This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av utgående merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare administrasjons- og konsulenttjenester fra utlandet. Tilleggsskatt.

  • Published:
  • Avgitt: 12/17/2018
Whole serial number Alminnelig avdeling 02 NS 162/2018

Saken gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift for perioden 2012 - 2015, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Spørsmål om skattepliktige plikter å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30.
Omtvistet beløp er kr 801 696.

Saken gjelder også ileggelse av tilleggsskatt med 20 % av det etterberegnede beløp.
Tilleggsskatten utgjør kr 160 336.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 3-30, § 11-3, § 1-3, § 3-5, skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-5

Saken gjelder

Saken gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift for perioden 2012 - 2015, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Spørsmål om skattepliktige plikter å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30.
Omtvistet beløp er kr 801 696.

Saken gjelder også ileggelse av tilleggsskatt med 20 % av det etterberegnede beløp.
Tilleggsskatten utgjør kr 160 336.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Det er avholdt bokettersyn i selskapet i perioden 17. mars 2016 til 15. juni 2016, for perioden 2012 - 2015. Ettersynet er foretatt av Skatt x og har resultert i rapport av 15. juni 2016 (jf. dokument nr. 2).

Kontrollen var avgrenset til å omfatte en gjennomgang av selskapets håndtering av reglene om tjenesteimport i mval. § 3-30.

Virksomhetens registrerte formål er "utvikle og markedsføre utdanningskonsepter mot selskap, organisasjoner og studenter, [...]."

[I årsberetningen for 2014 er virksomhetens art og lokalisering oppgitt til; Selskapets virksomhet er skolevirksomhet, med lokalisering i Q. Skolevirksomheten drives på R, S, T, U, V og i Norge, jf. skattekontorets vedtak.]

Selskapet har i kontrollperioden ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er i kontrollen avdekket at selskapet i kontrollperioden har hatt diverse anskaffelser av fjernleverbare tjenester som ikke er innberettet og avgiftsberegnet i henhold til mval.§§ 3-30 og 11-3, samt dagjeldende mval. § 15-6 (någjeldende skatteforvaltningsloven § 8-3 (1) bokstav b).)

De aktuelle tjenestene som er kjøpt er fra skattekontoret ansett å være diverse administrasjonstjenester som bistår kundene/klientene til A AS på de forskjellige utenlandske utdanningslokasjonene. Skattekontoret la på bakgrunn av inngitt faktum til grunn at disse tjenestene ville vært avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet og at tjenestene var å anse som fjernleverbare, jf. mval. § 3-30 (1) og (2). Skattyter anførte at alle de omhandlende tjenestene var unntatte formidlingstjenester av undervisning etter mval. § 3-5, med den følge at det ikke forelå plikt til å foreta snudd avregning etter mval. § 3-30.

Selskapet ble etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 844 359 i vedtak av 11. januar 2017, og ilagt en tilleggsavgift med 20 % i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3, jf. dokument 6 og 7.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 28. april 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 22. oktober 2018. Skattepliktige har inngitt merknader i brev datert 19. november 2018. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler
Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Skattepliktig anfører nå i klagen at de fleste tjenestene som er anskaffet fra utlandet enten ikke er fjernleverbare etter mval. § 3-30 (1) eller etter sin art er omfattet av undervisningsunntaket i mval. § 3-5, og følgelig heller ikke omfattet av mval. § 3-30 (2). Imidlertid innrømmes det at det for noen av leverandørene er levert tjenester som omfattes av plikten til å foreta snudd avregning, det vises til prosentvis oppdeling i punkt 3.3 i klagen og gjengitt nederst her.

For Skatteklagenemnda har selskapet på nytt gjort henvendelser til sine leverandører og fått nye spesifiserte redegjørelser av hva de har levert til oppdragsgiver A AS, det vises til vedlegget til klagen.

Klager anfører nå, i motsetning til tidligere i saken, at deler av de etterberegnede tjenestene ikke er fjernleverbare (mao stedbundne) samt at deler av tjenestene faktisk er omfattet av plikten i mval. § 3-30. Som tidligere i saken anføres det at deler av tjenestene er omfattet av undervisningsunntaket i mval. § 3-5.

