Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 8-1, § 18-1 (1) bokstav b

 

Saksforholdet:

[A], heretter også "skattepliktige" eller "virksomheten", ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 3. termin 2008 med næringskode 92.000 "Lotteri og totalisatorspill" og 68.209 "Utleie av egen fast eiendom". I følge Enhetsregisteret har virksomheten som formål [...].

Virksomheten leverte omsetningsoppgave for 1. termin 2015 10. april 2015. Denne omsetningsoppgaven viste kr 0 i avgiftspliktig omsetning og kr 162 201 i inngående merverdiavgift.

Skattekontoret varslet om kontroll av terminen i brev datert 14. april 2015.

Skattepliktige har brev datert 20. april 2015 forklart at [A] er et mor- og holdingselskap med datterselskaper innen møbel- og interiørbransjen og eiendom. Virksomheten har i en årrekke selv drevet med utleie av fast eiendom, men har for tiden ikke utleie av noen lokaler og heller ikke noen omsetning fra dette.

Skattepliktige viste til at det aller vesentligste av fradraget gjaldt salg av datterselskapene [B] AS og [C] AS i form av honorar til megler [D] AS i forbindelse med en omlegging av selskapsstrukturen i virksomheten.

Etter mottak av informasjon og dokumentasjon fra virksomheten varslet skattekontoret i brev datert 25. september 2015 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 162 201 og tilleggsavgift med 20 % . Skattekontorets begrunnelse var at virksomheten hadde fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader i forbindelse med salg av virksomhetens datterselskaper [B] AS og [C] AS, jf. bilag 10 og 14. Skattekontoret påpekte også at virksomheten hadde fradragsført kostnader i forbindelse med salg og fast eiendom/aksjer, jf. bilag 4 og 11. Skattekontoret var av den oppfatning at disse kostnadene ikke hadde vært til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og at det derfor ikke forelå fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattepliktige har i brev datert 20. oktober 2015 forklart at bakgrunnen for salget av de to eiendommene denne saken gjelder var at møbel- og interiørhandelen ved de to lokasjonene ble endret på. Datterselskapenes virksomhet ble til dels drevet i egne eide lokaler og dels fra leide lokaler. På [E] drev skattepliktige virksomhet på [F] i egne lokaler, som nå er solgt og erstattet med leide lokaler i [E] sentrum. På [G] hadde virksomheten vært drevet i lokaler som var eid med en halvpart av dette selskapet, men som nå var solgt. Forretningen på [G] flyttet internt i de samme lokalene og fortsatte virksomheten som ordinære leietakere. Skattepliktige anførte at det var en uløselig og meget nær tilknytning mellom driften av møbel- og interiørforretningene på den ene siden og eierselskapet, driften av eiendommen og eiendomsselskapene på den annen side og at det forelå fradragsrett for kostnadene.  

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning i samsvar med varselet 4. februar 2016. Skattekontoret viste til at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader relatert til kjøp/salg av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e. Skattekontoret viste også til at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader ved salg av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11.

Vedtaket omhandler også tilbakeføring av to fakturaer (bilag 6 – inngående merverdiavgift kr 85 og bilag 8 – inngående merverdiavgift kr 3 195,31) hvor fradragsføring er nektet da bilag ikke er utstedt til virksomheten. På grunnlag av klagen legger sekretariatet til grunn at denne delen av vedtaket ikke er påklaget. Klagesaken gjelder etter dette etterberegning av inngående merverdiavgift knyttet til bilag 4,10, 11 og 14 – kostnader i forbindelse med salg av datterselskaper.

Skattekontoret ila etter en nærmere vurdering ikke tilleggsavgift fordi saken gjaldt kompliserte regler, som til dels hadde vært uavklart, i tillegg til at omsetningsoppgaven ble mottatt før Høyesteretts dom Rt-2015-652 (Telenor.)

