Fusjon av forhåndsregistrert virksomhet

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 2-4 og § 14-3, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

 

 

Saksforholdet

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 27. juni 2025 siteres innsenders fremstilling av faktum og juss og skattekontorets vurdering:

«Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen av 20. juni 2025 gjengis følgende:

«1. Innledning

På vegne av A (“A”, “Selskapet”), anmoder vi Skattekontoret om å bekrefte at selskapets planlagte fusjon ikke medfører noen plikt til å tilbakeføre Selskapets fradragsførte inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) §§ 2-4 og 14-3, samt skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 12-1.

B («B») eier 100 % av aksjene i A. B og A er begge forhåndsregistrerte etter merverdiavgiftsloven § 2-4 (1) bokstav a. Selskapene vurderer å fusjonere A med morselskapet B jf. Allmennaksjeloven (asal.) § 13-24. Målet er å samle selskapenes virksomhet i B, ettersom begge selskapene driver med utvikling av […].

Verken A eller A sin virksomhet opphører ved fusjonen og fusjonen innebærer derfor ingen avvikling av den forhåndsregistrerte virksomheten. A og A sin virksomhet inngår i og fortsetter uforandret i B etter den tiltenkte fusjonen.

I det følgende gir vi en nærmere beskrivelse av sakens bakgrunn og fakta, det rettslige spørsmålet som ønskes avklart, samt vår vurdering av dette.

2. Sakens bakgrunn og fakta

2.1. Beskrivelse av selskapenes virksomhet

As formål er å utvikle, produsere og selge […] produkter for […] behandling.

B [...] ervervet 100% av aksjene i A i begynnelsen av [...]. A er etablert med tilsvarende formål som B og begge selskapene er etablert basert på […].

Konsernets (B sammen med A) virksomhet omfatter i hovedsak utvikling innenfor […] og har som mål å utvikle nye […]. Nye løsninger for behandling av […] vil normalt kunne komme til nytte på global basis.

Konsernets virksomhet omfatter […]

2.2. Mulig fusjon

B-konsernet ønsker å samle selskapenes kjernevirksomhet i ett selskap. Både B og A har relevant kompetanse innen […]. Kompetansen er komplementær, og det vil være en fordel å samle alle ansatte som arbeider med utvikling innen […] i samme enhet. Videre vil det være formålstjenlig å fusjonere selskapene for å samle konsernets kjernevirksomhet i ett selskap, med B som overtakende selskap.

På bakgrunn av ovenstående vurderer selskapene å fusjonere A inn i B. Ettersom A er forhåndsregistrert, er det sentralt for Selskapet med en avklaring på at den planlagte fusjonen ikke medfører en mulig tilbakebetalingsplikt av tidligere fradragsført merverdiavgift. Det er dette spørsmålet som søkes avklart gjennom anmodningen om bindende forhåndsuttalelse.

A er forhåndsregistrert frem til [...], og B er forhåndsregistrert frem til [...]. Hele den forhåndsregistrerte virksomheten til A vil overtas av B som en del av fusjonen, med tilhørende rettigheter og forpliktelser.

3. Betingelsene for å anmode om og avgi en bindende forhåndsuttalelse er oppfylt

Vilkårene for å søke om bindende forhåndsuttalelse fremgår av skatteforvaltningsloven § 6-1 (1):

“Skattemyndighetene kan på anmodning fra en skattepliktig mv. gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. Dette gjelder når det er av vesentlig betydning for den skattepliktige å få klarlagt virkningene før igangsetting, eller spørsmålet er av allmenn interesse.”

Vår henvendelse gjelder spørsmålet om en vederlagsfri mor-datterfusjon iht. asal. § 13-24 vil kunne medføre konsekvenser i form av sletting etter mval. § 14-3 med en etterfølgende potensiell tilbakeføringsplikt for forfradragsført merverdiavgift.

Fusjonsprosessen er ikke igangsatt, men er tiltenkt besluttet og gjennomført etter at skattekontorets uttalelse foreligger. Henvendelsen gjelder følgelig en konkret planlagt disposisjon som ikke er igangsatt.

Det er av vesentlig betydning for A å få avklaring på den avgiftsmessige håndteringen før en eventuell gjennomføring av fusjonen.

Vilkårene for å motta en bindende forhåndsuttalelse er således oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 6-1 (1).

Dersom skattekontoret mot formodning skulle vurdere at vilkårene for å gi en bindende forhåndsuttalelse ikke er oppfylt, anmoder B om at skattekontoret gir en veiledende tolkningsuttalelse i saken.