Vedrørende anførselen om at deler av tjenestene er stedbundne vises det særlig til en klagenemndssak (KMVA-2006-5644) hvor vurderingstemaet blant annet var om lobbyvirksomhet utført ovenfor et beslutningsorgan i USA var å anse som en fjernleverbar tjeneste eller ikke. Skattedirektoratet konkluderte vedrørende dette forhold at de leverte advokattjenestene vedrørende lobbyvirksomheten, var så knyttet til USA at de derfor ble ansett som stedbundne tjenester. Klager viser til at denne avgjørelsen bygger på et resonnement om at selv om tjenesten etter sin art kan fjernleveres, må man foreta en konkret vurdering av om tjenesten likevel er fjernleverbar. Særlig vises det til at dersom det er påkrevd at tjenesten leveres "hvor personene som har innflytelse... befinner seg", er ikke tjenesten fjernleverbar. Derav trekker klager slutningen om at "med andre ord vil ikke tjenester der resultatet av tjenesten er avhengig av fysisk oppmøte, være fjernleverbar."

I forlengelsen av dette argumentet vises det i klagen til at dersom en utenlandsk foreleser har forelesningsoppdrag på et bestemt universitet i Norge, vil ikke denne leveransen være en fjernleverbar tjeneste ettersom forelesningen faktisk skal leveres på et bestemt fysisk sted, i Norge. Dette resonnementet mener klager kan overføres på andre avgiftspliktige tjenester, som bla deler av tjenestene i denne saken.

Vedrørende anførselen om at deler av tjenestene er å anse som unntatte undervisningstjenester, vises det til at leverandørene har levert en del tjenester som må anses som unntatt formidling av undervisningstjenester. Klager anfører at slik unntatt formidling foreligger når noen sørger for at tilbud om utdanning fra ulike læresteder kommer til elevers kunnskap og benyttelse. I den forbindelse siterer klager følgende fra Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave:

"Virksomhetene organiserer og formidler opplæring fra en rekke offentlige og private tilbydere av høyere utdanning i Norge og i utlandet. Formidleren kvalitetssikrer de utdanningstilbud som leveres, men har utover dette ingen befatning med selve gjennomføringen av undervisningstjenestene."

Videre viser klager til at begrunnelsen for at også formidling av undervisning er unntatt er at det er nær forbindelse mellom formidlingstjenesten og selve undervisningstjenesten. På denne bakgrunn legger selskapet til grunn at når intensjonen er at undervisningstjenester skal være unntatt fra merverdiavgiftsplikten, synes det naturlig at elever med og uten egen kunnskap om de undervisningstilbud som finnes blir avgiftsmessig behandlet likt, jf. også forarbeidene til momsreformen i 2001.

Etter denne generelle gjennomgangen av de to vilkårene i mval. § 3-30 som selskapet mener ikke er oppfylt vedrørende en stor del av tjenestene som er kjøpt av selskapet i utlandet, foretar klager en spesifikk vurdering av de enkelte typer av tjenestebolker som de seks leverandørene har levert til skattyter i kontrollperioden. De deler tjenesteleveransen i følgende bolker; 1. Finne passende boliger og lokaler, 2. Kontaktpunkt, 3. Kontakt opp mot lokale universitet, organisering av studieprogram, planlegging av timeplaner mv. og 4. Organisering av transport, fritidsaktiviteter, turer, middager mv.

Ad 1
Her anfører klager at denne type tjenester forutsetter at boligene og lokalene besiktiges og at tjenestene derved er knyttet til de aktuelle stedene hvor tjenestene utføres, og er følgelig stedbundne.

Ad 2
Med kontaktpunkt mener klager tjenester som å holde informasjonsmøter, drive personlig rådgivning for studentene på undervisningsstedet mv. Klager forutsetter dermed også her at dette er tjenester som forutsetter at tjenesteleverandøren er fysisk til stede når tjenesten ytes, og følgelig da ikke omfattes av plikten til å foreta snudd avregning etter mval. § 3-30.

Ad 3
Hoveddelen av tjenestene som er levert fra leverandørene er anført knyttet til denne bolken. Dette er anført å gjelde tjenester som går ut på å veilede studentene på studiestedet, herunder å bistå studentene å velge riktig timeplan og skreddersy tilpasset timeplan i forhold til studievalg. Videre anføres det at leverandørene bistår selskapet med å hjelpe den enkelte student med å kartlegge ulike studietilbud i det området hvor tjenesteyteren har sitt nedslagsområde, samt å være et kontaktpunkt mellom studentene, A AS og studiestedet.

Disse tjenestene legger klager til grunn alle er omfattet av unntaket i mval. § 3-5 som unntatt formidling av undervisningstjenester. Det vises til at organisering og formidling av undervisning må likestilles med levering av undervisningstjenester. I forlengelsen her uttaler klager følgende:

"Ser man de tjenestene som leverandørene leverer i forhold til de tradisjonelle formidlingstjenestene som nevnes i forarbeidene, er det nærere sammenheng mellom tjenestene leverandørene leverer og undervisningstjenesten enn det er mellom ren formidling av undervisningssteder og undervisningstjenesten. Begrunnelsen for unntaket taler derfor for at også tjenestene som leverandørene yter skal være omfattet av unntaket. Også dersom man ser dette i et "fra det mer til det mindre" perspektiv, må dette legges til grunn."

