Lovhenvisninger: Skatteloven § 9-14, skatteloven § 10-44 flg. 

1 Saken gjelder

[Se ingress over]

2 Dokumentliste

[…]

3. Saksforholdet 

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet: 

" [3.1] Nærmere om faktum 

A solgte i 2014 sin eierandel på [...] % i B til henholdsvis C ([...] % av andelen) og D ([...] % av andelen), som begge er utenlandske deltakere uten skatteplikt til Norge. Salgene ble gjennomført dd. august og dd. september 2014. A ervervet andelen […] i 2010.  

B er et selskap registrert på [Land 1] og har en organisasjonsform som tilsvarer et norsk kommandittselskap. Skattemessig behandles B som et utenlandsk selskap med deltakerfastsetting, jf. sktl. § 10-40 flg. Formålet med B er i hovedsak å være indirekte eier med [...] % i H (” [...]”). Dette utøves gjennom eie av 100 % av aksjene i E Ltd ("E"). I tillegg har B enkelte direkteinvesteringer i selskap som eier virksomhet i [Land 2] parallelt med H. 

E er et aksjeselskap hjemmehørende i [Land 3]. Fordi E er hjemmehørende i et såkalt lavskatteland, beskattes selskapet i Norge etter reglene for NOKUS-beskatning i sktl. § 10-60 flg. Det er opplyst at E sin eneste funksjon er å være gjennomstrømningsselskap for utenlandske investorer i H i henhold til konsesjon med [Land 2] myndigheter.  

H er et [...] oppkjøpsfond som har en rettslig form som tilsvarer et norsk kommandittselskap. Fondets formål er å investere i betydelige minoritetsandeler i selskap i [Land 2].  

Som følge av at kjøperne av andelene i B ikke er skattepliktige til Norge, la skattekontoret til grunn at realisasjonen av andelen utløste exit-beskatning knyttet til en forholdsmessig andel av B's eiendeler og forpliktelser etter bestemmelsen i sktl. § 9-14. Beskatningen er i helhet knyttet til B's aksjer i E. A sin andel av gevinsten på aksjene i E er beregnet å utgjøre NOK [...]. Bakgrunnen for beskatningen er at realisasjonen av andelene i B har medført at en tilsvarende forholdsmessig andel av NOKUS-aksjene i E anses tatt ut av norsk beskatningsområde, jf. sktl. § 9-14 første og annet ledd.  

[3.2] Nærmere om skattefastsettingen 

I deltakeroppgaven RF-1221 oppga A i post 1140 (sum alminnelig inntekt) en netto inntekt på  
NOK [...] fra andelen i B. Beløpet består av exit-gevinsten på NOK [...], med fradrag for NOK [...] som utgjør A sin andel av det skattemessige underskuddet i B. Underskuddsandelen er fordelt forholdsmessig etter antall måneder A var eier av andelen i 2014.  

I RF-1233 (selskapets oppgave over deltakers formue og inntekt mv.), dvs. deltakeroppgave utfylt av B, var det opprinnelig ført en skattepliktig gevinst på NOK [...] tilknyttet realisasjon av andelen. I RF‑1221 oppga A imidlertid et skattemessig tap på NOK [...] i post 1145 (skattepliktig gevinst/fradragsberettiget tap etter realisasjon mv. av andel). Differansen på NOK [...] skyldes at A har medtatt 100 % av exit-gevinsten på NOK [...] som "uegentlig innskudd" ved å endre RF-1233 post 636a. Bakgrunnen for dette er at selskapet mener det ikke skal foretas dobbeltbeskatning ved at exit-gevinsten også inngår i den skattepliktige gevinsten beregnet ved realisasjon av [...] % andelen i B.  

Selskapet hadde i 2014 et skattemessig overskudd på NOK [...], før anvendelse av underskudd til fremføring. Underskudd til fremføring pr. 1.1.2014 utgjorde NOK […]. Skattepliktig overskudd ble redusert til NOK 0 etter anvendelse av underskudd til fremføring. På bakgrunn av inntektsøkningen i vedtaket av dd. oktober 2017, ble inntekten for 2014 økt med NOK […], fra NOK […] til NOK […]. Med fradrag for underskudd til fremføring på NOK […], ble alminnelig inntekt for 2014 fastsatt til NOK […].  

[3.3] Nærmere om endringssaken 

Skattyter ble varslet i brev av dd. januar 2016 om at skattekontoret vurderte å korrigere gevinst- og tapsoppgjøret på andelen i B slik at bare inntektsskatten på 27 %, beregnet etter sktl. § 1041, inngikk i inngangsverdien. Selskapets nettoinntekt for inntektsåret 2014 ble på dette grunnlag varslet økt med NOK […]. 

I møte med skattyters representant (F) den dd. mars 2016, ble det enighet om at varselet skulle stilles i bero i påvente av at skattekontoret foretok en ny gjennomgang av problemstillingen.  

Etter at det ble foretatt en fornyet gjennomgang av saken, sendte skattekontoret oppdatert varsel i brev av dd. mars 2017 hvor det fastholdt sitt standpunkt. Skattyter sendte tilsvar i brev av dd. april 2017. Skattekontoret oversendte den dd. juni 2017 utkast til kontorvedtak, som skattyter hadde innsigelser til i brev av dd. juni 2017. Endelig kontorvedtak ble deretter avgitt dd. oktober 2017."  

3.4 Saksgang etter skattekontorets vedtak 

Skattepliktige v/ advokat G fra F Advokatfirma påklaget skattekontorets vedtak i brev datert dd. desember 2017.  

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen og skattekontorets redegjørelse for saken den dd. april 2018. 

Sekretariatet vurderte klagen og sakens dokumenter, og utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige v/fullmektig G fra F advokatfirma AS på innsyn den dd. oktober 2021.  

Skattepliktige v/fullmektig kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i brev datert dd. januar 2022.  

4 Skattepliktiges anførsler 

4.1 Skattepliktiges anførsler i klage 

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i klagen slik i sin redegjørelse til sekretariatet: 

"Skattyter har i brev av dd. desember 2017 påklaget vedtaket. De rettslige anførslene inntas i sin helhet: 

"[4.1.1] Ulovlig dobbeltbeskatning ved realisasjon av andeler i utenlandsk fond 

Det vises til vedtak i sak [...] datert dd. oktober 2017. Det er innrømmet utsettelse med klagefristen til dd. desember i e-post av dd. november 2017 fra skattekontoret. 

Saken gjelder lovligheten av dobbeltbeskatning ved beregning av skattepliktig gevinst ved A AS salg av en andel i B. (“[…]”), [...] til et […] oppkjøpsfond. Dobbeltbeskatningen fremkommer ved at gevinsten er skattepliktig i tillegg til at det foretas exitbeskatning av de underliggende verdiene i fondet. Skattyter anfører at denne kombinerte gevinstberegningen ikke er i overensstemmelse med skatterettens forbud mot dobbeltbeskatning. 

Det utenlandske fondet er etter norsk rett behandlet som et deltakerlignet selskap. På grunn av den underliggende aksjeandelen utenfor fritaksmetoden i fondet, var gevinsten ikke skattefri. Selv om gevinst ved realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper normalt er skattefrie etter skatteloven § 2-38 (1) bokstav b, bestemmer skatteloven § 238 (3) bokstav e at gevinster likevel er skattepliktige dersom selskapets verdi av aksjer som ikke kvalifiserer for fritaksmetoden på noe tidspunkt i de to siste år før realisasjonen oversteg 10 % av verdien av selskapets samlede aksjeportefølje. 

l tillegg utløste salget av andelene exitbeskatning av de underliggende verdiene i fondene etter reglene i skatteloven § 9-14 (2) annet punktum i og med at eiendelene ble solgt til selskaper som ikke er skattepliktige til Norge. Exitgevinsten medtas ved beregning av årets overskudd på andelen. Dette har resultert i at A AS er delvis dobbeltbeskattet for de samme verdiene, justert for skattekostnadene på exitgevinsten. Selskapet gjør gjeldende at dobbeltbeskatningen er i strid med det generelle forbudet mot dobbeltbeskatning i norsk skatterett, og at bestemmelsene i skatteloven må anvendes slik at den unngås. Det presiseres at skattyter ikke gjør gjeldende at fritaksmetoden skal komme til anvendelse på gevinsten ved realisasjon av andelene. Det er kun dobbeltbeskatningen som påklages. Denne effekten er hverken forutsett eller vurdert ved innføring av de aktuelle lovbestemmelsene. 

Exitbeskatningen er fastsatt på grunnlag av de samme underliggende verdiene og denne er i sin helhet tilordnet selgeren ved deltakerligningen, skatteloven § 9-14 (2) tredje punktum. Ved beskatning av gevinsten på andelene tas det bare delvis hensyn til exitgevinsten, ved at inngangsverdien justeres med skatten på exitgevinsten etter skatteloven § 10-44 (3) jf. § 10-42 (7), et såkalt uegentlig innskudd. Skattyter fremmet påstand om at hele exitgevinsten skulle trekkes fra ved beregning av skattemessig gevinst på de solgte eierandelene. Det rettslige grunnlaget for påstanden er som nevnt det alminnelige forbudet mot dobbeltbeskatning i norsk skatterett som slik det er fastslått og anvendt av Høyesterett. Det er samme verdier som er blitt gjenstand for beskatning mer enn en gang, selv om det er ulike hjemler for beskatning. Hvordan dobbeltbeskatning unngås er ikke avgjørende, men skattemyndighetene har en selvstendig plikt til å anvende skattereglene slik at dobbeltbeskatning unngås. 

Etter skattyters syn er det ikke avgjørende om skatteklagenemnda finner at det foreligger en lakune, eller om dobbeltbeskatning unngås ved annen lovtolkning. Det er etter [skattepliktiges] syn ikke unaturlig å se spørsmålet slik at lovgiver ikke har vurdert den dobbeltbeskatningen som finner sted ved samtidig realisasjonsbeskatning og exitbeskatning. Sammenhengen i regelverket og de vurderinger som er foretatt i lovforarbeidene trekker klart i retning av at lovgiver har ment å sikre norsk beskatningsrett, og ikke å innføre regler som medfører dobbeltbeskatning. 

Dobbeltbeskatningen oppstår som nevnt som en følge av at det ikke skjer en justering av kostprisen ved realisasjon av andelen med hele exitgevinsten. Dette er illustrert med et eksempel i nedenstående tabell. Tabellen viser at forskjellen mellom skattyters og skattekontorets påstand skyldes beregningen av det uegentlige innskuddet. I eksempelet er skattyters reelle gevinst kr 4 500, gitt en kostpris på kr 4 000 og kostnader ved salget på kr 500. Justeres kostprisen med hele exitgevinsten blir resultatet det samme. For så vidt blir resultatet også det samme dersom man ser bort fra exitgevinsten (ikke med i illustrasjonen). Skattekontorets påstand er imidlertid at den skattepliktige gevinsten skal overstige den reelle gevinsten. 

[Eksempel] 

Eksempelet er stilisert, og det faktiske grunnlaget avviker i effekt, noe som skyldes de underliggende verdiene, kostpriser i underliggende fond og kostnader i fondet. Dette er det redegjort detaljert for til skattekontoret. 

Det er enighet om de faktiske omstendigheter og om at fritaksmetoden ikke kommer til anvendelse. Det er også enighet om at de underliggende verdiene som skattlegges ved realisasjonen også skattlegges i exitbeskatningen. Etter [skattepliktiges] syn er det heller ikke tvilsomt at det er realisasjonen av andelene som utløser beskatning etter to separate hjemler. Etter [skattepliktiges] syn er denne dobbeltbeskatningen i strid med reglenes formål, lovgivers intensjoner og i strid med forbudet om dobbeltbeskatning. 

Dobbeltbeskatningen vil kun oppstå ved exitbeskatning som finner sted ved salg av andeler i utenlandske deltakerlignede selskaper til utenlandske kjøpere. Vi forstår det slik at skattekontoret mener slik dobbeltbeskatning som det Iegges opp til i saken vil kunne finne sted i alle tilfeller hvor andeler i et fond selges eller avvikles. Imidlertid vil alle oppkjøpsfond utdele realiserte inntekter og gevinster til investorene løpende, slik at det ved avviklingen ikke vil være tilbakeholdt midler som kan bli gjenstand for dobbeltbeskatning. 

I fondsstrukturene her er det slik at avkastning som et utgangspunkt skal deles ut til investorene løpende. Det tilbakeholdes ikke opptjent kapital, med mindre disse erstatter kapitalnedtrekk i forbindelse med nye investeringer. I det aktuelle tidsrommet var investeringsperioden utløpt, slik at all avkastning skulle tilbakebetales til investorene løpende. 

Vi merker oss at skattekontoret skriver at saken er av prinsipiell betydning, som et argument for å ta saken opp til endring. Etter det vi forstår er det ingen andre foreliggende saker som gjelder dette spørsmålet. Vi er enige i at forbudet mot dobbeltbeskatning er av prinsipiell betydning, men har ellers vanskelig for å se at den konkrete dobbeltbeskatningen har stor generell interesse. Vi vil også vise til at skattekontoret brukte svært lang tid på å vurdere saken. I januar 2016 ble det sendt varsel om endring og det ble det avholdt møte med skattekontoret i mars samme år og sendt et kortfattet tilsvar i april. Deretter gikk det et år før skattekontoret i mars 2016 tok saken opp til ny vurdering ved oppdatert varsel i brev av mars 2017. Selskapet besvarte varselet april samme år. Utkast til kontorvedtak ble sendt i juni 2017 og besvart i juni samme år. Endelig vedtak ble fattet dd. oktober 2017.

Skattekontorets tidsbruk for så vidt gjelder spørsmålet om dobbeltbeskatning tyder på at det ikke har vært så opplagt som det gis uttrykk for i vedtaket. 

Slik [skattepliktige] ser det burde ovenstående også tilsi at skattekontoret ikke tok opp saken til endring, men at det i stedet finnes en konkret løsning som ikke innebærer dobbeltbeskatning. Selskapet ønsker i så fall å medvirke til dette. 

[4.1.2] Kort om organiseringen av fondet 

[...] 

[4.1.2.1] Dobbeltbeskatning vil kun oppstå ved exitbeskatning 

Vi forstår det slik at skattekontoret mener slik dobbeltbeskatning som det legges opp til i saken vil kunne finne sted i alle tilfeller hvor andeler i et fond selges eller avvikles. Imidlertid vil normalt oppkjøpsfond utdele realiserte inntekter og gevinster til investorene løpende, slik at det ved avviklingen ikke vil være tilbakeholdt midler som kan bli gjenstand for dobbeltbeskatning. I nærværende sak følger dette også av avtaleverket. 

I fondsstrukturen er det slik at avkastning som et utgangspunkt skal deles ut til investorene løpende. Det tilbakeholdes ikke opptjent kapital, med mindre disse erstatter kapitalnedtrekk i forbindelse med nye investeringer. I det aktuelle tidsrommet var investeringsperioden utløpt i [...], slik at all avkastning skulle tilbakebetales til investorene løpende.  

[...] 

[4.1.3] Oversikt over [skattepliktiges] anførsler 

l vedtaket fastholdes dobbeltbeskatningen, slik at selskapet skattlegges for gevinsten ved realisasjon av andelene B, samtidig som den samme verdistigningen kommer til beskatning ved tilordning av exitgevinst fra B. 

Etter [skattepliktiges] syn er det ikke adgang til slik dobbeltbeskatning, og det er skattemyndighetene som har plikt til å sikre at dobbeltbeskatning ikke finner sted. Hvorvidt dette finner sted ved en fortolkning av regelen om uegentlig innskudd som gir rom for fradrag for den underliggende exitgevinsten, eller ved at det ses bort fra exitgevinsten etter en fortolkning av bestemmelsens formål er etter [skattepliktiges] syn ikke avgjørende. 

Vi vil presisere at selskapet er enig i at fritaksmetoden ikke kommer til anvendelse ved realisasjonen av andelene som en følge av bestemmelsen i skatteloven § 2-38 (3) bokstav e. Skattekontorets hovedbegrunnelse for dobbeltbeskatning i vedtaket er at dette er en følge av sjablonregelen, men det anføres altså ikke at denne ikke er anvendelig. En betydelig andel av de underliggende investeringene kvalifiserer for fritaksmetoden. Gevinsten, dersom den var oppebåret ved at selskapet hadde blitt værende som eier til alle underliggende verdier var realisert, ville derfor for en stor del vært fritatt for beskatning. Sjablonregelen for realisasjonstilfellet innebærer følgelig i seg selv en betydelig ulempe for selskapet, men det anføres ikke at selve gevinstbeskatningen av den grunn må falle bort. Det er kun dobbeltbeskatningen som en følge av samtidig exitbeskatning og gevinstbeskatning som ikke aksepteres av selskapet. 

Skattekontoret synes ikke å være uenig i at det er de underliggende verdiene som skattlegges ved realisasjonen som også beskattes etter exitregelen i skatteloven § 9-14. Spørsmålet i saken er hvorvidt et slikt resultat er i tråd med reglenes formål, lovgivers intensjoner og i strid med forbudet mot dobbeltbeskatning. 

Etter [skattepliktiges] syn er det ikke tvilsomt at det i dette tilfellet er en og samme skattyter som skattlegges for den samme verdien to ganger. Det er heller ikke tvilsomt at det er den samme begivenheten - realisasjon av andelene i B - som utløser beskatning. Slik vi tolker vedtaket anfører skattekontoret at systemet legger opp til at skattyter i denne situasjonen skal skattlegges to ganger, fordi det foreligger to separate hjemler for beskatning i skatteloven, § 5-20 og § 9-14. Dette innebærer ikke at det foreligger lovlig dobbeltbeskatning. 

Det er ingenting i forarbeidene som tyder på at lovgiver har akseptert denne dobbeltbeskatningen. Tvert imot ble det ved innføring av exitskatten eksplisitt sagt at den skulle sikre norsk beskatningsrett, da realisasjon av deltakerlignede selskaper var forutsatt å være fritatt fra beskatning etter fritaksmetoden. Det var ikke meningen å innføre en hjemmel for dobbeltbeskatning. 

l norsk skatterett er det et bærende prinsipp om at samme inntekt ikke skal skattlegges to ganger. Forbudet mot dobbeltbeskatning er stadfestet i rettspraksis, senest i Rt.  2015 s. 982 Barlup. Vi Ieser vedtaket slik at det er enighet om at dobbeltbeskatningen er en konsekvens av at kun deler av exitgevinsten trekkes fra som uegentlig innskudd ved beregning av realisasjonsgevinsten. 

Vi vil påpeke at dersom dobbeltbeskatningen fastholdes, vil effekten for norske investorer være at skattereglene i betydelig grad vil være styrende for de investeringer som kan foretas. l tillegg kommer at det for eksisterende aksjonærer i lignende strukturer vil være vanskelig eller umulig å omsette andeler i annenhåndsmarkedet. Annenhåndsmarkedet for denne typen av investeringer er primært utenfor Norge, og det kan være vanskelig eller umulig å finne kjøpere i Norge. Dobbeltbeskatning vil derfor kunne føre til illikviditet og til at andeler må omsettes til rabatt for å finne kjøpere. Norske kjøpere som kjenner til dobbeltbeskatningseffektene vil kunne presse prisen med beløp som tilsvarer merkostnaden i skatt som følger av å selge til utenlandske kjøpere. Etter [skattepliktiges] syn er dette effekter som det ikke kan legges til grunn at lovgiver har akseptert, og som dessuten er i strid med de nøytralitetsbetraktninger norsk skatterett ellers bygger på. 

[4.1.4] Forbud mot dobbeltbeskatning i norsk skatterett 

[4.1.4.1] Et alminnelig forbud mot dobbeltbeskatning i norsk rett 

Norsk skattelovgivning bygger på et bærende prinsipp om forbud mot å skattlegge samme inntekt flere ganger. Nåværende skattelov har ingen særskilt lovhjemmel som forbyr dobbeltbeskatning, slik tidligere skattelov har oppstilt. I skatteloven av 1911 var det i § 17 første ledd første setning en bestemmelse som etter sin ordlyd avklarer hvilken kommune skattyter skulle skattlegges i. Bestemmelsen hadde følgende ordlyd: 

"Av formue og inntekt svares skatt til den kommune, i hvis distrikt den skattepliktige bor, forsåvidt formuen eller inntekten ikke lovlig er å beskatte i noen annen kommune her i riket eller gjennom noen annen ligning." 

Tilsvarende bestemmelse ble ikke videreført i "ny" skattelov (loven av 1999), men av forarbeidene til lovrevisjonen fremgår det at det ikke var tilsiktet noen realitetsendringer, jf. Ot.prp. nr.86 (1997-98) side 6: 

"En målsetting ved revisjonen har vært å gjengi gjeldende skatterett med uendret realitet så langt det er mulig. Ved at bestemmelsene i foreliggende lovforslag er utformet med sikte på uendret realitet, vil mest mulig av det foreliggende tolkningsmaterialet i form av forarbeider, høyesterettsdommer mv vedrørende gjeldende skattelovgivning beholde sin verdi." 

Skatteloven § 3-1 som erstattet den gamle skatteloven § 17 inneholder etter sin ordlyd ikke eksplisitt det samme forbudet mot dobbeltbeskatning. Det fremgår imidlertid av forarbeidene at bestemmelsen er en videreføring av § 17 og ikke ment å inneholde noen realitetsendringer, jf. Ot.prp. nr.86 (1997-98) side 41: 

"Første ledd i § 3-1 tilsvarer gjeldende skattelov § 17 første ledd første punktum. Bestemmelsen fastslår hovedregelen om skattested for personlige skattytere - at skatt av formue og inntekt er skattepliktig til den kommunen hvor vedkommende er bosatt." 

[4.1.4.2] Forbudet gjelder også ved ulike hjemler og ved ulike skattesubjekter 

Regelen er i praksis tolket slik at den gir et alminnelig forbud mot dobbeltbeskatning, jf. blant annet [Rt-1978-639] Vestre Strandgate på side [643]. I annet avsnitt i gjengivelsen av førstvoterendes votum gis det tydelig uttrykk for at forbudet mot dobbeltbeskatning er generelt og at det gjelder uavhengig av om dobbeltbeskatning av samme skatteobjekt finner sted hos samme eller hos flere skattytere. 

"Som jeg alt har nevnt, medfører byskattelovens § 46 annet Iedd at samme gevinst kan bli beskattet flere ganger dersom det ikke tas hensyn til at gevinsten allerede er brakt frem for ligning i forbindelse med tidligere gruppesalg. Byskattelovens § 12 første ledd (nå skattelovens § 17 første ledd) bestemmer at formue eller inntekt bare blir å beskatte dersom den ikke lovlig er å beskatte "gjennom noen annen ligning". Det gis her uttrykk for det prinsipp at dobbeltbeskatning ikke skal skje, heller ikke ved at samme skatteobjekt beskattes hos forskjellige skattesubjekter. Nettopp ut fra hensynet til å unngå dobbeltbeskatning har Riksskattestyret i skriv av 29. januar 1942, som Finansdepartementet har sluttet seg til i skriv av 11. februar 1942, uttalt: 

"Det spørsmål som er forelagt gjelder salg, ikke av aksjene, men av selve den eiendom som selskapet eier. Det blir derfor ikke tale om å beskatte noen selgende gruppe. Det antas også å være uten betydning hva enten eiendommen selges til aksjonærene eller til andre. 

Derimot kan det reises spørsmål om hvordan gevinsten skal beregnes. Dersom eiendommen har vært omsatt ved et tidligere aksjesalg som har vært beskattet overensstemmende med bysktl. § 46 må en ta hensyn til dette. Gevinsten kan da ikke beregnes ut fra det resultat som fremkommer i selskapets regnskap, da dette vil kunne lede til dobbeltbeskatning. En må derfor ta sitt standpunkt i eiendommens verdsettelse ved det foregående aksjesalg. En antar imidlertid at dette også må gjelde selv om bysktl. § 46 ikke er anvendt på det tidligere aksjesalg, f.eks. fordi aksjene ble solgt med tap, når det bare er på det rene at betingelsen for øvrig etter bysktl. § 46 var tilstede. En antar nemlig at hvert salg under slike omstendigheter må ses isolert for seg og beregnes for seg. Dette er også det naturlige forsåvidt som selgeren må være forberedt på å svare skatt etter den fortjeneste han virkelig har hatt, og som fremkommer ved å gå ut fra den pris han satte eiendommen ida han kjøpte aksjene. I det foreliggende tilfelle skulle en derfor gå ut fra salgsverdien, og herfra trekke det beløp eiendommen ble ansatt til ved siste salg, hvortil legges de avskrivninger som har vært godkjent ved likningen fra 1. januar 1932. Dette skulle da bli den eventuelle gevinst." 

Vi vil legge til at det synspunkt Riksskattestyret her ga uttrykk for, nemlig at regelanvendelsen justeres for å avverge dobbeltbeskatning, er i tråd med langvarig praksis i andre typer av forhold. Enkelte slike forhold er trukket frem i avsnitt [4.4.6] nedenfor. 

I Vestre Strandgate var spørsmålet om det ved gevinstbeskatning ved salg av en eiendom fra et eiendomsselskap skulle foretas en oppjustering av inngangsverdien med gevinsten ved et tidligere aksjesalg. Etter dagjeldende regler kunne aksjegevinster skattlegges etter reglene for selgende gruppe i byskatteloven § 46 annet ledd. I slike tilfeller skulle gevinsten på aksjene fastsettes etter det underliggende forhold, som om det var selskapet som hadde solgt eiendommen. 

På grunnlag av forbudet mot dobbeltbeskatning i lovens § 12 om forbud mot dobbeltbeskatning (senere skatteloven 1911 § 17), ble inngangsverdien på eiendommen deretter oppjustert med gevinsten på aksjene. Langt på vei tilsvarer dette problemstillingen i vår sak, med dobbeltbeskatning av samme verdi på ulike rettslige grunnlag. Forskjellen er at det i vår sak også finner sted dobbeltbeskatning av samme skattyter, Høyesterett anvender forbudet mot dobbeltbeskatning også hvor reelt sett samme gevinst ble beskattet hos to skattytere (men etter ulike hjemler). 