Betalingsbekreftelse er vedlagt anmodningen som “Vedlegg 1 - betalingsbekreftelse”.

4. Rettslig grunnlag

I henhold til merverdiavgiftsloven § 2-4 kan den som ikke har nådd beløpsgrensen for registrering forhåndsregistreres. Det følger videre av § 2-1 at næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50.000 kroner i en periode på tolv måneder.

Det følger av allmennaksjeloven § 13-24 at dersom et allmennaksjeselskap eier samtlige aksjer i et annet aksjeselskap, kan selskapenes styrer vedta en fusjonsplan som går ut på at datterselskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser som helhet skal overføres til morselskapet uten vederlag.

Det følger videre av skatteloven (sktl.) § 11-2 at fusjoner etter kapittel 13 i asal. kan skje uten skattlegging av selskapene og aksjonærene. Av sktl. § 11-7 følger det videre en rett og plikt til skattemessig kontinuitet ved fusjoner etter kapittel 11 i sktl.

Avgiftsrettslig foreligger det ikke nødvendigvis full kontinuitet ved en fusjon, jf. f.eks. fmval. § 9-3-3 om krav til skriftlig avtale for overføring av justeringsplikt/-rett for kapitalvarer knyttet til fast eiendom. Det foreligger imidlertid ingen hindringer for å la forhåndsregistreringer følge en fusjon og fortsette å løpe i det overtakende selskapet. Det kan ikke være tvil om at overtakende selskap overtar overdragende selskaps rettigheter og forpliktelser, og myndighetenes eventuelle krav mot overdragende selskap vil derfor kunne rettes mot overtakende selskap etter fusjonen.

Skattedirektoratet har uttalt i sine retningslinjer av 19.06.2006 at en forhåndsregistrering alltid gis for et gitt tidsrom. Dersom vilkårene ikke er oppfylt innenfor den fastsatte perioden, kan avgiftsmyndighetene enten forlenge perioden eller beslutte at virksomheten skal slettes fra Merverdiavgiftsregisteret jf. mval. § 14-3 annet ledd. Ved sletting av forhåndsregistrering er hjemmelen for en eventuell endring av skattefastsetting sktfvl. § 12-1.

5. Vår vurdering

Som det fremgår av punkt 2 over, vurderer selskapene å fusjonere A inn i morselskapet B. Fusjonen er vederlagsfri. Etter vårt syn foreligger det ikke grunnlag for å slette virksomheten etter mval. § 14-3 og derfor heller ikke grunnlag for tilbakeføring av tidligere fradragsført mva jf. sktfvl. § 12-1.

B vil fortsette å eksistere [...], mens datterselskapet As eiendeler, rettigheter og forpliktelser fusjoneres inn i B. Som nevnt innledningsvis vil verken A eller A sin virksomhet opphøre ved fusjonen og fusjonen innebærer derfor ingen avvikling av den forhåndsregistrerte virksomheten. A og A sin virksomhet inngår i og fortsetter uforandret i B etter den tiltenkte fusjonen.

Eiendeler, rettigheter og plikter som innfusjoneres innebærer blant annet leiekontrakt til lokaler, varebeholdning, ansatte og driftsmidler/inventar fra A til B. Virksomheten som drives i A i dag innen […] og utvikling av […] vil som nevnt fortsette i B etter fusjonen. Selskapene driver virksomhet i samme segment, og vil ha en positiv effekt av å samles i ett selskap.

Etter vår vurdering må reglene om forhåndsregistrering tolkes i lys av spesialregelen i asal. § 13-23 om vederlagsfrie fusjoner og sktl. § 11-2 om skattefrie fusjoner. Formålet med skattefritaket er blant annet å unngå skattemessig likviditetsulempe. I dette ligger også at skattefritaket ikke skal være til hinder for omorganiseringer. Hensynene til kontinuitet som ligger til grunn i asal. § 13-23, sktl. §§ 11-2 og 11-7 taler for at en fusjon i seg selv, ikke skal utløse en sletting etter mval. § 14-3.

Forhåndsregistrering gis for et avgrenset tidsrom med den forutsetning at de generelle vilkår for registrering (omsetning over beløpsgrensen) blir oppfylt innenfor den gitte tidsperioden. I dette tilfellet er det tale om en vederlagsfri fusjon i forbindelse med en omorganisering for å styrke og videreutvikle virksomheten. Hensynene bak reglene om sletting gjør seg ikke gjeldende. Hvis en slik fusjon medfører sletting og potensiell plikt til tilbakeføring, hindres en ellers ønskelig omorganisering av virksomheten med sikte på å gjøre den mer rasjonell og effektiv, noe som også vil være i strid med nøytralitetsprinsippet i merverdiavgiftsretten.