Ad 4
Organisering av transport, fritidsaktiviteter, turer, middager mv anser klager for å være avgiftspliktige tjenester samt fjernleverbare etter sin art – disse tjenestene aksepterer selskapet som omfattet av plikten til å foreta snudd avregning etter mval. § 3-30.

Oppsummeringsvis viser klager til BFU 87/2002 hvor det fremgår at i de tilfeller der tjenesten består av flere elementer er hovedregelen at det skal foretas en oppsplitting av tjenesten. Basert på gjennomgangen ovenfor legger klager til grunn følgende andel av leveransen fra underleverandørene som gjenstand for snudd avregning etter mval. § 3-30:

B                     - 35 %
C                     - 10 %
D                     - 12 %
E                      - 30 %
F                      - 0 %
G                     - 35 %

Oppsummert legger klager til grunn at fastsatt merverdiavgift og ilagt tilleggsskatt i betydelig grad må reduseres.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling
Skattepliktige viser til sin klage og fastholder denne, jf. ovenfor.

Skattepliktige er av den oppfatning at de anskaffede tjenestene som denne saken dreier seg om er betinget av at de må utføres/leveres på et bestemt fysisk sted og dermed etter sin art ikke-fjernleverbare.

Skattepliktige viser til at fakturaene ikke gir en tilstrekkelig dekkende beskrivelse av de leveranser som er gjort og at det derfor må legges betydelig vekt på de leveransebeskrivelsene som er fremlagt. Skattepliktige trekker frem beskrivelsen av tjenester som leveres av leverandør i V og W (jf. vedlegg 7) og at det er snakk om fysiske tjenester som etter sin art ikke kan fjernleveres.

Skattepliktige anfører at sekretariatet ikke har tatt stilling til skattepliktiges oppsplitting av tjenestene i hhv. fjernleverbare- og ikke-fjernleverbare tjenester.

Skattepliktige anfører også at det at tjenestene er anskaffet av ulike leverandører tilsier at tjenestene ikke er fjernleverbare.

Oppsummert mener skattepliktige at sekretariatet ikke har foretatt en konkret vurdering av de enkelte tjenester, og at deler av tjenestene som er anskaffet fra leverandører på studiestedene må anses som ikke-fjernleverbare.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Skattekontoret la i vedtaket av 11. januar 2017 til grunn at alle tjenestene levert fra de seks leverandørene var omfattet av plikten til snudd avregning i henhold til mval. § 3-30 (1) og (2). Alle vilkårene i bestemmelsen ble ansett å foreligge for disse konkrete tjenestene; 1) tjenestene ble ansett som fjernleverbare, 2) kjøper A AS ble ansett som næringsdrivende og 3) tjenestene fra leverandørene ble ansett å være avgiftspliktige ved omsetning i avgiftsområdet.

Skattepliktig anfører som det fremgår ovenfor at de fleste tjenestene som er anskaffet fra utlandet enten ikke er fjernleverbare etter mval. § 3-30 (1) eller at de etter sin art er omfattet av undervisningsunntaket i mval. § 3-5, og følgelig heller ikke omfattet av mval. § 3-30 (2).

Skattekontoret har under kontrollen flere ganger eksplisitt etterspurt inngåtte avtaler med de forskjellige leverandørene. Det er fra selskapet opplyst at slike skriftlige avtaler ikke foreligger og at alt er inngått muntlig med leverandørene.

For å avklare arten av de ytede tjenester fra leverandørene vektla skattekontoret de begivenhetsnære bevis i saken; fakturateksten på fakturaene og selskapets egen uttrykkelige spesifisering av leverandørenes tjenester, jf. rapportens punkt 5 – hvor alle de angjeldende leverandørenes tjenester eksplisitt blir beskrevet som "konsulenttjenester", i motsetning til andre tjenester som ble beskrevet som "Omsetning/formidling av undervisningstjenester". I tillegg ble alle kostnadene vedrørende de angjeldende leverandørene bokført som konsulenthonorar på konto 6732 HONORAR KONSULENTER. Det vises til disse sentrale bevisene som fremgår av rapporten vedlagt redegjørelsen i vedlegg 2. Kopi av noen av fakturaene som er mottatt av selskapet ligger vedlagt redegjørelsen som vedlegg 9 [vedlegg 3 i innstillingen].