Den konkrete saken gjaldt salg av en eiendom fra A/S Vestre Strandgate i 1973. Aksjene i selskapet hadde vært gjenstand for et salg i 1970, som ikke utløste beskatning etter reglene om selgende gruppe. Årsaken var at realisasjon av eiendommen ikke var skattepliktig på det tidspunktet. Etter en lovendring var det imidlertid innført skatteplikt før eiendommen ble solgt fra selskapet i 1973. 

Selskapet fikk medhold i at inngangsverdien måtte oppjusteres med gevinsten i 1970, selv om denne ikke var kommet til beskatning. Det springende punkt i saken var følgelig om skattefriheten hadde noen betydning for retten til oppjustering, noe som ikke er tilfelle i vår sak. I vår sak skjer det en skattlegging av de samme underliggende verdiene to ganger. 

Selve adgangen til oppjustering var etter Høyesteretts syn utvilsom, selv om denne ikke var direkte lovfestet. Det fremgår klart at den bygget på forbudet mot dobbeltbeskatning i dagjeldende byskatteloven § 12, og at det endog ikke, som i vår sak, var avgjørende om gevinsten ble dobbeltbeskattet hos samme skattesubjekt (jf. det siterte). 

Tilsvarende prinsipper var også kommet til uttrykk i en uttalelse fra Skattedirektøren fra 1977, og hadde støtte i ligningspraksis og i litteraturen. Samme resultat kom Høyesterett til også i Rt. 1987 s 723 Selmer-Furuholmen A/S, med støtte i Vestre Strandgate, hvor beskatning etter reglene for selgende gruppe ikke hadde funnet sted da selgerne var bosatt i utlandet. Høyesterett betegnet forbudet som "skattelovens alminnelige dobbeltbeskatningsforbud" under henvisning til Vestre Strandgate. Det er altså ikke noe forbud som bare gjelder i spesifikke tilfeller, slik skattekontoret synes å anføre. 

"Ved Vestre Strandgate-dommen i Rt 1978 639 ble det fastslått at det ved beregningen av den skattepliktige gevinst ved salg av en fast eiendom fra et aksjeselskap, måtte tas hensyn til at gevinsten allerede hadde vært gjenstand for ligningsbehandling ved et forutgående gruppesalg av aksjer i selskapet. Selskapet måtte, for å si det på en annen måte, tillates å oppskrive inngangsverdien av eiendommen med den gevinst som var framkommet ved gruppesalget. 

Ellers ville den samme gevinst kunne bli beskattet flere ganger, og dette ville etter Høyesteretts oppfatning komme i strid med skattelovens alminnelige dobbeltbeskatningsforbud" 

l dommen presiserte Høyesterett endog at anvendelsen av forbudet mot dobbeltbeskatning ikke var avhengig av at det faktiske hadde funnet sted noen dobbeltbeskatning: 

"Jeg går så over til å behandle det forhold at gevinsten ved gruppesalget på grunn av skatteavtalen med Sveits ikke er blitt beskattet. Noen faktisk dobbeltbeskatning – slik skattelovens § 17 primært skal hindre - foreligger således ikke. Jeg tar imidlertid også her utgangspunkt i Vestre Strandgatedommen, som viser at anvendelsen av § 17 ikke er begrenset til tilfeller hvor det foreligger faktisk dobbeltbeskatning. (...)" 

Selv i slike saker var det altså anledning til oppregulering av inngangsverdien for å motvirke dobbeltbeskatning. I vår sak er det ingen tvil om at det er skjedd en faktisk dobbeltbeskatning. 

Slik [skattepliktige] ser det er det åpenbart at forbudet mot dobbeltbeskatning strekker seg klart videre enn enkle forhold hvor for eksempel en lønnsinntekt skattlegges to ganger hos samme subjekt. Forbudet mot dobbeltbeskatning gjelder selv om det ikke er tale om samme inntekt som er fastsatt etter samme lovbestemmelse. Tvert imot gjelder forbudet generelt for beskatning av reelt sett samme gevinst. Det er følgelig ikke noe grunnlag for skattekontorets noe forenklede syn på forbudet. 

[4.1.4.3] Stadfestet i Barlaup - skattemyndighetene har plikt til å avverge dobbeltbeskatning 

Forbudet mot dobbeltbeskatning er senest fastholdt og presisert i Rt. 2015 s 982 Barlaup. l avsnitt 26 sier førstvoterende klart at forbudet er generelt: 

"Etter mitt syn er det et prinsipp i norsk rett at samme inntekt ikke skal beskattes to ganger på samme skatteyters hånd. Under skatteloven av 1911 ble dette utledet av § 17 første ledd første setning som lød: (...)" 

Retten viste deretter til den tidligere lovteksten som er gjennomgått ovenfor, og til Vestre Strandgate og Selmer-Furuholmen A/S. Disse dommene ble altså ikke satt til side på en slik måte at forbudet mot dobbeltbeskatning er avgrenset til beskatning av samme inntekt hos samme skattesubjekt. 

Det ble også i avsnitt 29 vist til at lovbestemmelsen var omtalt i skattelovkommentaren som et prinsipp om forbud mot dobbeltbeskatning. Videre viste Høyesterett til at prosessuelle bestemmelser i ligningsloven forutsatte forbud mot dobbeltbeskatning (avsnitt 34 og 35). Av særlig interesse for vår sak er også at Høyesterett stadfestet at skattemyndighetene selv har plikt til å innrette seg på en slik måte at dobbeltbeskatning ikke forekommer, avsnitt 38: 

"Det kan ikke av forbudet mot dobbeltbeskatning utledes noe krav til hvordan dobbeltbeskatningen skal unngås. Skattemyndighetene må kunne velge å unngå dobbeltbeskatningen enten ved å treffe nytt ligningsvedtak for begge årene, eller ved å justere vedtaket for 2005 dersom 2006-vedtaket står urørt." 

Det faktum at skattyter selv var å bebreide for feilen som var oppstått var ikke grunn til å akseptere dobbeltbeskatning. Etter [skattepliktiges] syn fremgår det klart av dommen at skattemyndighetene selv skal tolke regelverket slik at dobbeltbeskatning ikke forekommer og således foreta nødvendige justeringer i ligningen. Hvordan dette resultatet oppnås er ikke avgjørende. 

Skattekontoret har i sitt vedtak klart gitt uttrykk for at det skjer en dobbeltbeskatning i vår sak. Det er da heller ingen tvil om at det er de samme verdiene som beskattes to ganger (med 173 % av gevinsten), dels ved exitbeskatningen og dels ved gevinstbeskatningen ved avhendelse av andelene. Skattekontoret argumenterer likevel med at dette er en systemeffekt, som man ikke kan gjøre noe med. 

Tilsvarende argumenter ble anført i Barlaup. Da skattyter anmodet om endring av ligningen for 2005, etter å ha blitt etterlignet for den samme inntekten i 2006, ble han møtt med at fristreglene i ligningsloven hindret endring av ligningen. Dette er også en systemeffekt, men Høyesterett lot seg ikke imponere, men mente som nevnt at skattekontoret var forpliktet til å motvirke dobbeltbeskatningen. 

[4.1.4.4] Symmetrihensyn treffer ikke i nærværende sak 

Skattekontoret hevder også med styrke at symmetrihensyn tilsier at dobbeltbeskatningen må aksepteres. Det er særskilt vist til Rt. 2006 s 349 Kristiansand Tankrederi, som gjaldt spørsmålet om konto for beskattet inntekt (KBI) innenfor den tidligere rederiskatteordningen kunne oppjusteres med kemnerrenter. 

Kristiansand Tankrederi AS hadde betalt for mye forskuddsskatt og fått tilbake kemnerrente på tilgodebeløpet. Beløpet ble betalt ut som et nettobeløp etter fradrag av 28 % skatt. Etter skattyters syn var renten å anse som skattlagt inntekt som kunne tillegges KBI. Det tidligere systemet bygget på et prinsipp om at skattefrie rederiinntekter ikke kunne deles ut til aksjonærene uten beskatning. KBl ble benyttet for å skille skattepliktige inntekter fra skattefri inntekter. 

Skattyter anførte at dersom det ikke var adgang til å justere KBl for kemnerrenter ville effekten være at kemnerrentene ville bli skattlagt to ganger, når de ble utbetalt fra kemner og igjen når det samme beløpet deles ut til aksjonærene. Etter Høyesteretts syn var det gode grunner som talte for at KBl skulle kunne justeres av kemnerrenter for å unngå dobbeltbeskatning. Høyesterett konkluderte imidlertid med at det ikke var adgang til å tolke bestemmelsen utvidende, særlig fordi det ikke ville være hjemmel for å foreta en justering i motsatt tilfelle, altså nedjustering av KBl for renter på restskatt (avsnitt 38 og 39). 

Dissenterende dommer mente imidlertid at det ikke var dekning for slik streng ordlydsfortolkning som flertallet la vekt på og at symmetrihensyn kunne stå tilbake for en utvidende tolkning. Dissenterende dommer mente også at det allerede forelå hjemmel for fradrag. I vår sak er det ikke like klart at exit tap vil kunne gi dobbelt fradrag, særlig ikke etter at underskudd i deltakerlignede selskaper som tilsvarer kommandittselskaper ikke kan fradras direkte hos skattyter fra 2015, men fremføres til fradrag i senere års inntekt fra det deltakerlignede selskapet. Skattekontoret hevder denne begrensningen ikke har betydning i vår sak fordi den ble innført med virkning for tiden etter det aktuelle inntektsåret. I sammenheng med en anførsel knyttet til symmetri kan dette etter [skattepliktiges] syn ikke være riktig. 

Skattekontoret anfører endelig at dobbeltbeskatningen følger som en konsekvens av de sjablonmessige reglene lovgiver har oppstilt for anvendelse av fritaksmetoden. Etter [skattepliktiges] syn er dette et forfeilet syn. Det kan ikke legges til grunn at lovgiver har vært klar over den dobbeltbeskatningseffekt som kan oppstå ved realisasjon av deltakerlignede selskaper i tilfeller som i vår sak. Hovedårsaken til det er at lovgiver, da reglene om exitbeskatning av deltakerlignede selskaper ble innført, forutsatte at exitbeskatningen var den eneste muligheten for å sikre at gevinster kommer til beskatning. Det var forutsatt at gevinster ved realisasjon av slike selskaper falt innenfor fritaksmetoden. Da reglene som begrenser anvendelsesområdet for fritaksmetoden senere ble fastsatt, ble forholdet til exitbeskatningen ikke berørt i forarbeidene. Det er følgelig ikke noe som tilsier at det var tilsiktet en slik dobbeltbeskatning som skattekontoret ønsker å gjennomføre i vår sak. Vi vil nedenfor påvise dette ved en gjennomgang av forarbeidene. 

[4.1.4.5] Praksis for rettsanvendelse som sikrer lovgivers formål også i andre typer av saker 

I tilknytning til dette er det imidlertid relevant å vise til at skattemyndighetene har adgang til å tolke bestemmelser slik at regelverket fungerer etter sitt formål, jf. for eksempel Rt. 2004 s. 241 Armadora (3- 2). I denne saken kom Høyesterett i strid med ordlyden og med uttalelser i forarbeidene til at skattefritt utbytte skulle medtas ved beregningen av RISK. Konkret gjaldt saken et utbytte fra Singapore, som var skattefritt etter skatteavtalen mellom Norge og Singapore. 

Etter den aktuelle bestemmelsen i daværende selskapsskatteloven § 5-5 nr.1 første punktum, jf. nr. 2 første punktum, skulle RISK reguleres med "endring i selskapets skattlagte kapital." Etter annet punktum gjaldt dette "årets skattepliktige inntekt, fratrukket avsatt utbytte, utlignet skatt på selskapets alminnelige inntekt." Det var også uttalelser i forarbeidene som tilsa at skattefrie inntekter som hovedregel ikke skulle medtas ved beregningen, jf. Ot.prp.nr 35 (1990-1991). 

"Eventuelle skattefrie inntekter som selskapet måtte ha, vil som hovedregel ikke inngå i beregningen av RISK-beløpet. Det oppstår imidlertid særlige spørsmål i forhold til en type skattefri inntekt, nemlig tilskudd fra det offentlige. Slike tilskudd er som hovedregel skattepliktige, men enkelte av tilskuddene er fritatt for skatteplikt etter særregler. Størst betydning for aksjeselskaper i dag har tilskudd fra Distriktenes Utbyggingsfond (DU-tilskudd). Slike tilskudd er skattefrie etter § 44A-5 annet ledd siste punktum." 

Annenvoterende, som representerte flertallet, kom likevel til at det skattefrie utbyttet skulle medtas ved beregning av RISK. Hovedårsaken til det var at skattepliktige utbytter skulle tillegges, også hvor det var innrømmet kreditfradrag. Det var ikke grunn til å forskjellsbehandle de to måtene for å unngå dobbeltbeskatning. 

Annenvoterende mente ordlyden ikke kunne være noe sterkt tolkningsargument, fordi det ikke var grunnlag for å si at det forelå noen bevisst tanke om å skille mellom metodene for å unngå dobbeltbeskatning. 

"Jeg er i og for seg enig i at ordlyden i § 5-5 nr. 2, jf. nr. 1, trekker i den retning overligningsnemnda har lagt til grunn. Noe sterkt tolkingsargument er ordlyden imidlertid ikke i dette tilfellet. Den forståelsen av lovens begrep ligning som oppfatningen av ordlyden er knyttet til, kan sies å ha et noe subtilt preg, og det er åpenbart ikke tale om ordvalg som er bevisst med sikte på å skille mellom de to metodene for å unngå dobbeltbeskatning. Som jeg kommer tilbake til, fremstår en slik konsekvens tvert imot som tilfeldig." 

Han fant også støtte i et høringsnotat av 19. september 1996 fra Finansdepartementet som uttrykkelig legger opp til at skattefrie inntekter bør omfattes av RISK reglene. 

"Skal RISK-metoden fortsatt legges til grunn for gevinstbeskatningen av aksjer, tilsier de materielle hensyn bak RISK-metoden etter departementets vurdering at inntekt som er innvunnet i utlandet av et norsk aksjeselskap, men som er unntatt fra norsk beskatning, bør inngå i grunnlaget for beregning av årlig RISK-beløp. Tilsvarende bør skatt betalt i utlandet faktisk komme til fradrag ved fastsettelsen av årlig RISK-beløp, uavhengig av om dobbeltbeskatningen er forebygget gjennom fordelingsmetoden eller kreditmetoden." 

Høringsnotatet medførte ingen lovendring, men annenvoterende la, i tråd med finansdepartementets uttalelse, avgjørende vekt på at formålet med RISK reglene var å unngå økonomisk dobbeltbeskatning og at dette var klart uttrykt i forarbeidene. 

"Formålet bak RISK-reglene tilsier således entydig at utbytte som kan kreves unntatt fra norsk beskatning etter unntaksmetoden, inngår i RISK-beregningen. Ikke minst på bakgrunn av den vekt formålet tillegges som tolkingsfaktor i loven forarbeider, må dette etter min oppfatning være utslagsgivende." 

Annenvoterendes fortolkning var svært avvikende fra førstvoterende, som representerte mindretallet. Førstvoterende mente formålsbetraktninger ikke kunne slå igjennom overfor den klare ordlyden, og uttalte at utformingen av reglene kunne gi utilsiktede utslag, slik skattekontoret også hevder i vår sak. Skatteavtalenes regulering av utbyttebeskatningen kunne variere, og kunne ikke gis generell virkning for RISK-reguleringen. Han la også vekt på at resultatet i saken ville innebære skattefrihet. 

"Når jeg er blitt stående ved at inntekt som er unntatt norsk beskatning etter skatteavtale, ikke skal tas med ved fastsettelsen av RISK, er det fordi formålsbetraktninger etter mitt syn ikke kan slå igjennom overfor den forståelse av selskapsskatteloven § 5-5 nr. 2 som har klar forankring i ordlyden. Eller for å si det på en annen måte: Slik reglene er utformet, kan det tenkes utslag av varianter av skatteavtaler der de hensyn jeg har nevnt ikke fullt ut lar seg realisere. Og jeg er enig med overligningsnemnda i at skatteavtalens regulering av beskatningen av utbytte ikke kan gis generell virkning for beskatningen av aksjegevinster, og at dette særlig må gjelde i forhold til det særnorske systemet som RISK-reglene innebærer." 

Annenvoterende uttalte i sitt votum at ordlyden ikke kunne tillegges stor vekt, fordi det ikke kunne slås fast om det var en gjennomtenkt formulering. l og med at det var klart uttrykt i forarbeidene at skattefrie inntekter ikke skulle inngå i beregningen, er det slik vi ser det vanskelig å komme rundt at fortolkningen var i strid med ordlyden. Det mest vesentlige er likevel at Høyesteretts flertall la avgjørende vekt på formålet med bestemmelsen, og at flertallet strakk seg langt for å oppfylle lovgivers intensjon. 

I vår sak viser en entydig lesning av de aktuelle forarbeidene at formålet med exitbeskatningen er à motvirke at inntekter ikke kommer til beskatning. Det er ingen holdepunkter for å hevde at lovgiver har akkviescert ved dobbeltbeskatningen, slik skattekontoret anfører. Det er heller ingen gjennomtenkt effekt av lovgivningen. Effekten av sjablonregelen i skatteloven § 2-38 (3) bokstav e er at gevinster på underliggende investeringer innenfor fritaksmetoden kan komme til beskatning. Dette protesteres det ikke mot. Det er dobbeltbeskatningen gjennom den samtidige exitbeskatningen som etter [skattepliktiges] syn er uforenlig med forbudet mot dobbeltbeskatning. Dette har lovgiver ikke vurdert eller ment med det samlede regelsettet. Etter [skattepliktiges] syn må det derfor åpenbart være rom for en fortolkning av regelsettet som motvirker dobbeltbeskatningen. 

[4.1.4.6] Sikker og langvarig praksis for rettsanvendelse for å avverge dobbeltbeskatning 

l praksis gjennomfører skattemyndighetene en slik regelanvendelse nærmest på frirettslig grunnlag i mange tilfeller. Eksempler på dette finnes blant annet i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 22. februar 2016, Forbud mot dobbeltbeskatning og skattemessig behandling av ulike situasjoner, Utv. 2016 s 836, som ble avgitt i etterkant av Barlaup. 

Her har Skattedirektoratet redegjort for hvordan skatteetaten skal forholde seg i enkelte typetilfeller av dobbeltbeskatning. Skattedirektoratet innleder uttalelsen med å vise til det gjeldende prinsipp om forbud mot dobbeltbeskatning med en henvisning til Barlaup. Videre gjennomgås typetilfeller hvor dobbeltbeskatning kan oppstå og hvorledes regelverket skal anvendes for å hindre dobbeltbeskatningen.

Et praktisk eksempel er ulovlig utbytte med etterfølgende tilbakebetaling til selskapet. Skattedirektoratet legger her til grunn at dersom skattyter tilbakefører det ulovlige utbyttet som allerede har blitt skattlagt vil det samme beløpet kunne tas ut av selskapet uten beskatning på et senere tidspunkt. Alternativt kan det besluttes et utbytte fra selskapet tilsvarende størrelsen på det beskattede beløpet. Dersom fordringene ikke gjøres opp ved motregning er det innrømmet adgang til å anse det skattlagte beløpet som en økning av inngangsverdien. 

"Det forekommer at aksjonærer mottar helt eller delvis vederlagsfrie overføringer fra selskapet uten at dette er behandlet som skattepliktig utbytte. Det kan f.eks. være ulovlige utdelinger etter aksjeloven, overføring av varer og tjenester til underpris mv. Slike overføringer vil være skattepliktig som utbytte etter sktl. § 1011 annet ledd, uavhengig av den form som er valgt. 

Hvis aksjonæren tilbakefører en beskattet utdeling til selskapet, er det i praksis Iagt til grunn at et tilsvarende beløp skal kunne deles ut senere uten skattlegging etter sktl. § 10-11 annet ledd. Om de nærmere vilkår, se Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 2013 s. 236 og Lignings-ABC 2015/16 emnet Lån fra arbeidsgiver/eget selskap, pkt. 6.4.3. Tilbakebetaling kan også skje ved at det besluttes utdelt et utbytte med et tilsvarende beløp som motregnes mot fordringen på tilbakeføring, uten at det nye utbyttet beskattes. Skjer tilbakebetaling uten at det foretas slik motregning, legger Skattedirektoratet til grunn at tilbakebetalingen skal behandles som innbetalt kapital, og legges til inngangsverdien på aksjene. Tilbakebetalingen får da også betydning for skjermingsgrunnlaget. Realiseres aksjene uten at det er foretatt noen utdeling uten beskatning, vil den oppjusterte inngangsverdien bli lagt til grunn ved beregning av gevinst/tap. 

At tilbakebetaling av skattlagt utbytte behandles som innbetalt kapital samsvarer med den nye regelen i sktl. § 10-11 sjette ledd om utbyttebeskatning av kreditt som ytes fra selskap til personlig aksjonær." 

Slik vi ser det er dette et uttrykk for at skattemyndighetene har akseptert den grunnsetningen som fremgår av Barlaup om at skattemyndighetene har et selvstendig ansvar til å forhindre at dobbeltbeskatning finner sted. 

Det overfor nevnte eksempel og behandling fra skattemyndighetenes side er ikke direkte hjemlet i lov, men er blitt til gjennom etablert praksis for å forhindre dobbeltbeskatning av samme inntekt to ganger hos samme subjekt. 

Et annet eksempel som tas opp er der hvor det er skjedd en endring av tilordning av inntekt, særlig hvor et selskaps inntekt er tilordnet aksjonæren som lønn. I slike tilfeller anses i praksis den tilordnede inntekten å være innbetalt kapital i selskapet, slik at det ikke finner sted dobbeltbeskatning. Slik vi ser det er det svært anstrengt å si at dette er en rettsanvendelse som følger direkte av loven, men den sikrer at det ikke finner sted dobbeltbeskatning og er selvfølgelig riktig. 

"I noen tilfeller blir den skatterettslige tilordningen av inntekt endret i forhold til det skattyter opprinnelig har lagt til grunn. Inntekt som har tilflytt eget selskap blir f.eks. omklassifisert til lønnsinntekt, og skattlagt på aksjonærens hånd. Slikt har i praksis forekommet i ulike varianter. Se f.eks. Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 2009 s. 1116. 

Når aksjonæren er skattlagt for et beløp som har tilfalt selskapet, skal han skattemessig anses for å ha innbetalt utbyttebeløpet til selskapet. Beløpet tillegges inngangsverdien på aksjene og behandles som innbetalt kapital." 

Tilsvarende er også inntatt i Skatte-ABC 2016/17 under stikkordet, Tilsidesettelse 4.5.3 Avvergelse av dobbeltbeskatning. Her gis det også klart uttrykk for at det er skattemyndighetene som har ansvar for å tilse at inntekt ikke beskattes to ganger, og at det er dette som er årsaken til at det skal foretas "tillempinger" for å avverge dette.

"Skattemyndighetene har en plikt til å påse at samme inntekt ikke blir beskattet to ganger, jf. HRD i Utv. 2015 s. 1639 (Rt. 2015 s. 982). Hvor tilordningen endres, kan det derfor være nødvendig å foreta tillempinger slik at dobbeltbeskatning ikke oppstår. Har skattemyndighetene endret tilordningen til et selskap slik at en aksjonær har blitt skattlagt for et beløp som har tilfalt selskapet, skal han skattemessig anses for å ha innbetalt et tilsvarende beløp til selskapet. 

Beløpet må tillegges inngangsverdien på aksjene og behandles som innbetalt kapital. Se SKD 22. februar 2016 i Utv. 2016/836." 

Eksemplene viser at det er fast og klart uttrykt ligningspraksis for at det skal foretas en lempelig rettsanvendelse for å motvirke dobbeltbeskatning, også i tilfeller hvor det ikke med letthet kan finnes støtte i lovtekst eller hvor rettsanvendelsen kan sies å være i strid med lovtekst. Slik vi ser det er det vanskelig å se hvordan skattekontoret kan få medhold i sin anførsel om at det nokså spesielle tilfellet i vår sak skal behandles annerledes. 

Systemet med deltakerligning legger opp til at inntektsoppgjør foretas på selskapsnivå som om selskapet var skattyter for så å fordele skatten på deltakerne. Systemet er i utgangspunktet tilrettelagt slik at det ikke skal utgjøre noen forskjeller på skattenivå for selskaper som er deltakerlignede og selskaper som lignes som egne skattesubjekter. En slik ligning som skattekontoret har foreslått vil være i strid med denne forutsetningen. 

[4.1.5] Dobbeltbeskatningen er ikke intendert eller vurdert av lovgiver 

[4.1.5.1] Fritaksmetoden: lovgiver har kun ønsket å skattlegge gevinster utenfor fritaksmetoden en gang i selskapssektoren 

Hovedformålet med fritaksmetoden er å unngå at aksjeinntekter i Norge og i utlandet skattlegges flere ganger i en eierkjede (økonomisk dobbeltbeskatning) i selskapssektoren. Dette fremgår blant annet av Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.1 s. 52: 

"Fritaksmetoden forhindrer at aksjeinntekter blir beskattet flere ganger i eierkjede med norske selskaper (kjedebeskatning). Kjedebeskatning kan gi incentiver til omorganisering, og kan dessuten svekke kapitalmobiliteten i næringslivet. Fritaksmetoden vil bedre kapitalmobiliteten, sammenlignet med det gjeldende systemet med RISK og godtgjørelse." 

Det norske skattesystemet bygger på et prinsipp om at inntekter kun skattlegges en gang i selskapssektoren og deretter en gang til ved utdeling til personlig aksjonær, slik at samlet skatt effektivt er i underkant av 50 %. Fritaksmetoden er således utformet under hensyn til at den skal virke sammen med aksjonærmodellen og deltakermodellen. 

For å unngå at fritaksmetoden skulle benyttes som insentiv til å flytte virksomhet til land med lavere effektiv beskatning enn i Norge ble fritaksmetodens anvendelsesområde innsnevret. Ved investeringer i lavskatteland slår ikke hensynet til å motvirke dobbeltbeskatning til, og det er derfor gjort unntak fra fritaksmetoden for slike investeringer, se bla proposisjonen punkt 6.5.4.1 side 65: 

"Hovedbegrunnelsen for fritaksmetoden er at den forebygger kjedebeskatning av inntekt. Innenfor sitt virkeområde medfører fritaksmetoden at aksjeinntekt ikke blir underlagt beskatning hos mottakeren. Dersom aksjeinntekten gjenspeiler inntekt som ikke beskattes, eller som beskattes svært lavt, slår ikke begrunnelsen for fritaksmetoden til. Dette vil som regel være tilfelle for aksjeinntekter fra utland med lav eller ingen selskapsbeskatning (lavskatteland)." 