Virksomheten, ved Advokatfirmaet [H]/advokat [I], påklaget vedtaket 22. februar 2016. Sekretariatets innstilling har vært sendt skattepliktige for merknader og har, ved Advokatfirmaet [H]/advokat [I], inngitt merknader i brev av 8. februar 2018.

Skattepliktige anfører:

Skattepliktige anfører i klagen fra Advokatfirmaet [], ved adv. [I], at etterberegningen må oppheves. Som grunnlag for dette anfører skattepliktige i klagen datert 22. februar 2016 at skattekontoret i vedtaket har lagt vesentlig vekt på Telenor-dommen og Finansdepartementets brev datert 1. september 2015. Det vises til brev av 20. oktober 2015 som innholdsmessig fastholdes som en del av klagen.

I klagen understrekes at den umiddelbare, særlige og nære tilknytningen det har vært mellom driften av eiendommene som nettopp har huset møbel- og interiørvirksomheten og at det er samme eier som gjennom konsernet har stått bak virksomhetene. Skattekontoret har i vedtaket i generelle vendinger har vist til Telenor-dommen og Finansdepartementets brev datert 1. september 2015. Skattepliktige anfører at vedtaket er forankret i at kostnadene for [A] AS var knyttet til salg av virksomheten og ikke erverv av virksomheten, jfr. vedtakets s. 4 første avsnitt. Skattepliktige anfører at dette er en direkte feilaktig vurdering og forståelse av rettspraksis og også en feiltolking av Finansdepartementets brev.

Sitatet i Skatt x vedtak gjengitt i vedtaket på side 4, beskriver i siste avsnitt at det er lagt avgjørende vekt på at merverdiavgiften er et transaksjonsbasert system. Skattepliktige mener at Finansdepartementets uttalelse gjelder en vurdering knyttet til et kjøp. Rettslig sett kan det imidlertid etter skattepliktiges mening klart ikke skilles mellom kjøp og et eventuelt salg i samme virksomhet. Både kjøp og salg av et driftsmiddel i næring vil åpenbart være à anse som avgiftspliktig virksomhet dersom virksomheten som sådan faller innenfor avgiftsområdet. Det vises til at integrasjonen og nærheten går vesentlig ut over de rent bedriftsøkonomiske ringvirkningene mellom driften og eierskapet til bygningsmasse og driften og eierskapet til møbel- og interiørvirksomhet, herunder også bla. ledelsen.

I brev datert 20.oktober 2015 har skattepliktige vist til at [A] AS er et selskap som utgjør konsernspissen i en omfattende virksomhet knyttet til møbel- og interiøromsetning. Virksomheten drives dels i egne eide lokaler og dels fra leide lokaler. [A] AS er videre indirekte deltaker med mindre eierposisjoner i en rekke [J]-forretninger gjennom drifts-,eiendoms- og [......]kontoret [J] AS. Fra dette selskapet drives det møbel- og interiørhandel over hele landet. Det vises til at skattepliktige har drevet møbel- og interiørhandel samt eierskap til og drift av eiendommer, herunder av eiendommene som denne saken gjelder i en fullt ut integrert virksomhet i konsernet.

Bakgrunnen for salget av de to eiendommene denne saken gjelder var at møbel- og interiørhandelen ved de to Iokasjonene ble endret. Som opplyst ovenfor ble virksomheten flyttet fra [F] til [E] sentrum, hvoretter lokalene på [F] ble solgt da de ikke utgjorde noe nødvendig driftsmiddel for [A] AS. Lokalene på [G] var eid med 50 % og var følgelig undergitt en samarbeidsparter når det gjaldt eierskapet og driften. Ved flytting internt i lokalene ble eiendommen solgt. På dette grunnlag anføres det å foreligge en uløselig og meget nær tilknytning mellom driften av møbel- og interiørforretningene på den ene side og eierskapet og driften av eiendommen og eiendomsselskapene på den annen side.

