Fradrag for merverdiavgift på kostnader til overnatting i brakker

Lovhenvisninger:   Merverdiavgiftsloven § 8-1

 

Saken gjelder [se ingress]

Dokumentliste

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak av 28. april 2013 opplyst følgende om saksforholdet:

«Kontrollen er avholdt ved skattekontoret og gjelder for skatteleggingsperioden 1. januar 2017 – 30. april 2018.

Selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 3. termin 1981. Næringskode i Merverdiavgiftsregisteret er angitt til: [...]

Selskapets virksomhet er utføring av vedlikeholdstjenester og installasjon/utskiftning av isolasjonsprodukter på ulike industriprosjekt, hovedsakelig innenfor olje og gass og med varierende varighet, sted og omfang. Ansatte og innleide innlosjeres på disse arbeidsoppdragene i ulike brakkerigger lokalisert på de ulike industrianleggene. Under punkt 4 følger en nærmere gjennomgang av faktumet i saken. Selskapet har under kontrollen sendt inn beløpsmessig oversikt, kopi av faktura, aktuelle deler av kontospesifikasjon, oversikt over bodøgn i brakkeleir for kontrollperioden samt flere redegjørelser knyttet til selskapets oppfatning av regelverk og avgiftshåndtering av overnatting i brakkeleir. Varsel om endring og mulig etterberegning ble sendt selskapet den 1. juli 2022. Etter å ha bedt om utsatt svarfrist i e-post av 24. august 2022, er merknader til varselet inngitt rettidig i brev sendt inn per e-post den 12.09.2022.»

Fra vedtakets punkt 4.2 siteres videre:

«As operative virksomhet dreier seg i hovedsak om utføring av vedlikeholdstjenester og installasjon/utskifting av isolasjonsprodukter i ulike industriprosjekt, hovedsakelig innenfor olje og gass, og med varierende varighet, sted og omfang. Selskapet har både større og mindre prosjekt, samt ulike rammeavtaler inngått med for eksempel B ASA.

Arbeidsoppdragene utføres på kundenes lokasjoner. For rammeavtalene vil dette ofte være en bestemt lokasjon. Selskapets fradragsføring av inngående merverdiavgift lav sats knytter seg, utover rene forretningsreiser, til innlosjering av arbeidere, både egne ansatte og innleide, på ulike brakkeanlegg i tilknytning til landanlegg/industrianlegg hvor selskapene i fellesregistreringen utfører oppdrag for sine oppdragsgivere.

De som innlosjeres på ulike brakkehotell/leirer er som oftest innleid personell fra ulike bemanningsbyråer.

Brakkeleirene driftes av ekstern aktør som en type overnattingsvirksomhet og er dermed fakturert med merverdiavgift med lav sats.

Dokumentasjon over antall bodøgn, sendt inn 2. desember 2020, viser at selskapet faktureres for overnatting i brakkeleir av C AS. Innsendt regneark viser totalt 38 006 bodøgn på [sted 1] og [sted 2] for kontrollperioden. Selskapet faktureres for antall overnattingsdøgn og antall døgn med servering. Disse bodøgnene er i all hovedsak knyttet til prosjekt/oppdrag vedrørende inngått rammeavtale med B ASA, jf. e-post av 29. oktober 2021.

Selskapet opplyser i samme e-post at A AS dekker alle overnattingskostnader for både egne ansatte samt innleide. Det er opplyst at brakkekostnadene vanligvis er innarbeidet i pristilbudet til oppdragsgiveren, alternativt behandlet som en kostnad ved fakturering overfor oppdragsgiver/kunde, men kostnadene viderefaktureres ikke.

Ifølge innsendt oversikt er overnattingene som finner sted på henholdsvis [sted 1] og [sted 2] i all hovedsak av cirka 14 dagers varighet, og det er stort sett de samme arbeiderne som overnatter i brakkeleirene.

Det forekommer også arbeidere med relativt få bodøgn (under 20). Dette gjelder i hovedsak personell som har registrert bodøgn i siste del av perioden, det vil si 1. eller 2. termin 2018. Hvorvidt disse dermed inngår som en del av en rotasjonsordning utover kontrollperioden eller om dette er bodøgn i tilknytning til kortere opphold har ikke skattekontoret oversikt over.

Basert på dette anga vi innledningsvis en mulig fordeling av totalt antall bodøgn på 95/5 for henholdsvis innlosjering på fast arbeidssted og overnatting i forbindelse med tjenestereise (kortvarige/sporadiske opphold).

Selskapet er i flere e-poster bedt om å angi en fordeling, eventuelt redegjøre nærmere for oppholdet i brakkeleirene, gjerne med kopi av arbeidsavtaler mv. som viser at personell med under 20 bodøgn er knyttet til mer kortvarige/sporadiske arbeidsoppdrag/opphold på landanleggene. Det er ikke sendt inn en slik redegjørelse eller øvrig dokumentasjon knyttet til dette.»

Etter å ha fått innvilget utsatt klagefrist påklaget skattepliktige vedtaket i brev av 11. august 2023.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 17. oktober 2023.

Sekretariatet sendte sitt utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige den 3. februar 2025. Etter at skattepliktige hadde fått utsatt svarfrist mottok sekretariatet merknader til innstillingen den 3. mars 2025.

Merknadene inntas under punktet «Skattepliktiges anførsler» og kommenteres i eget punkt avslutningsvis i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

I vedtak av 28. april 2023 har skattekontoret gjengitt den skattepliktiges tilsvar til varsel slik:

«Selskapet har kommet med anførsler i brev og e-poster underveis i kontrollen, samt i tilsvar til varsel. Disse er kommentert underveis i kontrollen. Nedenfor gis en kortfattet gjennomgang av anførslene.

Det er selskapets oppfatning at anskaffelser til overnatting i brakkeleir for sine ansatte/innleide helt klart er «til bruk» i A AS sin avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og for eksempel Rt. 2008 side 932 (Bowling-dommen). Anskaffelsene er relevant for virksomheten samt har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. Det vises her til at alle arbeidsoppdrag finner sted på kundenes lokaliteter, dvs. at ansatte/innleide sendes ut på avtalte arbeidsoppdrag til ulike industrianlegg. Kundene stiller krav til at selskapet raskt kan tilpasse ulike arbeidsoppdrag både med tanke på varighet, oppdragets innhold samt behov for særlige kompetansekrav. Det fremheves at oppdragene i så måte innebærer liten forutsigbarhet for selskapet. Å kunne tilpasse seg kundene er nødvendig for selskapets økonomi samt konkurranseevne i markedet. Det trekkes videre frem at overnattingen ofte finner sted hvor det ikke er alternative overnattingsmuligheter, og industrianleggene har ofte slik beliggenhet at det ikke vil være mulig for de ansatte med «daglig pendling». Det vises her til blant annet e-post datert 31. august 2020 og 13. oktober 2021 samt tilsvar til varsel av 12. september 2022 punkt 1.

Det vises videre til at slik overnatting ikke dekker et «privat innlosjeringsbehov» for de ansatte/innleide. Hele selskapets virksomhet innebærer behov for overnatting i forbindelse med utføring av arbeidsoppdrag av ulik varighet på ulike lokasjoner. Slik overnatting vil imidlertid ikke utgjøre et «privat innlosjeringsbehov» og kan ikke likestilles avgiftsmessig med dekning av private hotellopphold/ferieopphold for ansatte, sett hen til As faktiske virksomhet og gjennomføring av arbeidsoppdrag hos kunder. Selskapet kan ikke se at det finnes lovbestemmelser og/eller forvaltningsavgjørelser som konkretiserer hva som skal regnes som "privatkostnader" i avgiftsmessig forstand, når ansatt personell blir sendt ut på arbeidsoppdrag hos kunder og eneste reelle alternativ er leie av brakker/overnatting i brakkeleir.

Videre anføres det at utgifter til losji i brakker gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift på disse kostnadene som følge av at brakker ikke er definert som «fast eiendom». Slike losjikostnader er heller ikke omfattet av avskjæringsregelen i mval § 8‐3 (1) bokstav g. Det vises i denne forbindelse til flere eksempler/utdrag hentet fra Merverdiavgiftshåndboken, samt fra SKD melding 2/13, jf. e-post datert 16. november 2020.

Det er selskapets oppfatning at skattekontoret ved nærmest automatisk å anse de ansattes overnattinger i brakkeleirene som "privatkostnader", foretar en urettmessig utvidende tolkning av avskjæringsbestemmelsen.

Selskapet anfører i e-post av 27. august 2021 at et klart sammenlignbart saksforhold allerede er avgjort i Klagenemnda for merverdiavgift i KMVA 2015‐8653, og refererer fra avgjørelsen. Selskapet viser i denne forbindelse til at det i klagesaken tas utgangspunkt i merverdiavgiftsloven § 8-1, foretar vurderinger av om avskjæringsbestemmelsene er relevante, ser hen til lovforarbeidene, Halliburton-dommen og SKD melding 2/2013. Selskapet konkluderer slik:

«Avgjørelsen har klare paralleller til As virksomhet som inkluderer betydelige kostnader til leie av brakker/overnattingskostnader for ansatte i brakkeleirer i forbindelse med utføring av arbeidsoppdrag hos kunder, og viser med tydelighet at skattekontorets argumentasjon basert på henvisninger til skatteområdet for reisekostnader i SKD 2/2013, ikke "automatisk" er gangbar argumentasjon på avgiftsområdet.»

Det er videre selskapets oppfatning at overnattingskostnadene i denne saken ikke er direkte sammenlignbare med den reiseaktivitet som er behandlet i Halliburtondommen og skatteetatens senere vurderinger i denne forbindelse, bl.a. i SKD melding 2/13. Det vises til at denne saken omhandler overnattingskostnader, ikke ansattes pendlerreiser mellom hjem og arbeidssted. Selskapet anfører at det er nærmere å sammenligne selskapets kostnader ved brakker/brakkerigg med hotellovernattingskostnader under utførelse av arbeidsoppdrag (dersom det eksisterte en slik mulighet på kundens lokasjon). Det trekkes videre frem at Finansdepartementets uttalelse fra 2015 omhandler naturallønn til innleide arbeidstakere etter mval. § 8-3 første ledd bokstav d.

Selskapet anfører at skattekontorets henvisning til skatteklagenemndas avgjørelse SKNS1-2018-29 og Oslo tingretts dom av 1. mars 2016, som begge gjelder fast eiendom (driftshybler og personalboliger), ikke er sammenlignbare med A AS sine anskaffelser basert på faktum i saken, og derfor heller ikke gir skattekontoret noen berettigelse til å avskjære fradragsrett overfor A AS.

Det vises og til kommentar fra nemndsmedlem Bugge sin dissens i alminnelig avdeling i SKNS1-2018-29 mht. kostnader til brakker/brakkerigg/hotellkostnader:

«Nemndas medlem Bugge har avgitt slikt votum: Uenig i sekretariatets innstilling. Selv om forvaltningspraksis viser at hva som har ligget i begrepet «boligbehov» har blitt tolket strengt, finner jeg det problematisk at hva som ligger i «boligbehov» ikke har blitt nærmere presisert fra lovgivers side. Dette særlig sett i lys av at det samtidig innrømmes fradrag for kjøp av overnattingstjenester til ansatte på hotell og ved bruk av brakker fordi det ikke regnes som fast eiendom. Virksomhetens behov står uansett i førersetet og begrunnelsen for å avskjære fradragsrett for oppføringsalternativet synes for dårlig begrunnet i kontrollhensyn. I begrepet overnatting, alternativt behov for søvn, ligger etter mitt syn noe mindre enn behovet for bolig som er lovens ordlyd og som er sammenstilt med velferdsbehov. De tilfellene hvor fradrag bør innrømmes er verken begrunnet ut fra behovet for bolig eller velferd. At like tjenester skal behandles likt tilsier følgelig at oppføring av bygg forårsaket av virksomhetens art og til bruk for virksomheten, og ikke egentlig for den ansattes behov for bolig, innrømmes fradrag. Det vises til klagesak KMVA 8653 som det er vist til i saken. Selv om det er forskjeller mellom denne og angjeldende sak, er det overordnede, prinsipielle, det samme. Etter mitt syn burde retten til fradrag på bygg som oppføres med tanke på særskilt overnattingsbehov for virksomhetens ansatte, begrunnet i virksomhetens behov, i større grad være berettiget til fradrag enn kjøp av hotellovernatting. Samtidig må en konsekvens av fradragsrett på anskaffelsestidspunktet også være at eierne av bygget plikter å justere avgiften avhengig av bruken, dersom den også benyttes til andre formål som ikke er virksomhetsrelatert som nevnt.»

Det er videre selskapets oppfatning at skattekontorets «nye vurdering» av anskaffelser til brakkeleir er i strid med tidligere praktisering av regelverk, forvaltningsuttalelser mv.

Avslutningsvis viser selskapet til at en slik tolkning av regelverket som skattekontoret gjør i denne saken innebærer en helt ny praksis for hele bransjen, og i så måte skulle spørsmålet vært løftet til Skattedirektoratet eller Finansdepartementet, og ikke som en «prøvesak» overfor en avgiftspliktig virksomhet.»

Skattepliktiges klage av 11. august 2023 gjengis i sin helhet her:

«A AS påklager skattekontorets vedtak om endring av skattefastsettingen for inntektsårene 2017 og 2018 datert 28.04.2023 jf. Skatteforvaltningsloven § 13-1.

Klagen er innsendt innen utsatt frist gitt til 14.08.2023.

Skattepliktige klager kun på de delene av vedtaket det ikke er gitt medhold i.

Saken gjelder
Saken gjelder fradragsføring av inngående merverdiavgift på anskaffelser til overnatting som ikke er fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattekontoret har vedtatt å redusere fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 601 155.

Skattepliktiges merknader
A AS er fortsatt uenig i skattekontorets vurdering og viser til tilsvar varsel om endring av skattefastsettingen for inntektsårene 2017 og 2018 datert 12.09.2022. Skattepliktige stiller seg kritisk til vedtakets punkt 4.3.2 og den konkrete vurderingen av tilknyttingen til privat bruk, anskaffelsens karakter og om anskaffelsen er til bruk i den registrerte virksomheten.

Det anmodes derfor om en ny gjennomgang av anførslene i tilsvaret og vurdering av lovforståelsen av fradragsretten i merverdiavgiftsloven § 8-1.

