Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Fastsettelse av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt ved manglende bokføring og innberetning av faktura

  • Published:
  • Avgitt: 17 February 2021
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 18/2021

Saken gjelder

Saken gjelder fastsettelse av utgående merverdiavgift på kr 136 525 som følge av manglende bokføring og innberetning av en faktura, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 15-9 første ledd. Tilleggsskatt er ilagt med 20 %, kr 27 305, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge, men at tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 10 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling hvor det er dissens fra ett nemndsmedlem. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 14-3, 14-4, 14-5, merverdiavgiftsloven §§ 3-1, 15-9

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A, org. nr. [...] MVA (heretter virksomheten eller skattepliktige), er registrert i Merverdiavgiftsregisteret som norskregistrert utenlandsk foretak med virkning fra 6. termin 2016. B er selskapets hovedforetak i utlandet. A har ikke merverdiavgiftsrepresentant.

Virksomhetens registrerte formål er oppgitt å være "Bygg og anlegg, [...]". A er registrert med næringskode [...], samt næringskode [...].

A har C, org. nr. [...], som registrert regnskapsfører.

Regnskapsfører innsendte mva-melding for 4. termin 2017 den 9. oktober 2017. Mva-meldingen viste kr 217 412 i avgift å betale. Total avgiftspliktig omsetning og uttak var på kr 933 878, innenlands omsetning og uttak 25 % på kr 887 706 og utgående merverdiavgift kr 221 927. Innførsel av varer og beregnet avgift 25 % var kr 46 172 og innførselsmerverdiavgiften utgjorde kr 11 543, fradragsberettiget innenlands inngående merverdiavgift 25 % kr 4 515, og fradragsberettiget innførselsmerverdiavgift kr 11 543.

Skattekontoret varslet i brev 20. november 2017 om avgrenset kontroll av mottatt mva-melding. Vi ba om diverse regnskapsdokumentasjon samt kopi av de 5 største utgående faktura.

Da svar ikke var mottatt innen fristen, ble regnskapskontoret kontaktet på telefon 7. desember 2017. Det ble opplyst at vårt varsel om kontroll var mottatt, men at regnskapsfører ventet på dokumentasjon fra virksomheten.

Da vi ikke fikk etterspurt dokumentasjon, ble purring sendt virksomheten 20. desember 2017.

Svar fra regnskapsfører ble mottatt 8. januar 2018 og 11. januar 2018. Vi fikk etterspurt dokumentasjon med unntak av de 5 største utgående fakturaene.

Skattekontoret gjennomgikk regnskapsdokumentasjonen, og denne stemte med innsendt mva-melding.

Imidlertid hadde skattekontoret mottatt kontrollopplysninger fra tredjepart, som viste at virksomheten i sin mva-melding for 4. termin 2017 ikke hadde innberettet omsetning og utgående merverdiavgift oppgitt på faktura nr. 22 utstedt 24. august 2017. Fakturabeløp utgjorde totalt kr 682 628,75 hvor av utgående merverdiavgift utgjorde kr 136 525,75. Faktura nr. 22 var ikke ført i regnskapet og/eller innberettet i mva-meldingen for 4. termin 2017.

På bakgrunn av det ovenstående ble det varslet om fastsetting av merverdiavgift og tilleggsskatt med 20 % i brev datert 11. januar 2018.

Vi mottok ikke tilsvar til varsel.

Skattekontoret fattet dermed vedtak 9. februar 2018 som varslet.

Klage fra regnskapsfører ble mottatt 12. februar 2018. Vedlagt klagen var en redegjørelse fra skattepliktig."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 3. mai 2018.

Skattepliktige har i brev datert 11. november 2020 og 1. desember 2020 fått tilsendt sekretariatets utkast til innstilling. Førstnevnte kom i retur, mens det tilknyttet sistnevnte ble opplyst fra regnskapsfører at de ikke lenger representerte virksomheten. Sekretariatet sendte derfor nytt partsbrev den 10. desember 2020 direkte til skattepliktige. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling hvor det er dissens fra ett nemndsmedlem. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I redegjørelsen fra skattepliktig forklarer virksomheten at faktura nr. 22 datert 24. august 2017 ble fakturert med et totalbeløp på kr 682 628,75. Samtidig med faktureringen foregikk en dialog med kunden D om endring av vilkår for betaling for jobben som gjaldt faktura nr. 22. Skattepliktig benyttet kreditnota K6 datert 1. september 2017 for å tilbakeføre faktura nr. 22. Den 4. september 2017 ble det utstedt ny faktura nr. 25 med samme totalbeløp og ny dato for betaling. Kunden har innbetalt faktura nr. 25 i to innbetalinger foretatt 1 og 12. september 2017. Utgående merverdiavgift for faktura nr. 25 er innberettet og innbetalt på 5. termin 2017.