Skattepliktige viser til at salget av de to eiendommene ikke ga mer enn normal avkastning sett hen til eiertid etc. og var i sin tid innkjøpt som driftsmiddel for egen virksomhet og ble benyttet som dette gjennom de årene eierskapet besto. Salget var utelukkende motivert ut fra behovet for å frigjøre ressurser, både økonomiske og ledelsesressurser, for videre utvikling av den gjenværende møbel og interiørhandelsvirksomheten.

Det anføres at salget, på dette grunnlag, var en del av skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet og at fradrag for inngående avgift da skal innrømmes.

Skattepliktige anfører at Høyesteretts dom i Telenor-saken i 2015 ikke berører et tilfelle som foreliggende, selv om det gjaldt salg av et datterselskap. Derimot siteres det følgende fra Høyesterettsdom i Elkjøp-saken:

".....en transaksjon (som) ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngås som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet"

Skattepliktige anfører at dette nettopp er fullt beskrivende for virksomhetens salg av eiendomsselskapene.

Skattepliktige har i brev av 8. februar 2018 fra Advokatfirmaet [H], ved adv. [I], inngitt merknader til innstillingen. Det anføres at innstillingen innehar lite annet enn generelle beskrivelser av rettstilstanden, uten i nevneverdig grad å subsumere de sentrale faktiske og rettslige spørsmål. Det vises til at det sentrale vilkåret for å innrømme fradrag for inngående merverdiavgift for transaksjonskostnader er at det må være en særlig og nær tilknytning mellom virksomhetene og transaksjonen, dvs, at disse er mer eller mindre integrert og/eller har en gjensidig betydelig interesse av hverandre for at fradrag skal kunne innrømmes. Skattepliktige viser til sekretariatets innstilling, hvor det anføres at sekretariatet legger avgjørende vekt på at det ikke foreligger en ekstraordinær tilknytning til den skattepliktige virksomhet, som er lotteri og totalisatorspill. Skattepliktige mener at dette er en formalistisk tilnærming og viser til at virksomheten i de seneste ti år og fortsatt eier butikker/lokaler som driver møbelforretning. Det anføres at sekretariatet har lagt feil faktum til grunn for vurderingen.

Det anføres at det er umulig å tenke seg en mer direkte og umiddelbar nærhet mellom å eie butikklokaler hvorfra man driver utsalg uavhengig av hvordan dette organiseres. Skattepliktige mener at innstillingen ikke har en konkret vurdering av den faktiske situasjonen som er at konsernets kjernevirksomhet (om mulig) er å eie lokaler hvorfra møbel og interiørforretningene drives. Skattepliktige viser til to Høyesterettsdommer fra 2017, innenfor området fradrag for tap av fordring, den såkalte Thinggaard-dommen og Nikita-dommen. Selv om dommene ikke er direkte overførbare, mener skattepliktige at de illustrerer meget godt hvilke sentrale berøringspunkter som er avgjørende for når det anses å være en særlig nærhet mellom fordringshavers fordringstakers virksomhet.

Skattekontorets redegjørelse:

I korte trekk opprettholder skattekontoret standpunktet i vedtaket om at det ikke foreligger fradragsrett for meglerkostnadene pådratt i forbindelse med salg av aksjene i de to datterselskapene.

Skattekontoret mener at kostnadene i denne saken er å anse som kostnader pådratt i forbindelse med salg av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) og ikke som salg av finansielle tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-6. Skattekontoret viser i korte trekk til at de aktuelle fakturaene er beregnet med utgående merverdiavgift og omtalt som eiendomsmeglerkostnader. Skattekontoret har også vist til Ot. prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.5.5 s. 123, hvor det fremgår det at unntaket for finansielle tjenester ikke gjelder for omsetning av verdipapir som gir rettigheter i fast eiendom. Eiendomsmegling ved salg av for eksempel en aksjeleilighet vil derfor være avgiftspliktig.