I tillegg viser vi til Sør-Rogaland tingrett Dom TSRO-2021-182085- UTV-2023-1 12 som er påanket.

Saken har klare paralleller til vår sak og vår argumentasjon. Utdrag fra dommen:

«Sammenligningen er imidlertid ikke like sterk dersom man sammenligner overnatting i relativt enkle og sparsommelige brakker som følge av arbeidsstedets beliggenhet, slik som idet foreliggende tilfellet, opp mot persontransport. Det er ikke like naturlig å si at overnatting i brakkerigg av den standard det her er tale om er veIegnet til privat forbruk. Og det foreligger ingen alminnelig hovedregel om at ansatte dekker overnatting på arbeidslokasjon i tilfeller hvor dette må foretas på grunn av arbeidsstedets beliggenhet. Videre er det faktiske, økonomiske forskjeller på arbeidstakerens hånd. Halliburton reduserte ansattes kostnader ved dekning av reiseregninger ansatte ellers måtte dekket. Mens Shell derimot har dekket en kostnad som kommer i tillegg til arbeidernes ordinære kostnader til eget privat bosted.»

Vi anmoder om at vår sak settes i bero til ankesaken er ferdig behandlet»

Etter at skattepliktige hadde fått tilsendt sekretariatets utkast til innstilling kom skattepliktige med følgende merknader:

«1. Overordnede merknader til sekretariatets innstilling

Sakens tvistetema er om A AS har rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser til overnatting i brakkeleirer for ansatte og ev. innleid arbeidskraft i forbindelse med selskapets avgiftspliktige arbeidsoppdrag for kunder på ulike lokasjoner/anlegg rundt om i Norge. Skattekontorets vedtak er begrunnet med at anskaffelsene til overnatting i brakkeleir er av privat karakter, dvs. utgjør en privat kostnad for arbeidstakerne.

De rettslige og faktiske forhold som Skatteklagenemnda skal behandle overfor A AS, ble behandlet i en parallell sak i Gulating lagmannsrett, jf. dom av 4. september 2024, Skatteetaten vs. A/S Norske Shell. Lagmannsrettens dom er rettskraftig.

Sekretariatets innstilling er omfattende, 33 sider, men den sentrale rettsavgjørelsen fra 4. september 2024 er først nevnt på side 27. Innstillingen referer i utstrakt grad fra skattekontorets argumentasjon i hhv. varsel og etterberegningsvedtaket overfor A AS, samt fra skattekontorets innstilling i saken til Skatteklagenemndas sekretariat. Følgelig bygger argumentasjonen hovedsakelig på argumentasjon som Skatteetaten ikke har fått gehør for ved den rettskraftige lagmannsrettsavgjørelsen.

Under «Sekretariatets vurderinger» (side 23 flg.), tas opp «til ny vurdering» deler av skattekontorets tidligere fremførte argumentasjon overfor A AS. Når det gjelder sekretariatets vurdering av Gulating lagmannsretts dom av 4. september 2024, henvises fortsatt til Skatteetatens argumentasjon, og det selv om dommen enstemmig var i favør av A/S Norske Shell.

Sekretariatets omtale av flere rettskilder i dommen fremstår også mangelfulle. Eksempelvis foretar sekretariatet en «ny vurdering» av flere rettskilder fremført av Skatteetaten – og endog legger disse til grunn for sin konklusjon overfor A AS - selv om lagmannsretten vurderte de samme rettskildene som «ikke hensiktsmessige», «ikke relevante» eller «lite relevante for saken».

Det gjøres oppmerksom på at Skatteetatens argumentasjon overfor A AS har vært helt likeartet med Skatteetatens argumentasjon i lagmannsrettssaken/Shell-saken, dvs. så vel med hensyn til rettskilder, lovforståelsen av relevante bestemmelser i merverdiavgiftsloven samt momenter knyttet til de faktiske forhold, (samme saksbehandler/jurist på skattekontoret). Det nevnes også at deler av «Sekretariatets vurderinger» fremstår usammenhengende, se eksempelvis innstillingen side 29, utdrag;

«Av skattekontorets vurdering av Shell-dommen fremgår det at skattekontoret mener dommen ikke er rettskildemessig forankret, og viser til en del avgjørelser som trekker i motsatt regning, (feilskrift for retning). Sekretariatet ser det noe annerledes».

Skattekontorets vurdering gjelder her Sør-Rogaland tingretts dom i Shell-saken ettersom As klagesak og skattekontorets innstilling ble oversendt til Skatteklagenemndas sekretariat etter tingrettsdommen oktober 2022, men før avgjørelsen i lagmannsretten september 2024. Sekretariatets løsrevne omtale tingrettsdommen fremstår uten forklaring eller formål. Det ses ikke relevant for A AS, eller Skatteklagenemnda, hva Skatteetaten og Skatteklagenemndas sekretariat måtte ha av synspunkter på tingrettens avgjørelse i Shell-saken før rettskraftig avgjørelse forelå i lagmannsretten. Virkelighetens verden fra 4. september 2024 er at så vel tingretten, som senere lagmannsretten i en enstemmig rettskraftig avgjørelse, fullstendig avviste Skatteetatens argumentasjon, rettskilder og lovforståelse omkring tvistetemaet.

2. Oppsummert

Det er vår oppfatning at sekretariatets innstilling med konklusjon fremstår påfallende skjevt fremstilt i disfavør av A AS. Innstillingen hensyntar ikke i forventet grad den rettskraftige lagmannsrettsavgjørelsen omkring parallelt tvistetema. Innstillingen oppfattes dessverre slik at sekretariatet er uenig i lagmannsrettens dom, eventuelt ikke har forstått denne eller ikke har hatt tilstrekkelig kommunikasjon med skattekontoret i etterkant av lagmannsrettsdommen, og henviser saken til Skatteklagenemnda for en ny/endret avgjørelse i strid med lagmannsrettsavgjørelsen, og uten at nemnda får en objektiv beskrivelse av rettskildesituasjonen mv.

Skatteklagenemndas sekretariat henstilles følgelig om å utarbeide en ny fullstendig innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda, og slik at resultatet i Gulating lagmannsretts dom av 4. september 2024 reelt og i forsvarlig grad blir reflektert i sekretariatets vurderinger. En ny innstilling tilsier at forslag til vedtak blir; «Klagen tas til følge. Alternativt bør saken henvises tilbake til skattekontoret for omgjøring der.

Saken har stor økonomisk betydning for selskapet, så vel fremover i tid som i forhold til konkurrerende firmaer i samme bransjen.

3. Nærmere om enkelte forhold i sekretariatets utkast til innstilling, herunder forhold hvor sekretariatet angivelig «mangler informasjon og forklaringer»

Det gjentas at skattekontorets argumentasjon overfor A AS har vært fullstendig i overensstemmelse med Skatteetatens argumentasjon overfor lagmannsretten i Shell-saken. De faktiske forhold hos A AS, dvs. årsaken til selskapets bruk av brakkeleirer for ansatte mv., er i all hovedsak også sammenfallende med det faktum som lagmannsretten la til grunn i Shell-saken.

Nedenfor kommenteres utvalgte punkter i «Sekretariatets vurderinger» (side 23 flg.) samt hva fremgår av utdrag fra Gulating lagmannsretts dom av 4. september 2024. Sekretariatet uttrykker i flere av sine vurderinger en fordreid forståelse av lagmannsrettens dom, muligens fordi innstillingen bygger på skattekontorets argumentasjon før rettskraftig dom forelå. Rettskilder som lagmannsretten ikke fant relevante og/eller ikke hensiktsmessige for tvistetemaet, har sekretariatet likefult gjort til hovedargumenter overfor A AS. Sekretariatets slutning i saken overfor A AS er følgelig ikke er i samsvar med gjeldende rett.

3.1 Sekretariatet referer fra Høyesteretts avgjørelse, Rt. 2011 s.1260, Halliburton, samt Skattedirektoratets melding SKD 2/2013, og oppsummerer nevnte rettskilder bl.a. slik: Innstillingen side 27: (utdrag og vår understrekning)

Reisekostnader har klare paralleller til overnattingskostnader. Det er også i gjeldende klagesak relevant å se hen til hva som er fast oppmøtested for arbeidstakerne. Dersom de ansattes faste arbeidssted/oppmøtested er på anleggsstedet ([sted 1] eller [sted 2]), er dette et moment som taler for at det er skattepliktiges egen kostnad å skaffe seg bolig på stedet.

På den annen side kan det foreligge særegne forhold som gjør at skattepliktige er nødt til å ha arbeiderne boende tett opp til selve anlegget. Dette kan være et moment som taler for at kostnaden er virksomhetsrelatert. I Halliburton-dommen forelå særegne forhold som Høyesterett ikke fant tilstrekkelig til at kostnadene var til bruk i virksomheten. I LG 2022-185320 (Shell-dommen) ble det motsatte lagt til grunn.

Gulating lagmannsrett omtaler Halliburton-dommen, eksisterende forvaltningspraksis fra avgiftsmyndighetene og SKD uttalelsen bl.a. slik: (utdrag s. 14 -15 og vår understrekning)

Lagmannsretten bemerker at dommen og momentene over har relevans også for andre anskaffelser enn persontransporttjenester hvor grensen mellom hva som er privat forbruk og hva som er til bruk i virksomheten, utfordres.

Samtidig kan ikke lagmannsretten se at det uten videre kan legges til grunn at overnattingstjenester i brakkeanlegg normalt ikke vil være virksomhetsrelaterte, selv om slike anskaffelser utvilsomt også er egnet til privat forbruk. Lagmannsretten er enig med tingretten i at rettskildebildet som dannet utgangspunktene i Halliburton-saken om at fradragsrett «i alminnelighet» ikke forelå, er et annet når det gjelder overnattingstjenester.

Som tingretten påpeker, synes utgangspunktet når det særskilt gjelder flyttbare anleggsbrakker langt på vei å ha vært motsatt. Både administrativ praksis og uttalelser viser at det har vært aksept for fradragsrett for anleggsbrakker både før og etter Halliburton-dommen. I uttalelse fra Skattedirektoratet 3/77 punkt 6 ble det antatt at næringsdrivende kunne fradragsføre inngående merverdiavgift til flyttbare anleggsbrakker etter dagjeldende mval. § 21 «når utstyret skulle nyttes i virksomheten».

I etterkant av dette ble spørsmålet om fradragsrett for brakker igjen omtalt i uttalelse SKD 24/82 nr. 2 hvor det synes å være forutsatt at leie av flyttbare anleggsbrakker var fradragsberettiget, samtidig som det ble presisert at dette ikke gjaldt der arbeidstakere betalte for bruken.

Det foreligger også klagenemndsvedtak som underbygger at kostnader til brakkerigger som dekker overnattingsbehov for nødvendig arbeidspersonell ikke har vært ansett å være til privat bruk. Lagmannsretten viser til KVMA-1997-3739 og KVMA-1998-3875.

I KVMA-2013- 7739, som for øvrig ble avsagt etter Halliburton-dommen, hadde en virksomhet leid en brakkerigg og tre eneboliger til overnatting for sine reisende arbeidstakere. Det synes forutsatt at fradragsrett var i behold for brakkeriggen, noe som også var innvilget av skattekontoret.

Lagmannsretten finner også grunn til å vise til skattedirektoratets uttalelse i SKD 2/2013, som først og fremst gjelder fradrag for reisekostnader, men hvor det også gis noen kommentarer til enkeltspørsmål knyttet til overnatting. I punkt 5.2 heter det: (sitat inntatt)

Lagmannsretten kan ikke se at skatteetaten her gir uttrykk for noe annet enn det som er lagt til grunn i tidligere uttalelser og nemndspraksis. Praksis og uttalelser gjengitt ovenfor underbygger etter lagmannsrettens syn at det for kostnader til innlosjering i brakker ikke kan legges til grunn noe alminnelig utgangspunkt om at slike kostnader normalt ikke vil være fradragsberettiget.

Mens sekretariatet legger til grunn at reisekostnader har klare paralleller til As overnattingskostnader, uttrykkes det motsatte standpunkt i Gulating lagmannsretts dom 2024, ref.:

 - «Samtidig kan ikke lagmannsretten se at det uten videre kan legges til grunn at overnattingstjenester i brakkeanlegg normalt ikke vil være virksomhetsrelaterte».

- «Lagmannsretten er enig med tingretten i at rettskildebildet som dannet utgangspunktene i Halliburton-saken om at fradragsrett «i alminnelighet» ikke forelå, er et annet når det gjelder overnattingstjenester».

- «Både administrativ praksis og uttalelser viser at det har vært aksept for fradragsrett for anleggsbrakker både før og etter Halliburton-dommen».

Sekretariatets argumentasjon, herunder med en rekke henvisninger til Halliburton-saken (som spesifikt gjaldt reisekostnader), er reelt sett kun gjentagelser fra Skatteetatens argumentasjon i Shell-saken, men som med tydelighet ble avvist av lagmannsretten.

3.2 Vurdering av hvorvidt overnattingen i brakkene skal regnes som en privat kostnad for arbeidstakerne, innstillingen side 28 flg.

Sekretariatet innleder med å referere utdrag fra lagmannsrettens vurderinger omkring temaet,

Lagmannsretten kom deretter til følgende konklusjon: «Etter en samlet vurdering mener lagmannsretten at kostnaden til anskaffelse og drift av brakkeriggen var «til bruk» i Shells avgiftspliktige virksomhet, og dermed fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.»

Gulating lagmannsretts vurderinger og konklusjoner omkring «privat bruk»/ privat kostnad for ansatte», herunder i forhold til Høyesteretts avgjørelse i Halliburton-dommen, er en mer dekkende beskrivelse av temaet: ref. utdrag fra dommen, side 14: (vår understrekning)

Lagmannsretten bemerker at dommen og momentene over har relevans også for andre anskaffelser enn persontransporttjenester hvor grensen mellom hva som er privat forbruk og hva som er til bruk i virksomheten, utfordres.

Samtidig kan ikke lagmannsretten se at det uten videre kan legges til grunn at overnattingstjenester i brakkeanlegg normalt ikke vil være virksomhetsrelaterte, selv om slike anskaffelser utvilsomt også er egnet til privat forbruk. Lagmannsretten er enig med tingretten i at rettskildebildet som dannet utgangspunktene i Halliburton-saken om at fradragsrett «i alminnelighet» ikke forelå, er et annet når det gjelder overnattingstjenester.