Dels av samme årsak er det gjort unntak fra fritaksmetoden for porteføljeinvesteringer utenfor EØS. I forarbeidene kommer det frem at dette dels skyldes at hensynet til å unngå kjedebeskatning står sterkest ved direkteinvesteringer, og dels et ønske om å unngå kontrollproblematikk knyttet til om porteføljeinvesteringer er foretatt i lavskatteland, se proposisjonen punkt 6.5.4.5 (side 70) 

"Hensynet til å unngå kjedebeskatning står etter departementets vurdering sterkest i forhold til inntekt på direkteinvesteringer der eierselskapet kan utøve en viss innflytelse på det underliggende selskapet, men gjør seg også gjeldende for inntekt på porteføljeinvesteringer. Utgangspunktet er derfor at fritaksmetoden også skal gjelde for inntekt på porteføljeinvesteringer, jf. avsnitt 6. 5.2.2. 

Det bør unngås at fritaksmetoden gis anvendelse for inntekt på utenlandsinvesteringer, dersom det underliggende selskapet blir gjenstand for en effektiv beskatning som ligger betydelig under norsk nivå. Avgrensning av fritaksmetoden mot inntekt på investeringer i lavskatteland som foreslått i avsnitt 6.5.4.3, medfører at det kan bli nødvendig med sammenligning av skattenivå etter skatteloven § 10-63, for å avgjøre om avkastningen er skattepliktig. Dette fordrer informasjon om skattereglene i utlandet, herunder eventuelle særregler som gjelder for den aktuelle type selskaper, virksomheter eller inntekter, jf. avsnitt 6.5.4.2. Selskaper med porteføljeinvesteringer i utlandet kan ha mindre muligheter til å dokumentere slike sammenligninger av skattenivå. For likningsmyndighetene vil det medføre merarbeid knyttet til kontroll, om beskatningen av inntekt på utenlandske porteføljeinvesteringer skal bero på om det underliggende selskapet er hjemmehørende i lavskatteland eller ikke. 

Departementet foreslår på bakgrunn av ovenstående at utbytte og gevinst på porteføljeinvesteringer utenfor EØS skal unntas fra fritaksmetoden, uten hensyn til om det underliggende selskapet er hjemmehørende i lavskatteland eller ikke. Tilsvarende vil fritaksmetoden ikke avskjære fradragsrett for tap på slike investeringer." 

l etterkant av innføringen av fritaksmetoden ble den utvidet til også å omfatte gevinster og tap på deltakerlignede selskaper. Finansdepartementet fremholdt at det ikke skulle være avgjørende for anvendelsen av fritaksmetoden om investeringen var foretatt gjennom et deltakerlignet selskap, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) punkt 1.8.3.1 side 27: 

"For å sikre at fritaksmetoden kommer til anvendelse uavhengig av om inntekten innvinnes direkte eller gjennom deltakerlignet selskap [nå selskaper med deltakerfastsettelse], bør det avgjørende kriterium i stedet være hvorvidt det deltakerlignede selskapet som andelen realiseres fra, har aksjeverdier som er omfattet av § 2-38 annet ledd, jf. tredje ledd bokstavene a-d. Departementet foreslår at en slik regel tas inn en ny bokstav e som da sammenholdt med første ledd, annet ledd bokstav b og fjerde ledd flg. uttømmende vil regulere kriteriene for fritaksmetodens anvendelse ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap." 

l forarbeidene ble det drøftet om aksjeandelen skulle skilles ut til separat behandling, men dette ble ansett som for komplisert. l stedet ble det etablert en sjablongregel hvor det avgjørende er om det er mer enn 10 % av verdien av aksjeporteføljen i det deltakerlignede selskapet som faller utenfor fritaksmetoden. Effekten vil være at også gevinster på underliggende aksjer kommer til beskatning, men ikke at de kommer til beskatning mer enn en gang i selskapssektoren. 

Gevinster på aksjer både innenfor og utenfor fritaksmetoden kommer følgelig til beskatning, men gevinsten skattlegges kun en gang innenfor selskapssektoren. Det er ikke noe i forarbeidene som tyder på at det var lagt opp til høyere effektiv skatt på aksjegevinster i lavskatteland eller porteføljeinvesteringer utenfor EØS. 

Skattekontoret hevder at dobbeltbeskatningen vi står overfor i vår sak er en effekt av sjablongregelen i skatteloven § 2-38 (3) bokstav e. Dette er ikke riktig. Skattyter hevder ikke at sjablonregelen ikke skal komme til anvendelse. Det er kombinasjonen av sjablonregelen i skatteloven § 2-38 (3) bokstav e og exitreglene i skatteloven § 9-14 og skattekontorets regelanvendelse som fører til dobbeltbeskatningen. 

[4.1.5.2] Ingen vurdering av dobbeltbeskatning i reglene om uegentlig innskudd 

Innføring av reglene om uegentlig innskudd var knyttet til innføring av deltakermodellen. Tanken var at det var rimelig at skattyter fikk tillagt skjermingsgrunnlaget skatt betalt på selskapets overskudd i de tilfellene hvor det ikke var foretatt tilsvarende uttak fra selskapet, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) avsnitt 1.8.3 (side 30). Dette var altså knyttet til beskatning av personlige deltakere i deltakerlignede selskaper, og til omfanget av tillegg i inntekt etter skatteloven § 10-42 for fysiske personer. Det uegentlige innskuddet sikrer således at beskatningen av fysiske personer skjer i samsvar med deltakermodellen. 

For selskapsdeltakere er utdelinger fra deltakerlignede selskaper ikke skattepliktig inntekt, og systematikken legger ikke opp til noen dobbeltbeskatning i selskapssektoren. En effekt av reglene, som ikke er omtalt i forarbeidene, er den dobbeltbeskatning som oppstår ved den rettsanvendelse skattekontoret legger opp til i sitt varsel. Det er etter [skattepliktiges] syn særdeles anstrengt å anse en slik dobbeltbeskatning som akseptert av lovgiver, særlig ettersom omtalen av uegentlig innskudd kun fremkommer i et avsnitt som handler om fysiske personer. Reglene om exitbeskatning var heller ikke vedtatt på dette tidspunktet. 

Det er riktig nok et avsnitt om utenlandske deltakerlignede selskaper i avsnitt 1.11 i forarbeidene, men disse omtaler ikke risikoen for dobbeltbeskatning annet enn ved tidfestingsforskjeller. Reglene om exitbeskatning var som nevnt på dette tidspunkt ikke vedtatt, og det er følgelig ikke grunnlag for å hevde at lovgiver har akseptert dobbeltbeskatningen. 

[4.1.5.3] Exitreglene skulle kun sikre norsk beskatningsrett og ikke resultere i dobbeltbeskatning 

Exitreglene ble innført ved lovendring i 2008 i forbindelse med skatteopplegget for 2009. Et bærende hensyn ved innføringen av reglene var å hindre omgåelse av norsk gevinstbeskatning ved utflytting av eiendeler med latent skatt, samt å bidra til å sikre at gevinster kommer til beskatning i Norge, se Ot.prp.nr. 1 (2008-2009) punkt 8.5.1 (side 49): 

"Departementet foreslår generelle lovbestemmelser om skattlegging av latente gevinster ved uttak av eiendeler og forpliktelser fra norsk beskatningsområde. Etter gjeldende regler er det bare i noen tilfeller hjemmel for slik skattlegging. Regler om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde vil hindre omgåelse av norsk gevinstbeskatning ved at eiendeler tas ut av beskatningsområdet til et beskatningsområde med lavere gevinstbeskatning forut for et planlagt salg. Reglene vil også mer generelt bidra til å sikre at gevinster som er opparbeidet i Norge skattlegges her. Nedenfor gis en nærmere omtale av de hensyn som tilsier innføring av generelle regler om skattlegging av urealiserte gevinster ved uttak fra norsk beskatningsområde." 

l 2012 ble det foretatt visse presiseringer, blant annet når det gjelder andeler i deltakerlignede selskaper som overdras til utlendinger. De samme hensynene fremheves i forarbeidene her. Det som imidlertid er særlig interessant for vår sak, er at omtalen i forarbeidene særlig er knyttet til tilfeller hvor andelene i det deltakerlignede selskapet kan selges skattefritt. Finansdepartementet fremhever særlig sammenhengen mellom deltakerligningen og fritaksmetoden, og forutsetningen om at gevinster vil komme til beskatning gjennom den ordinære deltakarligningen, jf. Prop. 112 L (2011-2012) punkt 2.3.2 side 23. 

“Selskap som er eit eige skattesubjekt og som er deltakar i eit deltakarlikna selskap, er omfatta av fritaksmetoden, og blir normalt ikkje skattlagt ved utdeling frå selskapet eller realisasjon av partar. Men også eit slikt partseigande selskap har jamnleg, ordinær skattlegging av sin part av overskotet i det deltakarlikna selskapet. Formålet med fritaksmetoden er å motverke skattlegging av selskapsoverskot i fleire ledd. Dette har samanheng med at tilbakehaldne inntekter som har blitt skattlagt ved den jamnlege nettolikninga, eller som er fritatt på bakgrunn av ein føresetnad om skattlegging lenger ned i eigarkjeda, vil bli reflektert i ei verdistigning på parten, noko som på si side vil auke ein potensielt skattepliktig gevinst. 

Omsyna som ligg bakom dei generelle reglane om skattlegging ved uttak av objekt frå norsk skattleggingsområde, jf. skattelova §§ 9-14 og 14-27, gjer seg gjeldande også i tilfelle der ein eigedel o.a. som er eigd gjennom eit deltakarlikna selskap mister si tilknyting til norsk skattleggingsområde. Dette er aktuelt når eit deltakarlikna selskap driv verksemd i ein annan stat, og har ein eller fleire norske deltakarar. Dersom det ikkje blir gjennomført ei uttaksskattlegging i slike tilfelle, vil latente gevinstar på objekt idet deltakarlikna selskapet, det vil seie eit skattefundament som under andre omstende vil bli skattlagt i Noreg gjennom den jamnlege skattlegginga som blir tilordna deltakarane, aldri komme til skattlegging her. Manglande uttaksskattlegging kan også i nokre høve gjere det mogeleg å tilpasse seg ved å leggje eigedelar inn i deltakarlikna selskap i visse om at parten kan seljast utan skattekonsekvensar, trass i eventuell latent gevinst på eigedelane. Systemet for deltakarlikning, og samanhengen med frítaksmetoden, har som føresetnad at latente gevinstar i deltakarlikna selskap før eller seinare skal reflekterast i den inntekta frå det deltakarlikna selskapet som blir tilordna norske deltakarar. Utan skattlegging etter skattelova § 9-14 i situasjonar som nemnt, svikter denne føresetnaden." 

Formålet med reglene er altså å sikre det norske skattefundamentet ved at latente gevinster kommer til beskatning. Det er ikke lagt opp til noen dobbeltbeskatning av gevinster, og det er heller ikke noen omtale av denne problemstillingen i forarbeidene. Ei heller er det noen omtale av de spesielle spørsmål som oppstår ved eierskap i kjede. 

Skattekontoret hevder at det siterte kan tas til inntekt for at dobbeltbeskatning må aksepteres. Det argumenteres for at det ellers ikke kunne skje skattlegging av latente gevinster som oppstår før en norsk deltaker erverver andelene. Når disse senere selges, kommer de latente gevinstene ikke til beskatning annet enn gjennom gevinsten på andelene. Dette er etter [skattepliktiges] syn for det første ikke relevant i nærværende sak, i og med at selskapet gikk inn i B ved stiftelsen av fondet. For det andre kan en slik ekstraterritorial utstrekning av norsk beskatningsrett vanskelig tas til inntekt for at det ellers skal være en ubegrenset adgang til dobbeltbeskatning. Det er heller ikke noe i forarbeidene som tyder på at denne problemstillingen har vært vurdert. 

[4.1.5.4] Oppsummering 

Forarbeidene gir ingen støtte for skattekontorets anførsel om at lovgiver har akseptert eller vært klar over dobbeltbeskatningseffekten som følger av skattekontorets anførsel. Etter [skattepliktiges] syn er dette av vesentlig betydning for rettsanvendelsen i vår sak. Skattekontoret bør legge til grunn en regelforståelse som er i tråd med lovgivers intensjoner, nemlig at exitbeskatningen skal medføre at urealiserte verdier kommer til beskatning. I vårt tilfelle er det uomtvistet at det vil finne sted dobbeltbeskatning. I et slikt tilfelle er det etter [skattepliktiges] syn grunnlag for en fortolkning av reglene som innebærer at beskatningen blir i samsvar med formålet. Det er på den annen side ingen støtte for skattekontorets forslag om dobbeltbeskatning. 

Skattekontoret anfører i vedtaket at de samme effektene vil kunne oppstå i taps- og underskuddssituasjoner, slik at skattyter i så tilfelle vil kunne kreve dobbelt fradrag. Det vises blant annet til at A tidligere har fått fradrag for fondets driftsomkostninger gjennom deltakerligningen. Etter [skattepliktiges] syn er denne påstanden ikke riktig og til dels villedende. For det første vil fondenes kostnader redusere gevinsten og derigjennom effekten av dobbeltbeskatningen. Det er hevet over tvil om at det i nærværende sak finner sted dobbeltbeskatning og ikke dobbelt fradrag. 

Videre er det ikke noen symmetri i tapssituasjoner. Etter skatteloven § 2-38 (3) bokstav f er det ikke tapsfradrag ved realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper dersom mer enn 10 % av de samlede aksjeverdiene i selskapet i en periode på to år før realisasjonen ikke kvalifiserer for fritaksmetoden. l vår sak ville det følgelig ikke vært fradragsrett dersom realisasjonen hadde resultert i tap. Heller ikke ved exitbeskatningen ville det nødvendigvis foreligge noen rett til tapsfradrag, i de tilfellene vilkårene for fritaksmetoden ikke var oppfylt for de underliggende aksjene. 

Heller ikke for kostnader vil det foreligge noen umiddelbar fradragsrett. Fra og med 2015 kan underskudd i denne type deltakerlignede selskaper kun fremføres mot skattepliktig inntekt fra det samme deltakerlignede selskapet. Skattekontorets anførsel om symmetri i gevinst- og tapssituasjoner er derfor etter [skattepliktiges] syn ikke treffende. Slik [skattepliktige] ser det er en teoretisk mulighet for dobbel fradragsrett uansett ikke et relevant argument for en ellers utilsiktet og ulovlig dobbeltbeskatning. 

[4.1.6] Strid med forbudet mot dobbeltbeskatning i den Europeiske Menneskerettighetskonvensjon 

Vi vil også anføre at dobbeltbeskatning slik skattekontoret foreskriver er i strid med menneskerettighetene som er nedfelt i Den Europeiske Menneskerettighetskonvensjonen ("EMK"). Etter EMK protokoll 1 ("P1") artikkel 1 ned et vern om eiendomsretten. Eiendomsvernet omfatter etter annet ledd uttrykkelig mot uforholdsmessig skattebelastning: 

“Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law. 

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such Iaws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.” 

I henhold til praksis vurderes første ledd annet punktum og annet ledd først og avgjør om, 

hovedbestemmelsen i første ledd første punktum er krenket. Disse tre reglene er ikke selvstendige og må leses i sammenheng. Selv om staten etter annet ledd innrømmes en vid skjønnsmargin for skattleggingen, både i form og nivå, viser praksis fra menneskerettighetsdomstolen at overflødig skattlegging er i strid med EMK P1 artikkel 1. 

l N.K.M. v. Hungary (66529/11), avsa Den europeiske menneskerettighetsdomstol ("EMD") den 14. mai 2013 dom om at det forelå brudd på EMK P1 artikkel 1. Saken gjaldt skattleggingen av utbetalinger til en ungarsk embetskvinne som følge av at hun ble sagt opp. Ungarn hadde innført særskatteregler for utbetalinger fra det offentlige i forbindelse med oppsigelser. Utbetalinger som oversteg et visst terskelbeløp ble skattlagt med 98 %, noe som for den aktuelle skattyter innebar en effektiv beskatning av utbetalingene på 52 %. Til sammenligning var skattesatsen for normal lønnsinntekt i Ungarn 16 %. EMD fant at beskatningen krenket EMK P1 artikkel 1. Det var en særlig beskatning av en bestemt gruppe som vesentlig oversteg beskatningen av sammenlignbare grupper. I tillegg var den i strid med skattyterens berettigede forventninger. 

EMD kom i to tilsvarende saker til at skatten på 98 % krenket EMK P1 artikkel 1, jf. Gáll v. Hungary (49570/11) og R.Sz. v. Hungary (41838/11). Disse sakene viser at faktisk dobbeltbeskatning rammes av EMK P1 artikkel 1. 

Et konkret eksempel på ulovlig dobbeltbeskatning finnes i Fessal v. HMRC. Her kom UK First-Tier Tribunal til at skattemyndighetene i UK (HMRC) hadde krenket EMK P1 Artikkel 1. Skattegrunnlaget for advokater ("barristers") ble endret fra kontantprinsippet til realisasjonsprinsippet med virkning for inntektsåret 2005/2006, med overgangsregler for inntektsårene 2005/2006 til 2007/2008. Den skattepliktige hadde beregnet for lite skatt i inntektsåret 2008/2009. Fessal hadde også beregnet for mye skatt i de to foregående inntektsårene, og anmodet skattemyndighetene om å utligne dette mot inntektsåret 2008/2009. Flere momenter talte imot en slik utligning, blant annet at det ikke var hjemmel for utligningen og at endringsadgangen var utløpt for de to foregående inntektsårene. Likevel kom UK First-Tier Tribunal til at det forelå brudd på EMK P1 artikkel 1. I dommen ble følgende uttalt under henvisning til N.K.M. v. Hungary (i avsnitt 56 (e)): 

"Subjecting the same profits to tax twice cannot reasonably be said to be pursuing a legitimate aim in the public interest or to be striking a fair balance between the demands of the general interest of the community and the protection of the individual’s rights" 

Det nevnes også at saksforholdet har likhetstrekk med Barlaup, jf. ovenfor. 

På bakgrunn av nevnte praksis inneholder EMK P1 artikkel 1 et forbud mot dobbeltbeskatning. Dersom skattereglene skal forstås slik skattekontoret hevder, vil dette etter [skattepliktiges] syn innebære et brudd med EMK P1 artikkel 1, all den tid samme inntekt beskattes med 173 %." 

4.2 Skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling 

Skattepliktige ved fullmektig kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i brev datert dd. januar 2022.  

Skattepliktige er meget uenig i sekretariatets utkast til innstilling og bemerker i hovedtrekk følgende:  

• Skattekontorets vedtak og sekretariatets innstilling fører til ulovlig dobbeltbeskatning (tilsvarets punkt 1). 
• Samme disposisjon, realisasjon av andelen, ledet til beskatning av de samme verdiene to ganger etter to forskjellige bestemmelser (realisasjonsbeskatningen og uttaksbeskatningen). I motsetning til situasjonen hvor aksjer i et NOKUS realiseres, ble ikke gevinstbeskatningen i av andelen i deltakerfastsatt selskap i angjeldende sak justert med den underliggende gevinsten ved uttaksbeskatningen, men kun med skatteverdien av uttaksbeskatningen. 
• Skattemyndighetene har en selvstendig plikt til å sørge for å anvende skattereglene slik at slik dobbeltbeskatning unngås, ref. Rt-2015-982 (Barlaup), avsnitt 38.  
• Dette gjelder også i tilfeller der det ikke er etablert noen praksis for å unngå dobbeltbeskatning.  
• Det er ingenting i regelverket som tilsier at dobbeltbeskatningen er intendert i et tilfelle som angjeldende, tvert imot sier regelverket av skattlegging kun skal finne sted en gang i selskapssektoren.  
• Etter skattepliktiges syn er det flere alternative fremgangsmåter for å forhindre dobbeltbeskatningen: 
• Skatteklagenemnda kan justere opp inngangsverdien på andelen med gevinsten ved uttaksbeskatningen;  
• Skatteklagenemnda kan unnlate gevinstbeskatningen med den begrunnelse at denne forutsetter at gevinsten på andelen er omfattet av fritaksmetoden;  
• Skatteklagenemnda kan unnlate uttaksbeskatningen med samme begrunnelse. 
• Skattekontorets vedtak og sekretariatets innstilling bygger på formelle synspunkter og et eksempel. Skattepliktige mener at skattekontorets og sekretariatets tilnærming er teoretisk og brukes for å begrunne at dobbeltbeskatningen i skattepliktiges sak faller utenfor. Skattepliktige mener at rettspraksis og Skatteetatens praksis sier at det ikke er formelle synspunkt som skal være avgjørende for om det foreligger dobbeltbeskatning. 
• Skattekontoret og sekretariatet kan ikke vise til et eneste faktisk eksempel fra praksis som viser at dobbeltbeskatning har funnet sted, eller at det er noen reell risiko for dobbelt fradrag.  
• Forbudet mot dobbeltbeskatning rammer skattleggingen som har funnet sted (tilsvarets punkt 2) 
• Skattekontoret og sekretariatet oppstiller saken som om at det er to transaksjoner som har funnet sted, til tross for at det er enighet om at det er de samme verdiene som skattlegges. Sekretariatet omtalelse av hendelsene som to forskjellige transaksjoner må åpenbart være uriktig.  
• Sekretariatet tilslører den underliggende transaksjonen ved å framstille beskatningen som har funnet sted på formell basis snarere enn å se på realitetene.   
• Skattepliktige mener at forbudet mot dobbeltbeskatning strekker lengre enn det skattekontoret og sekretariatet gir inntrykk av. Skattepliktige viser da til sekretariatets drøftelse av: 
• Rt-2015-982 (Barlaup) 
• Rt-1978-639 (Veste-Strandgate) og Rt-1987-723 (Selmer Furuholmen), Skattepliktige mener at sekretariatets drøftelse av nevnte to dommer er særlig svak i utkast til innstilling.  
• Rt-2004-241 (Armadora). Skattepliktige mener at sekretariatets drøftelse av denne dommen ikke er treffende i utkast til innstilling.  
• Skattepliktige mener at skattekontoret og sekretariatets andre uttalelser for å unngå dobbeltbeskatning framstilles som om den konsekvent gjelder enkle forhold hvor det er tale om å skattlegge sa mme konkrete inntekt to ganger. Skattepliktige mener at denne anførselen er egnet til å villede Skatteklagenemnda. 
• Forarbeidene gir ingen støtte for dobbeltbeskatning (tilsvarets punkt 3).  
• Skattekontoret og sekretariatet framstiller det som om dobbeltbeskatning av verdiene i utenlandske deltakerfastsatte selskaper er innført med vilje av lovgiver, noe skattepliktige mener ikke er tilfelle. Skattepliktige viser til at: 
• Fritaksmetodens formål er å unngå kjedebeskatning (økonomisk dobbeltbeskatning) i selskapssektoren. 
• Reglene om uegentlig innskudd ble innført med sikte på sammenhengen i deltakermodellen for fysiske deltakere i deltakerfastsatte selskaper. For slike deltakere skal den samlede skatten være tilnærmet lik marginalskatten når skatt på overskudd i det deltakerfastsatte selskapet og skatten på utdelinger og gevinster ses i sammenheng. For selskapsdeltakere er det ikke hjemmel for skattlegging av utdelinger, og systematikken legger ikke opp til noen dobbeltbeskatning i selskapssektoren. 
• Innføringen av uttaksreglene skal sikre norsk beskatningsrett til eiendeler som forlater norsk beskatningsområde. I forbindelse med presiseringer i lovteksten knyttet til deltakerfastsatte selskaper gjorde Finansdepartementet det klart at uttaksbeskatning var nødvendig for å sikre norsk beskatningsrett fordi slike andeler kunne selges skattefritt under fritaksmetoden. Heller ikke forarbeidene her tar sikte på eller aksepterer noen form for dobbeltbeskatning. Tvert imot ble det eksplisitt sagt at uttaksbeskatningen skulle sikre norsk beskatningsrett fordi realisasjonsgevinster var omfattet av fritaksmetoden. 
• Det er ingenting i forarbeidene som tilsier at en har akseptert dobbeltbeskatningen, og sekretariatets framstilling gir således en skjev og dels mangelfull framstilling av forarbeidene.  
• Sekretariatet trekker vurderingen av forarbeidene om uttaksbeskatning for langt i det sekretariatet konkluderer med at Finansdepartementet har vurdert uttaksbeskatning av andeler av deltakerfastsatte selskaper innenfor fritaksmetoden.  
• Der hvor lovgiver har tatt stilling til dobbeltbeskatning er det avverget. Et regelsett som har stor grad av parallellitet til problemstillingen i angjeldende sak, er NOKUS-reglene. Ved salg av eiendeler til utlendinger skal det også for deltakere i NOKUS foretas uttaksbeskatning. For disse vil utbytter og gevinster imidlertid ikke være omfattet av fritaksmetoden, fordi selskapet er lavt beskattet. Skatteloven §§ 10-67 og 10-68 sikrer imidlertid mot dobbeltbeskatning. Utbytter er skattefrie så lenge de ligger innenfor inntekten i perioden selskapet har vært NOKUS etter skatteloven § 10-67. Etter skatteloven § 10-68 motvirkes også dobbeltbeskatning av gevinster ved at inngangsverdien opp- eller nedreguleres med endring i selskapets beskattede inntekt gjennom deltakerens eiertid. Ved opphør av NOKUS-beskatning og medfølgende uttaksbeskatning skal det således foretas oppjustering av inngangsverdien med uttaksgevinsten. 
• Symmetrihensyn støtter ikke skattekontorets/sekretariatets syn i vedtak/utkast til innstilling (tilsvarets punkt 4).  
• Skattepliktige mener at skattekontoret og sekretariatets vurderinger om dette punktet villedende.  

Enkelte av skattepliktiges merknader vil bli referert ytterligere under sekretariatets vurdering i punkt 6 under. For øvrig vises det til skattepliktiges tilsvar i sin helhet, [...].  