Skattekontoret påpeker at det i forhold til fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-1 må foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. Skattekontoret anfører at nyere rettspraksis stadfester at det klare rettslige utgangspunktet er at det ikke foreligger fradragsrett på anskaffelser som kan knyttes direkte til virksomhetens avgiftsunntatte omsetning. I denne saken er skattekontoret av den oppfatning at anskaffelsene ikke kan anses for å ha tilstrekkelig tilknytning til den registrerte virksomheten på anskaffelses/oppofrelsestidspunktet, slik at den økonomiske tilknytningen til virksomheten fremstår som avledet og ikke like naturlig og nær som tilknytningen til den unntatte omsetningen. Skattekontoret mener at vedtaket bør opprettholdes.

Sekretariatets vurdering:

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Lovendringen medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Rettslig vurdering De vesentligste kostnadene gjelder fakturaer fra av [D] AS vedr. salg av [C] AS og [B] AS, dvs. salg av datterselskap. En mindre del av kostnadene gjelder bistand fra [K] AS vedr. mulig salg av eiendom etc. og bistand fra Advokatfirmaet [H] vedr. salg av fast eiendom/aksjer.

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1). Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Av merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e følger at omsetning av "finansielle instrumenter og lignende" er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det følger av HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 28 at dette unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 34.

Utleie av fast eiendom er også unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (1). Lovens § 2-3 åpner imidlertid for at selskaper som leier ut bygg og anlegg kan registrere seg frivillig i Merverdiavgiftsregisteret, dersom bygget brukes i avgiftspliktig virksomhet. Den frivillige registreringen medfører at det enkelte selskap driver registrert virksomhet så langt registreringen rekker. Den avgiftspliktige virksomheten som omfattes av den frivillige registreringen belaster leietaker med utgående avgift, og får fradrag for inngående merverdiavgift som står i sammenheng med utleievirksomheten, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), særlig side 24 og 205. Det er ikke en tilsvarende adgang til frivillig registrering av virksomhet som består i omsetning av finansielle instrumenter, jf. HR-2017-1851-A, avsnitt 30.

Det fremgår av redegjørelsen at skattekontoret mener at de aktuelle kostnadene er pådratt i forbindelse med salg av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven (lov av 19. juni 2009 nr. 58) § 3-11 (1) og ikke som salg av finansielle tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-6. Vedtaket viser til både merverdiavgiftsloven § 3-11 og § 3-6.

Sekretariatet påpeker at uttalelsene i Ot. prp. nr. 2 (2000–2001), som skattekontoret har vist til i redegjørelsen, er knyttet til spørsmålet om det foreligger plikt til å fakturere merverdiavgift etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 eller om unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e kommer til anvendelse. Spørsmålet i denne saken er imidlertid om det foreligger fradragsrett for kostnadene etter merverdiavgiftsloven § 8-1, dvs. om kostnadene har vært til bruk i den registrerte virksomheten som fradragsførte kostnadene. Retten til fradrag avgjøres ut fra en vurdering av anskaffelsens bruk i den aktuelle avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatet mener at kostnadene er pådratt i forbindelse med salg av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6. Det fremgår av oppgjørsoppstillingen fra [D] AS (bilag 10 og 14) at kostnadene er knyttet til "salg av aksjer i [B] AS" og "salg av [C] AS". Det fremgår også av informasjon gitt av skattepliktige at det er selskapene som er solgt i denne saken og at kostnadene er pådratt i denne forbindelse, jf. eksempelvis klagen, hvor det fremgår at kostnadene var knyttet til "salg av virksomhet."

I Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda) ble kostnader ved advokat- og meglertjenester i forbindelse med avgiftsunntatt salg av aksjer i tre eiendomsselskaper ikke vurdert som fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Retten la til grunn at det i denne saken var unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e (finansielle tjenester) som kom til anvendelse.

For alle tilfelle er sekretariatets innstilling til vedtak i samsvar med skattekontorets konklusjon i redegjørelsen.

Fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-1

Spørsmålet i saken er om det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med salg av aksjer i selskap som har vært frivillig registrert for utleievirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-6 (1) bokstav e.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.

