangelfulle kan ikke skattemyndighetene etterprøve varigheten på den enkelte reise og om denne har gitt grunnlag for utbetaling av skattefri diettgodtgjørelse og såkalt administrativ godtgjørelse. I denne saken kan det også stilles spørsmål ved om ikke [adresse 2] utgjorde fast arbeidssted for den skattepliktige slik at det ikke foreligger grunnlag for skattefri diett. At skattepliktige i sin klage vedgår at han har benyttet selskapet sin bil og at selskapet har dekket bompengekostnaden direkte, svekker ytterligere troverdighetet av disse reiseregningene. Det samme gjelder den skattepliktiges opplysninger i klagen om at reiseregningen som er vedlagt bilag 27 for 2012, gjaldt inntektsåret 2010 og delvis skulle ha blitt refundert fra selskapet F.»

I tillegg har D, som nevnt tidligere mottatt betydelige beløp i reisegodtgjørelse og utgiftsrefusjoner fra L AS. På denne bakgrunn mener sekretariatet at dette mest sannsynlig er et utbytte som ikke gir selskapet fradragsrett.

Bilag 14, 2012 på kr 5 529 og bilag 15, 2012 på kr 6 161 har sekretariatet ikke sett da disse er kommet bort under saksbehandlingen. Skattepliktige har i klagen opplyst at bilag nr. 14 i sin helhet er feilført da beløpet er refundert av L AS. På bilag nr. 15 opplyser skattepliktige at kr 1 999 er feilaktig ført som en kostnad da dette var en ergometersykkel kjøp til D privat. På bakgrunn av skattepliktiges egen forklaring må det likevel anses klart sannsynlig at disse skal tilbakeføres.

Det fremgår av hovedboksutskriften for 2012 at bare kr 4 423,68 av totalbeløpet på kr 5 529 for bilag 14 er kostnadsført på regnskapskonto [...]. Resterende beløp på kr 1 105,92 antas å utgjøre mva som ikke er en del av saken.

Samlet skal derfor kr 6 422 (4 423 + 1 999) ikke er fradragsberettiget.

Bilag 16, 2012 på kr 5 516 er kostnadsført i regnskapet med totalt kr 5 477. Det er uklart hvordan differansen er ført. Bilaget er et samlebilag som viser oversikt over utlegg som D skal ha hatt på vegne av selskapet. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger originalbilag for noen av kostnadene med unntak av inkassokrav fra O og medlemsavgift hos P.

Når det gjelder inkassokrav fra O er denne stilet til selskapet F AS, sekretariatet kan derfor ikke se hvorfor dette skal være A sin kostnad – det bemerkes i denne sammenheng at kostnaden er fradragsført på regnskapskonto [...] Reiseutgifter etter regning, men det ligger ikke noen reiseregning ved bilag 16. Det fremgår videre av skattekontorets redegjørelse s. 30 at også ID-kort og låsekoding er stilet til F AS. Disse kostnadene kan derfor ikke anses å tilhøre A AS. Når det gjelder leie for parkering ligger det ikke ved noe bilag, men det er påført med håndskrift at det skal foreligge eget bilag for dette. Det må i så fall skattepliktige fremskaffe og redegjøre for. Medlemsavgift hos P er D`s private kostnad og gir ikke selskapet fradragsrett. Private medlemskap i [...] gir vanligvis medlemmet rabatt på behandlinger i tillegg til at de er prioritert [...]. Dette er ikke det samme som skattefri bedriftshelsetjeneste.

I merknader til utkast til innstilling har den skattepliktige anført at det er en forutsetning for arbeid på bygg og anlegg at man har godkjent lD kort. Det er ikke vanlig at en og samme person har en rekke ID Kort grunnet at man er involvert i mange firmaer. Innehaver opplyser at han har i all tid benyttet ID kort bestilt av F på alle arbeidsplasser han har vært engasjert. I 2010—2012 var all aktivitet knyttet til A, men ID kortet var utstedt til F. Bilen som ble benyttet var eiet av F men utleid til A - Bombrikkepenger til F, koding av lås (bilnøkkel) skal selvsagt dekkes - i henhold til avtale - av A. Så vidt sekretariatet kan se er det ikke framlagt noen avtale mellom F og selskapet. Det er opplyst at i perioden 2010 til 2012 var all aktivitet knyttet til selskapet A AS. Dette stemmer dårlig med årsregnskapet for F AS hvor det både for 2010 og 2011 er kostnadsført lønn og andre kostnader.