Etter selskapet mottok rapporten og varsel om etterberegning, kom selskapet med en skriftlig uttalelse fra de forskjellige leverandørene, hvor hver leverandør beskrev hvilke tjenester som er levert i kontrollperioden. Det vises til vedlegg 4 og 5 [vedlegg 5-7 i innstillingen] hvor uttalelsene ligger vedlagt.

Skattekontoret har i vedtaket lagt størst vekt på de begivenhetsnære bevis i saken; fakturaene og selskapets egen håndtering av kostnadene i regnskapet og uttrykkelige beskrivelse av tjenestene under kontrollen (jf. rapportens punkt 5). Forøvrig anså skattekontoret også at de ulike skriftlige beskrivelsene fra leverandørene underbygger den oppfatning skattekontoret har av faktum i saken, nemlig at de ulike aktørene har levert ulike former for administrasjonstjenester til A AS.

Særlig vil skattekontoret fremlegge visse faktorer som ble nevnt i vedtaket, men som selskapet ikke har kommentert nærmere i klagen, skattekontoret siterer følgende fra vedtaket av 11. januar 2017:

"Formidling av denne art kan ikke skattekontoret se er ytet i denne saken. De angjeldende tjenesteyterne fremgår av faktum i saken å bidra med administrasjonstjenester i etterkant av at studentene faktisk har inngått en avtale med A AS. Det er ingen forhold i det fremlagte faktum som indikerer at leverandørene har knyttet kontakten mellom studentene (potensielle mottakere av undervisningstjenester) og A AS (yter av undervisningstjenester). A AS har omfattende nettsider på www.[...].no, hvor selskapets tilbud blir markedsført."

På hjemmesiden markedsfører selskapet sitt tilbud på en meget profesjonell og grundig måte. Under fanen [...] og under fanen [...] beskriver selskapet sitt tjenestetilbud (vår understrekning):

[...]

Under fanen [...] fyller interesserte kunder/studenter inn personalia og ønsket lokasjon/studieretning, for så å bli kontaktet av en av selskapets studentrådgivere/selgere.

Under fanen [...] og underfanen [...]har selskapet lagt ut standardavtalen som inngås med de enkelte studenter.

Dette samlede faktum-bildet lå til grunn for skattekontorets vedtak av 11. januar 2017.

I selskapets tilsvar av 29. august 2016 (vedlegg 4-5 til redegjørelsen) var det kun anført at de aktuelle tjenestene var omfattet av mval. § 3-5, følgelig at alle de aktuelle tjenestene var å anse som unntatte formidlingstjenester av undervisningstjenester.

Skattekontoret tok i vedtaket av 11. januar 2017 utgangspunkt i lovens ordlyd i mval. § 3-5 (1) hvor følgende fremgår:

"Omsetning og formidling av undervisningstjenester er unntatt fra loven."

Det avgjørende vurderingstemaet var hvorvidt de angjeldende tjenestene i saken var omfattet av begrepet "formidling" av undervisningstjenester.

Skattekontoret viste til et sitat fra Merverdiavgiftshåndboken (12. utgave) side 156 hvor det beskrives hva som menes med "formidling" i mval. § 3-5:

"Formidling anses begrenset til virksomhet med å sette ytere og potensielle mottakere av undervisningstjenester i kontakt med hverandre."

Videre ble det vist til den grunnleggende forståelsen av begrepet "formidling" i andre bestemmelser i merverdiavgiftsloven, herunder finansunntaket i mval. § 3-6. I rettspraksis har det blitt lagt klart til grunn at det sentrale ved en formidlingstjeneste er å gjøre de nødvendige grep for at to parter inngår en kontrakt, uten at formidleren har en selvstendig interesse i kontraktens innhold.

På denne bakgrunn samt det faktum at all markedsføring mot potensielle kunder skjer via selskapets nettside www.[...].no at leverandørenes tjenester typisk er ulike konsulent/administrasjonstjenester som er levert i etterkant av at kundene/studentene faktisk har inngått en bindende avtale med A AS om leveransen av en bestemt undervisningstjeneste ([...] mm), kom skattekontoret til den konklusjon at tjenestene ikke var omfattet av begrepet "formidling" i mval. § 3-5 (1).