Ettersom virksomheten i A vil fusjoneres inn i et annet selskap som også er forhåndsregistrert, kan dette vanskelig anses som noen form for avgiftsplanlegging. Tvert imot, vil A fusjoneres inn i B som i dag er forhåndsregistrert frem til [...]. Dersom selskapet skal nå ordinær registrering, må virksomheten fortsatt oppnå omsetning som overstiger registreringsgrensen i Merverdiavgiftsregisteret, i løpet av en kortere forhåndsregistreringsperiode enn tidligere. I tillegg vil Skatteetaten ha anledning til å vurdere om vilkårene for fortsatt forhåndsregistrering er oppfylt på tidspunktet det må søkes om forlengelse.

Selskapenes vurdering er at en fusjon vil øke sannsynligheten for å nå ordinær omsetning over registreringsgrensen, da de vil oppnå synergieffekter ved å samle kompetansen i ett selskap.

Videre vil det være problematisk dersom en forhåndsregistrering avskjærer all form for omorganisering som er forretningsmessig begrunnet. De rettigheter og forpliktelser som A har overfor Skattemyndighetene vil etter vårt syn videreføres i B etter fusjonen, noe som også vil innebære at Skatteetaten har eventuelle krav i behold dersom virksomheten ikke kommer i gang som forutsatt.

Det å samle de to fagmiljøene er til det felles beste for begge selskapene og styrker mulighetene for å få utviklet […] som på sikt kan lisensieres og kommersialiseres. Med utgangspunkt i redegjørelsen over, er vår vurdering at fusjonen ikke medfører en tilbakeføringsplikt for fradragsført merverdiavgift for A.

Før A legger en slik forståelse av regelverket til grunn, ønsker Selskapet en bekreftelse fra skattekontoret på at denne forståelsen av regelverket er riktig.

6. Avsluttende merknader

Vi presiserer for ordens skyld at det som søkes avklart er at den planlagte fusjonen ikke medfører en mulig tilbakebetalingsplikt av tidligere fradragsført merverdiavgift for A.

Som nevnt innledningsvis, anser A det som hensiktsmessig å samle kompetansen og virksomheten sin i morselskapet B. Da man ser for seg positive synergieffekter, er det ønskelig å gjennomføre fusjonen så snart som mulig. Selskapet setter derfor pris på en rask tilbakemelding fra skattekontoret.»

Skatteetatens vurderinger

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende.

Skatteetaten forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Skatteetaten skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, ta stilling til følgende spørsmål:

Spørsmål: Skattekontoret bes om å bekrefte at selskapets planlagte fusjon ikke medfører noen plikt til å tilbakeføre A’s fradragsførte inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) §§ 2-4 og 14-3, samt skatteforvaltningsloven § 12-1.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 2-4 første ledd bokstav a at den som ikke har nådd beløpsgrensen for registrering kan forhåndsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret, dersom vedkommende har foretatt betydelige anskaffelser som har direkte sammenheng med senere merverdiavgiftspliktig omsetning.

Reglene om forhåndsregistrering er nærmere omtalt i Skattedirektoratets brev av 9. desember 2011. På side 2 i brevet framgår følgende:

«Formålet med etterberegningsinstituttet, slik også reglene i mval § 18-‑1 første ledd bokstav c, er å gjenopprette korrekt avgiftsstatus. Reglene har et klart objektivt tilsnitt, og ingen av bestemmelsene inneholder formuleringer som åpner for at subjektive forhold, tapsposter på subjektets hånd mv, kan trekkes inn i vurderingen. Sterke administrative hensyn tilsier også at slike forhold holdes utenfor.

Støtte for dette syn finnes i forarbeidene til opprinnelige mval § 55 første ledd nr. 3, som ble avløst av nåværende mval § 18-1 første ledd bokstav c. I Ot.prp. nr. 84 (1988-89) s. 3 heter det således:

”Det vil være en vanskelig oppgave for avgiftsmyndighetene i hvert enkelt tilfelle å ta stilling til om den feilregistrerte har vært mer eller mindre aktsom med hensyn til de opplysninger som er gitt fylkesskattekontoret som grunnlag for den uriktige registrering. En anser det viktig at en får en bestemmelse som gir hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av om vedkommende har vært i mer eller mindre god tro. Det kan heller ikke anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles. Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfellene hvor staten er påført et avgiftstap.”»