Sekretariatet mener at fradragsførte kostnader med kr 5 477 ikke er fradragsberettiget.

Bilag 18, 2012 på kr 3 050 er i sin helhet kostnadsført i selskapets regnskap på konto [...] Møte, kurs, oppdatering o.l. Bilaget er kun en opplisting over utlegg som D skal ha hatt for bespisning. Det foreligger ingen originalbilag eller angivelse av formål. I redegjørelsen kom skattekontoret til at det med utgangspunkt i forsiktig skjønnsutøvelse kunne godkjenne bilaget bortsett fra middag med ektefellen (kr 525). Skattekontoret foreslo dermed at kr 2 525 skulle godkjennes.

Sekretariatet er under tvil enig med skattekontoret i at en forsiktig skjønnsutøvelse tilsier at utleggene, bortsett fra middag med ektefellen, anses å vedkomme selskapet. Kroner 525 anses ikke fradragsberettiget.

Bilag 19, 2012 på kr 1 077 er i selskapets regnskap kostnadsført med kr 861,60 på konto [...] Annen kostnad transportmidler. Skattyter skriver i sitt tilsvar at det oppleves galt at utgiftene ikke godkjennes da bilen aldri har vært benyttet utenom jobb. I redegjørelsen mente skattekontoret at helheten av arrangementet fremstår som om utlegg er en måte for den skattepliktige å få nedkvittert gjelden han har til A AS uavhengig av tilknytning til A. I redegjørelsen kom skattekontoret likevel til at det med utgangspunkt i forsiktig skjønnsutøvelse likevel ville godkjenne bilaget.

Sekretariatet er under tvil enig med skattekontoret i at en forsiktig skjønnsutøvelse tilsier at utleggene anses å vedkomme selskapet. Dette innebærer at inntektsføringen i skattekontorets vedtak på kr 1 077 reverseres.

Bilag 26, 2012 på kr 62 585 er et samlebilag som gjelder diverse innkjøp, legebehandling, parkering og advokatbistand som D skal ha lagt ut for. Samlet er det krevd skattemessig fradrag for totalt kr 56 383. Dette er senere korrigert til kr 50 332 ved bilag 30.

Kostnadene under overskriften «innkjøp» og «parkering», er ikke dokumentert med originalbilag. Skattepliktige har i sin klage anført at skattekontoret har rotet bort bilagene i forbindelse med saksbehandlingen. Sekretariatet finner ikke dette sannsynlig og viser til at det på rapportens s. 14 fremgår at det ikke forelå bilag. Dette styrkes av at D har levert flere krav på utgiftsrefusjoner som kun består av en oppstilling uten at det foreligger originale kvitteringer. På denne bakgrunn mener sekretariatet at den manglende dokumentasjonen må medføre at det ikke innrømmes fradrag for disse kostnadene.

Vedrørende legebehandling viser sekretariatet til begrunnelsen gitt for samme forhold på bilag 16 og fastholder denne også her.

Når det gjelder advokatutgiftene er sekretariatet enig med skattekontoret i at disse advokatutgiftene ikke har tilstrekkelig tilknytning til A AS sin virksomhet. Det er kostnadsført kr 45 474 som knytter seg til advokatbistand i mai-juni 2012. Bistanden gjelder rettsvern i konkurs. Skattekontoret har i sin redegjørelse s. 23 og 24 lagt til grunn at advokaten i fra 2011 har ytt bistand i forbindelse med konkurs i H AS blant annet i forbindelse med at konkursboet mente at D hadde kjøpt leilighet til underpris og at hans ektefelle ikke hadde fått tinglyst skjøte på sin bolig og dermed ikke hadde rettsvern. Etter sekretariatets mening fremstår det som mest sannsynlig at bistanden i 2012 gjelder samme forhold og ikke har noe med A AS å gjøre.

Den skattepliktige har i sine merknader til utkast til innstilling anført at det ble ytt bistand som var knyttet til selskapet, men at utgiftene i hovedsak må regnes som en privat kostnad.

Sekretariatet finner det etter dette bevist at advokatutgifter på bilag 26 gjelder juridisk bistand knyttet til H AS konkursbo sitt krav mot D og hans kone. På denne bakgrunn tilbakeføres den fradragsførte kostnaden.

Samlet innebærer det at selskapets fradragsføring av kr 50 332 reverseres. I forhold til skattekontorets vedtak innebærer dette at inntektstillegget reduseres fra 62 585 til kr 50 332.