Som det fremgår av sitatet fra Halliburton-dommen, forelå klare uttalelser i forarbeidene i forbindelse med at det ble vurdert å avskjære fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av persontransporttjenester, om at fradrag ikke ville omfatte reiser mellom hjem og arbeidssted.

Som nevnt ovenfor, har lovgiver også når det gjelder overnattingstjenester flere ganger vurdert om fradrag generelt skulle avskjæres. Det fremgår imidlertid av det siterte fra forarbeidene at det ikke ble gitt føringer for tilfeller når en virksomhets innkjøp av overnattingstjenester er å anse som private kostnader, og når de er å anse som virksomhetsrelaterte. Dette i kontrast til de klare uttalelsene i forarbeidene når det særskilt gjelder kostnader til dekning av ansattes transport mellom hjem og arbeid, som ble vektlagt i Halliburton-dommen.

Sekretariatet fremlegger videre kommentarer knyttet til hhv. lagmannsrettens- og tingrettens(!) dom i Shell-saken, Halliburton-dommen (reisekostnader) og om rettskildebildet / «foreliggende forvaltningspraksis fremstår forvirrende». Basert SKD melding 2/13 punkt 5.2, overnatting vs. boligbehov, oppsummeres eksempelvis:

Sekretariatet tolker Skattedirektoratet dithen at det ikke er avgjørende hverken i den ene eller andre retningen hvorvidt overnattingen skjer i en brakke eller en fast eiendom. Det avgjørende er hvorvidt kostnaden har tilstrekkelig tilknytning og er «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet. Ved vurderingen skal en streng praksis legges til grunn da overnatting typisk er egnet til privat bruk.

Sekretariatets «tolkning» av SKD-melding 2/13 punkt 5.2 er høyst spesiell og kan ikke legges til grunn.

Det sentrale poeng i meldingen bør være rimelig forståelig:

«Praksis er så langt streng, idet man gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Når man har unnlatt å benytte bestemmelsen har dette skjedd med den begrunnelse at fasilitetene ikke gjelder fast eiendom (typisk: brakker)».

Lagmannsrettens vurdering av den samme SKD melding er ellers tydelig: (dom side 16)

Lagmannsretten kan ikke se at skatteetaten her gir uttrykk for noe annet enn det som er lagt til grunn i tidligere uttalelser og nemndspraksis. Praksis og uttalelser gjengitt ovenfor underbygger etter lagmannsrettens syn at det for kostnader til innlosjering i brakker ikke kan legges til grunn noe alminnelig utgangspunkt om at slike kostnader normalt ikke vil være fradragsberettiget.

3.3
Sekretariatets øvrige resonnementer samt etterlysninger av informasjon mv., side 30-33

3.3.1
Følgende siteres innledningsvis fra lagmannsretts vurderinger knyttet til Skatteetatens argumentasjon omkring begrepet «fast arbeidssted», ref. dom side 16-17: (utdrag)

Det kan stilles spørsmål ved om begrepet fast arbeidssted gir en hensiktsmessig avgrensning i vår sak. Uten at det er avgjørende, bemerkes at det ikke synes klart at de arbeiderne som var inne i ulike faser under NYX-prosjektet opparbeidet en slik regelmessig tilknytning til anlegget at det var å betrakte som deres faste arbeidssted.

Lagmannsretten legger uansett større vekt på at det ikke fremstår som nærliggende eller naturlig å tilordne arbeiderne en kostnad til overnatting de ikke har noen mulighet til selv å påvirke. Det var praktisk umulig å gjennomføre NYX-prosjektet uten at arbeidsstokken bodde på anlegget. Arbeiderne hadde ingen reell mulighet til å benytte alternative overnattingssteder og derved selv påvirke hvor fritiden innenfor 12-timers skiftene skulle tilbringes. Overnattingenes ellers private karakter ved at de skjedde på arbeidstakernes fritid og ikke under utførelse av arbeidet må derfor ha begrenset vekt. Dertil kommer at det også var andre begrensninger i tilknytning til selve overnattingsfasilitetene, bl.a. at arbeidstakerne ikke hadde mulighet til å motta besøk, nyte alkohol, bruke samme rom ved retur, mv. Veid opp mot Shells interesse i brakkeanlegget for sin virksomhet er det etter dette mest nærliggende å tilordne Shell kostnaden.

Lagmannsretten kan ikke se at kontrollhensyn, og hensynet til en enkel og praktikabel regel tilsier en annen vurdering. Hvilke kostnader som skal anses å være til privat bruk og hvilke som er virksomhetsrelaterte er uansett egnet til å gi vanskelige vurderinger i enkelttilfeller, noe lovgiver synes å ha tatt i betraktning ved at det av hensyn til å unngå avgiftskumulasjon ikke er gitt en generell avskjæringsregel.

Etter en samlet vurdering mener lagmannsretten at kostnaden til anskaffelse og drift av brakkeriggen var «til bruk» i Shells avgiftspliktige virksomhet, og dermed fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Sekretariatet formulerer i innstillingen lagmannsrettens vurderinger bl.a. slik:

Side30
Det fremgår ikke av Shell-dommen hvorvidt arbeidstakerne var pendlere som var ansatt med arbeidssted på aktuelle anlegg. På den annen side utrykker lagmannsretten at de velger å ikke legge vekt på dette, men heller vurderer om det faktisk foreligger reelt behov for skattepliktige for å ha arbeiderne boende på stedet. Sondringen boligbehov/overnattingsbehov var dermed underordnet for lagmannsretten i den konkrete saken.

Videre, og basert på noe som oppfattes som sekretariatets egne spekulasjoner mht. hvor arbeidstakerne er ansatt og hvorvidt det er alkohol og besøk i brakkeleiren mv., fremføres følgende om brakkelivet:

Sekretariatet legger til grunn at det er både praktisk og at det skaper forutsigbarhet for skattepliktige å ha alle arbeiderne samlet i brakkeriggen på anlegget. Det kan likevel ikke konkluderes med at dette i seg selv gir anskaffelsen tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Forutsigbarhet for at arbeiderne befinner seg i nærheten og er i stand til å møte til arbeidet på tiden er en bedriftsøkonomisk sammenheng som ikke er tilstrekkelig til fradragsrett.

På den annen side kan det også legges til grunn at det er praktisk og bekymringsløst for den enkelte arbeidstaker å la seg innlosjere på brakken ved anlegget, da dette er både sosialt, enkelt og gir kort arbeidsvei. Selv om det kan legges til grunn at brakkene ikke oppfyller de krav man etter en naturlig tolkning legger i ordet «bolig», så kan de likevel fylle dette behovet for en arbeidstaker/pendler som har tatt seg arbeid på et annet sted enn der vedkommende til vanlig er bosatt.

Sekretariatets beskrivelse av As virksomhet og selskapets arbeidstakere fremstår useriøst, og virkelighetsfjernt. Oppfatningen om at arbeidstakerne nærmest «kan velge en praktisk, sosial og bekymringsløs innlosjering i brakkeleir», viser en manglende forståelse av selskapets virksomhet, herunder de ansattes arbeidshverdag. Dette til tross for at informasjon et flertall ganger har blitt oversendt til skattekontoret, inkludert med bilder av de aktuelle brakkeriggene samt avholdte møter underveis i saksbehandlingen med skattekontoret. De nevnte forhold har ingen relevans i den aktuelle sak overfor A AS.

3.3.2
Til tross for lagmannsrettens vurderinger knyttet til «fast arbeidssted» samt konklusjon omkring tvistetemaet slik referert ovenfor i punkt 3.3.1, legger sekretariatet til grunn det stikk motsatte standpunkt overfor A AS: (innstillingen s. 32-33)

Sekretariatet vil derfor se nærmere på hva som er arbeidstakernes faste arbeidssted.

Sekretariatet fremlegger ingen begrunnelse for dette motsatte standpunkt av lagmannsretten. Dette til tross for at sekretariatet etterfølgende legger til grunn at «arbeidstakerne har fast arbeidssted på anleggsstedet og overnattingskostnaden dermed er en privat kostnad», dvs. hovedårsaken til sekretariatet kommer med følgende forslag til konklusjon; «Klagen tas ikke til følge».

Sekretariatet foretar derimot diverse egne «analyser» av reiseavstand -, og tid mellom hhv. [sted 3] og [sted 1] og [sted 3] og [sted 2] samt av arbeidstakernes alternative overnattingsmuligheter i forbindelse med As ulike arbeidsoppdrag.

Og ettersom det i saken verken er (1) «avklart hvor arbeidstakerne er ansatt», eller (2) «opplysninger om restriksjoner på arbeidernes privatliv ved opphold på brakkeriggene, f.eks. forbud mot alkohol og besøk slik som i Shell-saken»,», er sekretariatets konklusjon:

Etter dette fremstår det som tvilsomt at kostnaden til losji i brakkeriggene har en nærmere tilknytning til og er mer relevant for skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, enn til den ansattes behov for bolig på arbeidsstedet.

Sekretariatet legger derfor til grunn at de ansatte har fast arbeidssted på anleggsstedet. Kostnaden til overnatting ved anleggsstedet er da en privat kostnad for den ansatte, og ikke fradragsberettiget for skattepliktige.

For å være tydelig; så vel sekretariatet, som ev. Skatteklagenemnda, må legge til grunn at As ansatte ikke ønsker overnatting i brakkeleirer som følge av at det angivelig, ifølge sekretariatet, er «sosialt, enkelt og gir kort arbeidsvei». Sekretariatets henvisninger til at arbeidstakerne har egne bopeler, det finnes pensjonater/hoteller i for innlosjering mv. er ikke et relevant alternativ når A AS skal stille med 130 mann i forbindelse med en revisjonsstans på [sted 1], og hvor det er avtalt døgnkontinuerlig skiftarbeid samt frist for ferdigstillelse. I en slik situasjon forventer så vel oppdragsgiver, A AS og selskapets arbeidstakere at innlosjeringen er organisert i brakkeleiren som befinner seg på lokasjonen, [sted 1].

As virksomhet består i utføring av vedlikeholdstjenester og installasjonsarbeider/utskifting av isolasjonsprodukter på ulike industriprosjekter kundenes lokasjon rundt omkring i Norge. Underveis i oppdragene skjer ofte endringer, dvs. at det på kort varsel må foretas en betydelig utvidelse/ reduksjon av arbeidsomfanget med tilhørende personellressurser, behov for spesifikt utstyr eller personell med særlige kvalifikasjonskrav etc. Typisk gjelder dette ved revisjonsstanser på onshore olje- og gassanlegg ettersom hele/deler av den ordinære driften på anlegget stenges ned når A AS skal utføre sitt arbeid. Oppdragsgiver forventer av drifts-,kostnads- og sikkerhetshensyn at arbeidet skjer effektivt ved slike nedstengninger, og A AS må korresponderende tilpasse personellressursene. Kostnader til bruk av brakkeleirer for ansatte mv. er alminnelig i bransjen og for oppdragsgiverne i industrien, og er ellers en absolutt forutsetning for å kunne utføre oppdragene/As virksomhet. Se nærmere informasjon på link: […]

Med henvisning til ovenstående, påpekes følgende fra lagmannsrettens merknad i Shell-saken: (utdrag fra dom side 17)

Lagmannsretten legger uansett større vekt på at det ikke fremstår som nærliggende eller naturlig å tilordne arbeiderne en kostnad til overnatting de ikke har noen mulighet til selv å påvirke. Det var praktisk umulig å gjennomføre NYX-prosjektet uten at arbeidsstokken bodde på anlegget. Arbeiderne hadde ingen reell mulighet til å benytte alternative overnattingssteder og derved selv påvirke hvor fritiden innenfor 12-timers skiftene skulle tilbringes.

Veid opp mot Shells interesse i brakkeanlegget for sin virksomhet er det etter dette mest nærliggende å tilordne Shell kostnaden.

3.3.3 Nærmere om «informasjon/dokumentasjon med hensyn til hvor arbeidstakerne er ansatt»

Arbeidstakere som har overnattinger i brakkeleirer er alle ansatt på hovedkontoret, [sted 3], og blir følgelig mobilisert hvor bedriften til enhver tid har behov, dvs. arbeidsoppdrag. Nærmere dokumentasjon finnes i arbeidsavtale og tariffavtale. For ordens skyld; Ved hovedkontoret arbeider selskapets administrative personell, ref. det finnes ikke verksted /utføres ikke arbeidsoppdrag for kunder ved As hovedkontor.

3.3.4 Opplysninger om «restriksjoner på arbeidernes privatliv ved opphold på brakkeriggene, f.eks. forbud mot alkohol og besøk slik som i Shell-saken».

Ved bruk av brakkeleirer er det klare restriksjoner mot rus og tilsvarende gjelder besøk, støy mv., og det finnes vektere på de ulike stedene. A AS har en klar forventning til arbeidstakerne om at alle er avholdende i arbeids- og oppholdsperioden. Eventuelle brudd på oppførsel mv. under kundeoppdrag vil medføre irettesettelse eller demobilisering av vedkommende arbeidstaker.

4. Sammendrag

Som påpekt ovenfor under punkt 2, henstilles Skatteklagenemndas sekretariat om å utarbeide en ny fullstendig innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda, og slik at resultatet i Gulating lagmannsretts dom av 4. september 2024 reelt og i forsvarlig grad blir reflektert i sekretariatets vurderinger, og presumtivt med forslag til vedtak om at: «Klagen tas til følge. Alternativt bør saken henvises tilbake til skattekontoret for omgjøring der.

De rettslige og faktiske forhold som Skatteklagenemnda skal behandle overfor A AS, ble behandlet i en tilnærmet parallell sak i Gulating lagmannsrett, jf. dom av 4. september 2024. Det foreligger derfor ikke rettmessig grunnlag for et annet resultat enn resultatet i lagmannsrettens dom.

Dersom Skatteklagenemdas sekretariat mot formodning ikke følger vår anmodning, bes om at nærværende merknader i sin helhet inntas ved oversendelsen til Skatteklagenemnda.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Det er gitt utsettelse på klagefristen til 14. august 2023 i e-post av 2. juni 2023. Klagen er dermed rettidig.»

Skattekontoret har begrunnet sin avgjørelse slik i vedtaket:

«Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at det kun foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten, det vil si anskaffelser som er relevant for, og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne, jf. blant annet Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) avsnitt 43 med videre henvisninger. Det fremgår samme sted at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen er bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig.