5 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sin redegjørelse for saken til sekretariatet: 

"[5.1] Innledning 

Det er ingen uenighet om faktum i saken. Det er også enighet om beregningen av skattepliktig gevinst på andelen i B og A's andel av exit-gevinsten på eiendelene i B, dersom de aktuelle lovbestemmelser skal forstås slik skattekontoret har lagt til grunn.  

Spørsmålet i saken er hvordan gevinst- og tapsoppgjøret skal fastsettes på A sin hånd ved realisasjon av [...] % andelen i B, når det samtidig fastsettes exit-beskatning knyttet til eiendelene i B. Andelen er ikke omfattet av fritaksmetoden. 

Selskapet har anført at verdiøkningen på andelen i foreliggende tilfelle delvis kommer til beskatning to ganger på deltakerens hånd, ved at verdiene i B er gjenstand både for exit-beskatning etter sktl. § 9-14 og ordinær gevinstbeskatning på andelen. Selskapet gjør gjeldende at dobbeltbeskatningen er i strid med det generelle forbudet mot dobbeltbeskatning i norsk skatterett, og at bestemmelsene i skatteloven må anvendes slik at dette unngås. Dette kan etter selskapets oppfatning unngås ved at exit-reglene tolkes slik at disse ikke kommer til anvendelse i foreliggende tilfelle, eller ved at inngangsverdien på andelen oppjusteres med hele exit-gevinsten.  

I kontorvedtaket av dd. oktober 2017 ble exit-gevinsten knyttet til eiendelene i B fastsatt til  
kr [...], mens gevinsten ved realisasjon av andelen ble fastsatt til kr [...]. Exit-gevinsten er knyttet til en forholdsmessig andel av verdiøkningen på aksjene i E, som er heleid av B. A hevder med bakgrunn i dobbeltbeskatningshensyn at andelsgevinsten på kr [...] skal endres til et tap på kr [...]. Det bemerkes at anførselen om dobbeltbeskatning beløpsmessig må begrenses til å gjelde under halvparten av exit-gevinsten ettersom skattekontorets fastsatte gevinst på andelen de facto er betydelig lavere enn exit-gevinsten. Skattekontoret er imidlertid enig i at verdiøkningen på de underliggende aksjene i E i foreliggende tilfelle har påvirket vederlaget for andelen i B, slik at verdiøkningen delvis kommer til beskatning etter begge de ovennevnte bestemmelsene/skattegrunnlagene.  

Anførslene og rettskildene i klagen er i det vesentlige de samme som lå til grunn for kontorvedtaket.  

Skattekontoret innvilget i e-post av dd. november 2017 utsettelse med klagefristen til dd. desember 2017. Klagen er således rettidig. 

[5.2] Beskatning ved realisasjon av andel 

Det følger av sktl. § 10-44 første ledd at "gevinst ved realisasjon av andel (...) er skattepliktig som alminnelig inntekt". Videre fremgår følgende av bestemmelsens annet ledd:  

"Gevinst eller tap settes til netto vederlag ved realisasjonen, fratrukket realisasjonskostnader og inngangsverdi etter tredje ledd. Ubenyttet skjerming, jf. § 10-42 niende ledd, kan føres til fradrag i gevinst ved realisasjon av andelen." 

Sktl. § 10-44 tredje ledd regulerer fastsettelsen av inngangsverdien på andelen:  

"Andelens inngangsverdi er netto kostpris for andelen og anskaffelseskostnader, tillagt deltakerens netto innskudd i selskapet og korrigert for endring i skjermingsgrunnlaget i eierperioden etter § 1042 syvende ledd." 

Inngangsverdien på andelen skal etter dette justeres for endring i skjermingsgrunnlaget – såkalt "uegentlig innskudd" – jf. sktl. § 10-42 syvende ledd:  

"Er årets utdeling mindre enn inntektsskatt etter § 10-41, skal differansen tillegges skjermingsgrunnlaget. Ved underskudd etter § 10-41 reduseres skjermingsgrunnlaget med deltakerens underskuddsandel, multiplisert med deltakerens skattesats på alminnelig inntekt." 

Exit-gevinsten skal etter sktl. § 9-14 annet ledd "tas med ved beregning av årets overskudd eller underskudd på andelen (...)". Dette innebærer at exit-gevinsten skal inngå i årets overskudd på andelen sammen med øvrig andel over- eller underskudd beregnet på det deltakerfastsatte selskapets hånd etter sktl. § 10-41.  

Betydningen for inngangsverdien er etter dette at skatten på exit-gevinsten skal inngå, jf. sktl. § 10-42 syvende ledd "inntektsskatt etter § 10-41 (...) tillegges skjermingsgrunnlaget", sammenholdt med sktl. § 10-44 tredje ledd hvor inngangsverdien blir "korrigert for endring i skjermingsgrunnlaget". Det er dermed deltakers inntekt knyttet til andelen multiplisert med aktuell skattesats for 2014 på 27 % som skal inngå i inngangsverdien på andelen.  

Ordlyden bestemmer således klart at det er skattebeløpet som skal tillegges inngangsverdien på andelen, og ikke selve inntektsbeløpet. Skal selskapets anførsel legges til grunn, må ordet "inntektsskatt" leses som "inntekten". Bestemmelsens ordlyd åpner etter skattekontorets oppfatning ikke for en slik utvidende fortolkning som selskapet har anført.  

Videre er det spørsmål om forarbeidene kan tilsi at bestemmelsen likevel må innfortolkes slik at hele inntektsbeløpet inngår i inngangsverdien, slik at ikke deler av exit-gevinsten kommer til beskatning to ganger.  

Fritaksmetoden ble i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) utvidet til å omfatte gevinster og tap ved realisasjon av andeler i selskap med deltakerfastsetting. Det vises til forarbeidenes punkt 1.8.1.3 på side 26: 

"For å sikre at fritaksmetoden kommer til anvendelse uavhengig av om inntekten innvinnes direkte eller gjennom deltakerlignet selskap, bør det avgjørende kriterium i stedet være hvorvidt det deltakerlignede selskapet som andelen realiseres fra, har aksjeverdier som er omfattet av § 2-38 annet ledd, jf. tredje ledd bokstavene a-d. Departementet foreslår at en slik regel tas inn en ny bokstav e som da sammenholdt med første ledd, annet ledd bokstav b og fjerde ledd flg. uttømmende vil regulere kriteriene for fritaksmetodens anvendelse ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap. 

Av hensyn til det problematiske i å foreta en fordeling av gevinsten/tapet på andelen slik at gevinst/tap som gjenspeiler kvalifiserende aksjeverdier i det deltakerlignede selskapet blir skilt fra gevinst/tap som knytter seg til andre verdier i den solgte andelen (jf. ovenfor), foreslår departementet at fritaksmetodens anvendelse knyttes til en sjablong. Forslaget i bokstav e innebærer at kun realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper hvis verdi av aksjer mv. hjemmehørende i lavskattland og porteføljeaksjer mv. i selskaper hjemmehørende utenfor EØS til sammen ikke overstiger 10 prosent av de totale aksjeverdier, skal være omfattet av fritaksmetoden." 

Lovgiver innførte på denne bakgrunn en sjablonregel i sktl. § 2-38 tredje ledd bokstav e og f som innebar at selskapsdeltakers gevinst eller tap på andelen skulle omfattes av fritaksmetoden bare dersom det deltakerfastsatte selskapet hadde aksjeverdier i selskap utenfor fritaksmetoden som "til sammen ikke overstiger 10 prosent av de totale aksjeverdier". Bestemmelsen er basert på lovgivers avveiing av bl.a. hensynet til treffsikkerhet på den ene side og praktiserbarhet på den annen side, og har blitt en sjablonpreget regel med klare vurderingskriterier. Det vises i denne sammenheng også til at bestemmelsen ifølge forarbeidene skal være "uttømmende" for sitt virkeområde, og at den "kun" skal komme til anvendelse dersom visse kriterier er oppfylt.  

Slike sjablonpregede unntaksregler vil i sin natur medføre resultater som ikke nødvendigvis oppfyller lovgivers bakenforliggende formål. Ovennevnte bestemmelse vil f.eks. innebære at andelen ikke omfattes av fritaksmetoden dersom det deltakerfastsatte selskapet har aksjeverdier hvor 10,1 % representerer aksjer i lavskatteland, mens de øvrige 89,9 % er aksjer innenfor EØS. Det spiller heller ingen rolle om deltakers gevinst på selskapsandelen utelukkende knytter seg til verdiøkning og/eller gevinst på de underliggende aksjene innenfor EØS. Ei heller har det betydning at selskapet har andre eiendeler med latente gevinster, f.eks. eiendom eller andre betydelige driftsmidler, så lenge verdien av aksjer utenfor fritaksmetoden utgjør mer enn 10 % av selskapets samlede aksjeverdier. Satt på spissen vil altså bestemmelsen innebære at andelen er utenfor fritaksmetoden dersom det deltakerfastsatte selskapets verdier for 99,9 % vedkommende består av driftsmidler, så fremt de resterende 0,1 % utgjør aksjeverdier i lavskatteland eller porteføljeinvesteringer utenfor EØS.  

Ovennevnte vil ikke nødvendigvis bare ramme latente gevinster i selskapet med deltakerfastsetting, men i prinsippet også allerede realiserte, skattepliktige gevinster og inntekter i sin alminnelighet. Eksempelvis vil en gevinst på et driftsmiddel som allerede er beskattet på deltakerne gjennom deltakerfastsettingen, øke utgangsverdien av andelen dersom inntekten ikke er utdelt fra det deltakerfastsatte selskapet. Deler av den samme inntekten vil dermed i et slikt tilfelle indirekte også kunne komme til beskatning gjennom gevinst på andelen dersom denne ikke omfattes av fritaksmetoden.  

Det samme vil kunne gjelde om det deltakerfastsatte selskapet har realisert noen av sine aksjer utenfor fritaksmetoden. Gevinsten på disse vil dermed kunne inngå i utgangsverdien på andelen, og delvis også komme til beskatning når selskapsdeltaker senere realiserer sin andel.  

For fullstendighetens skyld vil skattekontoret påpeke at de samme effekter også vil kunne oppstå i taps- og underskuddssituasjoner, ved at selskapsdeltaker indirekte vil få fradrag for tapet/underskuddet mer enn én gang.  

Symptomatisk i så tilfelle er at A selv for samtlige år selskapet har vært eier av andelen (2010 - 2014) har fradragsført sin andel av det løpende underskuddet beregnet i B. Inngangsverdien på andelen er imidlertid – med bakgrunn i ordlyden i bestemmelsen – kun redusert med skattefordelen av underskuddet, dvs. med underskuddet multiplisert med skattesatsen på 28 % ("uegentlig tilbakebetaling"). Den resterende delen av det skattemessige underskuddet (72 %) vil dermed isolert sett medføre dobbeltfradrag gjennom gevinst- og tapsoppgjøret på andelen ved at underskuddet forutsetningsvis har redusert verdien av andelen. Effekten er således den samme som for tilbakeholdte skattepliktige inntekter og gevinster, men med motsatt fortegn. Det vises til at de løpende fradragsførte driftsunderskuddene for perioden 2010-2014 medvirker til at selskapet får et skattemessig tap på andelen på kr [...] dersom skattyters påstand om å tillegge exit-gevinsten krone for krone i inngangsverdien følges. Underskuddene kommer således ytterligere til fradrag (delvis dobbeltfradrag) ved realisasjon av andelen gjennom en presumtivt lavere utgangsverdi.  

Bestemmelsen i sktl. § 2-38 tredje ledd bokstav e vil således i enkelte situasjoner kunne medføre resultater hvor gevinster økonomisk sett kan bli beskattet mer enn én gang i selskapssektoren. Etter skattekontorets syn må det være åpenbart at lovgiver har vært klar over denne effekten når anvendelsen av bestemmelsen ble knyttet til en sjablong, uten at det har vært grunn til å nevne det eksplisitt i forarbeidene. 

I klagens punkt [4.5.4] anføres det at foreliggende tilfelle ikke ville medført symmetri dersom realisasjonen hadde resultert i et tap.  

Skattekontoret er ikke enig i dette. Dersom det hadde vært en verdireduksjon på aksjene i E, kan det ikke være tvilsomt at dette ville medført et tap på andelen i B som ville vært fradragsberettiget for A i 2014 etter sktl. § 2-38 tredje ledd bokstav f. Det vises til at aksjeverdiene i B i en periode på to år før realisasjonen av andelen består av aksjer i selskap hjemmehørende i lavskatteland (E). I tillegg ville A fått et exit-tap forårsaket av det samme verdifallet, jf. sktl. § 9-14 sjette ledd. Tapet ville dermed delvis kommet til fradrag to ganger, prinsipielt på samme måte som effektene av en gevinst. Løsningen innebærer at fritaksmetoden heller ikke kommer til anvendelse i tapstilfellene, med delvis dobbel fradragsføring som konsekvens. Kjedebeskatning og –fradrag ligger innenfor det som alltid er tilfelle ved salg av andeler utenfor fritaksmetoden.   

Skattyter har videre i samme punkt i klagen påpekt at bestemmelsen i sktl. § 10-43 er endret fra 2015, slik at kommandittister og stille deltakere ikke får løpende fradrag for underskudd, men at dette må fremføres mot senere års overskudd fra selskapet eller i gevinst ved realisasjon av andel. Skattekontoret viser til at nevnte effekter fortsatt vil kunne inntreffe for andre deltakere med ubegrenset ansvar, samt at begrensningen i den løpende fradragsføringen i sktl. §10-43 gjelder netto underskudd etter at alle inntekts-/fradragsposter og gevinster/tap er sammenstilt. Det vises også til at problemstillingen gjelder et lovtolkningsspørsmål som må avgjøres på generelt grunnlag.  

[5.3] Beskatning etter exit-reglene i sktl. § 9-14 

Selskapet anfører at en tilnærming for å unngå delvis dobbeltbeskatning er å fortolke reglene om exit-beskatning i sktl. § 9-14 slik at disse ikke kommer til anvendelse når andelen i det deltakerfastsatte selskapet er utenfor fritaksmetoden.  

Skattekontoret er ikke enig i at bestemmelsen gir åpning for en slik fortolkning. Det vises for det første til at ordlyden i sktl. § 9-14 annet ledd ikke knytter vilkår for beskatningen opp mot om deltaker er innenfor eller utenfor fritaksmetoden. Det avgjørende er at eiendelen i det deltakerfastsatte selskapet mister sin skattemessige tilknytning til norsk beskatningsområde, f.eks. fordi norsk deltaker overfører andelen til en deltaker som ikke er skattepliktig til Norge.  

Som påpekt av skattyter er omtalen i forarbeidene knyttet til et tilfelle hvor en selskapsdeltaker eier en andel som er omfattet av fritaksmetoden. Videre knyttes eksempelet opp mot et tilfelle hvor det deltakerfastsatte selskapet utøver virksomhet i en annen stat. Det kan likevel etter skattekontorets oppfatning ikke være tvilsomt at reglene gjelder generelt, og ikke er begrenset til tilfeller hvor forholdene er overensstemmende med eksempelet i forarbeidene. F.eks. vil reglene fullt ut komme til anvendelse uavhengig av om virksomheten utøves i Norge eller utlandet, dersom vilkårene for øvrig er oppfylt. Det kan heller ikke være tvilsomt at reglene også gjelder hvor andelen fullt ut er skattepliktig fordi den er eiet av en person, selv om forarbeidene heller ikke nevner et slikt tilfelle. Det vises i denne sammenheng til at dette fremgår uttrykkelig av ordlyden, jf. at eiendel anses tatt ut fra norsk beskatningsområde når andelen overføres fra "(...) deltaker som har skatteplikt etter §§ 2-1 eller 2-2 (...)". Skatteplikten etter sktl. § 2-1 gjelder person bosatt i riket.  

Vilkåret for beskatning er knyttet til om de enkelte eiendelene og forpliktelsene i selskapet med deltakerfastsetting mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde. Dette innebærer at både skatteplikten og beregningen av gevinst/tap på de enkelte objekter vil være knyttet til det deltakerfastsatte selskapet. Eksempelvis vil beregningen av gevinst være knyttet til hva den skattemessige verdien på eiendelen utgjør på det deltakerfastsatte selskapets hånd, hvilket vil være fastsatt uavhengig av deltakernes skatteposisjoner på sine andeler.  

Skattekontoret vil også tillegge at det ikke nødvendigvis er slik at latent gevinst på eiendel eiet av det deltakerfastsatte selskapet indirekte kommer til beskatning på selskapsdeltakers hånd som gevinst på andelen når denne er utenfor fritaksmetoden. Dersom den latente gevinsten allerede var tilstede i det underliggende selskapet på det tidspunktet selskapsdeltaker ervervet andelen, vil merverdien inngå i inngangsverdien (kostprisen) på andelen. En senere realisasjon av andelen vil dermed ikke fange opp en slik latent gevinst til beskatning, selv om den latente gevinsten på eiendelen fortsatt er i behold ved realisasjon av andelen. Årsaken er at den latente gevinsten som var tilstede ved ervervet av andelen, ikke har medført noen verdiøkning på eierandelen i selskapsdeltakerens eiertid:  

Eks.: AS A kjøper i januar en 50 % andel i et SDF som eier skip med markedsverdi på kr 120, og betaler kr 60 for andelen. Skattemessig saldoverdi på skipet er kr 80. SDF ‘et kjøper i februar aksjer for kr 10 i selskap utenfor EØS (finansiert ved opptak av lån). I desember samme år selger A andelen til en utlending for kr 70 etter at markedsverdien på skipet er økt til kr 140.  

Gevinst på andelen utgjør kr 10 (70-60), og er skattepliktig fordi andelen er utenfor fritaksmetoden. Samtidig vil det fastsettes en exit-gevinst tilknyttet skipet på kr 30 [(markedsverdi skip kr 140 – saldoverdi kr 80) x 50 %].  

Eksempelet viser at den latente gevinsten på skipet som var tilstede på tidspunktet for A's erverv av andelen (januar), ikke inngår i gevinsten på andelen ved realisasjonen i desember. Uten exit-beskatning i eksempelet, vil bare deler (kr 10) av den latente gevinsten på skipet på kr 30 indirekte komme til beskatning ved uttaket fra norsk beskatning. En slik fortolkning vil være direkte i strid med formålet bak bestemmelsen, jf. Prop. 112 L (2011-2012), som i punkt 2.3.2 på s. 23 uttaler følgende i tilknytning til uttak av objekt fra norsk beskatningsområde når eiendelen er eiet av selskap med deltakerfastsetting:  

"Dersom det ikkje blir gjennomført ei uttaksskattlegging i slike tilfelle, vil latente gevinstar på objekt i det deltakarlikna selskapet, det vil seie eit skattefundament som under andre omstende vil bli skattlagt i Noreg gjennom den jamnlege skattlegginga som blir tilordna deltakarane, aldri komme til skattlegging her." 

Dette viser at reglene om exit-beskatning ikke kan tolkes innskrenkende til kun å gjelde tilfeller hvor realisasjon av andelen er omfattet av fritaksmetoden.  

Dersom reglene skulle vært tolket slik selskapet legger til grunn, måtte det i så fall skilles mellom tilfeller hvor den latente gevinsten på eiendelen har oppstått enten før eller etter at selskapsdeltakeren ervervet andelen. Eventuelt må den latente gevinsten splittes opp og fordeles på perioden før og etter ervervet dersom gevinsten bare delvis var oppstått på tidspunktet for deltakers erverv. En slik dekomponering av gevinsten vil kunne medføre svært kompliserte og arbeidskrevende beregninger, som etter skattekontorets oppfatning underbygger synspunktet om at hjemmelen for exit-beskatning i sktl. § 9-14 gjelder uavhengig av om andelen er innenfor eller utenfor fritaksmetoden.  

Det vises til at saken gjelder et generelt lovtolkningsspørsmål, som også vil måtte gjelde i andre tilfeller enn foreliggende sakskompleks.  

[5.4] Betydningen av Rt. 2004 s. 241 (Utv. 2004 s. 250) Armadora 

Selskapet har vist til flertallets avgjørelse i Rt. 2004 s. 241 (Utv. 2004 s. 250) Armadora, som gjaldt de tidligere reglene om fastsettelse av RISK-beløp etter § 5-5 i den daværende selskapsskatteloven. Saken gjaldt hvorvidt utbytte fra et utenlandsk datterselskap, som var unntatt fra beskatning i Norge på bakgrunn av skatteavtalen med det aktuelle kildelandet, likevel skulle inngå i RISK-fastsettelsen på selskapets aksjer, slik at man unngikk dobbeltbeskatning over landegrensene. Det er fra selskapets side anført at flertallet foretok en fortolkning i strid med ordlyden, og la avgjørende vekt på formålet med bestemmelsen.  

Etter selskapets syn viser forarbeidene at formålet med exit-beskatningen er å motvirke at inntekter ikke kommer til beskatning, og at det derfor på samme måte som i Armadora-saken må være rom for en fortolkning som motvirker dobbeltbeskatning.  

Skattekontoret er ikke enig i at de fortolkningsprinsipper som flertallet la til grunn i Rt. 2004 s. 241 (Utv. 2004 s. 250) Armadora kan få avgjørende betydning i foreliggende tilfelle.  

For det første vises det til at flertallet i Høyesterett mente at ordlyden ikke kunne tillegges stor vekt. I foreliggende sak stiller ordlyden ingen vilkår til hvorvidt selgende deltaker er omfattet av fritaksmetoden eller ei. Tvert om er det avgjørende kriteriet for exit-beskatningen at eiendelene i det deltakerfastsatte selskapet ikke lenger vil bli løpende skattepliktig til Norge.  

For det andre la flertallet til grunn at formålet bak reglene entydig tilsa at utbyttet skulle inngå i RISK-beregningen, samt at forarbeidene selv anga at formålet måtte ha en særlig tyngde ved lovtolkingen. Etter skattekontorets oppfatning kan ikke forarbeidene Prop. 112 L (2011-2012) forstås slik at det er et vilkår for exit-beskatning at andelen er omfattet av fritaksmetoden, enn mindre at disse formålsbetraktningene har en slik klarhet at de må være avgjørende ved fortolkningen. Som vi har redegjort for i punkt [5.3] ovenfor, vil det forhold at andelen er utenfor fritaksmetoden ikke være ensbetydende med at latente gevinster på eiendeler i det deltakerfastsatte selskapet indirekte kommer til beskatning som andelsgevinst når andelen realiseres og underliggende eiendeler går ut av norsk beskatningsområde.  

Skattekontoret vil også påpeke at flertallets avgjørelse i Armadora-saken utelukkende var til skattyters fordel. Dersom selskapets fortolkning i foreliggende sak skal legges til grunn, vil dette ha som konsekvens at skattyter i tapstilfeller vil kunne komme dårligere ut enn en fortolkning basert på ordlyden i bestemmelsen. Det vises til at exit-reglene i sktl. § 9-14 også kan medføre rett til tapsfradrag på de samme eiendelene, jf. bestemmelsens sjette ledd. Dersom bestemmelsen skal forstås slik at den er begrenset til å gjelde tilfeller hvor andelen er underlagt fritaksmetoden, vil således selskapsdeltaker ikke få fradrag for tap etter sktl. § 9-14 annet ledd når andelen er utenfor fritaksmetoden.  

[5.5] Symmetrihensyn som tolkningsfaktor 

Rt. 2006 s. 349 (Utv. 2006 s. 517) Kristiansands Tankrederi gjaldt fastsettelse av en såkalt "konto for beskattet inntekt" for et selskap som var beskattet etter de særskilte rederibeskatningsreglene i den tidligere skatteloven 1911 § 51 A (nå sktl. § 8-10 flg.). Kontoen skulle regulere og inneholde de inntektene som selskap innenfor rederiordningen hadde blitt beskattet for, slik at disse ikke kom til beskatning enda en gang ved utdeling av utbytte eller uttreden fra rederiordningen, samtidig som den sørget for at utdeling av ubeskattede skipsfartsinntekter ble beskattet på selskapets hånd. Selskapet kunne dele ut utbytte tilsvarende beløpet på denne kontoen uten at selskapet ble beskattet for utdelingen. Med andre ord var en av hensiktene med kontoen å sørge for at dobbeltbeskatning ikke oppsto.  

Problemstillingen gjaldt hvorvidt renteinntekter på for mye innbetalt forskuddsskatt ("kemnerrenter") skulle tillegges selskapets konto for beskattet inntekt. Etter skatteloven 1911 § 51 A-6 nr. 3 skulle bl.a."skattepliktig inntekt" tillegges kontoen. I og med at kemnerrenter generelt er skattefrie inntekter, utgjorde de ikke "skattepliktig inntekt" for Kristiansands Tankrederi, slik at de i utgangspunktet ikke var omfattet av ordlyden. Selskapet argumenterte med at kemnerrenter er beskattet før utbetaling (utbetales netto etter fratrekk for skatt), og at det er administrative forenklinger som er bakgrunnen for at slike renter ikke er skattepliktige.  

Førstvoterende, som talsperson for Høyesteretts flertall på 4, uttalte at nektelse av å legge kemnerrentene til kontoen (KBI) i realiteten innebar at rentene kunne bli beskattet dobbelt (avsnitt 35). At dette likevel ikke kunne få avgjørende betydning for en tolkning i skattyters favør, er begrunnet slik i avsnittene 36-39:  

"(36) Generelt kan det meget vel tenkes at skatteregler må tolkes lempelig til skattyters fordel, eksempelvis når formålsbetraktninger tilsier det. Se til illustrasjon Rt. 2004 side 241 Armadora. I lys av det jeg har sagt om bakgrunnen for at kemnerrenter ikke er skattepliktige, taler gode grunner for at en lempelig tolkning kunne være aktuell i vårt tilfelle.  

(37) Når jeg likevel er kommet til at en slik tolkning ikke er riktig, skyldes det at spørsmålet etter min mening ikke kan isoleres til å gjelde hvorvidt kemnerrenter skal tillegges KBI.  