Bilag 27 for 2012 på kr 161 245,30 er krav på reisegodtgjørelse fra innehaver. Selskapet har i utgangspunktet kostnadsført bilaget med totalt kr 161 243,30. Imidlertid er hele beløpet er korrigert ved bilag 30/31 (omtalt som bilag 31 i skattekontorets redegjørelse) og ført som fordring på G AS. Resultatet er dermed at det heller ikke er krevd fradrag for disse kostnadene direkte. Imidlertid har selskapet i 2012 fradragsført som tap på fordring et beløp på kr 173 395 etter konkurs i G AS. Dette innebærer at kostnadene etter sekretariatets syn i realiteten er fradragsført i 2012. Den skattepliktige har i sine merknader til utkast til innstilling anført at det er uforståelig at kostnadene i realiteten anses fradragsført når faktum er at innehaver hadde mer enn 1,6 millioner i utestående fordring på G AS.

I rapporten ble det vist til at det ikke forelå noen dokumentasjon og at utleggene og reisene ikke kunne godtas. Det ble vist til at det ved reisene var benyttet selskapets innleide bil og at det ikke kunne kreves bilgodtgjørelse og bompenger. I skattekontorets vedtak ble fradragsføring ikke godtatt. I klagen har den skattepliktige opplyst at det var reiseregninger vedlagt fakturaen, og har gjentatt dette i sine merknader til utkast til innstilling. Den skattepliktige medgir i klagen at det er gjort feil. Det er forklart at reiseregningene ikke gjelder 2011, men 2010. Videre er det forklart at deler av regningene skulle vært bokført hos F AS, deler hos A AS og deler som administrativ godtgjørelse og utgiftsrefusjon.

Sekretariatet viser til kommentarene til de andre reiseregningene over og mener at det er grunnlag for å tilbakeføre fradragsføring av kr 161 245.

Bilag 28, 2012 er et kontoutdrag fra leverandørreskontroen til Q som viser en utgående kreditsaldo på kr 113 106,89. Denne saldoen er kreditert D`s mellomregningskonto. Selskapet har krevd skattemessig fradrag for totalt kr 90 485,50 av disse kostnadene på regnskapskonto [...] med bilagsnummer 1, 23 og 24.

Sekretariatet viser her til den vurdering som er gjort under bilag 26 for samme forhold og mener derfor at
kr 90 485 skal tilbakeføres.

Den skattepliktige har i sine merknader til utkast til innstilling anført at det ble ytt bistand som var knyttet til selskapet, men at utgiftene i hovedsak må regnes som en privat kostnad.

Bilag 34 for 2012 er kreditert D`S mellomregningskonto, [..], med kr 12 377,29. Det foreligger ingen debetføring med samme bilagsnummer. Bilaget er et samlebilag med oversikt over angivelige utlegg D har hatt på vegne av A AS. Når det ikke foreligger nærmere opplysninger i saken om debetføringen finner ikke sekretariatet det tilstrekkelig sannsynliggjort at det er krevd skattemessig fradrag og mener derfor at beløpet heller ikke skal tilbakeføres.

I kolonne 2 nedenfor framgår skattekontorets inntektstillegg for 2012. Kolonne tre er sekretariatets forslag til inntektsføring. Sekretariatets forslag innebærer at inntektstillegget for fradragsføring av ikke fradragsberettigede kostnader reduseres med kr 56 160 fra kr 396 346 til kr 340 186 i forhold til skattekontorets vedtak.

2012

Opprinnelig vedtak

Inntektstillegg sekr.

Lønnsbilag 7

25 700

25 700

Bilag 14

5 529

4 423

Bilag 15

6 161

1 999

Bilag 16

5 516

5 477

Bilag 18

3 050

525

Bilag 19

1 077

0

Bilag 26

62 585

50 332

Bilag 27 og 31

161 245

161 245

Bilag 28

113 106

90 485

Bilag 34

12 377

0

Sum

396 346

340 186

Oppsummering endringer

I forhold til innleverte selvangivelser mener sekretariatet at det er grunnlag for følgende endringer.

2010:

Anvendelse av framførbart underskudd på kr 619 323 settes til 0. Inntektsført endring i forskjeller fra taps- og gevinstkonto med kr 47 921 settes til 0.

Alminnelig inntekt økes fra 0 til kr 571 402.

2011:

Anvendt framførbart underskudd på kr 46 535 settes til 0. Inntektsført endring i forskjeller fra taps- og gevinstkonto med kr 38 336 settes til 0. Endringene knyttet til framført underskudd medfører en samlet inntektsøkning i forhold til innleverte oppgaver på kr 8 199. Ikke anvendt framførbart underskudd på kr 22 612 bortfaller. Fradragsførte kostnader reduseres med kr 40 332.