Lovens ordlyd oppstiller krav om at de anskaffelser som er foretatt "er til bruk i den registrerte virksomheten". Bestemmelsen angir et tilknytningskrav angitt ved formuleringen "til bruk i den registrerte virksomheten." Det vises til merverdiavgiftslovens forarbeider hvor det forutsettes at den inngående avgiften må knytte seg til anskaffelser som er "til bruk i" og dermed relevant for den registrerte virksomheten, jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009).

Lovforståelsen om vilkåret "til bruk i" / "relevant for", slik det er omtalt over, er flere ganger omtalt av Høyesterett, senest i HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Om bestemmelsen (§ 8-1) har Høyesterett i HR-2017-1851-A og Rt-2015-652 (Telenor) vist til Rt-2012-432 (Elkjøp) som i avsnitt 43 uttalte:

"Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret."

Sekretariatet legger til grunn at det for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 gjelder et krav om at anskaffelsene, som den inngående merverdiavgiften er knyttet til, må være relevant for den registrerte avgiftspliktige virksomheten, samtidig som den må ha en nær og naturlig tilknytning til denne.

Spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer har vært behandlet i en rekke dommer.

Rettspraksis som gjelder fradragsrett for transaksjonskostnader

Høyesteretts avgjørelse i Rt-2015-652 (Telenor) gjaldt salg/eierskap av aksjer. Høyesterett tok stilling til om det for fellesregistrerte subjekter foreligger fradragsrett for transaksjonsbistand ved salg av enkeltselskaper i fellesregistreringen. Videre tok Høyesterett stilling til det mer generelle spørsmål om det foreligger rett til fradrag for anskaffelser til unntatte transaksjoner i form av aksjesalg, der salget medfører bedriftsøkonomiske fordeler for selger. Begge spørsmål ble besvart benektende. I avsnitt 34 uttalte Høyesterett at utgangspunktet er at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift der anskaffelse av tjenester knytter seg til avgiftsunntatt salg.

Telenor-dommens tilnærming til spørsmålet om fradragsrett ved anskaffelser knyttet til aksjesalg ble fulgt opp av Borgarting lagmannsrett i UTV-2016-1482 (Norske Skogindustrier). Anke til Høyesterett ble nektet fremmet. Avgjørelsen fra lagmannsretten er således rettskraftig. I denne dommen ble aksjesalgene vurdert som nødvendige for videre drift av konsernet, som drev omfattende avgiftspliktig virksomhet, uten at dette av retten ble vurdert som en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

I Høyesteretts avgjørelse av 29. september 2017, HR-2017-1851-A (Skårer Syd) hadde et holdingselskap kjøpt aksjer i et annet selskap, som leide ut bygg til avgiftspliktig virksomhet. 

Holdingselskapet ble senere fellesregistrert med det kjøpte selskapet. Holdingselskapet krevde fradrag for inngående merverdiavgift på rådgivningstjenester i forbindelse med kjøpet av aksjene. Høyesterett viste til at rådgivningen var knyttet til det avgiftsunntatte aksjeervervet og ikke hadde noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Utgangspunktet var da at det ikke skulle gis fradrag for inngående merverdiavgift. Verken fellesregistreringen eller reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør tilsa en annen vurdering. Høyesterett viste blant annet til Telenor-dommen. Høyesterett kom også med en uttalelse om at merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer.

I Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda) var også spørsmålet om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et eiendomsselskap. Retten viste til at dersom anskaffelsen direkte knytter seg til den avgiftsunntatte enkeltomsetningen, vil det klare utgangspunkt være at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift, med mindre det foreligger noe ekstraordinært ved aksjesalgene som tilsier at anskaffelsen av transaksjonsbistand har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten kom til at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift og trakk frem Telenor-dommens uttalelser om at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser tilknyttet avgiftsunntatt aksjesalg. Dommen er rettskraftig.