Hvorvidt de konkrete anskaffelsene har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet, må avgjøres av en helhetlig og konkret vurdering, hvor det særlig ses hen til anskaffelsenes formål.

Lovens vilkår om at en anskaffelse må være «til bruk» i den registrerte virksomheten avgrenser fradragsretten mot anskaffelser som er av privat karakter, se blant annet Innstilling til Skattekomiteen av 1966 s. 88. Avgrensningen av fradragsretten mot blant annet «private utgifter» ligger i bunnen når det gjelder alle typer anskaffelser, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) pkt. 25.2.6 s. 124.

Selv om det skal foretas en konkret vurdering av om anskaffelser til bolig-/overnattingsbehov har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til virksomheten til at det foreligger fradragsrett etter mval. § 8-1, er det helt klare utgangspunktet at slike anskaffelser ikke er til bruk i den registrerte virksomheten. Finansdepartementet har lagt til grunn at «overnattingstjenester er egnet til privat forbruk», og at «[l]egitimasjonen for overnattingstjenester gir i liten utstrekning veiledning om formålet med utgiften er tilknyttet virksomheten eller gjelder privat forbruk», jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 6.2.3.5.3 romertall III. Det er dermed, etter skattekontorets oppfatning, unntak fra denne hovedregelen som må begrunnes særskilt.

Det samme klare utgangspunktet følger av Halliburton – dommen, Rt. 2011 s. 1260, hvor Høyesterett tar utgangspunkt i at «til bruk» - vurderingen innebærer at en «arbeidsgivers dekning av anskaffelser som er av privat karakter ikke omfattes».

Høyesterett kom til at Halliburton ikke hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift for sin dekning av anskaffelser av privat karakter, selv om anskaffelsene også var av interesse for den registrerte virksomheten.

Finansdepartementet har uttalt følgende om rekkevidden til Halliburton – dommen i brev av 17. juni 2015 til Skattedirektoratet (i tilknytning til Skattedirektoratets fellesskriv av 30.09.2015):

«Finansdepartementet anser at denne dommen er relevant for vurdering av fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-1, også for andre anskaffelser enn persontransporttjenester (vår utheving) og selv om anskaffelsen skulle gjelde innleid personell.»

At det ikke foreligger rett til fradrag for anskaffelser til privat bruk har også sterk støtte i fradragsrettens formål, idet fradragsrett i slike tilfeller vil innebære at privat forbruk ikke avgiftsbelegges og det vil oppstå en utilsiktet subsidiering.

4.3.2 Den konkrete vurderingen

4.3.2.1 Nærmere om anskaffelsens bruk i den registrerte virksomheten

Selskapet anfører at anskaffelsene helt klart er til bruk i den registrerte virksomheten. De viser til at selskapets arbeid er innrettet slik at alle arbeidsoppdrag finner sted på kundenes lokaliteter, dvs. at ansatte/innleide sendes ut på avtalte arbeidsoppdrag til ulike industrianlegg. Kundene stiller krav til at selskapet raskt kan tilpasse seg ulike arbeidsoppdrag både med tanke på varighet, oppdragets innhold samt behov for særlige kompetansekrav. Det fremheves at oppdragene i så måte innebærer liten forutsigbarhet for selskapet, og at det å kunne tilpasse seg kundene er nødvendig for selskapets økonomi samt konkurranseevne i markedet. Det trekkes videre frem at overnattingen ofte finner sted hvor det ikke er alternative overnattingsmuligheter, og industrianleggene har ofte slik beliggenhet at det ikke vil være mulig for de ansatte med «daglig pendling».

Det er skattekontorets oppfatning at selv om arbeidsoppdragene finner sted på kundens lokaliteter utelukker ikke dette at overnatting i forbindelse med slike arbeidsoppdrag likevel kan være å anse som en privat anskaffelse. Det er virksomhetens behov og beliggenhet som styrer hvor arbeidstakerne reiser, arbeider og oppholder seg. At en virksomhet innretter seg slik at arbeiderne må reise ut til kundene, fratar ikke at slike reiser og/eller overnatting på disse reisene, vil kunne anses å være av privat karakter. Det vil i slike tilfeller måtte foretas en nærmere vurderingen av reisen og oppholdet.

Det at anleggene ofte ligger slik til at det ikke ville være mulig med «daglig pendling» eller at det ikke er alternative muligheter for overnatting i området, vil ikke være avgjørende for vurderingen av om overnattingene dekker et privat bolig -/overnattingsbehov. Hvor selskapet kjøper inn overnattingstjenestene, om det er hotellrom, en campingplass eller i en brakkeleir, er uten betydning for denne vurderingen. Dette endrer ikke, etter skattekontorets oppfatning, tilknytningen til privat bruk.

For øvrig er det vår oppfatning at verken [sted 1] eller [sted 2] ligger slik til at det ikke finnes alternative overnattinger tilgjengelig. Og videre er «daglig pendling» uansett utelukket for en del av de ansatte/innleide på grunn av lang reisevei.

Overnattingen i brakkeleirer vil ofte være hensiktsmessig både for den ansatte selv samt selskapet, og da gjerne i tilfeller hvor en arbeidsdag utgjør 12 timer i en rotasjonsordning. Ofte er slik overnatting også prismessig gunstig for selskapet. Slike overnattinger vil dermed helt klart være av interesse for selskapet. Slike mer eller mindre bedriftsøkonomiske hensyn gjør likevel ikke at anskaffelsene er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. for eksempel Elkjøp-dommen. Videre vil en relasjon til virksomheten heller ikke alltid innebære at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for slike anskaffelser, jf. Halliburton – dommen.

4.3.2.2 Anskaffelsens karakter av privat bruk

Det er selskapets oppfatning at anskaffelsene knyttet til overnatting i brakkeleir ikke dekker et «privat innlosjeringsbehov» for de ansatte/innleide. Hele selskapets virksomhet innebærer behov for overnatting i forbindelse med utføring av arbeidsoppdrag av ulik varighet på ulike lokasjoner. Slik overnatting vil imidlertid ikke utgjøre et «privat innlosjeringsbehov» og kan ikke likestilles avgiftsmessig med dekning av private hotellopphold/ferieopphold for ansatte, sett hen til As faktiske virksomhet og gjennomføring av arbeidsoppdrag hos kunder. Selskapet kan ikke se at det finnes lovbestemmelser og/eller forvaltningsavgjørelser som konkretiserer hva som skal regnes som "privatkostnader" i avgiftsmessig forstand, når ansatt personell blir sendt ut på arbeidsoppdrag hos kunder og eneste reelle alternativ er leie av brakker/overnatting i brakkeleir.

Som nevnt ovenfor vil anskaffelser knyttet til bolig –/ overnatting som utgangspunkt være egnet til privat bruk.

Helt klare tilfeller vil være hvor overnattingen gjelder private utflukter, feriemål eller sosiale formål, som for eksempel julebord og teambuilding. I forarbeidene nevnt ovenfor er det sagt følgende:

"Overnattingstjenester er egnet til privat forbruk så som private utflukter eller ferieformål og andre frynsegoder, sosiale formål og representasjon."

Dette er imidlertid ingen uttømmende liste over når overnattingstjenestene kan anses som til privat bruk, men er ment som eksempler på helt klart private anskaffelser.

Vurderingen kommer på spissen hvor overnattingen skjer på arbeidsplassen i forbindelse med arbeidsoppdrag. Slik tilrettelegging for personell på arbeidsstedet vil helt klart ha en funksjon i den avgiftspliktige virksomheten, men fradragsretten må likevel avgrenses mot anskaffelser som er av privat karakter, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og Halliburton-dommen.

Hvorvidt anskaffelsene er å anse som private eller ikke vil bero på en konkret vurdering. Ulike momenter er trukket frem i både Halliburton – dommen og i Skattedirektoratets melding 2/13. I meldingen er det særlig sett hen til om reisene skjer til et fast arbeidssted.

I dommen er det seks mulige utreisesteder, og oppmøtested vil kunne variere. Arbeidstakerne fulgte offshoreturnus. I Skattedirektoratets melding er det vist til at reiser til et fast arbeidssted som utgangspunkt utgjør en ikke – fradragsberettiget reise. I vurderingen av når det foreligger et fast arbeidssted vises til det må foreligge en viss varighet og viss regelmessighet.

Det er enighet om at personellet som overnatter på [sted 1] og [sted 2] i all hovedsak gjør dette i sin faste turnusordning/rotasjon med opphold på cirka 14 dager i gjennomsnitt, jf. innsendte oversikter over bodøgn/øvrig beskrivelse av overnatting/bosted. Av faktum fremgår det og at arbeidstakerne overnatter på disse brakkeleirene i tilknytning til arbeidsoppdrag for selskapet, her rammeavtalen med B ASA. Vi legger til grunn at overnattingene, basert på faktum i saken, skjer i tilknytning til et fast arbeidssted for personellet som overnatter i brakkeleirene.

Skattekontoret legger ikke, slik selskapet synes å anføre, automatisk til grunn at overnatting ved et fast arbeidssted er å anse som en kostnad av privat karakter. At overnattingene skjer i forbindelse med de ansattes faste arbeidssted, vil, etter skattekontorets oppfatning, imidlertid være et tungtveiende moment for at anskaffelser til overnattingen på anlegget er å anse som private kostnader. Anskaffelser til overnatting i tilknytning til et fast arbeidssted er etter sin art den ansattes egne private utgifter, og det er skattekontorets oppfatning at det i alminnelighet vil være naturlig at den ansatte dekker både reisen til og oppholdet på et fast arbeidssted selv.

Til sist vil skattekontoret kort bemerke at det i Skattedirektoratets melding, hvor det foretas en nærmere vurdering av når en reise er fradragsberettiget, herunder når det foreligger et fast arbeidssted, ikke foretas en likestilling mellom skatt og avgift, som anført av selskapet. Tvert imot vises det innledningsvis til, under punkt 2.1 at foruten bruken av selve begrepet «fast arbeidssted»;

«Samtidig understrekes det at skillet mellom fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede reiser i avgiftsrettslig henseende må baseres på en forståelse av det avgiftsrettslige lovkriteriet «til bruk i … virksomheten», herunder hva som naturlig kan ses som en reise mellom hjemmet og arbeidet. Inntektsskatterettens sjablongregulering kan ikke benyttes direkte, og kan kun tjene som støtteargument for noe som allerede lar seg utlede av det nevnte kriterium.»

At den skatterettslige bedømmingen av utgiften ikke er avgjørende, understrekes også av Høyesterett i avsnitt 33 og 34 i Halliburton-dommen.

4.3.2.3 Vurdering av om anskaffelsen er til bruk i den registrerte virksomheten

Det foreligger ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på private anskaffelser, jf. merverdiavgiftsloven § 8 1. Imidlertid må det vurderes om en antatt privat anskaffelse likevel er til bruk i den registrerte virksomheten.

Generelt kan det sies at grensedragningen mellom når en overnattingstjeneste er tilknyttet tjenesteutøvelse og når den gjelder privat bruk ofte kan være vanskelig å trekke.

I Halliburton – dommen avsnitt 31 uttales følgende:

«Den store hovedregel er videre at de ansatte dekker utgifter til arbeidsreiser selv. Også det faktum at kostnaden normalt tilordnes andre (vår utheving) – i dette tilfelle arbeidstaker – taler etter mitt syn for at dekning av transportkostnadene ikke er en anskaffelse til bruk i arbeidsgivers virksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.»

I Skattedirektoratets melding 2/13 punkt 2.4 er det samme formulert som et moment om «det vil fremstå som naturlig at den ansatte selv betaler for reisen».

For arbeidstakere på pendleropphold, i avgiftsrettslig forstand, vil det være naturlig at arbeidstaker selv ordner seg med f.eks. en hybel/hotellrom/eller lignende. Hos en rekke arbeidsgivere i Norge er det helt vanlig at slike utgifter ikke dekkes av arbeidsgiver. Dette fordi anskaffelsen anses å være en privat kostnad for den ansatte. At det er naturlig at slike kostnader normalt dekkes av arbeidstaker, vises og i arbeidsavtaler hvor arbeidstaker trekkes i lønn for overnattingen, helt eller delvis. Også i klagesaker er det flere tilfeller hvor de ansatte blir trukket i lønn for losjikostnadene. Som eksempel kan nevnes KMVA – 2008 – 6127 og KMVA – 2011 – 7126. Av dette kan det hevdes at det er naturlig at overnatting i forbindelse med et fast arbeidssted (pendleroppdrag) anses som private kostnader for den enkelte arbeidstaker.

Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det skal være avgjørende for fradragsrett i denne sammenheng om arbeidsgiver faktisk får de ansatte til å dekke kostnadene eller ikke. Det avgjørende må være hvem som, etter en konkret vurdering, er nærmest til å bære disse kostnadene, jf. Halliburton-dommen, hvor Høyesterett likevel kom til at anskaffelsene normalt måtte tilordnes arbeidstaker, selv om reisene ble betalt av selskapet.

Oppsummert kan det, etter skattekontorets oppfatning, legges til grunn at det må anses naturlig at utgifter til overnatting på et fast arbeidssted som hovedregel dekkes av de ansatte selv.

I Halliburton-dommen trakk Høyesterett frem flere momenter av betydning for den konkrete vurderingen. Det ble vist til at selv om det forelå særegne forhold ved arbeidsreisen, var disse ikke tilstrekkelig til å anse anskaffelsene å være «til bruk» i den avgiftspliktige virksomheten. Det var altså uten betydning at arbeidsgiver var tariff-forpliktet til å betale for de ansattes transport, de ansatte utførte ikke arbeid for virksomheten mens reisen pågikk, og reisene ble ansett å skje i den ansattes fritid.

I selve tilknytningsvurderingen konkluderte Høyesterett som følger i avsnitt 36:

«avgjørende for meg er likevel at jeg ikke kan se at disse forholdene – selv om de er spesielle – gjør at arbeidsreisene av denne grunn kan sies å ha en tilstrekkelig nær tilknytning til Halliburtons avgiftspliktige virksomhet. Min konklusjon er etter dette at selskapets utgifter til dekning av de ansattes reiser til helikopterbasene ikke har en slik tilknytning til selskapets virksomhet at de kan sies å være vederlag for anskaffelser til bruk i virksomheten».

Det samme kan sies for selskapets anskaffelser til overnatting på brakkehotellet på [sted 1] og [sted 2].