Alminnelig inntekt økes fra 0 til kr 48 531.

2012:

Inntektsført endring i forskjeller fra taps- og gevinstkonto med kr 30 669 settes til 0. Restsaldo på gevinst- og tapskonto bortfaller.

Fradragsførte kostnader reduseres med kr 340 186

Alminnelig inntekt på 0 endres ikke.

Resultat endres fra underskudd på kr 446 365 til underskudd på kr 295 318

I forhold til skatteoppgjøret etter endringsvedtaket medfører sekretariatets innstilling følgende endringer

2010: Ingen endring av alminnelig inntekt

2011: Alminnelig inntekt reduseres med kr 183 782 fra 232 313 til 48 531

2012: Underskudd økes med kr 183 961 fra et underskudd på kr 111 357 til et underskudd på kr 295 318.

Tilleggsskatt

I skattekontorets vedtak, er skattepliktige ilagt tilleggsskatt med 30 % under henvisning til ligningsloven
§§ 10-2 til 10-4. Det fremgår av korrigert skatteoppgjør for skattepliktige at det er ilagt tilleggsskatt med
kr 52 023 for 2010, kr 18 825 for 2011 og kr 30 716 for 2012. Skattepliktige har påklaget vedtaket som helhet, men ikke kommentert tilleggsskatten spesielt.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017, og ligningsloven ble opphevet samme dato. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.»

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelse om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må derfor foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Rt-2008-1409 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3. Beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder både for spørsmålet om det foreligger opplysningssvikt og størrelsen på den skattemessige fordelen.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig ville gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges opplysningsplikt fremgikk av ligningsloven § 4-1:

«Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret.»

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når opplysningene ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, se Rt-1992-1588 (Loffland).

Skattepliktige unnlot å opplyse om eierskifte ved selvangivelsen for 2010. Etter sekretariatets oppfatning forelå det en sterk oppfordring til, og klart ansvar for å opplyse om dette, det vises blant annet til revisors nummererte brev nr. 2, datert 30. juni 2011 hvor usikkerheten knyttet til det fremførbare underskuddet klart fremgikk. Det må dermed anses for å være gitt ufullstendige opplysninger. Den skattepliktige har også gitt uriktige opplysninger ved å fradragsføre kostnader som ikke vedkommer selskapet. Sekretariatet mener derfor at det kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at det skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for de aktuelle årene.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innlevert selvangivelser uten opplysninger om eierskiftet og fradragsføringen ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Når det gjelder det fremførbare underskuddet, fremgår beløpets størrelse av aksjeoverdragelsesavtalen, og selvangivelsene for 2010-2012 og beløpet anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Tilbakeføring av fradrag for 2011 og 2012 anses også bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det er bl.a. uomtvistet at selskapet dekket bil slik at den innehaver ikke hadde kostnader til bil. På bakgrunn av fakturaene for advokatbistand sett i sammenheng med opplysningene om konkursen i H AS, mener sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at disse kostnadene var av privat karakter og ikke skulle ha vært fradragsført av den skattepliktige. Det samme gjelder de øvrige utleggene som er fradragsført..

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er derfor oppfylt.

Subjektive vilkår

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har anført at opplysningssvikten skyldes manglende kunnskap og forståelse av regnskap, samt ensidige tiltro til kvalifiserte medhjelpere.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige også er ansvarlig for feil begått av medhjelpere og det foreligger derfor ikke et unnskyldelig forhold i denne saken.

Sats

Tilleggsskatten skal beregnes av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd.

Tilleggsskatt ble i skattekontorets vedtak ilagt med en sats på 30 %. Det følger av overgangsreglene i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd at satsen nå skal være 20 %.

Spørsmål om nedsettelse eller bortfall av tilleggsskatten etter EMK artikkel 6 nr. 1.

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

« For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter​ eller en straffesiktelse​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

«de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6.»

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak den 22. mai 2015. Skattekontorets begynte arbeide med redegjørelsen omkring 28. oktober 2016, og sendte redegjørelse til sekretariatet den 23. november 2016. Sekretariatet påbegynte behandlingen av saken i mai 2018.