Etter sekretariatets vurdering må som nevnt rettstilstanden hva gjelder fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer i selskaper nå i stor grad anses avklart; det foreligger som utgangspunkt ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med salg av aksjer.

Med dette som utgangspunkt vil sekretariatet foreta en nærmere vurdering av foreliggende sak.

Rettslig vurdering

Skattepliktige mener at det foreligger fradragsrett for de aktuelle kostnadene. Skattepliktige anfører at det har vært en umiddelbar, særlig og nær tilknytning mellom driften av eiendommene, som nettopp har huset møbel- og interiørvirksomheten. Det er samme eier som har stått bak virksomhetene. Det anføres at integrasjonen og nærheten går vesentlig ut over de rent bedriftsøkonomiske ringvirkningene mellom driften og eierskapet til bygningsmassen og driften og eierskapet til møbel- og interiørvirksomhet. Tilknytningen anføres å være uløselig og nær. Skattepliktige påpeker også at salget av de to eiendommene ikke ga mer enn en normal avkastning sett hen til eiertid etc. Eiendommene var i sin tid kjøpt inn som driftsmiddel for egen virksomhet og ble benyttet som dette i de årene eierskapet bestod. Salget var utelukkende motivert ut fra behovet for å frigjøre ressurser, både økonomiske og ledelsesressurser, for videre utvikling av den gjenværende virksomheten. 

Skattepliktige viser til at skattekontoret i generelle vendinger har vist til Telenordommen og Finansdepartementets brev av 1. september 2015. Skattepliktige mener at dette er en direkte feilaktig vurdering og forståelse av rettspraksis. Det vises til at denne klagesaken gjelder salg av virksomheten og ikke erverv av virksomheten. Det anføres at det rettslig sett ikke kan skilles mellom kjøp og et eventuelt salg i samme virksomhet. Skattepliktige mener at både kjøp og salg av driftsmiddel i næring åpenbart vil være å anse som avgiftspliktig virksomhet dersom virksomheten som sådan faller innenfor avgiftsområdet.

Skattepliktige anfører at Høyesteretts dom i Telenor-saken i 2015 ikke berører et tilfelle som foreliggende, selv om det gjaldt salg av et datterselskap. Derimot siteres det følgende fra Rt-2012-432 (Elkjøp):

".....en transaksjon (som) ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngås som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet"

Skattepliktige anfører at dette nettopp er fullt beskrivende for virksomhetens salg av eiendomsselskapene.

Sekretariatet mener at anførslene ikke kan føre frem.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e at salg av aksjer er unntatt fra avgiftsplikt. Sekretariatet viser til Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 34 i, hvor det i tilknytning til merverdiavgiftslovens bestemmelse § 3-6 ble uttalt "[u]tgangspunktet må da være at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg". Denne tilnærmingen er gjentatt i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og i Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda), jf. redegjørelsen ovenfor.

Når anskaffelsen av transaksjonsbistand direkte knytter seg til en slik avgiftsunntatt omsetning – her salg av aksjer – må det foreligge en særskilt tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten dersom det likevel skal innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger en slik ekstraordinær tilknytning til den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, som er lotteri og totalisatorspill.

Sekretariatet legger med dette til grunn at transaksjonskostnadene ikke var relevant for den avgiftspliktige virksomheten, og har heller ikke på annen måte noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Etter sekretariatets oppfatning er salget av aksjene en transaksjon med forretningsmessig begrunnelse og bedriftsøkonomisk motivasjon. Det er slått fast av Høyesterett ved flere anledninger at en bedriftsøkonomisk begrunnelse for transaksjonen ikke er tilstrekkelig for fradragsrett, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 45, Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43, og Rt-2008-932 (Bowling) avsnitt 38.