Dagens hjemmel for etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift i en forhåndsregistrert virksomhet som ikke kommer i gang, er skatteforvaltningsloven § 12-1.

Reglene om forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret er også nærmere omtalt i Merverdiavgiftshåndboken, 21. utgave, 2025 side 197. Fra omtalen gjengis:

«Når forhåndsregistrering er innvilget skal skattekontoret informere om at det kan bli foretatt tilbakeføring av inngående avgift hvis de generelle vilkår for registrering ikke er oppfylt innen den fastsatte dato.

I utgangspunktet skal fradragsført inngående avgift tilbakebetales dersom forhåndsregistreringsperioden utløper uten at virksomheten er kommet i gang som forutsatt, med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1. Av forarbeidene til tidligere lov § 55 første ledd nr. 3 (Ot.prp. nr. 84 (1988-89) og Innst. O. nr. 105 (1988–89)) følger at etterberegning skal skje uavhengig av om en registrert virksomhet har vært i mer eller mindre god tro. Bestemmelsen er imidlertid en «kan»-regel, og tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet.

Fradragsført inngående avgift kan bli tilbakeført selv om virksomheten har hatt omsetning som overstiger beløpsgrensen, men der omsetningen er av en art som ikke er omfattet av forhåndsregistreringen.»

I Høyesteretts dom av 14. januar 2015, inntatt i Utv. 2015 side 131 (Bremangerlandet vindpark), er det i avsnitt 63 lagt til grunn at den næringsdrivende har risikoen for at forutsetningene for registreringen inntreffer.

A er forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med [...] til og med [...].

Hvis selskapet blir fusjonert inn i B vil virksomheten ikke ha kommet i gang som forutsatt. Grunnlaget for forhåndsregistreringen vil da i utgangspunktet falle bort.

Spørsmålet er om den forhåndsregistrerte virksomheten i A kan anses å fortsette i B etter fusjonen.

De avgiftsrettslige virkninger av en fusjon er nærmere omtalt i Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2016, inntatt i Utv. 2016 side 1084 (Fnordli Eiendom AS). På side 7 sjette avsnitt uttales følgende:

«Utgangspunktet er at Nordli Bil har krav på fradrag for den avgiften som ble betalt før fusjonstidspunktet. Det vises her til mval. § 8-1. Det var Nordli Bil som hadde foretatt anskaffelsen til bruk i sin virksomhet. I likhet med klagenemnda legger imidlertid retten til grunn at fusjonen ikke innebærer at Fnordli Eiendom kunne tre inn i denne fradragsretten. Etter lagmannsrettens oppfatning kan det ikke påvises noe generelt prinsipp om kontinuitet i avgiftsretten.»

Videre uttales det i tiende avsnitt:

«Etter lagmannsrettens syn utelukker ikke aksjelovens definisjon av fusjon at en fusjon er å anse som salg eller overdragelse i mval. § 9-7s forstand. Ved en fusjon overtar det overtakende selskap det overdragende selskaps rettigheter, forpliktelser mv., mot at aksjonærene i det overdragende selskap får aksjer i det overtakende selskap. En fusjon innebærer således en form for overdragelse av det overdragende selskaps eiendeler. Det vises for så vidt til definisjonen i aksjeloven § 13-2, der det vises til at det overtakende selskapet overtar et annet selskaps eiendeler mot at aksjeeierne i dette selskapet får vederlag i form av aksjer i det overtakende selskap osv. Etter lagmannsrettens syn innebærer således en fusjon en form for overdragelse. Lagmannsretten er derfor enig med ankemotparten i at spørsmålet er hva de avgiftsrettslige virkninger av en slik fusjon vil være.»

I anmodningen av 20. juni 2025 er det opplyst at A’s formål er å utvikle, produsere og selge […] produkter for […] og annen […]. Etter vår oppfatning vil grunnlaget for A sin forhåndsregistrering falle bort dersom selskapet fusjoneres inn i B. Den forhåndsregistrerte virksomheten fortsetter ikke i B som følge av fusjonen. Merverdiavgiftsloven har ingen generell bestemmelse om avgiftsmessig kontinuitet ved fusjon, og har heller ikke et generelt, ulovfestet prinsipp om kontinuitet, jf. Fnordli Eiendom.