Skattepliktige beklager misforståelsen.

Regnskapsfører har videre i en egen henvendelse mottatt 19. mars 2018 bedt om informasjon om A kan gjøre noe for å rette opp feil som skattekontoret har avdekket under kontrollen, og det bes om at både fastsetting og tilleggsskatt annulleres."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Om fastsettelse av utgående merverdiavgift

Skattekontoret fastholder vårt vedtak om fastsettelse av utgående merverdiavgift. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket på dette punkt og tilføyer ytterligere:

Det følger av sktfvl. § 8-3 at skattepliktige skal levere mva-melding med opplysninger om bl.a. avgiftspliktig omsetning og all utgående merverdiavgift som er beregnet for terminen.

Kontrollen for 4. termin 2017 har avdekket at faktura nr. 22 utstedt 24. august 2017, er fakturert med et totalbeløp på kr 682 628,75 inkludert merverdiavgift. Fakturaen er ikke bokført i regnskapet eller innberettet på 4. termin 2017.

Skattepliktig viser til at de har vært i kommunikasjon med kjøper om endring av vilkår for betaling for jobben som gjelder faktura nr. 22. Skattepliktig viser til at de har benyttet kreditnota nr. 25 datert 1. september 2017 for å tilbakeføre faktura nr. 22. Slik skattekontoret forstår skattepliktige mener de at kreditnota K6 tilbakefører faktura nr. 22, slik at det er riktig at faktura nr. 22 ikke skal bokføres og innberettes på 4. termin 2017. Dette da kreditnota tilsier at utgående merverdiavgift først skal bokføres og innrapporteres på 5. termin 2017 jf. fakturadato på ny faktura nr. 25.

Skattekontoret viser til at enhver som har plikt til å levere skattemelding for merverdiavgift etter sktfvl. § 8-3, har bokføringsplikt etter bokføringsloven (bfl.) for den virksomhet som drives, jf. bfl § 2 annet ledd. Videre legger vi til grunn at bokføring av salgsdokumentasjon og kreditnotaer skal følge bokføringsloven med forskrift, herunder uttalelser avgitt av Norsk Regnskapsstiftelse - Uttalelse om god bokføringsskikk GBS 1 – utstedelse av kreditnota.

Det følger av GBS 1 at det i henhold til bfl. § 10 skal bokførte opplysninger være dokumentert. Dokumentasjonen skal utstedes med et korrekt og fullstendig innhold. Den skal ikke endres etter utstedelse. Inneholder dokumentet feil som f.eks. feil pris, antall eller produkt må dette korrigeres med nytt dokument.

Etter bokføringsforskriften § 5-2-7 skal det utstedes en kreditnota som reverserer opprinnelig salgsdokumentasjon når det utstedes nytt salgsdokument til erstatning for allerede avsendt salgsdokument.

Siden en kreditnota korrigerer opplysninger i et tidligere salgsdokument, må den inneholde de samme opplysninger som kreves i et salgsdokument i henhold til bokføringsforskriften §§ 5-1-1 til 5-1-5. Datoen på kreditnotaen skal være den datoen dokumentet er utstedt, og ikke datoen på den opprinnelige salgsdokumentasjonen.

Korreksjoner av feil i bokførte opplysninger etter utløp av ajourholdsfristene (terminforfall) i bfl. § 7 annet ledd, skal dermed skje som angitt i bfl. § 9 ved at opprinnelig postering i sin helhet reverseres. Kreditnota anses ikke som korreksjon i henhold til denne bestemmelsen. En tilleggsfaktura, korrigert salgsdokument eller kreditnota vedrørende en bokført opplysning i tidligere periode, kan derfor bokføres på ordinær måte uten å reversere opprinnelig postering. Korreksjoner tas med i den ordinære mva-meldingen i den termin tilleggsfaktura og/eller kreditnota utstedes, jf. mval. § 15-9 første ledd.