Skattekontoret vil også understreke et annet sentralt prinsipp ved tolkningen av unntakene i mval. § 3-2 flg – nemlig at unntakene representerer et unntak fra hovedregelen om avgiftsplikt for tjenester, som medfører at unntakene må tolkes strengt etter sin ordlyd. Skattekontoret viser her til Høyesterettsdommen i ABG Sundal/Carnegie (sitat fra dommens premiss 36):

"I Ot.prp.nr.2 (2000-2001) side 104 understrekes at det er unntakene fra det alminnelige prinsipp at tjenester er avgiftspliktige, som må begrunnes. Dette er i samsvar med praksis ved EU-domstolen, jf. EU-domstolen C-453/05 - Volker Ludwig 21. juni 2007 hvor det slås fast at unntaksbestemmelsene må fortolkes strengt, idet de må sees som unntak fra det alminnelige prinsipp om avgiftsplikt for tjenester."

Skattekontoret vil også sitere følgende fra Merverdiavgiftshåndboken (12. utgave) s 160, vedrørende forståelsen av mval. § 3-5 (2), som også er aktuell for de type-tjenestene som er aktuelle i denne saken:

"Undervisningsinstitusjonens administrasjon av eget opplæringstilbud vil åpenbart være unntatt. Andre institusjoners organisering/administrasjon vil ikke være unntatt dersom det ikke også ytes undervisningstjenester.

[..]

Omsetning av tjenester som består i å tilrettelegge for undervisning er avgiftspliktig."

Det er på det rene at de angjeldende tjenestene i denne saken er levert fra selvstendige juridiske subjekter; mao underleverandører til A AS.

Selskapet kommer med en ny anførsel i klagen av 24. februar 2017. Det anføres nå at en del av tjenestene fra de angjeldende leverandørene ikke er omfattet av plikten til å foreta snudd avregning etter mval. § 3-30, siden disse tjenestene ikke etter sin art er "fjernleverbare".

Vedrørende anførselen om at deler av tjenestene er stedbundne vises det særlig til en klagenemndssak (KMVA-2006-5644). Klager viser til at denne avgjørelsen bygger på et resonnement om at selv om tjenesten etter sin art kan fjernleveres, må man foreta en konkret vurdering av om tjenesten likevel er fjernleverbar. Særlig vises det til at dersom det er påkrevd at tjenesten leveres "hvor personene som har innflytelse befinner seg", er ikke tjenesten fjernleverbar. Derav trekker klager slutningen om at "med andre ord vil ikke tjenester der resultatet av tjenesten er avhengig av fysisk oppmøte, være fjernleverbar."

I forlengelsen av dette argumentet vises det i klagen til at dersom en utenlandsk foreleser har forelesningsoppdrag på et bestemt universitet i Norge, vil ikke denne leveransen være en fjernleverbar tjeneste ettersom forelesningen faktisk skal leveres på et bestemt fysisk sted, i Norge. Dette resonnementet mener klager kan overføres på andre avgiftspliktige tjenester, som bla deler av tjenestene i denne saken.

Skattekontoret kan ikke se at klager her gir uttrykk for gjeldende rett på området.

Begrepet "fjernleverbare tjenester" brukes både i mval. § 3-30 og § 6-22. Legaldefinisjonen av begrepet finnes i mval. § 1-3 (i):

"fjernleverbare tjenester: tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted"

Etter en naturlig ordlydstolkning av definisjonen fremgår det at det er avgjørende hvorvidt tjenesten etter sin art kan knyttes til et bestemt fysisk sted eller ikke som er avgjørende ved vurderingen. På denne bakgrunn har det ingen betydning hvorvidt den enkelte tjenesteleverandør har avtalt stedlig oppmøte eller ikke, såfremt tjenesten etter sin art kan fjernleveres. Denne forståelsen er lagt til grunn i lang forvaltningspraksis. Skattekontoret viser til s 321 fra 12. utgave av Merverdiavgiftshåndboken:

"Men det oppstilles en ytterligere begrensning i første ledd ved at det kun er fjernleverbare tjenester som omfattes. Denne begrensningen har en parallell i mval. § 6-22 annet ledd, jf. kap. 6-22.3 nedenfor, som omhandler vilkårene for avgiftsfri fakturering av tjenester til utenlandske mottakere. Det er tjenestens art, dvs. om det er mulig å fjernlevere den aktuelle type tjeneste, som er avgjørende for om den faller inn under bestemmelsen. At tjenesten rent faktisk er knyttet til et sted er ikke avgjørende. For eksempel er tjenester som gjelder programmering og design av software å anse som fjernleverbare tjenester til tross for at de kan fremstå som stedbundne. Finansdepartementet uttalte således i brev av 28. oktober 2005 at slike tjenester måtte anses fjernleverbare selv om de av sikkerhetsmessige grunner i det konkrete tilfellet måtte utføres på et bestemt angitt sted, idet det avgjørende er om tjenesten etter sin art kan knyttes til et bestemt fysisk sted. For en generell omtale av begrepet fjernleverbare tjenester vises til kap. 1-3.10 og ellers til kasuistikken nedenfor og i kap. 6-22.4."