Skattekontoret kan videre ikke se at ordningen med forhåndsregistrering inneholder en mekanisme for at en forhåndsregistrert virksomhet kan «overføres» til et annet rettssubjekt. Som det fremgår av anmodningen er både A samt B forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret på selvstendig grunnlag, herunder med ulik varighet på forhåndsregistreringsperioden. Gjeldende rett åpner ikke for at to selvstendige forhåndsregistreringer kan «slås sammen» ved fusjon. Ved selskapets planlagte fusjon, som vil innebære at den forhåndsregistrerte virksomheten ikke kommer i gang som forutsatt, vil det derfor foreligge plikt til å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift, jf. mval. §§ 2-4 og 14-3, samt skatteforvaltningsloven § 12-1.

Skattekontoret bemerker avslutningsvis at dagens ordning for forhåndsregistrering kan oppleves lite fleksibel ved ønske om omorganisering av en forhåndsregistrert virksomhet. Ettersom gjeldende rett ikke inneholder en hjemmel eller mekanisme for «overføring av forhåndsregistreringer», ser vi det altså slik at dette ligger utenfor gjeldende rett – og er noe som vil kreve regelverksendring.

Konklusjon

Ved A sin planlagte fusjon med B, foreligger plikt til å tilbakeføre selskapets fradragsførte inngående merverdiavgift, jf. mval. §§ 2-4 og 14-3, samt skatteforvaltningsloven § 12-1.»

Innsender v/fullmektig påklagde den bindende forhåndsuttalelsen i brev datert 7. juli 2025.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt innsender v/fullmektig i brev datert 29. august 2025. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 12. september 2025. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

 

Innsenders anførsler

Sekretariatet siterer fra klagen punkt 2:

«2. Klage på bindende forhåndsuttalelse

Selskapet er uenig i Skatteetatens konklusjon, og ønsker derfor prinsipalt å anmode Skatteetaten å omgjøre den bindende forhåndsuttalelsen til gunst for Selskapet. Subsidiært ber vi om at klagen oversendes Skatteklagenemnda for klagebehandling.

[...]

Skatteetaten skriver at «Etter vår oppfatning vil grunnlaget for A sin forhåndsregistrering falle bort dersom selskapet fusjoneres inn i B.» Dette er en slutning som selskapet ikke er enig i. Verken A eller virksomheten opphører ved fusjonen. Fusjonen ikke innebærer noen avvikling av den forhåndsregistrerte virksomheten. Fusjonen innebærer at så vel A som As virksomhet inngår i og fortsettes uforandret i B etter fusjonen. Både overdragende og overtakende selskap driver virksomhet innen […] og utvikling av […], som vil fortsette etter fusjonen. Overtakende selskap er også forhåndsregistrert for tilnærmet lik virksomhet. Selskapenes målsetning, etter en eventuell fusjon, er å komme i gang med den mva-pliktige omsetningen som forutsatt på tidspunktet for søknadene om forhåndsregistrering.

Dersom selskapene først hadde blitt fellesregistrert basert på ekstern omsetning som ligger utenfor det selskapene er forhåndsregistrert for og deretter fusjonert, kan vi ikke se at det skulle foreligge noen hindringer for dette. Fusjonen ville da skjedd innad i samme avgiftssubjekt og kunne dermed ikke utløst en tilbakebetalingsplikt. Vi stiller oss noe undrende til at det skal være en forskjellsbehandling av separat registrerte og fellesregistrerte virksomheter når det gjelder muligheten til å gjennomføre en forretningsmessig fornuftig omorganisering.

En følge av konklusjonen til Skatteetaten, er at enhver forhådsregistrert virksomhet i praksis vil være avskåret fra å gjennomføre en fusjon. Dette til tross for at en slik fusjon har klare fordeler sett fra et kommersielt og operasjonelt perspektiv. Dette må anses å være i strid med nøytralitetsprinsippet merverdiavgiftssystemet er bygget på, da det innebærer at merverdiavgiften begrenser organiseringen til virksomheten.»

Merknader til utkast til innstilling

«Vi viser til sekretariatets innstilling til vedtak. Vi vil kun kort bemerke at den lovtolkingen som skattekontoret og sekretariatet legger til grunn, innebærer en vesentlig begrensning i den adgangen som mval. ellers har for virksomhetsoverdragelser.

Som det fremkommer av anmodningen om BFU og klagen, er vår vurdering at overføring av en forhåndsregistrert virksomhet ved virksomhetsoverdragelse / fusjon kan gjennomføres i medhold av mval. § 6-14, og at reglene om forhåndsregistrering ikke tilsidesetter denne adgangen, men må tolkes i lys av denne adgangen.