Et terminoppgjør for merverdiavgift anses å utgjøre en regnskapsperiode som skal inneholde de spesifikasjoner som er angitt i bfl. § 5. Frist for ajourføring av regnskapsperioden følger den lovbestemte rapporteringsfristen (dvs. terminforfall).

Det ovenstående innebærer at skattepliktig må påse at bokføring og spesifisering av bokførte opplysninger er korrekt og nøyaktig i regnskapet, og at avgiftsregnskapet er à jour ved terminforfall. Dette da eventuelle feil i regnskapet vil medføre feil i avgiftsregnskapet og innsendte mva-meldinger.

Da det er utfakturert et salgsdokument med fakturanr. 22 og fakturadato 24. august 2017, skal salgsdokumentasjonen bokføres og oppgis i mva-meldingen for den termin dokumentasjon er utstedt, dvs. på 4. termin 2017. Kun dersom både faktura, kreditnota på hele fakturabeløpet samt ny, korrekt faktura er mottatt innen ajourholdsfristen (terminforfall), kan skattepliktig velge å bokføre kun den nye fakturaen og vedlegge de øvrige dokumentene. Kreditnota K6, og som tilbakefører faktura nr. 22, er først utstedt etter terminforfall. Faktura nr. 22 skal dermed bokføres på 4. termin 2017.

Etter sktfvl. § 12-1 (1) kan skattekontoret endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig eller det ikke foreligger en skattefastsetting. Før fastsetting tas opp til endring skal skattekontoret etter sktfvl. § 12-1 (2) vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Skattekontoret har funnet at skattepliktiges forhold og spørsmålets betydning har medført at det foreligger grunn til å endre virksomhetens egenfastsettelse og beregning av merverdiavgift i medhold av sktfvl. §§ 9-1 og 9-2. Vi fastholder dermed vårt vedtak om fastsetting av utgående merverdiavgift datert 9. februar 2018.

Om ileggelse av ordinær tilleggsskatt

Skattekontoret fastholder vårt vedtak om ileggelse av ordinær tilleggsskatt på 20 % av fastsatt beløp. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket på dette punkt og tilføyer ytterligere:

Ileggelse av tilleggsskatt er hjemlet i sktfvl. § 14-3. Første ledd inneholder de grunnleggende vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. De objektive vilkårene for tilleggsskatt er for det første at skattepliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysninger. Samlet sett omtales dette som «opplysningssvikt». For det andre er det et vilkår at opplysningssvikten har eller kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene.

Vilkårene innebærer at ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven ilegges på objektivt grunnlag. Tilleggsskatt ilegges imidlertid ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd.

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

Subjektive forhold hos skattepliktig kan imidlertid medføre at forholdet likevel anses unnskyldelig. Selv om det kan være forståelig at skattepliktig tar feil av reglene, vil det ofte måtte legges til grunn at skattepliktig burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele hans oppfatning. Skattepliktig har i slike tilfeller plikt til å gi opplysninger som gir skattemyndighetene foranledning til selv å vurdere spørsmålet. Dette er heller ikke gjort i dette tilfellet.

Forholdet kan videre bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktig har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger.

Skattekontoret viser til at selskapet har utstedt et salgsdokument, som ikke er bokført eller innberettet. Da fakturaen ikke er bokført, legges det til grunn at regnskapsfører ikke har visst om faktura nr. 22. Ut i fra forklaringer mottatt av regnskapsfører eller A kan vi ikke se at skattepliktig har tatt kontakt med sin regnskapsfører for å få vurdert om det er riktig å bokføre faktura nr. 22 på 4. termin 2017 eller 5. termin 2017.

Videre har skattepliktig vært registrert næringsdrivende siden 6. termin 2016, og bør vite at all salgsdokumentasjon må bokføres og innberettes, dersom det ikke er utstedt kreditnota innenfor ajourholdsfristen (terminforfall). Skattepliktig har videre hatt mulighet og anledning til å forhøre seg med regnskapsfører eller skattekontoret om den regnskaps- og avgiftsmessige behandlingen av faktura nr. 22.

Vi kan derfor ikke se at skattepliktig har gjort så godt han kunne i forbindelse med opplysningssvikten.