(38) Utenfor rederibeskatningen er som nevnt kemnerrenter uttrykkelig skattefrie. Tilsvarende gis det ikke fradrag ved inntektsligningen for renter skattyteren pålegges i forbindelse med restskatt, jf. skatteloven 1911 § 44 16. ledd annet punktum. Bakgrunnen er også her at rentesatsen er korrigert for en flat beskatning på 28% som en administrativ forenkling. Det er således full symmetri mellom inntekts- og fradragsbehandlingen av kemnerrenter.  

(39) Også innen rederibeskatningen er symmetrihensynet relevant. Renteinntekter håndteres skattemessig ved hjelp av KBI, og symmetrivirkningen beror derfor på reglene om hvordan denne kontoen skal holdes à jour. Skal kemnerrenter på for mye innbetalt forskuddsskatt tillegges kontoen – etter en utvidende tolkning av vilkårene i § 51A-6 nr. 3 – tilsier symmetrihensynet at også kemnerrenter på restskatt skal fratrekkes kontoen. Siden dette vil være til ugunst for skattyter, krever legalitetsprinsippet at et slikt fradrag har hjemmel i lov. Noen hjemmel er imidlertid ikke påvist, hverken av rederiene eller av mindretallet i Overligningsnemnda, som også vurderte forholdet til symmetrihensynet. Det kan heller ikke være tale om å foreta noen utvidende tolkning i denne forbindelse. Jeg må således legge til grunn at det ikke kan oppstilles noen plikt til å fratrekke kemnerrenter på restskatt i KBI. En utvidende tolkning av adgangen til å tillegge KBI kemnerrenter vil derfor føre til en asymmetrisk skattemessig behandling av slike renter." (Uthevet her) 

Etter skattekontorets oppfatning er vurderingene ovenfor relevante også i foreliggende sak.  
Sktl. § 9-14 annet ledd må fortolkes likt uavhengig av om den enkelte deltaker er innenfor eller utenfor fritaksmetoden. Det vises til at ordlyden ikke begrenser anvendelsen av bestemmelsen til hvorvidt andelen er innenfor eller utenfor fritaksmetoden. I en situasjon med tap ville skattyterens syn kunne medføre en innskrenkende fortolkning til skattyters ugunst, og dermed komme i konflikt med legalitetsprinsippet. Skattyter ville dermed kunne få rett til fradrag dersom eiendelene i det deltakerfastsatte selskapet medfører tap ved uttak fra norsk beskatningsområde, jf. bestemmelsen sjette ledd. Konsekvensen vil i så fall kunne bli en asymmetrisk behandling avhengig av om det er tap eller gevinst på eiendelen.  

Som skattyter har påpekt, vil et exit-tap pådratt i 2015 eller senere ikke nødvendigvis gi løpende fradragsrett for kommandittister og stille deltakere. Bakgrunnen er endringen i sktl. § 10-43, som fra og med 2015 medfører at deltakere med begrenset ansvar må fremføre underskudd på andelen.  

Etter kontorets oppfatning gjelder problemstillingen et lovtolkningsspørsmål som må avgjøres på generelt grunnlag. Løsningen må således være den samme uavhengig av om uttaket fra norsk beskatningsområde medfører gevinst eller tap. Det kan heller ikke spille noen rolle hvilken selskapsform det deltakerfastsatte selskapet har, dvs. om det er et kommandittselskap eller ansvarlig selskap uten ansvarsbegrensning for deltakerne. Heller ikke konkrete forhold knyttet til den enkelte deltaker vil etter kontorets oppfatning ha betydning for tolkningen av sktl. § 9-14, f.eks. om deltakeren er en person eller et selskap, om fritaksmetoden gjelder eller ikke, om deltakeren har ubegrenset eller begrenset ansvar.  

[5.6] Forbud mot dobbeltbeskatning i norsk rett  

Selskapet har vist til at det foreligger et bærende prinsipp i norsk skattelovgivning om forbud mot å skattlegge samme inntekt flere ganger. Det er vist til at skatteloven av 1911 § 17 første ledd første setning, som er tolket slik at den ga et alminnelig forbud mot dobbeltbeskatning, må anses videreført i den nye skatteloven av 1999.  

Skattyter har vist til Rt. 2015 s. 982 (Utv. 2015 s. 1639) Barlaup, hvor Høyesterett i et tilfelle hvor skattyter var dobbeltbeskattet, uttalte at skattemyndighetene selv har plikt til å innrette seg slik at dobbeltbeskatning ikke forekommer. Etter selskapets syn tilsier dette at skattemyndighetene også i foreliggende tilfelle har plikt til å tolke regelverket slik at dobbeltbeskatning ikke oppstår. 

Skattekontoret er ikke enig i at Høyesteretts betraktninger i Rt. 2015 s. 982 (Utv. 2015 s. 1639) Barlaup har overføringsverdi til foreliggende sak. Den refererte saken gjaldt en personlig skattyter som ble beskattet for samme lønnsinntekt i to påfølgende inntektsår. Foreliggende sak gjelder derimot et tilfelle hvor inntekt beregnet i et underliggende selskap med deltakerfastsetting delvis også indirekte kommer til beskatning gjennom deltakers eget gevinst- og tapsoppgjør på andelen som sådan. Det er således ikke tale om samme inntekt, men to forskjellige inntektsfastsettelser foretatt etter separate lovbestemmelser. Herunder kommer at lovgiver med åpne øyne har innført en sjablonregel som nettopp vil kunne medføre slik kjedebeskatning som foreliggende sak er et eksempel på, jf. drøftelsene i punkt 2 ovenfor.  

Videre har skattyter vist til rettspraksis knyttet til de tidligere reglene om selgende gruppe beskatning, jf. Høyesteretts avgjørelser i Rt. 1978 s. 639 (Utv. 1978 s. 484) Vestre Strandgate og Rt. 1987 s. 723 (Utv. 1987 s. 544) Selmer-Furuholmen A/S. Det hevdes at Høyesterett med bakgrunn i det alminnelige forbudet mot dobbeltbeskatning korrigerte beskatningen slik at det ikke skjedde en skattlegging av de samme verdiene to ganger. Dette selv om skattleggingen skjedde etter forskjellige bestemmelser i skatteloven og hos ulike skattytere, samt at gevinsten – som følge av de konkrete saksforholdene i de nevnte dommene – rent faktisk heller ikke ble beskattet dobbelt opp.  

Skattekontoret er ikke enig i at nevnte praksis kan få avgjørende betydning i foreliggende tilfelle. For det første vises det til at skatteobjektet ved selgende gruppe beskatning er knyttet til den aktuelle eiendelen i aksjeselskapet, på samme måte som om det var selskapet som hadde solgt eiendelen. Beskatningen er altså knyttet til det samme skatteobjektet som aksjeselskapet selv må beregne gevinstbeskatning på ved en eventuell senere avhendelse av eiendelen. Dette i motsetning til foreliggende sak, hvor skatteobjektet ved exit-beskatningen er knyttet til de enkelte eiendeler i det deltakerfastsatte selskapet (aksjer i E), mens andelsgevinsten er beregnet etter egne regler og vilkår knyttet til andelen som et eget skatteobjekt. Skattepliktig gevinst på aksjene i E fastsettes på bakgrunn av kostprisen som B har på aksjene, mens gevinsten på andelen i B fastsettes etter hvilken skattemessig inngangsverdi A har på sin andel. Normalt vil gevinstene etter disse regelsettene være forskjellige, men forholdene kan også ligge slik an – som foreliggende sak er et eksempel på – at den underliggende verdiøkningen delvis inngår i begge gevinstene. 

For det annet er avgjørelsene i Rt. 1978 s. 639 (Utv. 1978 s. 484) Vestre Strandgate og Rt. 1987 s. 723 (Utv. 1987 s. 544) Selmer-Furuholmen A/S basert på tidligere uttalelser fra Riksskattestyret og Finansdepartementet, som hadde dannet en ligningspraksis knyttet til reglene om selgende gruppe beskatning. Det vises til førstnevnte doms sitat fra Riksskattestyrets brev av 29. januar 1942, som Finansdepartementet hadde sluttet seg til, og som må antas hatt betydning for Høyesteretts avgjørelse.  

I Rt. 2006 s. 349 (Utv. 2006 s. 517) Kristiansands Tankrederi, som er omtalt i punkt [5.5] ovenfor, påberopte skattyter seg forbudet mot dobbeltbeskatning i daværende skatteloven 1911 § 17 første punktum: 

"(42) Jeg er enig i at det prinsipp som her får uttrykk, er relevant ved tolkningen av vilkåret for å tillegge inntekter til KBI, uavhengig av at skatteloven 1999 ikke viderefører bestemmelsen. Jeg viser for så vidt til det jeg har sagt om den isolerte bedømmelse av dette spørsmålet. Men jeg kan ikke se at dette kan være avgjørende i vår sak. Bestemmelsen er ikke gitt en plassering som tilsier at den har en generell rekkevidde, og det må anses uklart hvor langt den rekker utenfor de situasjoner den først og fremst tok sikte på, som var forholdet mellom aksjeselskap og aksjonær. I alle tilfelle må prinsippet avveies mot andre tolkningsfaktorer. 

(43) Til disse hører, foruten symmetrihensynet, også de lovgivningspolitiske avveininger reglene om KBI bygger på. Bestemmelsene om KBI skal sikre at ubeskattet inntekt kommer til beskatning ved utdeling av utbytte eller ved uttreden. For å oppnå dette formålet har lovgiver utformet enkle regler uten unntak; de følger ikke fullt ut den faktiske beskatning av verdiene i rederiselskapet. Dette kan innebære dobbeltbeskatning, men er likevel akseptert for å oppnå den forenkling som ligger i reglenes sjablonmessige effekt." 

Også i foreliggende tilfelle er beskatningen et resultat av regler som har sjablonmessig preg. Det vises til at departementet ved utvidelsen av fritaksmetoden i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) til å omfatte gevinster og tap ved realisasjon av andeler i selskap med deltakerfastsetting – etter å ha foretatt en avveiing av flere hensyn – kom til at "fritaksmetodens anvendelse knyttes til en sjablong" (punkt 1.8.1.3 på side 26).  

[5.7] Forbud mot dobbeltbeskatning i den Europeiske Menneskerettighetskonvensjonen 

Selskapet har anført at en forståelse slik skattekontoret hevder vil innebære et brudd med EMK Protokoll 1 Artikkel 1, som gir et vern om eiendomsretten mot bl.a. uforholdsmessig skattebelastning:  

”Enhver fysisk eller juridisk person skal ha rett til å få nyte sin eiendom i fred. Ingen skal bli fratatt sin eiendom unntatt i det offentliges interesse og på de betingelser som er hjemlet ved lov og ved folkerettens prinsipper. 

Bestemmelsen ovenfor skal imidlertid ikke på noen måte svekke en stats rett til å håndheve slike lover som den anser nødvendige for å sikre betaling av skatter eller andre avgifter eller bøter.” 

I skattesaker vil det være spørsmål om skattleggingen går lenger enn det annet ledd tillater. Bestemmelsen gjelder statens rett til å kontrollere bruk av eiendom og håndheve lover om betaling av skatter. Skattleggingen må imidlertid ikke være uforholdsmessig eller innebære et misbruk av statenes myndighet. Det forhold at annet ledd utgjør et unntak for materielle skatteregler fra vernet av eiendomsrett i første ledd, tilsier ikke at ethvert skattevedtak vil styre klar av beskyttelsen.  

Konvensjonspraksis viser at statene har en vid skjønnsmargin på skatteområdet, jf. dom av 21. mai 2002 i saken Jokela mot Finland, sak nummer 28856/95, avsnitt 57 "wide". Etter konvensjonspraksis vil vurderingen bero på om skattyter er pålagt en usedvanlig stor byrde, eller om det for øvrig er gjort et fundamentalt inngrep i skattyters økonomi.  

Etter skattekontorets oppfatning kan ingen av EMD-sakene selskapet har henvist til, jf. sakene mot Ungarn og Fessal v. HMRC, anses å ha en slik relevans at den får betydning for foreliggende tilfelle. Vi viser til at det ikke foreligger dobbeltbeskatning av samme inntekt, men at det vil kunne oppstå en delvis kjedebeskatning ved verdiøkning i flere ledd.  

[5.8] Oppsummering 

Skattekontoret er av den oppfatning at inngangsverdien på andelen i B skal økes med A's andel av inntekten multiplisert med aktuell skattesats på 27 %. Dette fremkommer klart av ordlyden i bestemmelsene. Det er heller ikke funnet andre kilder i forarbeidene som tilsier en annen forståelse.  

Videre har kontoret kommet til at reglene om exit-beskatning i sktl. § 9-14 annet ledd ikke er begrenset til å gjelde tilfeller hvor andelen omfattes av fritaksmetoden. Ordlyden oppstiller ingen begrensning for i hvilke tilfeller overføring av andel kan medføre exit-beskatning utover at kjøper av andelen ikke har skatteplikt til Norge for fremtidige inntekter fra andelen. Heller ikke forarbeidene gir uttrykk for at exit-reglene ikke skal komme til anvendelse når andelen er utenfor fritaksmetoden.  

At bemerkningene i forarbeidene er knyttet til en situasjon hvor andelen er innenfor fritaksmetoden, kan etter kontorets oppfatning ikke få avgjørende betydning. Det vises for det første til at beskatningen gjelder de enkelte objektene i det deltakerfastsatte selskapet, basert på objektenes skattemessige og markedsmessige verdier, uavhengig av deltakerens posisjoner på andelen. Exit-reglene skal sørge for en beskatning som om eiendelen i det deltakerfastsatte selskapet hadde vært realisert. De skattemessige effektene ville således i utgangspunktet vært de samme om de underliggende objektene hadde vært realisert av B forut for A solgte sin andel.  

For det annet vises det til at latente gevinster kan føres ut av norsk beskatningsområde også i tilfeller hvor andelen er utenfor fritaksmetoden. Som eksempelet under punkt [5.3] viser, vil dette kunne være tilfelle f.eks. når andelen er ervervet i annenhåndsmarkedet. Formålene bak reglene i sktl. § 9-14 vil således være tilstede også i et slikt tilfelle.  

Tolkningen av bestemmelsene må gjøres på generell basis, og vil måtte gjelde uavhengig av om realisasjonen av andelen medfører gevinst eller tap, og uavhengig av om det beregnes exit-gevinst eller exit-tap i det deltakerfastsatte selskapet.  

At løsningen i dette konkrete tilfelle innebærer at inntekter knyttet til B delvis vil inngå både som løpende inntekt fra deltakerfastsettingen og indirekte gjennom gevinst på andelen, skyldes etter kontorets oppfatning et bevisst valg fra lovgivers side om å anvende en sjablonregel for gevinst og tap ved realisasjon av andeler i selskap med deltakerfastsetting. Dette vil innebære at inntekter og utgifter i det deltakerfastsatte selskapet vil kunne komme til beskatning/fradrag mer enn én gang. Dette vil også gjelde de tidligere underskuddene på andelen i B, som er fradragsført løpende på A sin hånd. I og med at underskuddene forutsetningsvis medfører en verdireduksjon på andelen, kommer de delvis til fradrag også ved realisasjonen av andelen i 2014.  

Selskapets anførsel om at underskuddene fra og med 2015 ikke lenger kommer direkte til fradrag for kommandittister, får ikke betydning i dette konkrete tilfellet. I prinsippet kommer tap til fradrag, det er kun i underskuddssituasjoner underskuddsdelen ikke kan fradragsføres direkte. Problemstillingen gjelder et lovtolkningsspørsmål som er en konsekvens av exit-reglene og fritaksmetoden. Dette spørsmålet må avgjøres på generelt grunnlag, hvor beskatningen av enkelte deltakere ikke er avgjørende for resultatet. Heller ikke er det av betydning om deltaker har begrenset ansvar eller ikke. 

Skattekontoret kan ikke se at dersom deler av exit-gevinsten økonomisk også inngår i gevinsten på andelen, kan medføre at gevinsten må avkortes i medhold av tidligere praksis knyttet til dobbeltbeskatning. Det vises til at reglene for gevinster og tap ved realisasjon av andeler i selskap med deltakerfastsetting ifølge forarbeidene skulle knyttes til en sjablong. Etter kontorets oppfatning tilsier det at man vil kunne oppnå resultater som kan innebære at gevinst eller tap delvis inngår i to forskjellige beskatningsgrunnlag, men at dette likevel må aksepteres for å oppnå den forenkling som ligger i reglenes sjablonmessige effekt. Løsningen innebærer at fritaksmetoden ikke kommer til anvendelse, med kjedebeskatning som konsekvens. Kjedebeskatningen ligger innenfor det som alltid er tilfelle ved salg av andeler utenfor fritaksmetoden. Den rettspraksisen skattyter har vist til, hvor Høyesterett tolket reglene for selgende gruppe på en måte som forhindret at det oppsto dobbeltbeskatning, kan således ikke få avgjørende betydning i foreliggende tilfelle. 

[5.9] Konklusjon 

Klage for inntektsåret 2014 datert dd. desember 2017 tas ikke til følge." 

6 Sekretariatets vurderinger 

6.1 Konklusjon og formelle forhold  

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.  

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og tas under behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. 

6.2 Vurdering av sakens materielle spørsmål 

6.2.1Innledning og sakens problemstilling 

Sekretariatet vil bemerke at sakens spørsmål, størrelsen på gevinst fra realisasjonsbeskatningen, oppstår som en følge av følgende: 

Skattepliktige overdro sin [...] % andel i det deltakerfastsatte selskapet B til utenlandsk aktør. Sekretariatet vil i det følgende også omtale denne skattemessige konsekvensen, heretter benevnt som skattemessige disposisjonen som realisasjonen. 

Realisasjonen av [...] % andel i B fra skattepliktige til utenlandsk aktør medførte uttak fra norsk beskatningsområde av de underliggende eiendelene i B etter skatteloven § 9-14. Sekretariatet vil i det følgende også betegne denne skattemessige disposisjonen som uttaket.  

Det er enighet mellom skattekontoret og skattepliktige at realisasjonen av andelen, ref. skattemessig disposisjon nr. 1 innledningsvis i dette punktet, er skattepliktig da den er utenfor fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav e, og at realisasjonen av andelen medfører at det skal beregnes uttaksskatt etter skatteloven § 914, ref. skattemessig disposisjon nr. 2 over. Sakens tvistetema er hvordan en skal ta hensyn til gevinsten fra uttaket i beregning av gevinst fra realisasjonen.  

Sekretariatet mente i utkast til innstilling sendt på innsyn at selv om realisasjonen og uttaket er en følge av en transaksjon og ble foretatt samtidig, er hver av disse hendelsene, etter sekretariatets oppfatning, selvstendige skattemessige disposisjoner og må behandles slik skattemessig. Lovens ordlyd tilsa etter sekretariatets oppfatning at kun skatt på uttaksgevinsten skulle inkluderes i inngangsverdien i beregning av realisasjonsgevinsten. 

Skattepliktige mener at hele gevinsten fra uttaket må tas hensyn til i beregning av gevinsten fra realisasjonen, da noe annet medfører dobbeltbeskatning av forskjellen mellom gevinst på uttaket og skatten av denne. Det er ifølge skattepliktige flere forskjellige praktiske måter å unngå dobbeltbeskatningen på, ref. skattepliktiges anførsler redegjort for under punkt 4 over.  

Skattepliktige bemerker videre at tvisten nettopp gjelder samordningen av beskatningshjemlene for realisasjonsbeskatningen og uttaksbeskatningen, og hvordan disse, etter skattepliktiges oppfatning fører til skattlegging av de samme verdiene to ganger, slik reglene er anvendt av skattekontoret i vedtak og av sekretariatet i utkast til innstilling. Skattepliktige mener at skattekontoret og sekretariatet sin oppdeling av transaksjonen i to ulike hendelser og konklusjonen om at det da ikke har funnet sted dobbeltbeskatning er helt klart uriktig. Videre mener skattepliktige at skattekontoret og sekretariatets endringsforslag bygger på formelle synspunkter og et konstruert eksempel. Skattepliktige mener at denne teoretiske tilnærmingen brukes for å begrunne at dobbeltbeskatningen i skattepliktiges sak faller utenfor forbudet mot dobbeltbeskatning etter norsk rett.  

Sekretariatet vil i punkt 6.2.2 under beskrive deltakerfastsettelse og rettslig utgangspunkt for uttaksbeskatning, realisasjonsbeskatning og fritaksmetoden for realisasjon av andeler i deltakerfastsatte selskaper.  

Videre vil sekretariatet i punkt 6.2.3 kommentere skattepliktiges anførsler om å unnlate uttaksbeskatning i et tilfelle som foreliggende eller å inkludere hele uttaksgevinsten som inngangsverdi i realisasjonsbeskatningen, begge deler for å unngå det selskapet mener er dobbeltbeskatning.  

Ytterligere vil sekretariatet i punkt 6.2.4 og 6.2.5 kommentere skattepliktiges anførsel om at skattekontorets vedtak medfører dobbeltbeskatning i strid med norsk og internasjonal rett. 

Avslutningsvis i punkt 6.2.6 vil sekretariatet kommentere skattepliktiges anførsel i tilsvar til utkast til innstilling om at en i en situasjon der salget gjelder aksjer i et NOKUS-selskap ikke ville kommet i en situasjon med dobbeltbeskatning.  

6.2.2 Rettslig utgangspunkt 

6.2.2.1 Innledning om deltakerfastsettelse og nettofastsetting 

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at skattefastsettelsen for deltakere i deltakerfastsatte selskaper skjer etter en nettometode, der selskapet ved fastsettelsen av skattemessig resultat fikseres som om det var et selvstendig skattesubjekt, jf. reglene i skatteloven § 10-41, jf. § 10-45. Når et deltakerfastsatt selskap realiserer en eiendel, blir gevinst/tap beregnet for eiendelen, og det foretas en beregning ut fra samlet vederlag/utgangsverdi og samlet kostpris/inngangsverdi. Deltaker har skattemessig sett altså egentlig ingen andel av utgangsverdien og inngangsverdien, men blir tilordnet en andel av gevinst/tap etter at den er fastsatt på selskapsnivå, jf. skatteloven § 10-41 første ledd. 

Når en deltaker realiserer en selskapsandel, beregnes det heller ikke en realisasjonsgevinst for deltakerens andel i hver enkelt eiendel i det deltakerfastsatte selskapet, men for selskapsandelen som sådan, jf. skatteloven § 1044.  

Bestemmelsen i skatteloven § 9-14 annet ledd om uttak av deltakerfastsatte selskaper fra norsk beskatningsområde må, slik sekretariatet ser det, også anses å bygge på nettofastsettingsprinsippet, ref. over.  

6.2.2.2 Uttaksbeskatningen, skattemessig disposisjon nr. 2 i punkt 6.2.1 over 

Regelverket om uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde i skatteloven § 9-14 ble vedtatt med virkning fra 7. oktober 2008, ref. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) kapittel 8. I Prop. 112 L (2011-2012) ble det presisert at bestemmelsen også gjelder i tilfeller der en eiendel i et deltakerfastsatt selskap mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde.   

I Ot. prp. nr. 1 (2008 – 2009) punkt 8 «1 Innledning og sammendrag» framkommer følgende:  

"Grenseoverskridende disposisjoner kan også gjennomføres uten at eiendeler realiseres. [...] 

Etter gjeldende rett er det bare i begrenset utstrekning hjemmel for å skattlegge urealisert verdistigning for en eiendel som mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde uten at den aktuelle eiendelen overføres mot vederlag. Departementet foreslår på denne bakgrunn at det innføres generelle regler om skattlegging av urealiserte kapitalgevinster når eiendeler tas ut av norsk beskatningsområde. Forslaget innebærer at uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde skal anses som et innvinningskriterium for kapitalgevinst knyttet til den aktuelle eiendelen, på linje med realisasjon. Tilsvarende skal uttak fra norsk beskatningsområde i visse tilfeller innebære at tap anses pådratt. Gevinsten eller tapet vil tilsvare differansen mellom eiendelens markedsverdi og skattemessige verdi på tidspunktet for innvinning ved uttak." (sekretariatets understrekning) 

Ytterligere framkommer følgende i punkt 8.5.2.1 «Uttak fra norsk beskatningsområde som et generelt og selvstendig innvinningskriterium for urealiserte kapitalgevinster»: 

«Departementet foreslår at uttak fra norsk beskatningsområde innføres som et eget innvinningskriterium for latente gevinster på eiendeler og forpliktelser. Med uttak fra norsk beskatningsområde menes i denne sammenhengen at en eiendel eller forpliktelse mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, slik at inntekter og kostnader knyttet til eiendelen ikke lenger skal medtas ved inntektsskatteligningen i Norge. Det forutsettes at flyttingen ut av beskatningsområdet ikke innebærer en form for overføring av objektet som medfører skattemessig realisasjon eller uttak til egen bruk eller gaveoverføring som omfattes av bestemmelsene om uttaksbeskatning i skatteloven, jf. punkt 8.5.2.2 nedenfor.» (sekretariatets understrekning) 

Sekretariatet forstår beskrivelsen slik at formålet med uttaksbestemmelsen i skatteloven § 9-14 var å sikre skattlegging av disposisjoner som det på daværende tidspunkt ikke forelå hjemmel for skattlegging av: uttakssituasjonene. I 2012 ble det presisert at uttaksreglene i skatteloven § 9-14 også omfattet andeler i selskaper med deltakerfastsetting, ref. Prop 112 L (2011-2012) kapittel 2.  

Det framkommer følgende av Prop. 112 L (2011-2012) punkt 2.2.2.2 «Gjeldende rett om fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og skyldnarar»: 

"For aksjar og andre investeringar som er omfatta av fritaksmetoden, jf. skattelova § 2-38, er det tidspunktet for realisasjon som er avgjerande for om aksjane o.a. skal vere fritatt for uttaksskatt etter skattelova § 9-14. Utlikna uttaksskatt for aksjane o.a. fell derfor bort dersom dei ville ha vore omfatta av fritaksmetoden på dette tidspunktet." (sekretariatets understrekning)  

Videre framkommer følgende i Prop. 112 L (2010-2011) punkt 2.2.13 «Forholdet til fritaksmetoden»: 

"Overskotet i eit aksjeselskap blir skattlagt etter kvart. For å hindre at selskapsoverskot blir skattlagt i fleire ledd, blir aksjeinntekter som fell inn under fritaksmetoden halde utanfor skattlegginga av aksjonæren, jf. skattelova § 2-38. Dette fritaket byggjer på at slike inntekter normalt har vore skattlagt lenger ned i eigarkjeda. Tilsvarande reglar gjeld for partar i deltakarlikna selskap o.a. 