Dette innebærer at saken, etter at den ble påklaget har hatt en inaktiv liggetid på totalt 2 år og 10 måneder. Hvorav 17 måneder utgjør liggetid hos skattekontoret og 18 måneder utgjør liggetid i sekretariatet. Det foreligger imidlertid ikke noen påviselig dødtid i saksbehandlingen forut for skattekontorets vedtak. Den

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 % etter skatteforvaltningsloven § 16-2 (2), er sekretariatets syn at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en ilagt tilleggsskattesats på 20 %.

En rimelig kompensasjon for en liggetid på ca. 34 måneder er etter sekretariatets syn at tilleggsskatten faller bort i sin helhet. Det har ved denne vurderingen blitt lagt avgjørende vekt på at liggetiden i foreliggende sak er betydelig lenger enn i UTV-2016-1280 og at HR-2016-225-S, jf. HR-2017-1814-U trekker frem at forsinkelsens lengde er sentral ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon ved konvensjonsbrudd etter EMK art 6 nr. 1. Videre legges det også vekt på at den samlede saksbehandlingstiden er over 5 år, noe som sett hen til sakens kompleksitet i seg selv er et konvensjonsbrudd.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

2010:

Alminnelig inntekt fastsettes til kr 571 402

Ilagt tilleggsskatt frafalles

2011:

Alminnelig inntekt fastsettes til kr 48 531.

Ilagt tilleggsskatt frafalles

2012:

Alminnelig inntekt fastsettes til 0

Årets resultat fastsettes til underskudd på kr 295 318

Ilagt tilleggsskatt frafalles

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Steinberg har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er enig i at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Min uenighet/tvil gjelder satsen for tilleggsskatt. Skal tilleggsskatten frafalles i sin helhet, det vil skal satsen være 0?

1) Det er lovgivers intensjon at skattepliktige skal ilegges straff når visse vilkår er oppfylt. Jeg er i tvil om det noen gang er riktig å sette satsen til 0. Men hvis man likevel vurderer et slikt utfall bør terskelen for å frafalle straffen i sin helhet være meget høy og etter mitt skjønn forbeholdes svært grove tilfeller av forsømmelser i forvaltningen. Jeg er usikker på om denne saken kvalifiserer for en slik konklusjon.

2) Det refereres videre til I UTV-2016-1280 der en reduksjon av tilleggsskatten med 10% ble ansett å være en rimelig kompensasjon ved brudd på EMK. I denne saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. En reduksjon 10% medførte altså en reduksjon av straffen med 1/3 ut fra daværende lov (ligningsloven), fra 30% til 20%. Tilsvarende 10% reduksjon etter den nye skatteforvaltningsloven gir halvering av straffen, fra 20% til 10%. En reduksjon på 10% i forhold til utgangspunktet i den nye loven er dermed i seg selv en økt strafferabatt i favør av skattepliktige som følge av forsømmelser i forvaltningen, målt mot saken som det vises til fra 2016.

Konklusjon: En samlet liggetid på 34 måneder og samlet saksbehandlingstid på ca 5 år viser at det i foreliggende sak er et alvorlig brudd på EMK, som kvalifiserer til en betydelig reduksjon i tilleggsskattesats. Basert på ovenstående mener jeg en reduksjon i tilleggsskattesats på 10% er tilstrekkelig. Det er en halvering av straffen og er i seg selv en betydelig rabatt. Subsidiært mener jeg at man kan vurdere en reduksjon på 15% (= 75% rabatt). Total bortfall av tilleggsskatt som følge av forsømmelser i forvaltningen mener jeg bør forbeholdes grovere tilfeller enn det foreliggende.

Nemndas medlemmer, Backer-Grøndahl og Jakobsen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet fastholder forslaget om at tilleggsskatten frafalles på grunn av liggetid og samlet saksbehandlingstid.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.

2010:

Alminnelig inntekt fastsettes til kr 571 402

Ilagt tilleggsskatt frafalles

2011:

Alminnelig inntekt fastsettes til kr 48 531.

Ilagt tilleggsskatt frafalles

2012:

Alminnelig inntekt fastsettes til 0

Årets resultat fastsettes til underskudd på kr 295 318

Ilagt tilleggsskatt frafalles

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.06.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Jan Syversen, medlem

                        Marianne Husby, medlem  

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

2010:

Alminnelig inntekt fastsettes til kr 571 402.

Ilagt tilleggsskatt settes til kr 0.

2011:

Alminnelig inntekt fastsettes til kr 48 531.

Ilagt tilleggsskatt settes til kr 0.

2012:

Alminnelig inntekt fastsettes til 0.

Årets resultat fastsettes til underskudd på kr 295 318.

Ilagt tilleggsskatt settes til kr 0.