Vedrørende tolkningen av legaldefinisjonen i mval. § 1-3 (1) bokstav i) fremgår følgende av Merverdiavgiftshåndboken s 56:

"Videre er det verdt å legge merke til at avgiftsplikten gjelder «fjernleverbare» tjenester, dvs. tjenester som kan fjernleveres. Hvorvidt tjenesten kan fjernleveres, må bedømmes ut fra tjenestens art, og ikke ut fra hva som er avtalt for den aktuelle tjeneste. Det avgjørende er med andre ord om levering eller utførelse ut fra tjenestens karakter er knyttet til et bestemt sted. Dersom en og samme tjeneste kan bli levert til mottaker både over avstand og ved direkte levering, vil den være fjernleverbar selv om den rent faktisk ikke blir fjernlevert i det konkrete tilfellet. For eksempel kan en konsulenttjeneste bli levert til mottaker i form av en skriftlig rapport, som enten overgis direkte, sendes i posten eller sendes i elektronisk form. Tjenesten vil i alle disse tilfellene være fjernleverbar. Forutsatt at leveringen ikke endrer tjenestens karakter, vil leveringsmåten være nøytral når det gjelder avgiftsreglene på dette området."

På denne bakgrunn kan ikke skattekontoret se at klager gir uttrykk for riktig regelfortolkning når det fra klagers side legges til grunn at selv om tjenesten etter sin art kan fjernleveres, må man så foreta en konkret vurdering av om tjenesten likevel er fjernleverbar.

Avgjørelsen i KMVA-2006-5644 er en spesiell sak som må sees i lys av at det var advokattjenester som ble vurdert i saken. Skattedirektoratet har i en uttalelse av 29. mai 2002 lagt til grunn at advokattjenester som ytes ved prosess ved domstoler eller voldgiftssaker ol er stedbundne, mens advokattjenester ellers er å regne som fjernleverbare. Advokattjenestene som ble levert i USA ble ansett så knyttet til det fysiske stedet for leveransen av tjenestene – Den amerikanske handelskommisjonens lokaler i Washington – at tjenestene etter sin art ble ansett som stedbundne. Skattedirektoratet vektla at de aktuelle advokatene (som under prosess for en domstol) måtte være tilstede under den fysiske muntlige høringen i handelskommisjonens lokaler for å kunne levere sine tjenester.

Skattekontoret er i likhet med i vedtaket av den oppfatning at alle de angjeldende konsulent- og administrasjonstjenestene som er levert i saken er fjernleverbare etter sin art, jf. mval. § 3-30 (1) og § 1-3 (1) bokstav i, mao er tjenester som "kan" fjernleveres.

Vedrørende ilagt tilleggsskatt i saken har ikke klager fremført noen anførsler utover å bestride at de objektive vilkår i skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt for hele etterberegningen av 11. januar 2017.

Som det fremgår av skattekontorets redegjørelse er skattekontoret av den oppfatning at hele den materielle etterberegningen av utgående merverdiavgift er riktig i denne saken, følgelig at de objektive vilkår etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt.

Skattekontoret legger også til grunn at ingen av unntaksgrunnene i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 eller 14-4 foreligger i saken. Det vises her til gjennomgangen i vedtaket.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Etterberegning av utgående merverdiavgift
Sekretariatet bemerker at lovens utgangspunkt er at det skal betales merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, der mottaker av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, og tjenesten er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 3-30 første og annet ledd, jf. § 1-3 første ledd bokstav i). Ved kjøp av fjernleverbare tjenester omfattet av § 3-30 første til tredje ledd er det mottakeren av tjenesten som skal beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd.

Spørsmålene i denne saken er;

  • om de aktuelle anskaffede tjenestene kan anses som formidling av undervisningstjenester og dermed unntatt fra merverdiavgiftsloven og ikke avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-5 første ledd, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd
  • om de aktuelle anskaffede tjenestene er fjernleverbare, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd

Sekretariatet vil først vurdere om de aktuelle tjenester kan anses som formidling av undervisningstjenester.