I Skattedirektoratets melding punkt 2.4 trekkes det frem flere momenter knyttet til grensedragningen mellom privat bruk og virksomhetsrelaterte anskaffelser, blant annet:

• «... et moment i vurderingen hvorvidt reiseutgiftene etter sin art fremstår som en naturlig virksomhetskostnad»

• «... lang reisevei gir ikke i seg selv grunnlag for fradragsrett. Strekningen mellom hjem og arbeidssted må normalt ses som en konsekvens av hvor arbeidstaker bor, hvilket ikke har noe med virksomheten å gjøre»

• «... at arbeidstakeren utfører arbeid underveis kan hevdes å øke reisens virksomhetstilknytning. Etter Skattedirektoratets syn bør man likevel være varsom med å vektlegge dette, bl.a. grunnet kontrollhensyn.»

Flere av momentene nevnt ovenfor vil, etter vår oppfatning, kunne være veiledende også for vurderingen i denne saken, selv om det her er snakk om overnattingsanskaffelser, og ikke reiser.

Selskapet har anført at overnattingene skjer i forbindelse med utføring av arbeidsoppdrag og at det er forhold ved virksomheten som nødvendiggjør anskaffelsene. Vår vurdering er at det nødvendigvis alltid vil være forhold ved virksomheten som nødvendiggjør slike anskaffelser, både til reiser og overnatting. Som i Halliburton-dommen ble dette vurdert, men endret ikke på tilknytningen til privat bruk.

Avgjørende for skattekontoret er likevel anskaffelsenes tilknytning til privat bruk, og vi kan ikke se at anskaffelsene da er til bruk i den registrerte virksomheten.

Det er selskapets oppfatning at Halliburton – dommen og Skattedirektoratets senere vurderinger i denne forbindelse, her SKD melding 2/13, omhandler reiseaktivitet og dermed ikke er direkte sammenlignbare med selskapets overnattingskostnader til brakkeleir. Selskapet anfører og at det er nærmere å sammenligne selskapets kostnader ved brakker/brakkerigg med hotellovernattingskostnader under utførelse av arbeidsoppdrag.

Til dette vil skattekontoret kort bemerke at hotellovernattinger i pendlersammenheng, altså hotellovernatting på en arbeidstakers faste arbeidssted, avgiftsmessig vil behandles på samme måte som overnatting i brakkeleir for pendlere. Hotellovernatting i forbindelse med en tjenestereise/yrkesreise vil imidlertid kunne være fradragsberettiget.

Vi viser i denne forbindelse og til brev fra Finansdepartementet nevnt ovenfor.

I Skattedirektoratets melding punkt 5.2 har Skattedirektoratet knyttet noen kommentarer til overnatting vs. "boligbehov". Sitat fremgår under punkt 4.2. Det er selskapets oppfatning at uttalelsene i punkt 5.2 gir anvisning på at bruk av brakker som overnatting ikke er et ukjent tema og at det normalt er rett til fradrag for slike anskaffelser.

Etter vår oppfatning angir punkt 5.2 at fradragsretten for innlosjering av arbeidstakere i fast eiendom skal nektes fradragsført med hjemmel i avskjæringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav g. Dette til tross for at kostnader knyttet til innlosjering i fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 8-1, etter en konkret vurdering, vil kunne anses til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det er altså anvendelsen av avskjæringsregelen som kommer til uttrykk i punkt 5.2 i meldingen.

Meldingens punkt 5.2 gir videre anvisning på at fradragsretten for anskaffelser knyttet til innlosjering av arbeidere på arbeidsstedet må vurderes i hht. ovennevnte kriterier, som etter vår oppfatning, tilsier den vurderingen som meldingen legger opp til, det vil si at anskaffelsene må vurderes etter merverdiavgiftsloven § 8-1 og vilkårene for fradragsrett. Dette innebærer at det vil være situasjoner hvor anskaffelsene anses til bruk i den registrerte virksomheten, men og at de ikke er det.

I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 30.09.2015 legges det og opp til en slik vurdering. Innledningsvis fremgår følgende i uttalelsen:

«Spørsmålet har særlig betydning hvor anskaffelsene faller utenfor de øvrige alternativer i mval. § 8-3 første ledd. Hvis de også faller utenfor bokstav d med den begrunnelse at bestemmelsen ikke omfatter anskaffelser til innleide arbeidstakere, er skattekontorene henvist til å vurdere fradragsretten i lys av hovedregelen i mval § 8-1 (vår utheving). Eksempler på anskaffelser som faller utenfor de andre alternativene i mval. § 8-3 første ledd er kjøp av formidlingstjenester knyttet til innlosjering av arbeidstakere, eller anskaffelser knyttet til flyttbare overnattingsbrakker (vår utheving). Begge typer anskaffelser antas å falle utenfor bokstav g om anskaffelser til fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, og de lar seg heller ikke henføre under noen av de andre alternativene. Et annet eksempel er kjøp av tjenester fra firmaer som bistår helt eller delvis med immigrasjonsprosessen for utenlandske arbeidstakere. Også slike anskaffelser faller utenfor de øvrige alternativene, og må vurderes etter hovedregelen i mval. § 8-1 hvis ikke mval. § 8-3 første ledd bokstav d forstås slik at den omfatter også anskaffelser til innleide arbeidstakere.»

I uttalelsen fra Skattedirektoratet legges det altså opp til at det må foretas en vurdering i relasjon til merverdiavgiftsloven § 8-1 (eventuelt § 8-3 første ledd bokstav d) for anskaffelser til blant annet brakkeleir.

At utgifter til bolig-/overnatting anses som en privat kostnad ved pendleropphold gir og god sammenheng i henhold til hvem som skal anses som sluttbruker i relasjon til merverdiavgiftsretten. En arbeidstaker som selv må dekke utgifter til overnatting på f.eks. hotell/pensjonat/brakkeanlegg i forbindelse med arbeid på sitt faste arbeidssted / under pendleropphold, vil ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på denne kostnaden. Arbeidstakeren er sluttbruker og er endelig kostnadsbærer av merverdiavgiften. Hvis det foreligger en avtale med arbeidsgiver om at arbeidsgiveren skal refundere den ansattes utgifter til overnatting på hotell/pensjonat/brakkeanlegg under slike pendleropphold, vil det gi god sammenheng i regelverket at fradragsretten for arbeidsgiver avgiftsmessig også er avskåret.

4.3.2.4 Særlig om øvrig administrativ praksis

Selskapet har i sine merknader vist til at det i skattekontorets administrative praksis har vært akseptert fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til overnatting i anleggsbrakker, som følge av at brakker ikke er å anse som fast eiendom. Det er i denne sammenheng vist til klagenemndssak KMVA-2015‐8653, som selskapet mener er sammenlignbar med denne saken. Videre er det vist til flere uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken vedrørende fast eiendom og brakker, samt punkt 5.2 i Skattedirektoratets melding 2/13. Se henvisningene referert til ovenfor under punkt 3, selskapets merknader.

I KMVA -2015-8653, så var det, slik vi leser avgjørelsen, enighet mellom skattepliktig og skattekontoret om at oppføringen av hyblene var til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret mente imidlertid at fradragsretten for inngående merverdiavgift var avskåret etter § 8-3 første ledd bokstav g. Dette var Klagenemnda for merverdiavgift ikke enig i. Det er videre verdt å bemerke at faktum tilsa at stedet hvor overnattingen skulle finne sted ikke var fast arbeidssted for de ansatte. Reisene var sporadiske (reparasjons-/montørarbeid).

Under alle omstendigheter kan KMVA-2015-8653 ikke anses å ha noen vesentlig prejudikatverdi. Vi viser i denne forbindelse til at både Skatteklagenemnda og Oslo tingrett etterfølgende har kommet til motsatt resultat, jf. skatteklagenemnda sin avgjørelse i SKNS1-2018-29, hvor stor avdeling (uten dissens) tiltrådte sekretariatet sin innstilling:

«Skattepliktige har blant annet vist til KMVA-2015-8653, hvor flertallet i Klagenemnda for merverdiavgift etter en konkret vurdering kom til at det skulle gis fradrag for kostnader knyttet til oppføring og drift av driftshybler. Som det fremgår av skattekontorets redegjørelse gikk klagenemnda inn for fradrag i denne konkrete saken, men reserverte seg mot å gi større åpning for fradrag. KMVA-2015-8653 gjaldt et tilfelle hvor det ikke var reelle alternative overnattingsmuligheter og vurderingen er konkret. For alle tilfelle har Oslo tingrett i en dom avsagt 1. mars 2016 (Utv 2016 s. 1031) uttalt seg om betydningen av KMVA-2015 8653 i en sak som gjaldt spørsmål om fradragsrett for kostnader ved personalbolig. Tingretten uttalte i denne saken at merverdiavgiftsloven § 8-3 (1) bokstav g utelukker fradragsrett for kostnader vedr. oppføring av personalbolig og at det samme følger av Klagenemndspraksis. I lys av det klare rettsskildebildet uttalte tingretten at KMVA-2015-8653 vanskelig kunne få betydning i denne konkrete saken.»

Selskapet har anført at skattekontorets henvisning til skatteklagenemndas avgjørelse SKNS1-2018-29 og Oslo tingretts dom av 1. mars 2016, begge gjelder fast eiendom, og dermed ikke er sammenlignbare med A AS sine anskaffelser basert på faktum i saken. Det vises her og til kommentar fra nemndsmedlem Bugge sin dissens i alminnelig avdeling i SKNS1-2018-29 mht. kostnader til brakker/brakkerigg/hotellkostnader, som er sitert i punkt 4.2 ovenfor.

Til dette vil skattekontoret bemerke at vi kun har trukket frem disse avgjørelsene for å imøtegå selskapets henvisning til klagenemndssak KMVA-2015-8653. Ovennevnte saker gjelder fast eiendom og er dermed ikke direkte overførbare på denne saken.

Når det gjelder sitatene fra Merverdiavgiftshåndboken, vil skattekontoret bemerke at disse uttalelsene gjelder en avgrensning mot fast eiendom.

Uttalelsene fra Skattedirektoratet, AV 24/82 nr. 2 og AV 1/86 av 10. januar 1986 nr. 11, gjelder utleie av brakker og grensedragningen mot fast eiendom. Uttalelsene antas dermed å ha begrenset anvendelse for denne saken.

Uttalelsen hentet fra merverdiavgiftshåndboken knyttet til varebegrepet fremgikk inntil 6. utgave 2010 side 12 slik:

«Omsetning og utleie av fast eiendom er som utgangspunkt unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3‐11 første ledd. Det er derfor nødvendig å trekkes en grense mot flyttbare og midlertidige bygg mv. Slike bygninger vil i utgangspunktet bli ansett som varer også i de tilfeller de er fundamentert til grunnen og tilknyttet vann og kloakk. Omsetning og utleie av slike bygg vil derfor være avgiftspliktig. Grensen har også betydning for fradragsretten. Som eksempel kan nevnes at fradragsrett er avskåret for utgifter til drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov for ansatte. Anskaffer eller leier arbeidsgiveren derimot en boligbrakke for losji av anleggsarbeidere, vil arbeidsgiveren ha rett til fradrag for inngående avgift på alle omkostninger knyttet til brakkene.»

Denne teksten er senere endret og fremgår nå slik (fra og med 7.utgave 2011) i merverdiavgiftshåndboken 18. utgave 2022 side 96 punkt 1‐3.3:

«Som vare anses også fast eiendom. Fast eiendom omfatter både bebygget og ubebygget grunn, hus/bygninger, anlegg, jordbruk, skog mv. Begrepet innbefatter også faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv. i bygninger/anlegg. Omsetning og utleie av fast eiendom er imidlertid som utgangspunkt unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3‐11 første ledd. Det er derfor nødvendig å trekkes en grense innenfor varebegrepet mellom fast eiendom som faller inn under nevnte bestemmelse og flyttbare og midlertidige bygg mv. For en nærmere omtale av denne grensedragningen, se kap. 3‐11.2.»

Det er videre uttalt i Merverdiavgiftshåndboken 18. utgave 2022 punkt 8.-3.8 side 794 at:

«Anskaffelser til arbeid på og drift av for eksempel campingtilhengere, flyttbare brakker og lignende, omfattes ikke av fradragsnekt etter bestemmelsen i § 8‐3 første ledd bokstav g selv om disse brukes til bolig‐ eller velferdsformål. Dette følger av at bestemmelsen kun gjelder fast eiendom».

Som nevnt innledningsvis er det vår oppfatning at flyttbare brakker ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav g. Selv om fradragsretten ikke er avskåret etter denne bestemmelsen innebærer ikke dette at det alltid foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til overnatting i brakkeleir. Fradragsretten må avgjøres etter en vurdering i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-1.

Basert på ovennevnte er det skattekontorets oppfatning at anskaffelser til overnatting i en brakkeleir ikke automatisk innebærer at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelsene, selv om brakkene ikke er å anse som fast eiendom og dermed ikke er omfattet av avskjæringsbestemmelsen i § 8-3 første ledd bokstav g. Vi er ikke enig med selskapet i at vi dermed foretar en urettmessig utvidende fortolkning av denne avskjæringsbestemmelsen. Det er vår oppfatning at gjennomgangen av rettsgrunnlaget ovenfor tilsier at det skal foretas en konkret vurdering av om anskaffelsene i saken er til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet med utgangspunkt i merverdiavgiftsloven § 8-1. Og videre at dersom anskaffelsene er av privat karakter foreligger det ikke fradragsrett.

Skattekontoret kan heller ikke se at ovennevnte tilsier at det foreligger en fast og ensartet praksis på at det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelser knyttet til overnatting i flyttbare brakker hvor brakkene anvendes som bolig i forbindelse med pendleroppdrag/fast arbeidssted.

Avgjørelsene er videre i all hovedsak avgitt før Halliburton – dommen og Skattedirektoratets meldinger fra 2013 og 2015, og vil da ha begrenset rettskildemessig vekt.

Avslutningsvis viser selskapet til at en slik tolkning av regelverket som skattekontoret gjør i denne saken innebærer en helt ny praksis for hele bransjen, og i så måte skulle spørsmålet vært løftet til Skattedirektoratet eller Finansdepartementet, og ikke som en «prøvesak» overfor en avgiftspliktig virksomhet.