Etter gjeldande reglar vil tidspunktet for faktisk realisasjon vere avgjerande for om aksjar o.a. som er omfatta av fritaksmetoden også skal vere fritatt for skatt etter skattelova § 9-14. Dersom aksjen o.a. ville ha vore omfatta av fritaksmetoden dersom han hadde vore knytt til norsk skattleggingsområde på tidspunktet for faktisk realisasjon, fell uttaksskatten bort, jf. skattelova § 914 ellevte ledd bokstav b. 

Departementet foreslår at det avgjerande tidspunktet i høve til fritaksmetoden i staden skal vere tidspunktet for uttak frå norsk skattleggingsområde. Dette samsvarar godt med at det er gevinsten på dette tidspunktet som skal vere det endelege grunnlaget for fastsetjing av skatten." 

Ytterligere framkommer det av punkt 2.3.2 Særleg om skattlegginga ved uttak av objekt i deltakarlikna selskap i form av sal av partar o.a.: 

«Selskap som er eit eige skattesubjekt og som er deltakar i eit deltakarlikna selskap, er omfatta av fritaksmetoden, og blir normalt ikkje skattlagt ved utdeling frå selskapet eller realisasjon av partar. Men også eit slikt partseigande selskap har jamnleg, ordinær skattlegging av sin part av overskotet i det deltakarlikna selskapet. Formålet med fritaksmetoden er å motverke skattlegging av selskapsoverskot i fleire ledd. Dette har samanheng med at tilbakehaldne inntekter som har blitt skattlagt ved den jamnlege nettolikninga, eller som er fritatt på bakgrunn av ein føresetnad om skattlegging lenger ned i eigarkjeda, vil bli reflektert i ei verdistigning på parten, noko som på si side vil auke ein potensielt skattepliktig gevinst. 

Omsyna som ligg bakom dei generelle reglane om skattlegging ved uttak av objekt frå norsk skattleggingsområde, jf. skattelova §§ 9-14 og 14-27, gjer seg gjeldande også i tilfelle der ein eigedel o.a. som er eigd gjennom eit deltakarlikna selskap mister si tilknyting til norsk skattleggingsområde. Dette er aktuelt når eit deltakarlikna selskap driv verksemd i ein annan stat, og har ein eller fleire norske deltakarar. Dersom det ikkje blir gjennomført ei uttaksskattlegging i slike tilfelle, vil latente gevinstar på objekt i det deltakarlikna selskapet, det vil seie eit skattefundament som under andre omstende vil bli skattlagt i Noreg gjennom den jamnlege skattlegginga som blir tilordna deltakarane, aldri komme til skattlegging her. Manglande uttaksskattlegging kan også i nokre høve gjere det mogeleg å tilpasse seg ved å leggje eigedelar inn i deltakarlikna selskap i visse om at parten kan seljast utan skattekonsekvensar, trass i eventuell latent gevinst på eigedelane. Systemet for deltakarlikning, og samanhengen med fritaksmetoden, har som føresetnad at latente gevinstar i deltakarlikna selskap før eller seinare skal reflekterast i den inntekta frå det deltakarlikna selskapet som blir tilordna norske deltakarar. Utan skattlegging etter skattelova § 9-14 i situasjonar som nemnt, svikter denne føresetnaden. 

Eigedelar o.a. som er eigd gjennom eit deltakarlikna selskap kan miste si tilknyting til norsk skattleggingsområde, til dømes ved sal av part til ein deltakar utan skatteplikt til Noreg, ved utflytting av selskapsdeltakar eller personleg deltakar og ved at ein eigedel blir flytt frå eit land der skatteavtala med landet gir pålegg om kreditmetoden for hindring av dobbelt skattlegging til eit land der skatteavtala med landet gir pålegg om unntaksmetoden for hindring av dobbelt skattlegging.» 

Sekretariatet viser også til Utflyttingsskatt for eiendeler og forpliktelser – sktl. § 9-14 av Anne Dalheim Jacobsen, publiser i Skatterett utg. 1/2013, punkt 4.5 om deltakerfastsatte selskap: 

«Før lovendringen av 22. juni 2012, var det særlig spørsmål om eiendeler som var eiet gjennom et deltakerlignet selskap kunne være omfattet av sktl. § 9-14 dersom en selskapsdeltaker som var hjemmehørende i Norge f.eks. solgte sin andel i selskapet. Departementet mente selv at det kunne være noe uklart hvorvidt ordlyden gav beskatningshjemmel i slike tilfeller, og valgte derfor å presisere dette i lovteksten, jfr. sktl. § 9-14 annet ledd siste punktum. Det var nødvendig å gjøre dette klart fordi sktl. § 9-14 i første ledd annet punktum uttrykkelig avgrenser mot «realisasjon», og det kunne derfor vært argumentert for at slikt salg av andelen ikke utløste skatteplikt. 

I forarbeidene vises det til at både fritaksmetoden og systemet for deltakerligning tilsier at sktl. § 914 også omfatter eiendeler eiet gjennom deltakerlignede selskaper. I disse systemene ligger en forutsetning om at latente gevinster i deltakerlignede selskap på et eller annet tidspunkt blir reflektert i den selskapsinntekt som skal tilordnes norske deltakere. Dersom andelen selges, eller deltakeren ikke lenger er alminnelig skattepliktig til Norge, faller imidlertid denne forutsetningen bort, og det oppstår derfor et behov for å benytte sktl. § 9-14. I tillegg vises det også til faren for tilpasninger. 

Gjennom det nye siste punktum i sktl. § 9-14 annet ledd har bestemmelsens anvendelsesområde blitt betydelig utvidet. Eiendeler som eies gjennom deltakerlignede selskaper kan miste sin tilknytning til Norge på en rekke måter. Sett f.eks. at et deltakerlignet selskap C har to deltakere som hver eier 50 %, der selskapsdeltaker A er hjemmehørende i Norge, mens deltaker B er hjemmehørende i utlandet. Det deltakerlignede selskapet eier en rigg knyttet til virksomhet i land D, og det knytter seg en latent gevinst på denne eiendelen. Selger A sin andel til en utenlandsk deltaker, kan ikke Norge beskatte gevinst på eiendelen senere. Sktl. § 9-14 kommer i stedet til anvendelse ved salget, og det er da en tenkt realisasjon av eiendelen, og ikke andelen, som skal danne grunnlag for gevinstberegningen. Dette gjelder imidlertid bare for den deltakeren som selger, og ikke for eventuelle andre norske deltakere.  

I den skisserte situasjonen vil gevinsten som regel reflekteres i den pris deltakeren oppnår for sin andel. Dette salget er imidlertid ofte unntatt fra beskatning etter sktl. § 2-38. Eksempelet viser derfor at «problemet» ligger i fritaksmetoden, og at dette skaper en slags systemfeil som lovgiver forsøker å rette opp i ved å anvende sktl. § 9-14. 

Sett i stedet at selskapsdeltaker A ikke selger sin andel, men i stedet flytter, slik at vedkommende ikke lenger er skattemessig hjemmehørende i Norge. Dette innebærer også at vilkåret i sktl. § 9-14 annet ledd, siste punktum er oppfylt. 

Et tredje tilfelle kan tenkes der selskapsdeltaker A fortsatt er hjemmehørende i Norge, men selve eiendelen flyttes fra virksomheten i land D, (med kreditbasert skatteavtale) og til virksomhet i et land med unntaksmetodebasert skatteavtale. Dette vil innebære at driftsmiddelet mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, og sktl. § 9-14 kan komme til anvendelse.» [Sekretariatets understrekning]. 

[Sekretariatet vil bemerke at sitatet fra artikkelen over ikke var inkludert i utkast til innstilling sendt på innsyn, men er tatt med i utarbeidelse av endelig utkast til innstilling]. 

I utkast til vedtak sendt på innsyn konkluderte sekretariatet, med utgangspunkt i sitatene fra forarbeidene over, med at departementet, ved innføring av uttaksbestemmelsen i skatteloven § 9‑14, og senere presiseringer om uttaksbeskatning av deltakerfastsatte selskaper, foretok en konkret vurdering av uttaksbeskatning ved salg av aksjer/andeler i deltakerfastsatte selskaper innenfor fritaksmetoden. Ut fra disse uttalelsene mente sekretariatet, i utkast til innstilling sendt på innsyn, at en kunne utlede at det skulle foretas uttaksbeskatning hvis aksjene/andelene i deltakerfastsatt selskap var utenfor fritaksmetoden.   

Skattepliktige bemerker i tilsvar til utkast til innstilling at sekretariatet trekker som det fremgår av departementets uttalelser i forarbeidene for langt, når det utledes at det kan foretas uttaksbeskatning dersom det deltakerfastsatte selskapet er utenfor fritaksmetoden. Skattepliktige mener at det er ingen omtale av denne typen av situasjoner i forarbeidene, og etter skattepliktiges syn legger derfor sekretariatet for mye inn i Finansdepartementets omtale av lovendringen.

Skattepliktige mener at det ikke er noe i proposisjonen som tilsier at reglene skal medføre dobbeltbeskatning. Det eneste som sies er at det er nødvendig med uttaksbeskatning for å sikre norsk beskatningsrett når gevinst på andelene faller innenfor fritaksmetoden. Forarbeidene forutsetter slik skattepliktige ser det ikke dobbeltbeskatning. Skattepliktige viser og siterer til den aktuelle uttalelsen fra punkt 2.3.2 i Prop. 112 (2010-2011). 

Sekretariatet vil komme tilbake til ovennevnte i vurderingen av sakens materielle spørsmål i punkt 6.2.3 under. 

6.2.2.3 Realisasjonsbeskatningen, skattemessig disposisjon nr. 1 i punkt 6.2.1 over 

Det følger av skatteloven § 10-44 første ledd at gevinst ved realisasjon av andel er skattepliktig som alminnelig inntekt. Av bestemmelsen annet ledd framgår det at:  

"Gevinst eller tap settes til netto vederlag ved realisasjonen, fratrukket realisasjonskostnader og inngangsverdi etter tredje ledd. [...]." 

Ved realisasjon etter skatteloven § 10-44 første ledd regnes en andel i et deltakerfastsatt selskap som et særskilt skatteobjekt. Etter endringslov nr. 74 den 17. juni 2005 er gevinstberegningen for realisasjon av andeler i deltakerfastsatte selskaper blitt mer lik det som gjelder ved realisasjon av aksjer. Gevinst ved realisasjon av andel i deltakerfastsatt selskap inngår i alminnelig inntekt. Tap gir tilsvarende fradragsrett. Fører tapet til underskudd totalt i årets alminnelige inntekt, kan underskuddet fremføres etter skatteloven § 14-6.  

Fra skatteloven § 10-44 annet ledd gjengis: 

"Gevinst eller tap [...] til netto vederlag ved realisasjonen, fratrukket realisasjonskostnader og inngangsverdi etter tredje ledd. Ubenyttet skjerming, jf. § 10-42 niende ledd, kan føres til fradrag i gevinst ved realisasjon av andelen." 

Av skatteloven § 10-44 tredje ledd framkommer følgende om inngangsverdien på andelen: 

«Andelens inngangsverdi er netto kostpris for andelen og anskaffelseskostnader, tillagt deltakerens netto innskudd i selskapet og korrigert for endring i skjermingsgrunnlaget i eierperioden etter § 1042 syvende ledd.» 

Beregnet uttaksgevinst skal etter skatteloven § 9-14 annet ledd siste avsnitt "tas med ved beregning av årets overskudd eller underskudd på andelen [...]". Dette innebærer at uttaksgevinsten etter skatteloven § 9-14 skal inngå i årets overskudd på andelen sammen med øvrig andeler av over- eller underskudd beregnet på det deltakerfastsatte selskapets hånd etter skatteloven § 10-41.   

Inngangsverdien på andelen skal justeres for uegentlig innskudd, ref. skatteloven § 10-42 syvende ledd:  

"Er årets utdeling mindre enn inntektskatt etter § 10-41, skal differansen tillegges skjermingsgrunnlaget. Ved underskudd etter § 10-41 reduseres skjermingsgrunnlaget med deltakerens underskuddsandel, multiplisert med deltakerens skattesats på alminnelig inntekt." [sekretariatets understrekning] 

Ordlyden i skatteloven § 10-42 syvende ledd sier dermed positivt at det kun er skatten som skal inkluderes inngangsverdien, ref. også skattekontorets vedtak. 

6.2.2.4 I eller utenfor fritaksmetoden 

Skattepliktige omfattes av fritaksmetoden som subjekt, jf. § 2-38 første ledd bokstav a. Det følger av skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav b at gevinst eller tap ved realisasjon av andel i deltakerfastsatt selskap er omfattet av fritaksmetoden som objekt. Skattepliktige er av den grunn i utgangspunktet omfattet av fritaksmetoden og fritatt for skatteplikt av gevinst fra realisasjon av andelene i deltakerfastsatte selskaper, ref. over.  

Av skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav e framkommer det at gevinst ved realisasjon av andel eller uttak av andel i deltakerfastsatt selskap likevel ikke er omfattet av fritaksmetoden "dersom selskapets samlede verdi av aksjer mv. som faller inn under a-d i dette ledd, på noe tidspunkt de to siste årene frem til innvinningstidspunktet har oversteget 10 prosent av selskapets totale verdier av aksjer mv." Skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav f regulerer tapssituasjoner. I nevnte bestemmelse framkommer det at de underliggende aksjeverdiene utenfor fritaksmetoden "i en periode på to år forut for oppofrelsestidspunktet sammenhengende" må ha oversteget 10 % av det deltakerlignede selskapets totale verdier av aksjer for at det kan innrømmes fradrag for tap. (Sekretariatets understrekning). 

Bestemmelsen i tredje ledd bokstav e og f må ses i sammenheng med skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav b og innebærer at gevinst eller tap fra realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting, som i utgangspunktet er omfattet av fritaksmetoden, likevel faller utenfor fritaksmetoden. (Bestemmelsen ble endret ved lov 24. juni 2011 nr. 23, med virkning for gevinst og tap som realiseres fra og med 13. mai 2011. Formålet var å hindre de mest opplagte skattetilpasningene, jf. Prop. 116 LS (2010-2011) pkt. 4.3. Før 13. mai 2011 var det avgjørende om eierkravet var oppfylt på realisasjonstidspunktet. Videre er det nå bare gevinst som reguleres av bokstav e. Tilsvarende tap reguleres fra samme tidspunkt av bokstav f.) 

Bestemmelsen i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav e og f har en viss asymmetri noe som skyldtes et bevisst valg fra lovgivers side for å unngå skattetilpasninger, ref. Prop 116 LS (20102011) punkt 4.  

Det er enighet at det realiserte deltakerfastsatte selskapet i angjeldende sak faller utenfor fritaksmetoden som objekt, og at realisasjonen av andelen således er skattepliktig.  

6.2.3 Vurdering av sakens materielle spørsmål ut fra rettsreglene 

Sekretariatets vurdering i utkast til innstilling 

Sekretariatet viste til skattekontorets vurdering av sakens materielle spørsmål i punkt 5 over, og tiltrådte i det vesentligste skattekontorets vurdering og konklusjon om at det i dette tilfellet, etter en gjennomgang av rettsreglene redegjort for over, ikke forelå dobbeltbeskatning av samme inntekt som igjen tilsa at ikke hele uttaksgevinsten skulle inkluderes som uegentlig innskudd i beregningen av realisasjonsgevinsten. Sekretariatet mente således at kun skatten av uttaksgevinsten skulle inngå i inngangsverdien i beregning av realisasjonsgevinsten, ref. ordlyden i skatteloven § 10-42 syvende ledd.  

Sekretariatet hadde følgende kommentarer til enkelte av skattepliktiges anførsler når det gjelder aktuelle rettsregler. 

Sekretariatet viste til gjennomgangen av rettslig utgangspunkt for uttaksbeskatningen, realisasjonsbeskatningen og fritaksmetoden i punkt 6.2.2 over.  

Sekretariatet bemerket at skattesubjektet er det samme i realisasjonsbeskatningen og uttaksbeskatningen, mens skatteobjektet var, slik sekretariatet så det, forskjellig i realisasjonsbeskatningen (skattemessig disposisjon nr. 1 innledningsvis i punkt 6.2.1 over) kontra uttaksbeskatningen (skattemessig disposisjon nr. 2).  

Sekretariatet gjengir i det følgende sekretariatets vurdering av sakens materielle spørsmål slik den (i det vesentligste) var i utkast til innstilling sendt skattepliktige på innsyn.  

Skatteobjektet ved uttaksbeskatningen etter skatteloven § 9-14 er knyttet til de enkelte eiendeler i det deltakerfastsatte selskapet (aksjer i E), mens realisasjonsgevinsten etter skatteloven § 10-44 er beregnet etter egne regler og vilkår knyttet til andelen som et eget skatteobjekt. Beregningen av gevinst fra uttaksbeskatningen etter skatteloven § 9-14 er knyttet til hva den skattemessige verdien på underliggende eiendeler utgjør på det deltakerfastsatte selskapets hånd, hvilket vil være fastsatt uavhengig av deltakernes skatteposisjoner på sine andeler.  

Utgangsverdiene i disposisjonene fastsettes riktignok på bakgrunn av samme underliggende objekt (i dette tilfellet aksjer i E).   

Inngangsverdiene som anvendes i fastsettelse av uttaksgevinsten og realisasjonsgevinsten er imidlertid fastsatt uavhengig, og stammer som nevnt over fra to forskjellige skattemessige disposisjoner. 

Skattepliktig gevinst på aksjene i E i beregning av uttaksgevinsten fastsettes på bakgrunn av kostprisen som B har på aksjene, mens gevinsten på andelen i B fastsettes etter hvilken skattemessig inngangsverdi A har på sin andel. Selv om gevinstene etter disse to regelsettene i dette tilfellet er tildels like, er det allikevel to forskjellige skattemessige disposisjoner som skattlegges, dvs. andel i selskap med deltakerfastsettelse vs. underliggende eiendeler i selskap med deltakerfastsettelse.  

Sekretariatet mener således at regelverket er utformet for å beskatte to forskjellige skattemessige disposisjoner, realisasjon vs. uttak. Sekretariatet er dermed ikke enig med skattepliktige at det er en og samme inntekt/gevinst som skattlegges to ganger. Sekretariatet mener at det i denne saken er to forskjellige skattemessige disposisjoner som er gjenstand for skattlegging, der utgangsverdien, iallfall delvis, fastsettes med grunnlag i samme underliggende eiendel. Sekretariatet viser i den anledning til skattekontorets eksemplifisering av forskjellen mellom skattlegging av andel vs. skattlegging av underliggende eiendel under punkt 5.3 over: 

«Eks.: AS A kjøper i januar en 50 % andel i et SDF som eier skip med markedsverdi på kr 120, og betaler kr 60 for andelen. Skattemessig saldoverdi på skipet er kr 80. SDF'et kjøper i februar aksjer for kr 10 i selskap utenfor EØS (finansiert ved opptak av lån). I desember samme år selger A andelen til en utlending for kr 70 etter at markedsverdien på skipet er økt til kr 140.  

Gevinst på andelen utgjør kr 10 (70-60), og er skattepliktig fordi andelen er utenfor fritaksmetoden. Samtidig vil det fastsettes en exit-gevinst tilknyttet skipet på kr 30 [(markedsverdi skip kr 140 – saldoverdi kr 80) x 50 %].  

Eksempelet viser at den latente gevinsten på skipet som var til stede på tidspunktet for A's erverv av andelen (januar), ikke inngår i gevinsten på andelen ved realisasjonen i desember. Uten exit-beskatning i eksempelet, vil bare deler (kr 10) av den latente gevinsten på skipet på kr 30 indirekte komme til beskatning ved uttaket fra norsk beskatning.» 

Sekretariatet mener eksempelet over illustrerer forskjellen mellom de to ulike skattemessige disposisjonene, dvs. skattleggingen av andelen vs. skattlegging av underliggende eiendeler i andelen.  

At utgangsverdiene fastsettes delvis på grunnlag av samme underliggende eiendeler/objekt(er) og at denne verdien dermed ofte vil anvendes flere ganger i ulike sammenhengende transaksjoner, medfører etter sekretariatets oppfatning dermed ikke automatisk at det er samme inntekt som blir skattlagt to ganger. Sekretariatet viser for eksempel til tilfeller der aksjer eller andeler i selskapet selges dag en og innmaten i underliggende selskap selges dag to. I slike tilfeller er det ikke tvil om at det ikke foreligger dobbeltbeskatning, selv om de samme verdiene vil være grunnlaget for begge gevinstberegningene. Videre, dersom andelen som realiseres slik at det utløses uttaksbeskatning eksempelvis er kjøpt inn rett forut for salg av andelen, vil gevinst ved salg av andel være null eller negativ selv om det kan foreligge uttaksgevinst som en følge av realisasjonen. 

At en og samme skattepliktige skattlegges for både uttaksgevinsten og realisasjonsgevinsten er slik sekretariatet ser det en konsekvens av deltakerfastsettelsen, ref. punkt 6.2.2 over. Uttaksgevinsten beregnes som om det er selskapet som bringes ut av norsk beskatningsområde. Det følger da av deltakerfastsettelsen at skattepliktige blir debitor for skattekravet. Når skattepliktige også er selger av andelen, medfører det at samme skattepliktige blir debitor for begge skattekravene, dog uten at det nødvendigvis er samme inntekt som blir skattlagt to ganger.  

Ovennevnte konklusjon om at det er to forskjellige skattemessige disposisjoner som er gjenstand for skattlegging i et tilfelle som foreliggende underbygges også av det faktum at uttaksbestemmelsen er inntatt i skattelovens kapittel 9 (Særregler om gevinst og tap ved realisasjon mv.), og ikke kapittel 10 (Særregler om inntektsbeskatning av selskaper, selskapsdeltakere og samvirkeforetak), ref. Zimmer i Praktisk internasjonal skatterett og internprising (2013), kapittel 5.6.1, side 101. 

Sekretariatet mener videre at en beskatning av uttaket og realisasjonen er innenfor formålet til skatteloven § 9-14. Sekretariatet viser i den anledning til eksempelet i skattekontorets vurdering punkt 5.3 (gjengitt på forrige side), og vil bemerke at manglende uttaksbeskatning ville medført at formålet med bestemmelsen ikke ble oppfylt, ref. også Prop. 112 L (2011-2012) punkt 2.3.2 på side 23 der det uttales følgende i tilknytning til uttak av objekt fra norsk beskatningsområde der eiendelen er eiet av selskap med deltakerfastsetting:  

"Dersom det ikkje blir gjennomført ei uttaksskattlegging i slike tilfelle, vil latente gevinstar på objekt i det deltakarlikna selskapet, det vil seie eit skattefundament som under andre omstende vil bli skattlagt i Noreg gjennom den jamnlege skattlegginga som blir tilordna deltakarane, aldri komme til skattlegging her." 

Sekretariatet mener etter dette at selskapets anførsler om at en må tolke regelverket slik at hele uttaksgevinsten, og ikke kun skatten av denne, må inngå i inngangsverdien i beregning av gevinsten fra realisasjonen ikke kan føre fram. Sekretariatet begrunner dette i lovens klare ordlyd og formålet med bestemmelsen slik redegjort over.  

Sekretariatet mener videre at det ikke er grunnlag for å unnlate uttaksbeskatning av uttaket for å unngå det selskapet anser som dobbeltbeskatning i et tilfelle som forliggende. Sekretariatet begrunner dette i lovens klare ordlyd om at det skal foretas uttaksbeskatning i et tilfelle som angjeldende.  

Sekretariatet viser ytterligere til gjennomgangen av regelverket for situasjoner der skattepliktige er i eller utenfor fritaksmetoden over. Som det framkommer av nevnte gjennomgang har lovgiver, slik sekretariatet ser det, satt en bevisst forskjell mellom reguleringen av gevinstsituasjoner og tapssituasjoner når det gjelder aksjeeierskap i deltakerfastsatte selskaper. Skattepliktige kan dermed ikke høres med anførselen om at det ikke automatisk ville vært rett til fradrag i et tilfelle med tap, tilsier at en heller ikke skal skattlegge uttaksgevinsten.  

Sekretariatet viser avslutningsvis i dette punktet til skattekontorets vurdering under punkt 5.2 over, og vil bemerke at selskapet for alle de år de har vært eier i B har fradragsført andel av underskuddet, samtidig som inngangsverdien på andelen, med bakgrunn i ordlyden i loven, kun er redusert med skatten av underskuddet. Videre, dersom det hadde vært en verdireduksjon på aksjene i E ville dette medført et tap på andelen i B som ville vært fradragsberettiget for skattepliktige. Symmetrihensyn taler således også for at kun skatten av uttaksgevinsten skal tas hensyn til i beregningen av realisasjonsgevinsten, ref. også under. 

Oppsummering av skattepliktiges merknader i tilsvar til utkast til innstilling, ref. [punkt 4.2] over 

Skattepliktige er i tilsvar til utkast til innstilling meget kritisk til sekretariatets vurdering i utkast til innstilling slik redegjort for over, og mener at sekretariatets vurdering er formalistisk uten tilknytning til realitetene i saken. Skattepliktige er videre meget kritisk til sekretariatets gjengivelse og bruk av eksempelet på side 49 over, og bemerker at dette er et teoretisk eksempel. Skattepliktige bemerker at verken sekretariatet eller skattekontoret har klart å vise et faktisk eksempel på at en slik dobbeltbeskatning som sekretariatet legger opp til i denne saken rent faktisk har funnet sted. Skattepliktige mener at det foreligger dobbeltbeskatning i denne saken, i strid med gjeldende regelverk. 

Sekretariatets merknader etter innsynsrunden 

Sekretariatet viser til gjennomgangen av sekretariatets vurdering av regelverket over, og fastholder denne.  

Sekretariatet finner således ikke grunnlag for å endre sekretariatets vurdering av regelverket som en følge av skattepliktiges merknader i tilsvar til utkast til innstilling. Sekretariatet mener fortsatt at det i denne saken er foretatt to skattemessige disposisjoner, realisasjonen og det medfølgende uttaket, der hver av disse disposisjonene skal skattemessig behandles etter gjeldende regler, ref. over. At det i denne saken medfører at verdier delvis vil inngå som inntekter i deltakerfastsettingen og indirekte som gevinst på andelen skyldes slik sekretariatet ser det lovgivers bevisste valg om bruk av sjablongregler av gevinst og tap av aksjer eid av deltakerfastsatte selskaper.  