Skattekontoret kan dermed ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i denne saken, som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Om opplysningssvikten utgjør en tidfestingsfeil som medfører et annet beregningsgrunnlag for ileggelse av tilleggsskatt

Tilleggsskatt skal beregnes av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5 første ledd. Ved tidfestingsfeil beregnes tilleggsskatten av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen jf. sktfvl. § 14-5 fjerde ledd. Bestemmelsen regulerer uttømmende hva som er å anse som en tidfestingsfeil.

Tidfestingsfeil foreligger blant annet når skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder, jf. sktfvl. § 14-5 fjerde ledd bokstav c).

Ved vurderingen av om det foreligger en tidfestingsfeil, vil det ha betydning om det kan reises tvil om når tidfestingen skal skje, og om skattepliktig kan påvise en fornuftig grunn til at han mente at for eksempel inntekten skulle tidfestes senere. Den skattepliktiges erfaring og kunnskap vil her ha betydning. Anfører skattepliktig at han ville avdekket og rettet en feil senere, medfører ikke dette at forholdet omfattes av reglene om tidfestingsfeil.

Skattekontoret viser til at det ikke er tvil om når tidfesting skal skje når det gjelder faktura nr. 22. Selv om skattepliktig har gitt en grunn for hvorfor omsetningen skulle tidfestes senere, er det ikke rettslig tvil om bokførings- og innberetningstidspunktet jf. bokføringsregelverket og mval. § 15-9.

På denne bakgrunn fastholder skattekontoret at satsen og beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt i denne saken er 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5 første ledd første punktum.

Skattekontoret opprettholder derfor vår konklusjon i vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt med 20 %."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet innstiller imidlertid på at tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 10 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og i vedtak datert 9. februar 2018, og har kun noen få kommentarer å tilføye.

Rettslig grunnlag og konkret vurdering

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 skal den avgiftspliktige selger/tjenesteyter beregne merverdiavgift av vederlaget ved omsetning av varer og tjenester, jf. § 4-1.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd at beløp som nevnt i skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a til d oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt.

Etter skatteforvaltningsloven § 8-3 skal skattemelding med opplysninger om den skattepliktiges omsetning, uttak, innførsel, utgående merverdiavgift, fradragsberettiget inngående merverdiavgift, innførselsmerverdiavgift og andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift leveres av a) den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

I denne saken har skattepliktige ikke bokført eller innberettet omsetning og utgående merverdiavgift på utstedt faktura nr. 22 datert 24. august 2017 med fakturabeløp på kr 682 628,75 hvorav merverdiavgiften utgjør kr 136 525,75.

Skattepliktige har opplyst at bakgrunnen for at fakturaen ikke ble tatt med i regnskapet/mva-meldingen er at det samtidig med fakturering oppstod en diskusjon med kunde.

Etter sekretariatets vurdering kan skattepliktiges anførsel ikke føre frem.

Sekretariatet bemerker at selger plikter å beregne og innberette utgående merverdiavgift så snart vederlaget er fakturert, uavhengig av om det oppstår diskusjon, uenigheter eller kjøpesummen betales. Dette følger klart av regelverket ovenfor. Se også Gjems-Onstad, MVA-kommentaren, 5. utg. (2016), side 694.

Sekretariatet viser også til Borgarting lagmannsretts dom av 4. september 2020 (LB-2019-157103 – Contexo). Dommen gjaldt vurdering av tilleggsavgift i et tilfelle som omhandlet tap på fordring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Lagmannsretten uttalte seg også om det forhold at kreditor må fakturere det beløpet han mener å ha krav på, uavhengig av om kravet er omtvistet. Denne uttalelsen mener sekretariatet gjelder generelt og således overførbar på denne saken.

Det forhold at skattepliktige i september 2017 utsteder kreditnota og ny endelig faktura endrer ikke på vurderingen ovenfor om at faktura 22 skulle vært innberettet i mva-meldingen for 4. termin 2017.

Sekretariatet legger med dette til grunn at det er riktig å fastsette utgående merverdiavgift med kr 136 525.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår for tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008–2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008–2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Det bemerkes kort at skattepliktige ikke har inngitt merknad i mva-meldingen.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sin mva-melding for 4. termin 2017 ved at faktura 22 ikke er innberettet i mva-meldingen. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor, og til vedtak datert              9. februar 2018.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen (kr 136 525) er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det bemerkes at beløpet ikke er omtvistet.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop.38 L (2015–2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken, 2. utgave 2018 side 533. Sekretariatet bemerker at det forutsettes at den enkelte skattepliktige selv må foreta nødvendig kontroll av at innsendte opplysninger er riktige og fullstendige og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Skattepliktige har ikke anført at det foreligger unnskyldelige forhold i saken og sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold. Det vises til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet vil vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Sekretariatet legger med dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak for tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Ifølge § 14-4 bokstav c står blant annet at tilleggsskatt ikke skal ilegges når "selger unnlater å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett, eller kjøper ville hatt rett til kompensasjon for merverdiavgift etter merverdiavgiftskompensasjonsloven".