Det er skattekontorets oppfatning at gjennomgangen under punkt 4.3 tilsier at denne saken ikke innebærer en helt ny praksis for bransjen.

4.3.2.5 Konklusjon

Det er på bakgrunn av ovennevnte skattekontorets oppfatning at anskaffelsene til overnatting i brakkeleir er av privat karakter. Det foreligger dermed ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til slik overnatting, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det er ikke kommet inn nye anførsler i klageomgangen. I klagen er det vist til anførsler inngitt i tilsvar til varsel, og det bes om en fornyet vurdering. Det er skattekontorets oppfatning at anførslene inngitt i tilsvar til varsel er tilstrekkelig behandlet i vedtaket.

Det er i klagen vist til dom fra Sør-Rogaland tingrett, TSRO-2021 -182085- UTV-2023-1 12, som er påanket av staten. Det er klagers oppfatning at dommen har klare paralleller til gjeldende klagesak, og det bes om at klagesaken stilles i bero til ankesaken er ferdig behandlet.

Skattekontoret finner ikke grunn til å stille klagebehandlingen i bero i påvente av endelig rettsavgjørelse i saken. Det er høyst usikkert når dommen kan anses endelig avgjort eller rettskraftig. Som og meddelt selskapet i e-post av 15. mai 2023.

Ovennevnte innebærer ikke at dommen ikke kan være relevant for eller ha betydning for vurderingen av denne saken, men dette vil være avhengig av på hvilket grunnlag saken til slutt avgjøres.

I dommen er det tingrettens oppfatning, slik skattekontoret ser det, at anskaffelser til overnatting som utgangspunkt er av privat karakter og at det er klare likhetstrekk mellom overnatting og persontransport som tilsier at Halliburton dommen har rekkevidde utover persontransporttjenester. Retten legger likevel til grunn, slik skattekontoret oppfatter det, at det foreligger særegne forhold i saken, herunder mangel på reelle overnattingsmuligheter i området samt rommenes beskaffenhet/standard, som fratar anskaffelsene deres private karakter, jf. rettens vurdering avsnitt 17 og 18. Mangel på reelle overnattingsmuligheter i området er også trukket frem av klager i denne saken.

Det er vår helt klare oppfatning at ingen av disse forholdene, herunder verken arbeidsstedets beliggenhet eller brakkerommenes standard, er av betydning for vurdering av fradragsrett for anskaffelser til overnatting etter mval. § 8 1, og heller ikke at slike forhold endrer anskaffelsenes tilknytning til privat bruk.

Hvorvidt arbeidsstedet ligger slik til at det er svært begrenset med overnattingsmuligheter i området fratar ikke anskaffelsene sin private karakter. Avgjørende må være at arbeidstakeren er forpliktet til å møte på jobb på arbeidsstedet. Hvor arbeidstakeren oppholder seg utenfor arbeidstiden er uten betydning for arbeidsgiver. Alle utgifter til opphold og transport er derfor som et helt klart utgangspunkt en privat kostnad.

Brakkeleirens eller rommenes standard kan heller ikke endre anskaffelsens tilknytning til privat bruk. I avgiftsretten vil det normalt ikke foretas en prøving av en anskaffelses standard når det vurderes om det foreligger fradragsrett. Det vil for eksempel foreligge rett til fradrag når en virksomhet kjøper dyrt inventar (hvor man i stedet kunne ha kjøpt billig inventar). Vurderingstemaet vil være om overnattingen dekker et privat boligbehov ved opphold på arbeidsstedet. Rommenes beskaffenhet får da som utgangspunkt ingen betydning.

Også i Halliburton-dommen ble det sett hen til anskaffelsens private karakter og at øvrige faktorer (særegne forhold som varierende reisemål, tariffregulert betalingsplikt for arbeidsgiver mv.) nettopp ikke kunne endre dette utgangspunktet. Dette til tross for at Halliburton rent faktisk var forpliktet til å dekke utgiftene til transport, jf. tariffavtaler. Som nevnt i vedtaket er det skattekontorets oppfatning at denne dommen har klar overføringsverdi til denne saken, slik og blant annet er lagt til grunn i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) pkt. 25.2.6 s. 124 (lik behandling av overnattingstjenester og persontransport) og i Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet av 17. juni 2015.

Vi kan dermed ikke se at den lovforståelsen tingretten legger til grunn ved bruk av særegne forhold er rettskildemessig forankret. Det foreligger videre uansett ikke slike særegne forhold i denne saken som tilsier fradragsrett. At klager i dette konkrete tilfellet har funnet det mest hensiktsmessig å betale for overnatting i en brakkeleir for sine arbeidstakere, fratar ikke anskaffelsen dens private karakter, selv om det i området skulle være begrenset med andre muligheter for overnatting.

Tingrettens lovforståelse er også i liten grad egnet til å ivareta formålene bak fradragsretten. Utgangspunktet om at anskaffelser knyttet til bolig-/overnattingsbehov ikke gir rett til fradrag, uavhengig av om det er arbeidsgiver eller arbeidstaker som bærer kostnaden, har sterk støtte i fradragsrettens formål. Fradragsrett i et tilfelle som dette ville innebære at privat forbruk ikke avgiftsbelegges, og at det oppstår en utilsiktet subsidiering. Dette gjelder også i tilfeller hvor det er forhold ved virksomheten, herunder arbeidsstedets beliggenhet, som nødvendiggjør anskaffelsene.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Den skal vurdere de synspunktene som kommer frem i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsettelse når fastsettelsen er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs. alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015.2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

Når det gjelder bevisvurderingen bemerkes det at det i skattesaker påhviler skattepliktige en ganske omfattende opplysningsplikt, jf. någjeldende skatteforvaltningsloven § 8-1 (tidligere ligningsloven § 4-1). Selv om det fremgår av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at skattemyndighetene har en utredningsplikt. 

Videre er det alminnelig antatt at det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at det foreligger en skattepliktig inntekt, mens det er skattyter som har bevisbyrden for de faktiske omstendigheter som gjør en kostnad fradragsberettiget, jf. Gjems-Onstad/Matre: Skatteprosess (2011), side 277-278:

«Det kan utledes noen retningslinjer for plasseringen av tvilsrisikoen ut fra skatte-lovgivningens system. Dersom ligningsmyndighetene anfører at det foreligger skatte-pliktig inntekt som skattyter ikke har inkludert i selvangivelsen, eller eventuelt inntekt som skattyter har oppgitt, men anfører er skattefri, har ligningsmyndighetene bevisbyrden for at det foreligger skattepliktig inntekt. Det foreligger ikke grunnlag for å gjennomføre beskatning før eksistensen av slik inntekt er sannsynliggjort. Derimot vil skattyter ha bevisbyrden for de faktiske omstendigheter som gjør en kostnad fradragsberettiget. Det er en konsekvens av at fradrag må kreves ved ligningen og at grunnlaget må dokumenteres før fradrag er aktuelt. Videre har skattyter bevisbyrden dersom det kreves lempning etter skatteavtale. Har ligningsmyndighetene ført bevis for skatteplikten etter internretten, blir konsekvensen at skattyter må dokumentere at denne kan lempes etter skatteavtalen. Det er således ikke grunnlag for et alminnelig prinsipp om at uklarhet generelt skal avgjøres i favør av skattyter.»

I tillegg til bevisreglene må det også hensyntas at skattepliktige har en generell plikt til å gi opplysninger for å kartlegge sin skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Det er ikke omstridt at skatteetaten har endringsadgang for forholdene som behandles i saken.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Sakens vurderingstema

Saken gjelder fradragsrett for kostnader knyttet til skattepliktiges ansatte, samt innleide arbeidstakeres overnatting i brakker i forbindelse med utføring av arbeidsoppdrag, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattekontoret har tilbakeført skattepliktiges fradragsføring da de mener overnattingen utgjør privat kostnad for arbeidstakerne.

Skattepliktige mener det er fradragsrett fordi kostnadene er til bruk i virksomheten.  De har opplyst at arbeidstakerne det gjelder i hovedsak består av innleid personell. Overnattingen har skjedd på stedet hvor de ulike arbeidsoppdrag utføres.

Konkret vurdering

Fakturaene fra 4 Service AS gjelder kost, losji og renhold i brakkeanlegg. Klagen gjelder kun kostnadene knyttet til losji.

Det er klart at flyttbare brakker ikke utgjør fast eiendom. Merverdiavgiftslovens § 8-3 første ledd bokstav g kommer derfor ikke til anvendelse.

Spørsmålet om fradragsrett for kostnadene må derfor løses utfra merverdiavgiftslovens § 8-1.

«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.»

Uttrykket «til bruk i» innebærer et krav om tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige aktiviteten. Hva som nærmere ligger i dette tilknytningskravet, er utpenslet gjennom flere høyesterettsdommer.

I Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43 fremgår følgende om kravet:  

«Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret.»

Oppsummert må anskaffelsen være relevant for og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten for at den skal være fradragsberettiget. En ren bedriftsøkonomisk sammenheng er ikke tilstrekkelig. Dette er blant annet lagt til grunn i Rt-2008-932 (Bowling1 Strømmen). Spørsmålet er da om kostnadene vedrørende brakkene har en naturlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet med levering av anleggstjenester, eller om kostnadene dekker arbeidernes private behov for bolig.

Avgrensningen mot kostnader til privat bruk behandles i Rt. 2011 s. 1260 (Halliburton). Saken gjaldt transportkostnader for arbeidstakere/nordsjøarbeidere fra deres hjem og til helikopterbase. Høyesterett la til grunn at reisen var en privatreise/arbeidsreise for arbeidstakeren, og ikke en kostnad til bruk i Halliburtons avgiftspliktige virksomhet. Ved sin avgjørelse la retten vekt på at transporttjenesten ikke var til direkte bruk i selskapets produksjon eller tjenesteytende virksomhet. Retten presiserte at direkte bruk ikke var et vilkår for fradragsrett, men et moment ved vurderingen.

Videre la retten vekt på at de ansatte ikke utførte arbeid under reisen, og at utgifter til dekning av reiser mellom hjem og arbeidssted i alminnelighet ikke ble ansett som virksomhetsrelatert. Det ble ikke lagt avgjørende vekt på at enkelte arbeidstakere hadde ulike helikopterbaser de skulle møte opp på. Retten la heller ikke vekt på at Halliburton var forpliktet etter tariffavtale å dekke kostnaden.

Etter Halliburton-dommen har skattedirektoratet kommet med en melding (SKD 2/2013) som omhandler fradrag for inngående merverdiavgift på arbeidstakers reisekostnader betalt av virksomheten. I meldingen omtales også kostnader knyttet til overnatting.

Når det gjelder hva som regnes som arbeidssted iht. sondringen privatkostnad/virksomhetskostnad skriver Skattedirektoratet:

«I inntektsskatteretten brukes ”fast arbeidssted" som nøkkelkriterium for å avgrense den skatterettslige fradragsrett/lønnsinnberetningsplikt på reiseaktivitet i ulike retninger. Når det gjelder reise mellom hjem og arbeid er forutsetningen at reiser mellom bolig og arbeidssted som er "fast arbeidssted" er å anse som privatutgifter, jf forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 (skatteforskriften) § 6-44-12 bokstav a). Det sted hvor skatteyter normalt utfører sitt arbeid vil være hans "faste arbeidssted", jf § 6-44-11 bokstav a). Det oppstilles også alternative kriterier, slik at samme skatteyter kan ha flere "faste arbeidssteder". F.eks. vil utføring av arbeid på samme sted i to uker gjøre (også) dette stedet til arbeidstakerens "faste arbeidssted", jf bokstav b. Også et oppmøtested kan på visse vilkår være et fast arbeidssted, jf bokstav c og d.»

Videre:

«Selv om inntektsskatterettens positivrettslige sjablongregulering ikke kan brukes i avgiftsretten, finner vi det hensiktsmessig å benytte selve begrepet «fast arbeidssted» for å betegne grensen mellom fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede reiser. I begge henseender handler det om å definere når en reisekostnad er en privatutgift. Inntektskatterettens forutsetning er at arbeidstakers regelmessige tilknytning til et arbeidssted skal være avgjørende for om reisen mellom hjemmet og dette sted skal anses som privat. Også i merverdiavgiftsretten er det regelmessigheten, samt hjemtilknytningen, som etter Skattedirektoratets syn gjør en reise «privat». Vi finner også at uttrykket "fast arbeidssted” er hensiktsmessig å benytte rent språklig.

Samtidig understrekes det at skillet mellom fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede reiser i avgiftsrettslig henseende må baseres på en forståelse av det avgiftsrettslige lovkriteriet «til bruk i … virksomheten», herunder hva som naturlig kan ses som en reise mellom hjemmet og arbeidet. Inntektsskatterettens sjablongregulering kan ikke benyttes direkte, og kan kun tjene som støtteargument for noe som allerede lar seg utlede av det nevnte kriterium.»

Reisekostnader har klare paralleller til overnattingskostnader. Det er også i gjeldende klagesak relevant å se hen til hva som er fast oppmøtested for arbeidstakerne. Dersom de ansattes faste arbeidssted/oppmøtested er på anleggsstedet ([sted 1] eller [sted 2]), er dette et moment som taler for at det er skattepliktiges egen kostnad å skaffe seg bolig på stedet.

På den annen side kan det foreligge særegne forhold som gjør at skattepliktige er nødt til å ha arbeiderne boende tett opp til selve anlegget. Dette kan være et moment som taler for at kostnaden er virksomhetsrelatert. I Halliburton-dommen forelå særegne forhold som Høyesterett ikke fant tilstrekkelig til at kostnadene var til bruk i virksomheten. I LG-2022-185320 (Shell-dommen) ble det motsatte lagt til grunn.

I Shell-dommen ble det vist til Halliburton-dommen og avgrensningen mot kostnader til privat bruk. Videre ble det vist til forarbeidene til lovendringen i forbindelse med innføring av generell merverdiavgift på omsetning av tjenester i 2001, Ot.prp. nr. 2 (2000 2001) punkt 6.2.5.3.ii) og Innst. O. nr. 24 (2000-2001) punkt 2.4.1 og 2.4.2. Det ble der drøftet om fradragsrett skulle avskjæres for overnatting. Overnattingstjenester er typisk egnet for privat bruk. Dette, sammen med kontrollhensyn, veide derfor tungt i retning av å innføre en regel om avskjæring. Merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet ble imidlertid ikke innført før i 2005, og det ble da lagt vekt på å unngå avgiftskumulasjon. Det ble derfor ikke innført generell avskjæringsbestemmelse for overnatting.