Sekretariatet viser til merverdiavgiftsloven § 3-5 første ledd som lyder slik:

"Omsetning og formidling av undervisningstjenester er unntatt fra loven"

Uttrykket undervisningstjenester er ikke definert i loven. Ved vurderingen må en derfor i tråd med alminnelige prinsipper for lovtolking, ta utgangspunkt i hva som etter vanlig språkbruk menes med undervisning. Det følger av forarbeidene, Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 7.2.4.5, at det er en konkret vurdering om den tjenesten som omsettes, er en undervisningstjeneste eller en annen tjeneste som er avgiftspliktig.

Finansdepartementet har den 15. juni 2001 avgitt en fortolkningsuttalelse hvor unntaket ble avgrenset under henvisning til vanlig språkbruk som "formidling av kunnskap". Det ble presisert at både teoretisk og praktisk opplæring omfattes av begrepet, og at unntaket ikke skiller mellom yrkesrettet/kompetansegivende undervisning og mer fritidrettet undervisning.

Det sentrale i undervisningsbegrepet er at det skal formidles kunnskap, og at mottakeren selv skal oppnå resultater gjennom bruk av den kunnskapen som er tilegnet. Skattedirektoratet presiserer i Merverdiavgiftshåndboken 2016 (12. utg.) punkt 3-5.2 at det er tjenestens art som er avgjørende for avgiftsbehandlingen.

I Ot.prp. nr.1 (2001-2002) s. 47 uttales:

"Formidling av undervisningstjenester foreligger når noen formidler undervisning/opplæring, det vil si sørger for at tilbud om utdanning fra ulike læresteder kommer til elevers kunnskap og benyttelse."

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte enig med skattekontoret i at de anskaffede tjenester ikke er av en slik art at de må anses som formidling av undervisning. Sekretariatet viser til arten av de angjeldende tjenester og at disse må anses som administrasjonstjenester og lignende som er ytet i etterkant av at studentene har inngått avtale med skattepliktige. Sekretariatet viser blant annet til beskrivelsen av tjenestene fra skattepliktiges leverandører, jf. vedlegg 7 og 9 i innstillingen, jf. også redegjørelsen ovenfor og skattekontorets vedtak.

Det neste spørsmålet er om de anskaffede tjenestene må anses fjernleverbare etter sin art.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i at det med fjernleverbare tjenester menes "tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted".

Sekretariatet bemerker at det er tjenestens art som er av betydning. Det kreves ikke at den aktuelle tjeneste rent faktisk er fjernlevert. Leveringsformen i det konkrete tilfellet er dermed nøytral.

I MVA-kommentaren av Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. side 86 uttales:

"Så lenge tjenesten er av en slik art at den også kan fjernleveres, innebærer en fysisk levering i rapports form i Norge, innførsel på en CD og lignende, fremdeles avgiftsplikt som fjernleverbar tjeneste, jf. Rt.2007 s. 1401 (Norsk Helikopter), Merverdiavgiftshåndboken 2015 pkt. 1-3.10 og SKD-melding 8/2010. Det avgjørende er altså om tjenesten kan fjernleveres og ikke hva partene har avtalt om leveringsform eller hvordan ytelsen faktisk blir overført."

I høyesterettsdommen Rt-2007-1401 (Norsk Helikopter) kom Høyesterett til at arbeidsutleie var en fjernleverbar tjeneste. I avsnitt 37 og 38 uttaler førstvoterende:

"(37) Hvorvidt tjenesten kan fjernleveres, må bedømmes ut fra tjenestens art, og ikke ut fra hva som er avtalt for den aktuelle tjeneste, ...

(38) Denne forståelse støttes av tungtveiende reelle hensyn. Av hensyn til avgiftsmyndighetenes kontroll bør avgiftsplikten for tjenester som etter sin art ikke er knyttet til noe bestemt oppfyllelsessted, ikke være avhengig av hva partene har avtalt om leverings- eller utførelsessted."

I Rt-2012-1547 (Norwegians Claims Link) var temaet om en advokats prosessoppdrag for norske domstoler var en fjernleverbar tjeneste. Høyesterett omtalte fjernleverbare tjenester som "tjenester som i prinsippet kan utføres hvor som helst, og som er egnet til levering over landegrensene", jf. avsnitt 30.

I MVA-kommentaren av Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. side 93 uttales videre at alle tjenester som kan leveres over internett uten å endre karakter er fjernleverbare, og at rådgivning og administrasjonstjenester derfor som utgangspunkt er fjernleverbare tjenester, jf. BFU 95/03, jf. KMVA-2014-8119.

Det vises også til Borgarting lagmannsretts avgjørelse, LB-2014-111378 hvor spørsmålet var om de aktuelle tjenester var unntatt merverdiavgiftsplikt som formidling av forsikringstjenester, eller om tjenestene skulle anses som administrasjonstjenester og avgiftspliktig ved snudd avregning. Retten kom til at tjenestene gjaldt administrasjon og underlagt avgiftsplikt. Se også KMVA-2015-8755 som gjaldt kjøp av advokattjenester fra utlandet.