Sekretariatet mener dermed at regelverket tilsier at det skal foretas både realisasjonsbeskatning og uttaksbeskatning i et tilfelle som foreliggende. Det neste spørsmålet blir da om rettspraksis eller andre forhold tilsier at det allikevel ikke skal foretas skattlegging av både realisasjonen og uttaket i denne saken.  

6.2.4 Forbud om dobbeltbeskatning ut fra nasjonal rettspraksis 

Skattepliktige har påberopt diverse rettspraksis som grunnlag for anførselen om at skattekontorets endringsvedtak og sekretariatets utkast til innstilling medfører dobbeltbeskatning i strid med norsk rett. Skattepliktige viser også til Skattedirektoratets uttalelse datert 22. februar 2016 om dobbeltbeskatning, ref. Utv-2016-836, og mener at det foreligger sikker og langvarig praksis for å unngå dobbeltbeskatning i et tilfelle som foreliggende.  

Sekretariatet viste i utkast til innstilling til vurderingen under punkt 6.2.3 over, og bemerket at det, slik sekretariatet så det, i dette tilfellet ikke er samme inntekt som beskattes to ganger. Den ene er gevinst på salg av en andel i et deltakerfastsatt selskap (realisasjonsbeskatningen, skattemessig disposisjon nr. 1 innledningsvis i punkt 6.2.1 over). Den andre er uttaksgevinst på underliggende objekter (skattemessig disposisjon nr. 2 innledningsvis i punkt 6.2.1). Dette gjelder slik sekretariatet så det selv om gevinsten beregnes tildels basert på verdien av de samme underliggende eiendeler (aksjer i E). 

Når det gjelder Skattedirektoratets uttalelse datert 22. februar 2016 om «Forbud mot dobbeltbeskatning og skattemessig behandling av ulike situasjoner», gitt som en følge av Barlaup-dommen, ref. under, bemerket sekretariatet i utkast til innstilling at nevnte uttalelse, i likhet med Barlaup-dommen ikke treffer forholdet som er faktum i angjeldende sak. Det avgjørende i denne sammenheng var ifølge sekretariatet at det ikke er snakk om «samme inntekt som blir skattlagt to ganger», selv om verdiene av de to ulike skattemessige disposisjonene som er gjenstand for beskatning i angjeldende sak iallfall tildels har sitt utspring fra de samme underliggende eiendeler. I foreliggende sak påpekte sekretariatet i utkast til innstilling at det er to forskjellige skattemessige disposisjoner som er gjenstand for skattlegging, selv om de er utledet av samme hendelse (realisasjon av andel i B). 

Skattepliktige er i tilsvar til utkast til innstilling meget kritisk til sekretariatets vurdering, og mener at det foreligger ulovlig dobbeltbeskatning i denne saken, noe som skattemyndighetene er forpliktet til å søke å forhindre. Skattepliktige er også meget uenig i sekretariatets vurdering av hva en kan utlede fra rettspraksis når det gjelder dobbeltbeskatning og unngåelse av dette. Skattepliktige bemerker videre at forbudet mot dobbeltbeskatning går lengre enn det sekretariatet gir inntrykk av i utkast til innstilling. 

Sekretariatet vil i det følgende kommentere skattepliktiges påberopte rettspraksis som grunnlag for å unnlate beskatning av både uttaksgevinsten og realisasjonsgevinsten i denne saken, ref. skattepliktiges forslag for å unngå slik dobbeltbeskatning, gjengitt i punkt 4 over.  

Innledningsvis vil sekretariatet gi en kort beskrivelse av innholdet i de anførte sakene. Deretter vil sekretariatet gjengi vurderingene slik de i hovedtrekk var i sekretariatets utkast til innstilling, før sekretariatet gjengir utdrag av skattepliktiges merknader fra skattepliktiges tilsvar når det gjelder hver av de omtalte dommene. Deretter vil sekretariatet kort kommentere sekretariatets synspunkter etter innsynsrunden.   

Barlaup-dommen (Rt2015-982) 

Kort om saken 

En etterligning for 2005 omfattet inntekter som skattepliktige allerede hadde oppgitt til beskatning for 2006. Høyesterett tok utgangspunkt i et prinsipp i norsk rett om at samme inntekt ikke skal beskattes to ganger på samme skattepliktiges hånd. Dette forbudet innebar at en inntekt ikke kunne flyttes fra et inntektsår til et annet, uten at inntekten samtidig ble redusert i det året inntekten ble flyttet fra. Skatteklagenemndas vedtak ble opphevet.  

Sekretariatets vurderinger i utkast til innstilling 

Sekretariatet viste i utkast til innstilling til skattekontorets vurdering av skattepliktiges anførsel om Barlaup-dommen som grunnlag for å unnta uttaksgevinsten fra beskatning i denne saken i punkt 5.6 over, og tiltrådte i det vesentligste skattekontorets vurdering og konklusjon.  

Sekretariatet bemerket at det i angjeldende sak er snakk om beskatning av to forskjellige skattemessige disposisjoner (andel vs. underliggende eiendeler) etter to forskjellige bestemmelser, i motsetning til Barlaup-dommen der spørsmålet var beskatning av samme lønnsinntekt to ganger (i to forskjellige år), ref. punkt 6.2.3 

Sekretariatet mente at Barlaup-dommen, slik sekretariatet så det, var et klassisk eksempel på beskatning av samme inntekt (skatteobjekt) hos samme person (skattesubjekt) i to forskjellige år, og hadde etter sekretariatets oppfatning ingen overføringsverdi til angjeldende sak der det er snakk om forskjellige skattemessige disposisjoner som er gjenstand for skattlegging. 

Skattepliktiges merknader til Barlaup-dommen i tilsvar til utkast til innstilling 

Skattepliktige påpeker i tilsvar til utkast til innstilling at sekretariatets omtale av Barlaup-dommen er symptomatisk for sekretariatets fremstilling av saken.  

Skattepliktige bemerker at sekretariatet begrenser sin drøftelse til å anføre at saksforholdet er annerledes i Barlaup-saken enn i angjeldende sak. Skattepliktige viser til at det i klagen framkom at henvisningen til Barlaup skyldes at den fastslår at det gjelder et generelt forbud mot dobbeltbeskatning, da det tidligere hadde vært noe omdiskutert om dette forbudet var generelt. Skattepliktige påpeker også at Høyesterett slo fast at det er skattemyndighetene som har ansvar for å motvirke at dobbeltbeskatning finner sted, og at formelle hindringer eller systemeffekter ikke gir skattemyndighetene anledning til å foreta dobbeltbeskatning. Konkret i Barlaup var at (den gang) ligningslovens fristregler ikke var til hinder for at skattemyndighetene var forpliktet til å motvirke dobbeltbeskatning. Skattepliktige mener at skattekontoret og sekretariatet behandler retts- og ligningspraksis som kasuistikk, uten å ta stilling til de generelle reglene som følger av praksis.  

Sekretariatets merknader etter innsynsrunden 

Sekretariatet vil bemerke at sekretariatets konklusjon om Barlaup-dommen i utkast til innstilling sendt på innsyn følger av sekretariatets konklusjon om at det er to forskjellige skattemessige disposisjoner som er gjenstand for skattlegging i denne saken, i motsetning til Barlaup-dommen der det var samme inntekt (objekt) som var grunnlag for beskatning i to forskjellige inntektsår.  

I angjeldende sak skjedde det først en realisasjon der andel i deltakerfastsatt selskap ble solgt til utenlandsk aktør. Videre, som en følge av realisasjonen av andel, ble de underliggende eiendelene i det deltakerfastsatte selskapet tatt ut fra norsk beskatningsområde (uttaket). Sekretariatet mener således at det er forskjellige skattemessige disposisjoner som er gjenstand for skattlegging i angjeldende sak, selv om verdien (delvis) bygger på de samme underliggende eiendelene. 

At det også, etter sekretariatets oppfatning, er snakk om to forskjellige skattemessige disposisjoner er også førende for sekretariatets konklusjon om at det ikke foreligger dobbeltbeskatning i denne saken. 

Sekretariatet vil avslutningsvis vise til at Barlaup-dommen slo fast at det er «et prinsipp i norsk rett at samme inntekt ikke skal beskattes to ganger på samme skattyters hånd». I Lærebok i skatterett, 9. utgave, 2021, punkt 2.6 framkommer det at: 

«Prinsippet kan ikke uten videre utvides til å omfatte tilfeller hvor skattlegging av inntekt støter sammen med annen skattlegging. Høyesterett har således godtatt at inntektsskatt og arveavgift (nå opphevet) treffer samme fordel, se f.eks. Rt. 1957 s. 1087 (plenum) Idsøe og nærmere Zimmer 1990 s. 40 ff. I mange tilfeller følger det av skattesystemets struktur at flere skatter kan treffe samme fordel, f.eks. at skattlagt inntekt som ikke er forbrukt før årsskiftet, inngår i grunnlaget for formuesskatten per 1. januar, eller at inntekt etter inntektsskatt rammes av merverdiavgift og kanskje også særavgifter når inntekten brukes til kjøp av varer eller tjenester.» 

Sekretariatet viser til vurderingene i punkt 6.2.3 over der sekretariatet fastholder at det i denne saken er tale om beskatning av to forskjellige skattemessige disposisjoner, realisasjonen og uttaket, og fastholder konklusjonen om at Barlaup-dommen ikke har overføringsverdi til denne saken. 

Selgende gruppe-beskatning saker 

Kort om selgende gruppe beskatning 

Selgende gruppe bestemmelsen (i skatteloven av 1911 § 46/54, 2. ledd) hadde følgende ordlyd: 

«Når alle aktier (parter) i et selskap eller en del derav selges under sådanne omstendigheter, at det er sannsynlig, at der i virkeligheten tilsiktes salg av selskapets eiendeler eller den av selskapet drevne næring eller virksomhet — helt eller for en vesentlig del — skal ligningen skje efter det sannsynlige virkelige forhold og den ved avhendelsen vunne fortjeneste, for så vidt den efter lovens bestemmelser forøvrig skulle være skattbar, skattlegges underett hos vedkommende selgere.» 

Bestemmelsen kom inn i skatteloven av 1911 ved tilleggslov av 22. februar 1921. Bakgrunnen for bestemmelsen var at det foregikk hyppige salg av eiendommer, forretning eller virksomhet på den måte at salget skjedde i form av et aksjesalg med den effekt at en unngikk en beskatning da gevinst ved salg av aksjer som hovedregel ikke var skattepliktig. Selgende gruppe bestemmelsen var med andre ord ment for å dekke opp for nevnte tilfeller. 

Vestre Strandgate-dommen (Rt-1978-639/Utv-1978-484): 

Etter at Bergen Privatbank (nå Bergen Bank) i 1965/66 hadde kjøpt 3 aksjer i et gårdsaksjeselskap (A/S Vestre Strandgate 14 A), kjøpte Bergen Privatbank i 1970 de resterende 18 aksjer i selskapet. Dette førte ikke til selgende gruppebeskatning, da salget av selskapets faste eiendom ikke var skattepliktig etter dagjeldende regler.  

I 1973 solgte gårdaksjeselskapet eiendommen, og det var da i mellomtiden skjedd en endring i byskatteloven § 37, slik at salget nå medførte gevinstbeskatning.  

Da ligningsmyndighetene ved gevinstberegningen så bort fra gruppesalget i 1970, og det som da var betalt for aksjene, reiste gårdselskapet sak for å få ligningen opphevet og fikk medhold i Høyesterett. Det ble antatt at det måtte følge av byskatteloven § 46 annet ledd sammenholdt med § 12 første ledd (skatteloven § 17 første ledd) at det ved beregningen av gevinsten ved salget i 1973 måtte tas hensyn til gruppesalget i 1970 – også når det ikke var blitt utlignet noen skatt på gevinsten den gang 

Selmer Furuholmen-dommen (Rt-1987-723/Utv-1987-544): 

Et selgende gruppe-salg av aksjer i et entreprenørselskap medførte ikke skattlegging av gevinsten da selgerne var bosatt i Sveits, jf. den norsk-sveitsiske skatteavtale.  

En del av den beregnede gevinsten var henført til skjulte reserver i uavregnede anlegg. Selskapet foretok samme år i sitt regnskap en oppskrivning (oppløsning) av nevnte reserve og inntektsførte beløpet i regnskapet, ref. aksjeloven av 1976 § 11-9. Denne inntektsføring kunne skje skattefritt ut fra forbudet om dobbeltbeskatning i skatteloven av 1911 § 17. Nevnte inntektspost inngikk i gruppesalgsgevinsten, og denne post kunne ikke da komme til beskatning på selskapets hånd selv om de selgende aksjonærer ikke kunne beskattes i henhold til nevnte skatteavtale, ref. Vestre Strandgade-dommen i Rt-1978-639 

Sekretariatets vurdering i utkast til innstilling 

Skattepliktige anfører i klagen de tidligere reglene om selgende gruppe-beskatning, som for eksempel Vestre Strandgate-saken (Rt-1978-639/Utv-1978-484) og Selmer-Furuholmen AS (Rt-1987-723/Utv-1987-544), som grunnlag for at uttaksgevinsten ikke skal skattlegges i angjeldende sak.  

I nevnte saker korrigerte Høyesterett, med bakgrunn i det alminnelige forbudet mot dobbeltbeskatning, beskatningen slik at det ikke skjedde en skattlegging av de samme verdiene to ganger. Dette selv om skattleggingen skjedde etter forskjellige bestemmelser i skatteloven og hos ulike skattepliktige, samt at gevinsten rent faktisk heller ikke ble beskattet dobbelt opp.  

Skattepliktige mener at nevnte dommer viser at forbudet mot dobbeltbeskatning er generelt og at det gjelder selv av om dobbeltbeskatningen av samme skatteobjekt finner sted hos samme eller flere skattepliktige.  

Sekretariatet viste i utkast til innstilling til skattekontorets vurdering av denne anførselen i punkt 5.6 over, og tiltrådte i det vesentligste skattekontorets vurdering og konklusjon.  

Sekretariatet bemerket at selgende gruppe dommene hadde, slik sekretariatet så det, ikke overføringsverdi til denne saken da skatteobjektet ved selgende gruppe-beskatning var knyttet til den aktuelle eiendelen i aksjeselskapet, på samme måte som om det var selskapet som hadde solgt eiendelen.  

Sekretariatet bemerket videre at i angjeldende sak er uttaksbeskatningen knyttet til de enkelte eiendeler i det deltakerfastsatte selskapet B, dvs. aksjer i E, mens andelsgevinsten for A i beregningen av realisasjonsgevinsten er fastsatt etter egne regler og vilkår knyttet til andelen som et eget skatteobjekt. Sekretariatet mente av den grunn at det i angjeldende sak dermed er snakk om to forskjellige skattemessige disposisjoner som er gjenstand for beskatning mens det i selgende gruppe sakene var samme skatteobjekt som var gjenstand for beskatning. Sekretariatet var dermed ikke enig med skattepliktige i at det i angjeldende sak er snakk om «beskatning av samme verdi på ulike rettslige grunnlag». Videre, selv om det til dels er snakk om de samme underliggende verdier, mente sekretariatet at det allikevel er det i denne saken er snakk om skattlegging av to forskjellige skattemessige disposisjoner.  

Sekretariatet mente, i utkast til innstilling sendt på innsyn, at selgende gruppe-sakene ikke har overføringsverdi til angjeldende sak. 

Skattepliktiges merknader i tilsvar til utkast til innstilling 

Skattepliktige bemerker i tilsvar til utkast til innstilling at sekretariatets drøftelse av Vestre Strandgate-dommen og Selmer Furuholmen-dommen i utkast til innstilling sendt på innsyn er særlig svak.  

Skattepliktige påpeker at skattekontoret og sekretariatet viser til at reglene om selgende gruppe var knyttet til den aktuelle eiendelen i selskapet på samme måte som det var selskapet som hadde solgt eiendelen, mens det i skattepliktiges sak er annerledes fordi uttaksbeskatningen er knyttet til eiendelene i det deltakerfastsatte selskapet mens gevinstbeskatningen gjelder andelene i dette selskapet. Etter skattepliktiges syn er dette et søkt og lite treffende skille, og en ser også bort fra at det sentrale ved dommene er at de slår fast at dobbeltbeskatning skal unngås endog i tilfeller hvor det er ulike skattesubjekter.  

Skattepliktige bemerker at for det første at reglene for selgende gruppe tok sikte på å skattlegge for en beregnet gevinst på de underliggende verdiene, dersom gevinsten på disse ellers ville være skattepliktig. Ordlyden i tidligere byskattelov § 46 annet ledd bestemte at det skulle skje skattlegging dersom aksjesalg «i virkeligheten» tok sikte på salg av selskapets eiendeler eller virksomhet, altså en slags lovfestet gjennomskjæring.  

Skattepliktige bemerker videre at selv om det ikke var (eller er) noen deltakerfastsettelse for aksjeselskaper, ble gevinsten tilordnet direkte til aksjonærene. Ved selve gevinstberegningen var imidlertid selskapets forhold avgjørende på samme måte som ved uttaksbeskatningen i det det ble sett hen til den bokførte verdien av eiendelene. Det var likevel verdien av aksjene som var grunnlaget for gevinstbeskatningen, jf. Rt1953994 (Wessel Holst.) 

«Jeg er oppmerksom på at man ved beregningen av skatten går veien om selskapet, idet man for å finne frem til den skattepliktige salgsgevinst fører opp den oppnådde pris for aksjene og derfra trekker selskapets egenkapital (eller den forholdsmessige del av denne som faller på de solgte aksjer), jfr. Bugge, den siterte bok s. 109. Men dette bør- som nevnt av byretten – ikke tillegges noen betydning for spørsmålet om selve skatteplikten.» (skattepliktiges understrekning) 

Skattepliktige påpeker at skattekontoret og sekretariatets anførsel om at skattefastsettelsen ved selgende gruppe bygde på de underliggende eiendelene er korrekt i den forstand at det avgjørende var om det «i virkeligheten» var tatt sikte på et salg av eiendelene, altså en form for lovfestet gjennomskjæring. Skattepliktige mener at vurderingen likevel er uriktig i den forstand at det formelt sett ikke var verdien av de underliggende eiendelene som ble beskattet, men verdien av aksjene, altså vederlaget, fratrukket bokførte verdier.  

Skattepliktige bemerker videre i tilsvar til utkast til innstilling at det i Vestre Strandgate-saken og Selmer Furuholmen-saken ble gitt anledning til oppjustering av inngangsverdien på eiendommene som ble solgt. Det var altså både ulikt skattesubjekt, den selgende gruppe og selskapet selv, og ulikt formelt skattegrunnlag, verdien på aksjene som senere ble tillagt inngangsverdien på eiendommene. Skattepliktige mener at skattekontoret og sekretariatets formelle tilnærming i angjeldende sak derfor ikke treffende, og er heller ikke riktig.  

Skattepliktige bemerker videre at skattekontoret og sekretariatets vurdering om at avvergelse av dobbeltbeskatning bygget på forvaltningspraksis etter skattepliktiges oppfatning ikke er korrekt. Forbudet mot dobbeltbeskatning var et eksplisitt lovfestet forbud mot dobbeltbeskatning og ikke et prinsipp som er utviklet i forvaltningspraksis. Høyesterett slo fast både i Vestre Strandgate-saken og Selmer Furuholmen-saken er dette et generelt forbud, og det er senere fastslått av Høyesterett i Barlaup at det ikke er falt bort etter lovredaksjonen i 1999. Skattepliktige er således ikke uenige i at det var og er utviklet skatteforvaltningspraksis for å motvirke dobbeltbeskatning på spesifikke områder. Denne praksisen er, slik skattepliktige ser det, reelt sett en presisering av hvordan dobbeltbeskatning skal unngås i spesifikke typetilfeller, men begrenser ikke det generelle anvendelsesområdet for forbudet.  

Sekretariatets merknader etter innsynsrunden 

Sekretariatet mener at forskjellen mellom skattepliktiges og sekretariatets vurdering av relevansen av ovennevnte dommer, skyldes skattepliktiges og sekretariatets forskjellige syn på det som har funnet sted i denne saken. Som belyst innledningsvis i punkt 6.2.1 mener sekretariatet at det i denne saken er foretatt en transaksjon (realisasjon av andel) som utløser to skatterettslige hendelser/disposisjoner (realisasjonsbeskatning og beskatning av skattemessig uttak av underliggende eiendeler etter skatteloven § 9-14). De to skattemessige disposisjonene beskattes etter to forskjellige bestemmelser i to forskjellige kapitler i Skatteloven. Skattepliktige ser på transaksjonene som utledet av samme hendelse, og er ikke enig i sekretariatets skattemessige todeling i realisasjonsbeskatning og uttaksbeskatning.  

Sekretariatet mener at selgende gruppe beskatning, som var tilfellet i de nevnte dommene, er knyttet til den aktuelle eiendelen i aksjeselskapet, på samme måte som om det var selskapet som hadde solgt eiendelen. Dette innebærer, slik sekretariatet ser det, at beskatningen var knyttet til det samme skatteobjektet som aksjeselskapet selv hadde måtte beregne gevinstbeskatning på ved en eventuell senere avhendelse av eiendelen.  

I angjeldende sak er uttaksbeskatningen knyttet til de enkelte eiendeler i det deltakerfastsatte selskapet (aksjer i E), mens andelsgevinsten er beregnet etter egne regler og vilkår knyttet til andelen i det deltakerfastsatte selskapet som et eget skatteobjekt. Sekretariatet mener dermed at selgende gruppe dommene ikke har overføringsverdi til angjeldende sak.  

Sekretariatet viser også til skattekontorets vurdering i punkt 4 over der det framkommer at avgjørelsene i selgende gruppe sakene var basert på tidligere uttalelser fra Riksskattestyret og Finansdepartementet, som igjen hadde dannet en skattefastsettelsespraksis knyttet til reglene om selgende gruppe beskatning. I og med at det i dag ikke eksisterer noe regelverk om selgende gruppe beskatning, mener sekretariatet at nevnte påberopte dommer om selgende gruppe beskatning, med henvisning til skattefastsettelsespraksis tilknyttet et regelverk som ikke gjelder i dag, har mindre overføringsverdi til dagens regelforståelse. 

Sekretariatet finner ikke grunnlag for å endre konklusjonen fra utkast til innstilling når det gjelder relevansen av selgende gruppe dommene i angjeldende sak. 

Armadora-saken (Rt-2004-241/Utv-2004-250)  

Kort om saken 

Spørsmålet i saken var om utbytte fra utenlandsk selskap som etter skatteavtale med Singapore var unntatt fra norsk beskatning, skulle medregnes ved beregningen av RISK (Regulering av Inngangsverdien med Skattlagt Kapital), jf. tidligere selskapsskattelov § 5-5 nr. 2.  

Høyesterett la til grunn at utbytte fra utenlandsk selskap prinsipielt var skattepliktig til Norge. Videre slo Høyesterett fast at det ikke kunne være tvilsomt at hensynet til å unngå dobbeltbeskatning over landegrensene tilsa at utbytte kunne medtas i RISK-beløpet, også når dobbeltbeskatning etter skatteavtalen ble søkt unngått etter unntaksmetoden. Det ble ved vurderingen ikke lagt vekt på at skattepliktige i dette tilfelle ikke hadde betalt utbytteskatt til Singapore, slik at det i den konkrete saken ikke var tale om dobbeltbeskatning. Retten mente at tolkningsspørsmålet måtte avgjøres på generelt grunnlag.

Sekretariatets vurdering i utkast til innstilling sendt på innsyn 

Sekretariatet viste i utkast til innstilling sendt på innsyn til skattekontorets vurdering av Armadora-saken i punkt 5.4 over. Sekretariatet var enig med skattekontoret i at de fortolkningsprinsipper som flertallet la til grunn i Armadora-saken ikke kunne få avgjørende betydning i et tilfelle som i angjeldende sak.  

Sekretariatet begrunnet dette i at Høyesterett sitt flertall i Armadora-saken mente at lovens ordlyd ikke kunne tillegges stor vekt da flertallet i Armadora-saken la til grunn at formålet bak RISK-reglene entydig tilsa at utbyttet skulle inngå i RISK-beregningen, og at forarbeidene selv anga at formålet måtte ha en særlig tyngde ved lovtolkingen.  

Sekretariatet bemerket at i foreliggende sak stiller lovens ordlyd ingen vilkår til hvorvidt selgende deltaker er omfattet av fritaksmetoden eller ikke, for at det skal foretas uttaksbeskatning som en følge av realisasjonsbeskatningen. Det avgjørende kriteriet for uttaksbeskatningen er utelukkende at eiendelene i det deltakerfastsatte selskapet (som blir tatt ut fra norsk beskatningsområde som en følge av realisasjonen) ikke lenger er skattepliktig til Norge.  

Sekretariatet viste i utkast til innstilling sendt på innsyn til sekretariatets vurdering under punkt 6.2.3 over og bemerket at det ikke framkommer noe i Prop. 112 L (2011-2012) som tilsier at det er et vilkår for uttaksbeskatning at andelen er omfattet av fritaksmetoden. Dette momentet heller ikke avgjørende for uttaksbeskatningen.  

Sekretariatet viste videre til at, som skattekontoret også hadde påpekt i punkt 5.4 over, flertallets avgjørelse i Armadora-saken var utelukkende til skattepliktiges fordel. Som belyst i punkt 6.2.3 over, vil uttaksbeskatning også kunne føre til tap. Dersom uttaksbestemmelsen skal forstås slik at den er begrenset til å gjelde tilfeller hvor andelen er underlagt fritaksmetoden, vil selskapsdeltaker ikke få fradrag for tap etter skatteloven § 9-14 annet ledd når andelen er utenfor fritaksmetoden. 

Skattepliktiges merknader i tilsvar 

Skattepliktige mener at sekretariatets vurdering av momenter fra Armodora-saken i utkast til innstilling sendt på innsyn ikke treffende.  