Spørsmålet ble etter dette avgjort etter en konkret vurdering av kostnadens tilknytning til Shells behov for, og bruken av, brakkeriggene. Spørsmålet var altså om kostnadene til brakkeriggene hadde en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til Shells prosjekt med å utvide produksjonskapasiteten sin. Shell drev i likhet med skattepliktige kun avgiftspliktig virksomhet.

Tingretten drøftet hvorvidt det var nødvendig for Shell å utvide brakkeriggen for å gjennomføre den planlagte utvidelsen. I den forbindelse la retten til grunn at det ikke var andre reelle alternativer for Shell til å sørge for å ha kompetent personell tilgjengelig på anlegget som lå i stor avstand til andre aktuelle og ledige overnattingsplasser. Tingretten konkluderte med følgende:

«Etter tingrettens syn, trekker de konkrete og særegne forholdene i denne saken i retning av at tilknytningsvilkåret for Shells kostnader til drift av brakkeriggen i Nyhamna i perioden 2014-2018 er oppfylt.»

Lagmannsretten sluttet seg til denne konklusjonen og presiserte at

«kostnaden til brakkehotell hadde en sterkere tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten enn bare å være «bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig», som etter rettspraksis ikke er tilstrekkelig for fradragsrett.»

Videre uttalte lagmannsretten:

«At brakkehotellene ikke var til direkte faktisk bruk i Shells avgiftspliktige virksomhet som er leting og utvinning av petroleumsprodukter som olje og gass, må etter omstendighetene ha begrenset vekt ved tilknytningsvurderingen i lys av den avgjørende betydningen som brakkeanlegget hadde for at NYX-prosjektet på Nyhamna i det hele tatt skulle la seg praktisk gjennomføre.»

Når det gjelder statens påstand om at overnattingen på brakkeriggen dekket et privat innlosjeringsbehov hos de ansatte, og derfor måtte tilordnes den enkelte ansatte viste Lagmannsretten blant annet til klagesakene KVMA-1997-3739 og KVMA-1998-3875 hvor det ble forutsatt at det forelå fradragsrett dersom brakkeriggene ikke var å anse som fast eiendom. Lagmannsretten viste også til KVMA 2011-7126 hvor det ikke ble innvilget fradrag etter mval. § 8-1 for inngående merverdiavgift på kostnaden til overnatting i anleggsbrakker fordi de ansatte samtidig hadde vært trukket i lønn for kostnaden. Det var altså i den saken klart at overnattingen var en privat utgift.

Når det gjelder den nærmere vurderingen av hvorvidt overnattingen i brakkene var en privat kostnad for arbeidstakerne viser Lagmannsretten til følgende:

«I SKD 2/2013 er det i forlengelsen av Halliburton-dommen gitt retningslinjer for når en reise kan anses for å være av privat karakter. Her er inntektsskatterettens begrep «fast arbeidssted» benyttet for å betegne grensen mellom fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede reiser. Hovedsynspunktet er at arbeidstakers regelmessige tilknytning til et arbeidssted skal være veiledende for om reisen mellom hjemmet og arbeidsstedet skal anses som privat og derved ikke «til bruk i virksomheten». Staten har anført at det i vår sak er tale om overnattingsutgifter på fast arbeidssted for arbeiderne, som den enkelte selv må forventes å dekke, på samme måte som for reiseutgiftene i Halliburton-dommen. Fradrag vil derfor innebære utilsiktet statlig subsidiering.

Det kan stilles spørsmål ved om begrepet fast arbeidssted gir en hensiktsmessig avgrensning i vår sak. Uten at det er avgjørende, bemerkes at det ikke synes klart at de arbeiderne som var inne i ulike faser under NYX-prosjektet opparbeidet en slik regelmessig tilknytning til anlegget at det var å betrakte som deres faste arbeidssted. Lagmannsretten legger uansett større vekt på at det ikke fremstår som nærliggende eller naturlig å tilordne arbeiderne en kostnad til overnatting de ikke har noen mulighet til selv å påvirke. Det var praktisk umulig å gjennomføre NYX-prosjektet uten at arbeidsstokken bodde på anlegget. Arbeiderne hadde ingen reell mulighet til å benytte alternative overnattingssteder og derved selv påvirke hvor fritiden innenfor 12-timers skiftene skulle tilbringes. Overnattingenes ellers private karakter ved at de skjedde på arbeidstakernes fritid og ikke under utførelse av arbeidet må derfor ha begrenset vekt. Dertil kommer at det også var andre begrensninger i tilknytning til selve overnattingsfasilitetene, bl.a. at arbeidstakerne ikke hadde mulighet til å motta besøk, nyte alkohol, bruke samme rom ved retur, mv. Veid opp mot Shells interesse i brakkeanlegget for sin virksomhet er det etter dette mest nærliggende å tilordne Shell kostnaden.»

Lagmannsretten kom deretter til følgende konklusjon:

«Etter en samlet vurdering mener lagmannsretten at kostnaden til anskaffelse og drift av brakkeriggen var «til bruk» i Shells avgiftspliktige virksomhet, og dermed fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.»

Saken har mange likhetstrekk med skattepliktiges sak, men bygger på en konkret vurdering av de spesielle forhold som forelå rundt Shells utbygging og de geografiske rammebetingelsene som forelå.

Av skattekontorets vurdering av Shell-dommen fremgår det at skattekontoret mener dommen ikke er rettskildemessig forankret, og viser til en del avgjørelser som trekker i motsatt regning. Sekretariatet ser det noe annerledes.   

Slik sekretariatet ser det går både tingretten og lagmannsretten til lovens hovedregel om fradragsrett og foretar en konkret vurdering av bruken i det spesielle tilfellet de har seg forelagt. Når det gjelder vektlegging av særegne forhold er dette drøftet også i Halliburton-dommen, men der var resultatet at de særegne forholdene ikke veide tungt nok til å bli utslagsgivende.

Det tidligere rettskildebildet, som stort sett består av forvaltningspraksis kan fremstå noe forvirrende da det i enkelte saker eller uttalelser kan synes å bli lagt til grunn at man automatisk har fradragsrett for brakkerigger da dette ikke er fast eiendom. På den annen side er det i enkelte saker gitt fradragsrett for oppføring av fast eiendom for overnatting, uten at det tydelig går frem hva som er forskjellen på lovens ordlyd «bolig» i merverdiavgiftslovens § 8-3 første ledd g) og rent overnattingsbehov.

Skattedirektoratet nevner denne sondringen avslutningsvis i SKD 2/13, men går ikke grundig inn på den:

«5.2 Overnatting vs. ”boligbehov”

Hvor virksomheten selv stiller til disposisjon overnattingssted for personer som skal utføre arbeid, f.eks. bygningsarbeidere, oppstår spørsmålet om fradragsrett for kostnadene forbundet med dette, f.eks. med oppføring av brakker.

Mval § 8-3 første ledd bokstav g) oppstiller en avskjæringsregel for kostnader til oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Praksis er så langt streng, idet man gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Når man har unnlatt å benytte bestemmelsen har dette skjedd med den begrunnelse at fasilitetene ikke gjelder fast eiendom (typisk: brakker), jf. Avgiftshåndboken (8. utg. – 2012) kap. 8-3.8.

Det har vært antydet at denne praksis er betenkelig, idet fast eiendom til bruk for innlosjering av egne arbeidstakere ikke nødvendigvis har noen svakere virksomhetstilknytning enn hvor man lar de samme arbeidstakerne ta inn på hotell hvor fradragsrett normalt vil foreligge. Direktoratet ser dette poenget, men vil samtidig bemerke at avgiftsmyndighetenes strenge praksis er begrunnet i kontrollhensyn, idet fast eiendom som dekker slike overnattingsbehov ofte kan dekke et (skjult) bolig- og/eller velferdsbehov. Per i dag må det derfor legges til grunn at fradragsretten fortsatt skal vurderes iht. ovennevnte kriterier»

Sekretariatet tolker Skattedirektoratet dithen at det ikke er avgjørende hverken i den ene eller andre retningen hvorvidt overnattingen skjer i en brakke eller en fast eiendom. Det avgjørende er hvorvidt kostnaden har tilstrekkelig tilknytning og er «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet. Ved vurderingen skal en streng praksis legges til grunn da overnatting typisk er egnet til privat bruk.

Sekretariatet antar at tilstrekkelig tilknytning foreligger når det er arbeidsgivers behov som begrunner at overnatting må foretas på det aktuelle stedet, og at den konkrete overnattingen, for arbeidstakeren, innebærer noe mindre enn en «bolig». Et eksempel er når arbeidstakeren er ansatt med arbeidssted x, men blir sendt for å utføre oppdrag ved y og derfor må overnatte der mens oppdraget pågår.

Slik sekretariatet ser det gir også Shell-dommen anvisning på at det er tilknytningen til den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet som er avgjørende for fradragsretten. Dersom anskaffelse av overnattingstjenestene har tilknytning både til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet og samtidig fyller et reelt boligbehov for arbeidstakeren må det vurderes hvilken tilknytning som er den sterkeste. Dersom et reelt boligbehov er til stede skal det svært mye til for at virksomhetens behov skal veie tyngst ved vurdering av fradragsretten. Dette har sammenheng med at den klare hovedregelen i merverdiavgiftsretten er at fradrag for dekning av private kostnader er avskåret.

Det fremgår ikke av Shell-dommen hvorvidt arbeidstakerne var pendlere som var ansatt med arbeidssted på aktuelle anlegg. På den annen side utrykker lagmannsretten at de velger å ikke legge vekt på dette, men heller vurderer om det faktisk foreligger reelt behov for skattepliktige for å ha arbeiderne boende på stedet. Sondringen boligbehov/overnattingsbehov var dermed underordnet for lagmannsretten i den konkrete saken.

Skattepliktige anfører følgende i sitt tilsvar av 12. september 2022:

«Alternativ overnattingsmulighet eksisterer som hovedregel ikke. Så vel typen av arbeidsoppdrag (tidvis skiftarbeid) som reiseavstand-/tid innebærer at det heller ikke er et alternativ med «daglig pendling» for de ansatte fra de ulike industrianlegg til sin private bopel.»

Sekretariatet kan ikke se at denne forklaringen gir all den informasjon som er nødvendig for å fastslå skattepliktiges behov for å ha arbeiderne bosatt i aktuelle brakker. At alternative overnattingsmuligheter «som hovedregel» ikke eksisterer gir ikke forklaring på den konkrete overnattingskostnaden som her er til behandling.

Det opplyses at skattepliktige tar oppdrag ulike steder i landet, men for den del som omfattes av klagen oppfatter sekretariatet at det kun dreier seg om overnatting på [sted 1] og [sted 2].

Anlegget på [sted 1] er relativt sentralt plassert, kun en time fra [sted 3], og med flere større tettsteder på veien, bl.a. [steder]. Sekretariatet kan dermed ikke se at det foreligger slike særegne forhold for dette arbeidsstedet som det gjorde i Shell-saken.

For anlegget på [sted 2] kan det stille seg noe annerledes. Sekretariatet legger til grunn at det ikke er samme mulighetene arbeiderne til å skaffe seg mer private boliger der.

På den annen side foreligger ikke opplysninger om restriksjoner på arbeidernes privatliv ved opphold på brakkeriggene, f.eks. forbud mot alkohol og besøk slik som i Shell-saken.

Sekretariatet legger til grunn at det er både praktisk og at det skaper forutsigbarhet for skattepliktige å ha alle arbeiderne samlet i brakkeriggen på anlegget. Det kan likevel ikke konkluderes med at dette i seg selv gir anskaffelsen tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Forutsigbarhet for at arbeiderne befinner seg i nærheten og er i stand til å møte til arbeidet på tiden er en bedriftsøkonomisk sammenheng som ikke er tilstrekkelig til fradragsrett.

På den annen side kan det også legges til grunn at det er praktisk og bekymringsløst for den enkelte arbeidstaker å la seg innlosjere på brakken ved anlegget, da dette er både sosialt, enkelt og gir kort arbeidsvei. Selv om det kan legges til grunn at brakkene ikke oppfyller de krav man etter en naturlig tolkning legger i ordet «bolig», så kan de likevel fylle dette behovet for en arbeidstaker/pendler som har tatt seg arbeid på et annet sted enn der vedkommende til vanlig er bosatt.

Sekretariatet vil derfor se nærmere på hva som er arbeidstakernes faste arbeidssted.

Dette spørsmålet ble ikke behandlet i Shell-dommen da Lagmannsretten utrykte at de uansett la større vekt på at det ikke fremstod som nærliggende eller naturlig å tilordne arbeiderne en kostnad til overnatting de ikke har noen mulighet til selv å påvirke. Dette igjen var begrunnet i de særegne forhold som forelå ved og rundt Shell sitt anlegg på øya Gossen, samt restriksjoner som lå på beboerne under oppholdet på brakkene.

Sekretariatet tar utgangspunkt i at dersom arbeidstakerne er ansatt med arbeidssted [sted 1] og [sted 2] taler det for at det er arbeidstakernes egen kostnad å finne seg overnatting/bosted i nærheten av anlegget.

Dersom arbeidstakerne er ansatt et annet sted, og er midlertidig sendt til [sted 1] og [sted 2] for å arbeide, er dette et moment som kan tale for at kostnaden kan ha en naturlig og nær tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet.

Selv om skatterettslig praksis ikke er styrende i avgiftssaker, kan det også i avgiftssaker være relevant å vurdere hvorvidt turnusordningen i seg selv har ført til at [sted 1] eller [sted 2] er blitt arbeidstakerens faste arbeidssted, jf. Skattedirektoratets beskrivelse av skatterettslig praksis i SKD 2/13:

«F.eks. vil utføring av arbeid på samme sted i to uker gjøre (også) dette stedet til arbeidstakerens "faste arbeidssted", jf bokstav b» [skatteforskriftens § 6-44-12 bokstav b]»

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger opplysninger eller dokumentasjon i saken som avklarer hvor arbeidstakerne er ansatt. Det er ikke lagt frem arbeidskontrakter som gir opplysning om dette.

Sekretariatet ser da hen til det faktum som er kjent for klageorganet. Det opplyses at arbeidstakerne arbeider etter 14-dagers turnus. Slik sekretariatet oppfatter det så er turnusen både fast og langvarig for de fleste. Dette taler for at arbeiderne har sitt faste arbeidssted ved de respektive anleggene.