Skattepliktige mener at salget av aksjene er et middel for å oppnå målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomheten og at det derfor skal innrømmes fradrag for den inngående merverdiavgiften knyttet til salget, jf. Rt- 2012-432 (Elkjøp). Sekretariatets mener at anførselen ikke kan ikke føre frem. Sekretariatet viser til at det i Rt- 2012-432 var spørsmål om virksomheten hadde fradragsrett for kostnader til oppføring av en tomannsbolig som var blitt ytet som vederlag for erverv av tomt til forretningsbygning. Høyesterett uttalte i denne saken at det etter rettspraksis ikke er tilstrekkelig for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. Da oppføringen av tomannsboligen var en forutsetning for at Elkjøp skulle få oppføre ny forretningsbygning anså Høyesterett oppføringskostnadene for relevante for virksomhetens handelsvirksomhet og at anskaffelsen derfor hadde den tilstrekkelige nære og naturlige tilknytningen for fradragsrett (avsnitt 54). Høyesteretts vurdering i Elkjøp-dommen er konkret og etter sekretariatets oppfatning ikke sammenlignbar med faktum i denne saken, som gjelder meglerkostnader ved salg av aksjer.

Konklusjon

På bakgrunn av ovennevnte drøftelse er sekretariatet kommet til at kostnadene til eiendomsmegler ved salg av de to datterselskapene ikke kan anses å ha vært til bruk i den avgiftspliktige virksomheten til den skattepliktige. Sekretariatet kan ikke se at meglerkostnadene var relevante/eller hadde en nær og naturlig tilknytning til utleievirksomheten som ble drevet. Å gi virksomheten fradragsrett i dette tilfellet ville være å åpne opp for å trekke fra avgift knyttet til virksomhet det ikke betales utgående avgift for, her salg av aksjer, noe som etter sekretariatets oppfatning, ville være i strid med grunnleggende prinsipper i merverdiavgiftssystemet og høyesterettspraksis. Salget frigjorde kapital til virksomheten, men kan ikke ses på som annet en forretningsmessig betinget transaksjon som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett.  

Vedr. skattepliktiges merknader til innstillingen

Skattepliktige anfører at sekretariatet har lagt feil faktum til grunn ved beskrivelsen av den avgiftspliktige virksomheten til [A] AS. Sekretariatet mener at anførselen ikke kan føre frem. Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 3. termin 2008 med næringskode 92.000 "Lotteri og totalisatorspill" og 68.209 "Utleie av egen fast eiendom, jf. ovenfor. Virksomheten var frivillig registrert for utleie av fast eiendom frem til [...] 2009. Det fremkommer klart av innstillingens beskrivelse av faktum (saksforholdet) at virksomheten har drevet med utleie av fast eiendom, men at den for tiden ikke har utleie av lokaler og heller ikke har noen omsetning fra dette. Det fremgår også klart av sekretariatets innstilling (under sekretariatets vurdering) at salg av aksjer i eiendomsselskaper ikke er vurdert som fradragsberettiget.  

Skattepliktige anfører at det foreligger fradragsrett for kostnader ved salg av datterselskapene. Skattepliktige mener at det foreligger en uløselig og meget nær tilknytning til driften av eiendommene (som har huset møbel-og interiørvirksomheten). Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. Å selge aksjer i et eiendomsselskap er noe annet enn å drive avgiftspliktig utleievirksomhet, jf. eksempelvis Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda). Anskaffelsene har verken faktisk eller funksjonell tilknytning til oppføring og drift av utleie av bestemte arealer til avgiftspliktig virksomhet. Sekretariatet kan ikke se at de to dommene skattepliktige har vist til, som gjelder tap på fordring etter skatteloven, endrer på dette. Som det fremgår av redegjørelsen ovenfor, mener sekretariatet at de aktuelle kostnadene er knyttet til salg av aksjer, som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift. Sekretariatet viser til redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet viser også til Skatteklagenemndas vedtak av 1. mars 2018, NS 20/2018, som gjaldt klage på vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med salg av aksjer i selskap, som hadde vært frivillig registret for utleievirksomhet. Skatteklagenemnda tok ikke klagen til følge.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 14. april 2018 fattet slikt

            v e d t a k:       

Klagen tas ikke til følge.