Skattepliktiges anførsel bygger på at forarbeidene forutsetter at fritaksmetoden kommer til anvendelse ved salg av andeler i utenlandske deltakerfastsatte selskaper (ref. tilsvarets punkt 3), og at det er nødvendig med uttaksbeskatning for å sikre at latente gevinster kommer til beskatning en gang. Skattepliktige mener at Armodora gir støtte for en anvendelse av lovreglene som fremmer dette formålet, og ikke at gevinsten skal komme til beskatning to ganger.  

Skattepliktige bemerker videre at skattekontoret og sekretariatet kun viser til at lovteksten ikke stiller som vilkår at gevinsten på andelene er omfattet av fritaksmetoden. Skattepliktige mener at dette isolert sett er korrekt, men det løser ikke det spørsmålet som Skatteklagenemnda skal ta stilling til. Skattepliktige viser også til tilsvarets punkt 3, hvor sekretariatets anførsel om at anvendelse av fritaksmetoden heller ikke er forutsatt i forarbeidene vil bli tilbakevist.  

Sekretariatets merknader etter innsynsrunden 

Sekretariatet viser til vurderingene over og vil igjen bemerke at det i angjeldende sak, etter sekretariatets oppfatning, er snakk om to forskjellige skattemessige disposisjoner som skattlegges etter to forskjellige bestemmelser, realisasjon og uttak. Lovens ordlyd og forarbeider tilsier slik sekretariatet ser det at det i en sak som denne skal foretas beskatning av begge de skattemessige disposisjonene som finner sted som en følge av realisasjonen av andelen (realisasjonsbeskatning og uttaksbeskatning).   

Sekretariatet mener således at konklusjonen i Armadora-saken ikke har overføringsverdi til angjeldende sak, og endrer ikke sekretariatets konklusjon slik redegjort for over.  

Kristiansand Tankrederi (Rt-2006-349 / Utv-2006-517) og symmetrihensyn 

Sekretariatets vurderinger i utkast til innstilling 

Skattekontoret har i vedtak begrunnet sin konklusjon i vedtaket i blant annet Kristiansand Tankrederi-dommen. Skattepliktige mener at det ikke er grunnlag for å foreta dobbeltbeskatning av samme inntekt med begrunnelse i denne dommen. 

Sekretariatet viste i utkast til innstilling sendt på innsyn til skattekontorets vurdering av denne anførselen i punkt 5.5 over, og tiltrådte i det vesentligste skattekontorets vurdering og konklusjon. 

Sekretariatet bemerket at uttaksbestemmelsen i skatteloven § 9-14 annet ledd må, slik sekretariatet så det, fortolkes likt uavhengig av om den enkelte deltaker er innenfor eller utenfor fritaksmetoden. Bestemmelsen må også tolkes likt om uttaket medfører en uttaksgevinst eller uttakstap.  

Sekretariatet mente dermed, i likhet med skattekontoret, at også symmetrihensyn tilsier at det skal foretas uttaksbeskatning i et tilfelle som foreliggende. Skattepliktige ville også hatt fradragsrett for tap dersom vilkårene for dette i loven var oppfylt. Skattepliktige har også ifølge skattekontorets opplysninger hatt skattemessig underskudd forut for realisasjonen som har kommet til fradrag, og som samtidig mest sannsynlig har redusert verdien av andelen. 

Skattepliktiges merknader i tilsvar til utkast til innstilling 

Skattepliktige har i tilsvar til utkast til innstilling ikke kommentert sekretariatets vurdering av Kristiansand Tankrederi særskilt, men bemerker at symmetrihensyn ikke støtter skattekontoret og sekretariatets konklusjon.  

Skattepliktige påpeker at både skattekontoret og sekretariatet anfører at symmetrihensyn støtter dobbeltbeskatningen som etter skattepliktiges oppfatning finner sted i denne saken, ref. særlig innstillingens punkt 5.5 som gjengir skattekontorets anførsler og som sekretariatet viser til. Overordnet anføres det at det i tapstilfeller ville kunne være dobbel fradragsrett, og at det da ikke vil være anledning til innskrenkende fortolkning til skattepliktiges ugunst. Det vises også til at det er fradragsført løpende underskudd i det utenlandske deltakerfastsatte selskapet frem til 2015. 

Etter skattepliktiges syn er skattekontorets og sekretariatets vurdering på dette punkt villedende. Det er ikke automatisk fradragsrett for tap på andeler i utenlandske deltakerfastsatte selskaper selv om en gevinst ville vært skattepliktig. Skatteloven § 2-38 behandler ikke gevinster og tap symmetrisk, ref. bestemmelsens tredje ledd bokstav e og f samt tredje ledd bokstav a til c.  

Skattepliktige bemerker videre at det også er en særskilt begrensning i skatteloven § 9-14 sjette ledd som blant annet avgrenser fradragsretten for tap som er fradragsberettigede i andre stater. I tillegg kommer at uttaksbeskatningen foretas som ledd i beregning av inntekt i det deltakerfastsatte selskapet. Skatteloven § 10-43 bestemmer at underskudd, som altså ville omfattet et beregnet tap ved uttaksbeskatningen, må fremføres for kommandittister og stille deltakere og fradras i senere års overskudd fra det deltakerfastsatte selskapet. Er andelen solgt vil det ikke være noen slike fremtidige overskudd å sette den mot. Noe fradrag for tap ved uttaksbeskatning vil derfor være helt utenkelig.  

Bestemmelsen i skatteloven § 10-43 trådte i sin nåværende form i kraft med virkning fra 2015, altså året etter det inntektsåret angjeldende sak gjelder. Ikke desto mindre svekker det vesentlig anførslene om at symmetrihensyn støtter den dobbeltbeskatningen som finner sted. Skattepliktige bemerker at både skattekontoret og sekretariatet anfører med styrke at reglene må fortolkes uavhengig av om det foreligger gevinst eller tap. Slik reglene er utformet vil dobbeltbeskatning alltid finne sted i gevinstsituasjoner, mens det ikke vil være dobbel fradragsrett for tap.  

Videre bemerker skattepliktige at det også for årene før 2015 var en begrensning i fradragsretten etter skatteloven § 10-43 slik den da lød. Underskudd kom da til fradrag kun innenfor en fradragsramme. Fradragsrammen var begrenset til kommandittistens andel av skattemessige verdier i det deltakerfastsatte selskapet, med fradrag for gjeld og tillegg av årets underskudd og ikke innkalt del av innskuddsforpliktelsen samt justering for over- eller underpris ved erverv av andelen.  

Oppsummert vil det være asymmetri i gevinst- og tapssituasjoner. Fradragsretten i tapssituasjoner er begrenset både på grunn av unntakene i fritaksmetoden for uttaksbeskatningen og på grunn av den manglende direkte fradragsretten for underskudd.  

Skattepliktige bemerker også at hverken skattekontoret eller sekretariatet har påvist at det er noen reell problemstilling at det kan oppstå dobbel fradragsrett for tap. Sekretariatet skriver kun at skattepliktige ville hatt fradragsrett for tap "dersom vilkårene for dette i loven var oppfylt". Det er ikke vist til praksis hvor det er innrømmet slikt dobbelt fradrag, og anførselen fremstår derfor etter skattepliktiges syn som ubegrunnet. Det er altså en helt teoretisk anførsel som brukes av skattekontoret og sekretariatet for å støtte standpunktet om at dobbeltbeskatning skal finne sted. 

Sekretariatets presisering etter innsynsrunden 

Skattepliktige mener at skattekontorets og sekretariatets vurdering om symmetrihensyn er villedende da det ikke er ikke automatisk fradragsrett for tap på andeler i utenlandske deltakerfastsatte selskaper selv om en gevinst ville vært skattepliktig, ref. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav e og f samt tredje ledd bokstav a til c.  

Til dette vil sekretariatet bemerke at forskjellen for gevinst og tap i nevnte bestemmelse ble tilføyd ved lov av 24. juni 2011 nr. 23. Formålet med endringen var å hindre de mest opplagte skattetilpasningene, jf. Prop. 116 LS (2010-2011) pkt. 4.3. Det var dermed et bevisst valg på asymmetrisk behandling av gevinst- og tapssituasjoner, og kommer en inn under bestemmelsen som regulerer tap- vil det være fradragsrett for tap. Nevnte forskjell kan av den grunn ikke tas til inntekt for at en i dette tilfellet skal inkludere hele uttaksgevinsten i beregning av realisasjonsgevinsten, i strid med lovens klare ordlyd.  

Videre vil sekretariatet påpeke at skattepliktige i denne saken har hatt underskudd som fortløpende har kommet til fradrag og som mest sannsynlig også har redusert verdien av andelen, ref. over. Skattlegging av både realisasjonen og uttaket i et tilfelle som dette vil da skape symmetri i tap- og gevinstsituasjoner. Skatteloven § 9-14 annet ledd må fortolkes likt i og utenfor fritaksmetoden. I en situasjon med tap ville skattepliktiges syn medføre en innskrenkende tolkning til skattepliktiges ugunst i strid med legalitetsprinsippet. Av hensyn til legalitetsprinsippet måtte skattepliktige i et tilfelle med tap blitt innrømmet fradrag for tap gitt vilkårene var oppfylt. Legalitetsprinsippet ville således medført en asymmetrisk behandling av gevinst- og tapssituasjonene, noe som ville vært uheldig.  

Sekretariatet mener videre at tvisten mellom skattepliktige og sekretariatet primært skyldes at skattepliktige ser på realisasjonen og det medfølgende uttaket som en transaksjon som skal være gjenstand for en beskatning. Som en følge av dette mener skattepliktige at det foreligger dobbeltbeskatning og at samme verdier blir skattlagt to ganger.  

Sekretariatet mener imidlertid at det i denne saken er foretatt en transaksjon som har ført til to separate skattemessige disposisjoner, og nevnte to separate skattemessige disposisjoner følgelig medfører også at det i denne saken ikke blir snakk om noen dobbeltbeskatning.  

Sekretariatet kan heller ikke se at skattepliktiges anførsel om skatteloven § 9-14 sjette ledd eller skatteloven § 10-43 kan tilsi at skattepliktige ikke skal skattlegges for de to skattemessige disposisjonene som har funnet sted i denne saken.  

Oppsummering rettspraksis 

Sekretariatet kan ikke se at noen av skattepliktiges påberopte rettspraksis tilsier at det ikke skal foretas beskatning av både realisasjonen og uttaket i denne saken.  

6.2.5 Forbud mot dobbeltbeskatning i den Europeiske Menneskerettighetskonvensjonen (EMK) 

Selskapet har anført at en forståelse slik skattekontoret hevder vil innebære et brudd med EMK Protokoll 1 Artikkel 1, som gir et vern om eiendomsretten mot blant annet uforholdsmessig skattebelastning. 

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av anførselen om forbud mot dobbeltbeskatning i EMK i punkt 5.7 over, og tiltrer i det vesentligste skattekontorets vurdering og konklusjon om at angjeldende sak ikke medfører dobbeltbeskatning i strid med EMK.  

Sekretariatet mener, i likhet med skattekontoret, at ingen av sakene fra den europeiske menneskerettsdomstolen som skattepliktige har vist til, har relevans for foreliggende tilfelle. Sekretariatet vil igjen bemerke at det i dette tilfellet ikke er dobbeltbeskatning av samme inntekt, men beskatning av to forskjellige skattemessige disposisjoner og objekter (andelen og de underliggende eiendelene) som en følge av en transaksjon, men to forskjellige bestemmelser, ref. punkt 6.2.3 over.  

Sekretariatet kan dermed ikke se at beskatning av andelen og deretter beskatning av de underliggende eiendelene i andelen kan anses som en uforholdsmessig skattebelastning i strid med EMK. 

6.2.6 Forholdet til NOKUS-reglene og regulering av inngangsverdi 

Skattepliktiges anførsler om relevansen av NOKUS-bestemmelsen for tilsvarende forhold 

Skattepliktige har i tilsvar til utkast til innstilling bemerket at lovgiver har tatt stilling til spørsmålet om dobbeltbeskatning i en tilsvarende situasjon for NOKUS-selskaper, og at lovgiver i skatteloven §§ 10-67 og 10-68 har sikret at dobbeltbeskatning ikke skal finne sted for disse selskapene.  

Skattepliktige viser til at det ved salg av aksjer i NOKUS-selskaper til utlendinger skal foretas uttaksbeskatning av eiendelene i NOKUS-selskapet. For eier av NOKUS vil utbytter og gevinster ikke være omfattet av fritaksmetoden, da NOKUS-selskapet er lavt beskattet. Skatteloven §§ 10-67 om skattlegging av utdelt overskudd og 10-68 om gevinst og tap ved realisasjon av aksje sikrer imidlertid mot dobbeltbeskatning i slike tilfeller.  

Skattepliktige mener at NOKUS-reglene har parallellitet til problemstillingen i angjeldende sak. Sekretariatet forstår dette slik at skattepliktige mener at lovgivers lovregulerte unngåelse av dobbeltbeskatning for NOKUS-eiere i et tilsvarende tilfelle, tilsier at skattepliktige i angjeldende sak heller ikke skal dobbeltbeskattes for et tilnærmet tilsvarende forhold. 

Aktuelt regelverk og illustrasjon av eierforhold i NOKUS sammenlignet med eierforhold i angjeldende sak. 

Skattlegging av NOKUS er regulert i skatteloven §§ 10-60 til 10-68. Skatteloven § 10-68 Gevinst og tap ved realisasjon av aksje har følgende ordlyd: 

«(1) Ved realisasjon av aksje skal aksjens inngangsverdi opp- eller nedreguleres med endring i selskapets beskattede inntekt gjennom deltakerens eiertid. Aksjens inngangsverdi skal også oppreguleres med inntekt som er unntatt beskatning etter § 10-65 annet ledd. Det skal kun foretas regulering i år deltakerne skattlegges etter reglene i dette kapittel. 

(2) Første ledd gjelder ikke deltaker som nevnt i § 10-12 første og tredje ledd.» 

Skatteloven § 10-65 annet ledd, som det vises til i skatteloven § 10-68 første ledd, har følgende ordlyd: 

«(2) Inntekter og tap som nevnt i § 2-38 annet ledd, inngår ikke i inntekten som fastsettes etter denne paragraf. Bestemmelsene i § 2-38 tredje, fjerde og syvende ledd gjelder tilsvarende. For deltaker som omfattes av § 10-67 annet ledd, skal likevel 22 prosent inntektsføres. Det skal også inntektsføres 3 prosent av utbytte som nevnt i § 2-38 annet ledd a. Bestemmelsen i § 2-38 sjette ledd c gjelder tilsvarende. Videre skal det også inntektsføres 3 prosent av utdeling fra selskap som nevnt i § 10-40 første ledd.» 

Skatteloven § 2-38 regulerer fritaksmetoden. Bestemmelsens første ledd bestemmer subjekter under fritaksmetoden, mens bestemmelsens annet ledd regulerer objekter under fritaksmetoden. Bestemmelsens tredje ledd regulerer inntekter og kostnader som ikke faller inn under fritaksmetoden. Fjerde ledd definerer nærstående etter bestemmelsens tredje ledd bokstav c. 

Typiske selskapsoppstillinger behandlet av reglene for NOKUS i skatteloven i skatteloven §§ 10-60 til 1068 er som følger: 

[Figur 1]

Sentralskattekontoret for storbedrifter har i BFU, ref. Utv-2019-1070 punkt 1.1.4, opplyst følgende om regulering av inngangsverdi på aksje i NOKUS: 

«Inngangsverdi på aksjer i NOKUS-selskap skal reguleres med endringer i beskattet kapital etter sktl. § 10-68 første ledd: […] 

Etter ordlyden er det endringen i «selskapets beskattede inntekt» som er grunnlaget for regulering av aksjenes inngangsverdi. I Finansdepartementets forskrift av 19.11.1999 til skatteloven (FSFIN) § 10-68-4 fremgår det at deltakers andel av inntekt knyttet til uttak av driftsmidler fra norsk beskatningsområde etter sktl. § 14-60 skal anses som beskattet inntekt og tillegges aksjenes inngangsverdi som en individuell korreksjon på deltakers hånd. Selv om inntekt fastsatt etter sktl. § 9-14 ikke er eksplisitt nevnt, må det være klart at også slik inntekt inngår som «endring i selskapets beskattede inntekt». Det vises til at inntekten i begge tilfeller er knyttet til gevinst som er fastsatt på NOKUS-selskapets eiendeler. Fastsettelse av inntekt etter exit-reglene i sktl. § 9-14 vil dessuten beregnes på samme måte som om NOKUS-selskapet hadde realisert eiendelene siste dag før uttaket fra norsk beskatningsområde. 

Når det gjelder beskattet inntekt knyttet til de skipseiende datterselskapene i [NOKUS]-konsernet, fremgår det av FSFIN § 10-68-5 annet ledd at endringen i beskattet inntekt for indirekte eide NOKUS-selskaper skal medtas ved beregningen i NOKUS-selskapet som er høyere opp i eierkjeden. Beskattet inntekt i de skipseiende datterselskapene skal dermed også inngå i reguleringen av inngangsverdien på aksjene i [Holding selskapet]. 

Gevinst fastsatt etter sktl. § 9-14 knyttet til eiendeler og forpliktelser i underliggende NOKUS-selskaper vil etter dette inngå i reguleringen av inngangsverdien på aksjene i [Holding selskapet] etter reglene i sktl. § 10-68. Eventuell exit-gevinst vil dermed inngå i inngangsverdien på aksjene i [Holding selskapet] ved realisasjon av aksjene i 2019 eller senere.» [sekretariatets understrekning] 

I en situasjon tilsvarende Figur 1 over vil overskuddsbeskatningen av NOKUS-selskapet fortløpende bli foretatt på skattepliktiges hånd etter eierandel i NOKUS. NOKUS-reglene medfører således en slags gjennomskjæring hvor det skjer løpende beskatning av NOKUS-selskapet i Norge ved en slags deltakerfastsetting. I slike situasjoner skal NOKUS-aksjenes inngangsverdi opp- eller nedreguleres med beskattet inntekt, ref. gjennomgang av NOKUS-reglene over. Det skal også foretas oppregulering av beskattet uttaksgevinst etter skatteloven § 9-14, ref. BFU sitert over. 

I angjeldende sak er selskapsstrukturen som følger: 

[Figur 2]

I angjeldende sak (Figur 2) er NOKUS-selskapet E indirekte eid av skattepliktige via det deltakerfastsatte selskapet B, og ikke direkte av skattepliktige slik illustrasjonen i Figur 1 og regelverket for NOKUS i skatteloven §§ 10-60 og 10-68 regulerer.  

Skattepliktige realiserte hele sin eierandel i det deltakerfastsatte selskapet (B) som igjen eide NOKUS-selskapet (E) i løpet av 2014, en realisasjon som igjen medfører at uttak av de underliggende eiendelene i det deltakerfastsatte selskapet, herunder NOKUS-selskapet som igjen eide et [...] oppkjøpsfond (H).  

Hendelsen som utløste uttaksbeskatningen etter skatteloven § 9-14 var således realisasjon av andel i deltakerfastsatt selskap som eide et NOKUS-selskap, og ikke realisasjon av aksjer i NOKUS-selskapet direkte eller at NOKUS-beskatningen opphørte som en følge av endret eierposisjon i NOKUS-selskapet, ref. 2018-643SFS BFU, publisert i Utv2019-1071 på side 1087 flg. eller Skatteklagenemndas vedtak i sak NS125/2019.  

Sekretariatet vil bemerke at regelverket om beskatning av NOKUS-selskaper i skatteloven §§ 10-60 til 1068 ikke gjelder for deltakerfastsatte selskaper som skattefastsettes etter skatteloven §§ 10-40 til 1045, ref. angivelsen av bestemmelsens anvendelsesområde i skatteloven § 10-60 og lovkommentaren til nevnte bestemmelse. Lovhjemlene for NOKUS-selskaper i skatteloven §§ 10-60 til 10-68 kan således ikke anvendes direkte i angjeldende sak.  

Sekretariatet vil i det følgende vurdere om framgangsmåten for fastsettelse av realisasjonsgevinst for NOKUS-selskaper etter skatteloven §§ 10-67 og 10-68, herunder oppregulering av inngangsverdi slik regulert i skatteloven § 10-68 allikevel kan benyttes i foreliggende tilfelle der NOKUSselskapet (her E) er eid indirekte av skattepliktige via et deltakerfastsatt selskap (her B) og ikke direkte av skattepliktige.   

I FSFIN § 10-68-5 framkommer følgende om indirekte eie: 

(2) Hvor indirekte eie eller kontroll skjer gjennom norsk-kontrollert utenlandsk selskap eller innretning som beskattes løpende i Norge, skal det for hvert av selskapene beregnes endring i beskattet inntekt i samsvar med bestemmelsene foran. Den beregnede endringen i beskattet inntekt for det underliggende selskapet skal medtas ved beregningen av endring i beskattet inntekt for det selskapet som er høyere i eierkjeden. 

Sekretariatet viser til Norsk internasjonal inntektsskatterett, Thommessen, 2. utgave kapittel 14.3.6:  

«Nærmere regler om hvordan opp- eller nedreguleringen skal gjennomføres er inntatt i fsfin. §§ 10 681 til 10-68-5. Reglene går i korthet ut på at det først skal fastsettes hva som er endringen i tilbakeholdt beskattet kapital for selskapet. Denne fordeles deretter på selskapets aksjer etter pålydende, før det til slutt foretas individuelle korreksjoner for den enkelte deltaker, jf. fsfin. § 10-68-2, 2. ledd. Reguleringen tilsvarer i praksis den justering som fulgte av de tidligere RISK-reglene. 

I de tilfeller NOKUS-selskapet er indirekte eiet gjennom et utenlandsk selskap, følger det av fsfin.  § 10-68-5 at oppreguleringen skal skje tilsvarende på aksjene i det mellomliggende selskapet.» [sekretariatets understrekning] 

Sekretariatet vil bemerke at bestemmelsen i FSFIN §10-68-5 ikke gjelder urealiserte gevinster, ref. skatteloven § 10-68 første ledd annet punktum som viser til skatteloven § 10-65 som igjen viser til skatteloven § 2-38 annet ledd. Forarbeidende snakker også om «innvunnet inntekt».  

I denne saken er skattepliktige et aksjeselskap og subjekt innenfor fritaksmetoden. Salget av andel i deltakerfastsatt selskap B gir skatteplikt for gevinst på grunn av det deltakerfastsatte selskapet sine eiendeler utenfor fritaksmetoden (aksjer i E). E er hjemmehørende på [Land 3] og blir NOKUS-beskattet. Dette innebærer at overskuddet i NOKUS-selskapet E fortløpende fastsettes på B sin hånd, og skattlegges på skattepliktiges hånd.   

Skattepliktiges realisasjon av andelen i B i løpet av inntektsåret 2014 medfører uttak fra norsk beskatningsområde etter skatteloven § 9-14 for eiendelene i det solgte deltakerfastsatte selskapet B, herunder aksjene i NOKUS-selskapet E.  

Det følger av FSFIN § 10-68-5 annet ledd om «Indirekte» eie at endring i beskattet inntekt i NOKUS-selskapet skal medtas ved «beregning av endring i beskattet inntekt for det selskapet som er høyere i eierkjeden» når et NOKUS-selskap eies indirekte gjennom et utenlandsk selskap som beskattes fortløpende i Norge. Spørsmålet i det følgende blir da om beregnet uttaksgevinst fra uttaket av eiendelene i B (aksjer i E) skal inngå i inngangsverdien i gevinstberegningen fra realisasjonen av eierandel i det deltakerfastsatte selskapet B.  

Sekretariatet viser til redegjørelsen av regelverket over, og mener at symmetrihensyn kunne tilsi at reguleringen av beskattet inntekt også skal skje når det selskapet som selges er en andel i et deltakerfastsatt selskap som beskattes løpende til Norge, på tilsvarende måte som om det var aksjer som ble solgt.  

Sekretariatet mener imidlertid at lovens ordlyd, herunder at skatteloven § 10-60 begrenser anvendelsesområdet for skatteloven §§ 10-60 til 10-68 til å ikke gjelde deltakerfastsatte selskaper samt at uttalelsene i relevante forarbeider ikke direkte sier at slik oppregulering skal finne sted i et tilfelle som foreliggende, ref. sekretariatets gjennomgang av aktuelt regelverk og vurderinger ovenfor. Sekretariatets viser også til sitatet fra Thommessen over der det framkommer at oppreguleringen som en følge av indirekte eie skal skje på «aksjene i det mellom liggende selskapet». Det nevnes ingenting om oppregulering i tilfeller med deltakerfastsatte selskaper.  

Sekretariatet mener således at det i angjeldende sak ikke foreligger direkte hjemmel eller annet direkte grunnlag for å oppregulere inngangsverdien på andelen i det deltakerfastsatte selskapet i gevinstberegningen fra realisasjonsbeskatningen med hele uttaksgevinsten, kun skatten av denne, tilsvarende skattekontorets vurderinger og konklusjon i vedtak.  

6.2.7 Oppsummering 

Sekretariatet mener at beskatning av både realisasjonen og uttak skal finne sted i denne saken, og at inngangsverdien av andelen i realisasjonsbeskatningen kun skal oppreguleres med skatten av gevinsten fra uttaksbeskatningen. Sekretariatet mener at en slik beskatning følger av rettsreglene, ref. innstillingens punkt 6.2.3.  

Sekretariatet kan heller ikke se at den beskatningen som finner sted i denne saken er i strid med nasjonal rettspraksis eller EMK, ref. innstillingens punkt 6.2.4 og 6.2.5. Avslutningsvis mener sekretariatet at den oppreguleringen som finner sted i NOKUS-tilfellene ikke har overføringsverdi til denne sak, ref. innstillingens punkt 6.2.6.  

7 Sekretariatets forslag til vedtak 

Klagen tas ikke til følge.  

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.05.2022 Til stede:  

Skatteklagenemnda 

Gudrun Bugge Andvord, leder 

Benn Folkvord, nestleder 

Synnøve E. Nordnes, medlem 

Truls Lie, medlem 

Stig Talleraas, medlem  

E-post med merknader fra F Advokatfirma AS ved G datert dd. mai 2022 ble videresendt nemndas medlemmer samme dag. 

Skatteklagenemndas behandling av saken:  

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                                          v e d t a k: 

Klagen tas ikke til følge.