Skattepliktige anfører at lang reiseavstand-/tid innebærer at det ikke er et alternativ med «daglig pendling» for de ansatte fra de ulike industrianlegg til sin private bopel.

Sekretariatet kan imidlertid ikke se at det er av betydning hvor lang avstand det er til den ansattes private bopel, da det er nettopp lang avstand som kjennetegner et pendleropphold, med tilhørende behov for pendlerbolig.

Etter dette fremstår det som tvilsomt at kostnaden til losji i brakkeriggene har en nærmere tilknytning til og er mer relevant for skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, enn til den ansattes behov for bolig på arbeidsstedet.

Sekretariatet peker på at det er skattepliktige som har bevisbyrden for at man har rett på et fradrag, jf. Gjems-Onstad/Matre: Skatteprosess (2011), side 277-278. I denne saken er det ikke lagt frem dokumentasjon, for eksempel arbeidskontrakter, som sannsynliggjør at kostnaden ikke er en privat kostnad for de ansatte.

Sekretariatet legger derfor til grunn at de ansatte har fast arbeidssted på anleggsstedet. Kostnaden til overnatting ved anleggsstedet er da en privat kostnad for den ansatte, og ikke fradragsberettiget for skattepliktige.

Konklusjonen samsvarer med skattedirektoratets uttalelse avslutningsvis i SKD 2/13 punkt 5.1:

«En arbeidstaker i en avgiftspliktig virksomhet er f.eks. bosatt i A og reiser hjemmefra for å arbeide på virksomhetens sted i B. Av ulike grunner må han mellom A og B – f.eks. pga. et innstilt fly – overnatte i C. Skattedirektoratet antar at overnattingen i C som utgangspunkt ikke kan være fradragsberettiget. Når utgangspunktet er at reisen mellom hjemmet og C er en privat (ikke virksomhetsrelevant) reise, også hvor utgiftene er betydelige og reiselengden stor, fremstår det som unaturlig å definere en overnatting under den samme reisen som en fradragsberettiget virksomhetskostnad. Vi antar at utfallet blir det samme selv om overnattingen i eksemplet ovenfor skulle skje i B, dvs. i den by eller på det sted hvor virksomheten ligger.»

Skattepliktige har dermed ikke nådd frem med sin klage.

Sekretariatets vurdering av skattepliktiges merknader etter innsyn

I merknadene uttrykker skattepliktige uenighet med sekretariatets vurderinger og legger frem noe nytt faktum.  

Skattepliktige forklarer på side 9 i merknadene at alle arbeidstakerne som har overnattinger i brakkeleirer er ansatt på hovedkontoret ved [sted 3] og at de blir mobilisert hvor bedriften til enhver tid har behov, dvs. arbeidsoppdrag. Skattepliktige legger imidlertid ikke frem arbeidskontrakter som dokumenterer avtalt arbeidssted. Dette er etterspurt fra skattekontoret, i e-post av 30. september 2021, og det er påpekt ovenfor i innstillingen som ble sendt på innsyn. Når det gjelder oppmøtested legges verken frem forklaring eller dokumentasjon. Skattepliktige forklarer imidlertid at det kun er administrativt personell som arbeider ved hovedkontoret. Det har da formodningen mot seg at avtalt oppmøtested for øvrig personell er ved hovedkontoret selv om de er ansatt der.

Sekretariatet kan dermed ikke se at opplysningen endrer konklusjonen om at arbeiderne har «fast arbeidssted» ved anleggsstedet så sant oppmøtet dit skjer regelmessig og med en viss hyppighet, eller at arbeidstakeren utfører arbeidet i en periode på mer enn to uker, ev. har oppmøtested for tildeling av arbeid i en periode på mer enn to uker, jf. FSFIN § 6-44-11(1).

Skattepliktige opplyser også i sine merknader at det er klare restriksjoner mot rus, besøk, støy m.v. ved opphold i brakkene. Dette er heller ikke dokumentert, men sekretariatet legger til grunn at det er vanlig i slike brakkerigger der mange mennesker bor tett sammen. Sekretariatet ser at dette er et forhold som da er i samsvar med forholdene i Shell-saken. Dette kan likevel ikke veie tungt i de tilfellene det finnes alternative overnattingsmuligheter i området.

Spørsmålet er om det foreligger så tungtveiende grunner i denne saken at man skal se helt bort fra at anleggsområdet utgjør deres faste arbeidssted.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en fornyet vurdering av dette spørsmålet.

Ved vurderingen skilles mellom overnatting ved [sted 2] og ved [sted 1].

[Sted 1]
Sekretariatet viser til det som ovenfor sies i innstillingen vedrørende tolkning av tidligere praksis. Det vil si at det ikke er gitt fradrag for brakker kun fordi de utgjør en vare og ikke fast eiendom, men fordi brakkene ikke dekket et privat behov for bolig.

På samme måte som det også er gitt fradrag for kostnader knyttet til hotellrom og leiligheter selv om det utgjør fast eiendom. Også her skyldes fradragsretten at man i det konkrete tilfellet har kommet til at kostnaden ikke dekket boligbehov, jf. merverdiavgiftsloven § 8-3 (1) bokstav g.

Hvorvidt det er boligbehov eller kun et overnattingsbehov som dekkes knyttes igjen opp mot spørsmålet om hvorvidt overnattingen skjer ved arbeidstakerens faste arbeidssted. Dersom den skjer ved det faste arbeidsstedet er arbeidstakeren på en arbeidsreise, og det vil være dennes private kostnad å skaffe seg bolig. Dersom overnattingen ikke skjer på det faste arbeidsstedet er arbeidstakeren på en yrkesreise, og kostnaden til overnatting vil naturlig tilhøre arbeidsgiver.

I Shell-dommen legges ikke vekt på skillet mellom arbeidsreise/arbeidsopphold og yrkesreise/yrkesopphold:

«Lagmannsretten legger uansett større vekt på at det ikke fremstår som nærliggende eller naturlig å tilordne arbeiderne en kostnad til overnatting de ikke har noen mulighet til selv å påvirke. Det var praktisk umulig å gjennomføre NYX-prosjektet uten at arbeidsstokken bodde på anlegget.»

Slik sekretariatet ser det kan dette ikke føre til at det er etablert en ny praksis hvor man skal se bort fra hvor arbeidstakeren har sitt faste arbeidssted. Dette fordi hver sak må vurderes utfra faktum i den aktuelle saken. Sekretariatet viser da f.eks. til lagmannsrettens vurdering av at det var «praktisk umulig» å gjennomføre prosjektet uten at arbeidsstokken bodde på anlegget. Sekretariatet kan ikke se at dette er tilfellet for oppdrag skattepliktige har hatt på [sted 1].

Skattepliktige refererer lagmannsrettens omtale av Halliburton-dommen og Skattedirektoratets uttalelse i SKD-2/2013. Lagmannsretten konkluderer der til slutt med at de ikke kan se at skatteetaten i uttalelsen gir uttrykk for noe annet enn det som er lagt til grunn i tidligere uttalelser og nemndspraksis:

«Praksis og uttalelser gjengitt ovenfor underbygger etter lagmannsretten syn at det for kostnader til innlosjering i brakker ikke kan legges til grunn noe alminnelig utgangspunkt om at slike kostnader normalt ikke vil være fradragsberettiget.»

Skattepliktige viser også til flere andre steder hvor lagmannsretten peker på at eksisterende rettskilder ikke avskjærer fradragsrett.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i dette. Det kan likevel ikke legges til grunn at det alltid foreligger fradragsrett. Det må gjøres en konkret vurdering i det enkelte tilfellet.

I Shell-dommen ble det vektlagt at arbeiderne ikke hadde noen påvirkning på hvor de skulle bo. Sekretariatet kan ikke se at dette er like relevant i vår sak. I denne saken fremstår det som praktisk, både for arbeidsgiver og arbeidstaker, men ikke påkrevd at arbeiderne bor i boligene som skattepliktige tilbyr.

Det forhold at det vil være upraktisk og utfordrende å finne overnatting i nærheten av arbeidsstedet vil kunne anføres i de aller fleste tilfeller. Dette gjelder enten det er behov for et stort antall mennesker i et sentralt område hvor det vil være press på boliger og høye priser, eller at anleggsstedet ligger så usentralt at alternative boliger vil ligge langt unna anleggsplassen. For lokasjonen [sted 1] kan sekretariatet ikke se at det ikke finnes alternative boliger.

Selv om Shell-dommen i større grad enn Halliburton-dommen omhandler samme type faktum som i denne saken vil sekretariatet peke på at Shell-dommen er en enkeltstående dom avsagt i en underrett, noe som svekker rettskildeverdien av dommen. På den annen side har vi Halliburton-dommen som er avsagt i Høyesterett. Dommen gjelder transportkostnader, men har likevel klar overføringsverdi på kostnader til bolig/overnatting, særlig for skillet mellom private kostnader og virksomhetsnære kostnader.

Etter sekretariatets oppfatning kan ikke Shell-dommen tas til inntekt for at det fremover skal gjøres en forenklet vurdering av anskaffelse av bolig i brakkerigg. Dette gjelder også vurderingen av om fast eiendom benyttes til boligbehov etter merverdiavgiftsloven § 8-3 (1) bokstav g. En praktisering av fradrag kun på grunnlag av at det er svært praktisk for arbeidsgiver at arbeidstakerne bor samlet og nært opp til arbeidsstedet, og hvor man ser bort fra at anleggsstedet utgjør «fast arbeidssted» for arbeidstakerne, vil tilsidesette det grunnleggende prinsippet om at det ikke gis fradrag for dekning av private kostnader. I tillegg vil en slik praktisering legge til rette for en omgåelse av avskjæringsregelen i merverdiavgiftsloven § 8-3 (1) , bokstav d.

Etter dette er sekretariatet, under noe tvil, kommet til at det ikke kan kreves fradrag for kostnadene til boliger for personellet som arbeider på skattepliktiges oppdrag.

[Sted 2]
Når det gjelder [sted 2] stiller saken seg noe annerledes enn ved [sted 1]. Anleggsstedet ligger der lengre fra alternative overnattingsplasser.

Skattepliktige anfører at sekretariatet i innstillingen ikke i forventet grad hensyntar Shell-dommen fra lagmannsretten. Sekretariatet er ikke enig i dette. Sekretariatet har drøftet det samme vurderingstemaet som lagmannsretten. Temaet i sakene er det samme. Imidlertid er ikke faktum i sakene helt sammenfallende. Vektlegging av de ulike momentene vil dermed heller ikke bli den samme i alle saker.

I Shell-dommen var utfordringen at det på øya Gossen, hvor Shells gassanlegg lå ikke fantes tilstrekkelige overnattingsplasser. Shell måtte derfor selv anskaffe de aktuelle brakkeriggene og selv sørge for drift av disse. I perioden mellom 2014-2018 ble Nyhamna Camp på Gossen på det meste utvidet med 25 ekstra midlertidige brakkerigger med plass til ytterligere 1 100 personer. Shell var altså nødt til å etablere overnattingsplassene for å få utført oppdraget sitt. Selv om kostnadene som var gjenstand for behandling i Lagmannsretten var driftskostnader og ikke selve anskaffelseskostnadene mener sekretariatet at dette er et moment i Shell-saken som skiller seg fra faktum i skattepliktiges sak.

I skattepliktiges sak er det snakk om innkvartering av langt færre personer. Utfra liste over overnatting pr person som skattepliktige har lagt frem fremgår det at det er til sammen 104 personer som har overnattet mer enn 20 døgn på [sted 2]. Det er vanskelig å si utfra listen hvor mange som bodde der samtidig, men utfra tettheten på døgn kan det anslås at godt under halvparten overnattet samtidig.

Utfordringen er dermed ikke like stor for skattepliktiges oppdragsgjennomføring som den var for Shell. Anlegget på [sted 2] ligger også på fastlandet slik at man der ikke er avhengig av fergetransport om man ikke benytter seg av brakkene, slik som man var på Gossen. Sekretariatet ser likevel at det ikke er mange alternative overnattingsplasser i rimelig nærhet.

I Shell-dommen la lagmannsretten vekt på at det ikke var naturlig å tilordne arbeiderne en kostnad til overnatting som de selv ikke har noen mulighet til å påvirke. Det ble også lagt vekt på at reglene i brakkeleiren la restriksjoner på privatlivet til arbeiderne. Skattepliktige anfører at det forelå tilsvarende restriksjoner for brakkene ved [sted 2], men dokumenterer ikke dette. Som det fremgår ovenfor finner sekretariatet det likevel sannsynlig da det finnes ordensregler i slike brakkerigger der mange mennesker bor tett sammen.

Lagmannsretten la ikke vekt på hvor arbeidstakerne hadde sitt faste arbeidssted da de uansett la større vekt på at det ikke fremstår som nærliggende eller naturlig å tilordne arbeiderne en kostnad til overnatting de ikke har noen mulighet til selv å påvirke og at «[…] det var praktisk umulig å gjennomføre NYX-prosjektet uten at arbeidsstokken bodde på anlegget.»

Sekretariatet kan ikke se at det det er lagt frem opplysninger som tilsier at det vil være praktisk umulig å gjennomføre prosjekter på [sted 2] uten at skattepliktige dekker overnatting i brakkene.

Etter en fornyet vurdering har sekretariatet likevel, under sterk tvil kommet til at skattepliktige har fradragsrett for kostnadene til overnatting i brakker på [sted 2]. Sekretariatet har her lagt vekt på avstanden til andre overnattingsmuligheter.

Skattepliktige har da fått delvis medhold i sin klage. Skattekontoret må ved gjennomføring av endringsvedtak finne frem til riktig fordeling av kostnadene som knytter seg til [sted 2] og [sted 1].

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at det gis fradrag for overnattingskostnader ved [sted 2].

SKNS1 23/2025 - A AS

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 07.05.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Angermo, Dirdal og Krogstad har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Nemnda legger til grunn både overnattingskostnader til [sted 2] og kostnader knyttet til [sted 1] er relevant for og har tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktiges virksomhet slik at det skal gis fradrag etter mval § 8-1. Saken har klare likhetstrekk med dommen fra LG-2022-185320 som etter nemndas oppfatning gir en dekkende beskrivelse av gjeldende rett.

v e d t a k:

Klagen tas til følge