Etter en konkret helhetsvurdering av de tjenester som utføres, jf. blant annet vedlegg 7 og 9 i innstillingen, har sekretariatet kommet til at disse må anses som fjernleverbare. Sekretariatet vektlegger at det avgjørende for å anse en tjeneste som fjernleverbar er hvorvidt tjenesten etter sin art kan knyttes til et bestemt fysisk sted eller ikke. Sekretariatet kan ut fra beskrivelsen av tjenestene - det vil si arten av de tjenestene som tilbys – ikke se at disse er av en slik karakter at tjenestene må anses knyttet til et bestemt fysisk sted. Sekretariatet trekker frem at de angjeldende tjenester gjelder konsulent-, organiserings-, koordinerings-, og administrasjonstjenester og lignende som bistår studenter/klienter på de forskjellige utenlandske utdanningslokasjonene. Disse tjenestene kunne ha blitt fjernlevert selv om de i de konkrete tilfelle er levert fra de enkelte studiestedene. Tjenestene må derfor anses fjernleverbare etter sin art, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i, jf. § 3-30 første ledd og annet ledd. Skattepliktige som mottaker av tjenestene skal da beregne og betale merverdiavgift, som beskrevet i merverdiavgiftsloven § 11-3.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling
Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som vil medføre en annen konklusjon enn den som fremgår av det ovennevnte.

Sekretariatet har i sin konkrete vurdering av de aktuelle tjenester sett særlig hen til leveransebeskrivelsen som er fremlagt av skattepliktige (vedlegg 7). Etter sekretariatet sin vurdering er beskrivelsen av disse tjenester – arten av tjenestene – av en slik karakter at disse må anses fjernleverbare. Sekretariatet er ikke enig i at det som beskrives av leverandørene er av en slik karakter at tjenestene i seg selv må anses knyttet til et bestemt fysisk sted.

Til anførselen om at sekretariatet ikke har tatt stilling til skattepliktiges oppsplitting av tjenestene, skal det bemerkes at det følger av drøftelsen at sekretariatet er av den oppfatning at de leverte tjenester er fjernleverbare. Da er det ikke nødvendig å ta nærmere stilling til oppsplittingen av tjenestene.

Sekretariatet kan heller ikke se at det forhold at tjenestene er anskaffet av ulike leverandører i seg selv skal være et argument for at tjenestene må anses ikke-fjernleverbare.

Konklusjonen blir med dette – som ovenfor – at tjenestene må anses fjernleverbare etter sin art, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i, jf. § 3-30 første ledd og annet ledd. Skattepliktige som mottaker av tjenestene skal da beregne og betale merverdiavgift, som beskrevet i merverdiavgiftsloven § 11-3.

Tilleggsskatt
Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd.

Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet kan ikke se at skatteforvaltningslovens regler innebærer et gunstigere resultat. Skattekontoret har fattet vedtak etter overgangsreglene som gjaldt på vedtakstidspunktet og har anvendt skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt i samsvar med dagjeldende overgangsregler. Sekretariatet mener at dette ikke har betydning for utfallet i saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsskatten, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattepliktige har i denne saken unnlatt å beregne merverdiavgift på de aktuelle kjøpene fra utlandet, jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav b. Utgående merverdiavgift er dermed fastsatt for lavt. Sekretariatet er derfor enig i at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger. Sekretariatet er også enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen (kr 801 696) er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Skattepliktige har i denne saken ikke anført at det foreligger noen unnskyldelige forhold, og sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i saken. Det vises for øvrig til drøftelsen ovenfor.

Til støtte for vurderingen vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da i utgangspunkt ilegges med 20 %, kr 160 336, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd, jf. ovennevnte retts- og klagenemndspraksis.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd:
Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering av om det i denne saken foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 28. april 2017 og saken ble påbegynt i august 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på 1 år og ca. 3 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13
Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i den saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av satsen for tilleggsskatten med 10 prosentpoeng fra 20 % til
10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn denne saken.

I denne saken er tilleggsskatten ilagt med 20 %. Sekretariatet finner med bakgrunn i det ovennevnte at satsen for tilleggsskatt i denne saken bør settes til 10 % som en kompensasjon for at liggetiden utgjør ca. 1 år og 3 måneder. Tilleggsskattesatsen reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskattesatsen reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02


Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 17. desember 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Tilleggsskattesatsen reduseres fra 20 % til 10 %.