Sekretariatet bemerker at det følger av forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.3 side 215 at bestemmelsen lovfester gjeldende praksis på merverdiavgiftsområdet.

Sekretariatet finner det klart at unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c ikke kommer til anvendelse i denne saken. Det er i denne saken ikke tale om at selger har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift av ordinær bokført omsetning. I denne saken har skattepliktige tvert imot beregnet og fakturert utgående merverdiavgift med bakgrunn i et salg, men hvor fakturaen verken er bokført eller innberettet i mva-meldingen. Dette er ikke et tilfelle som omfattes av unntaket i § 14-4 bokstav c.

Sekretariatet kan med dette ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Satsen for tilleggsskatt

Sekretariatet bemerker at vi ikke kan se at forholdet kan anses som en tidfestingsfeil iht skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd bokstav c. Det vises til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet legger til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, kr 27 305, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Spørsmålet er om det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Tilleggsavgift er også å anse som straff etter EMK. Virksomheten som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig rettergang og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMD`s storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 3. mai 2018 og saken ble påbegynt i begynnelsen av november 2020. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid på ca. 30 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er sekretariatet av den oppfatning at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK artikkel 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK artikkel 13

Ved brudd på EMK har virksomheten krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK artikkel 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjonen blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr  1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av ovennevnte finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne klagesaken. Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Rypestøl har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Staten har ikke lidt noe tap som følge av den skattepliktige manglende overholdelse av bokføringsloven og ajourholdsfrister, da opprinnelig faktura og ny faktura har samme totalbeløp. Den skattepliktige har på eget initiativ korrigert opprinnelig faktura 24.08.17 med en kreditnota kun 7 dager etterpå, den 01.09.17.

Den skattepliktige er ikke erfaren næringsdrivende, da næringsdriften var under ett år gammel på tidspunktet hvor feil ble begått.

Brudd på ajourholdsfrister anses ikke alvorlig nok gitt den begrensede tid som gikk fra opprinnelig faktura til korrigert faktura, samt en plausibel forklaring rundt diskusjon av faktura med kunde. Manglende merknad fra skattepliktig i mva-oppgave for 4 termin 2017 endrer ikke dette, gitt det begrensede tidsrom forholdet var gjeldende.

Det foreligger basert på overnevnte ikke klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel for den skattepliktige og tilleggsskatt ilegges derfor ikke.

Endring i vedtak:

  1. Klagen tas til følge"

Nemndas medlemmer, Velde Jansson og Holst Ringen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Sekretariatet viser til lovens ordlyd i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd og bemerker at det ikke er noe vilkår at staten er påført tap. Det er tilstrekkelig at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

I denne saken har skattepliktige fakturert og oppkrevd merverdiavgift med sin faktura nr. 22, datert 24. august 2017. Denne omsetning skulle vært innberettet på 4. termin 2017. Når fakturaen ikke innberettes på 4. termin 2017 kan det ikke være tvil om at denne "opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler", jf. § 14-3 første ledd.

Sekretariatet ser heller ikke at det kun skal være tale om brudd på ajourholdsfrister i denne saken. Som nevnt er det i denne saken tale om fakturering og oppkreving av merverdiavgift uten at fakturaen og omsetningen bokføres og innberettes. Det vises til vurderingen ovenfor.

Sekretariatet holder med dette fast på vår vurdering ovenfor og viser til denne.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.02.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Geir Høydalsvik, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Høydalsvik og Brockmann Bugge mener det dreier seg om en tidfestingsfeil i skatteforvaltningslovens § 14‑5 fjerde ledds forstand. Medlemmene finner det samtidig ikke tilstrekkelig sannsynliggjort fra skattyters side at merverdiavgiften ville blitt innberettet i etterfølgende mva-termin, og at vilkårene for å redusere grunnlaget for fastsettelsen av tilleggsskatten derfor ikke er oppfylt.  

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.