Skattekontorets og sekretariatets lovtolking innebærer at det legges til grunn en meget streng ordlydsfortolkning av reglene om forhåndsregistrering, som er vanskelig å forene med den klare hjemmelen for virksomhetsoverdragelser som finnes i mval. § 6-14. Skattekontorets og sekretariatets lovtolking innebærer ikke bare en innskrenkende fortolking av mval. § 6-14, men også en tolking og et resultat som er i strid med de hensyn som mval. § 6-14 og mval. mer generelt bygger på.

Mval. § 6-14 bygger på at loven ikke skal være til hinder for omorganiseringer. Skattekontorets og sekretariatets lovtolking er i strid med dette formålet.

Mval. bygger generelt på hensyn til konkurransenøytralitet og at det ikke skal oppstå utilsiktede innlåsingseffekter. Merverdiavgift er i utgangspunktet en avgift i siste omsetningsledd til kunde uten fradragsrett. Skattekontorets og sekretariatets lovtolking skaper en voldsom innlåsingseffekt, ved at forhåndsregistrerte selskaper aldri kan inngå i omorganiseringer uten at det utløser et avgiftstap.

En slik lovtolking er så vidtrekkende i avgiftspliktiges disfavør, at den vil kreve klar hjemmel, enten direkte i loven eller i forarbeider. Vi kan ikke se at dette er tilfellet.»

 

Skattekontorets vurderinger

«Formkrav

Klagen har kommet innen utløpet av klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Vilkårene for klage etter skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt.

Klagers rettslige anførsler

Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen. Vår bindende forhåndsuttalelse opprettholdes.

Faktum/saksforholdet

Det har ikke kommet til nye forhold i klagerunden. Skattekontoret anser at vedtaket er korrekt, slik at omgjøring ikke er aktuelt.»

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Ved vurderingen kan sekretariatet i det vesentlige tiltre skattekontorets drøftelser og konklusjon slik disse fremkommer over.

Sekretariatet mener at innsender ved den planlagte fusjonen bryter vilkårene for forhåndsregistrering og ved det må tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 2-4 og § 14-3, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

Sekretariatet vil i det følgende peke på de forhold som i hovedsak har vært avgjørende for vår konklusjon.

Innledende bemerkning

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 27. juni 2025 under avsnittet «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

En BFU kan kun omhandle fremtidige disposisjoner som ikke er igangsatt.

Innsender har i anmodningen opplyst at fusjonen ikke er igangsatt, men er tiltenkt gjennomført etter at skattekontorets uttalelse foreligger.

Sekretariatet vil presisere at vilkåret om at disposisjonen ikke kan være igangsatt gjelder helt frem til Skatteklagenemnda har fattet vedtak/beslutning i saken.

Sekretariatet legger til grunn og forutsetter i det følgende at det i denne saken fremdeles er tale om en disposisjon som ikke er igangsatt.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Problemstillingen i denne saken er om innsender (A) sin planlagte fusjon med B medfører plikt til å tilbakeføre innsenders fradragsførte inngående merverdiavgift.

Hovedregelen om registrering i Merverdiavgiftsregisteret er inntatt i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd, som fastsetter rett og plikt til registrering «når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50.000 kroner i en periode på tolv måneder». Adgangen til forhåndsregistrering representerer et unntak fra dette omsetningskravet.

I en oppstartfase vil den næringsdrivende ofte ha store utgifter før det foreligger omsetning, og inngående merverdiavgift vil følgelig overstige utgående merverdiavgift. Den forhåndsregistrerte vil få differansen i den negative omsetningsoppgaven utbetalt av staten, jf. merverdiavgiftsloven § 11-5.

Vilkårene for forhåndsregistrering fremgår av merverdiavgiftsloven § 2-4. Bestemmelsen lyder slik:

(1) Den som ikke har nådd beløpsgrensen for registrering, kan forhåndsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom

a. vedkommende har foretatt betydelige anskaffelser som har direkte sammenheng med senere merverdiavgiftspliktig omsetning,

b. merverdiavgiftspliktig omsetning hos vedkommende vil overstige beløpsgrensen senest innen tre uker fra det tidspunktet omsetningen igangsettes

(2) Departementet kan gi forskrift om vilkår for forhåndsregistrering.

Loven må leses i sammenheng med merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1, som inneholder følgende presisering:

(1) Anskaffelser anses som betydelige når verdien er minst 250 000 kroner merverdiavgift medregnet.

(2) Det er et vilkår for forhåndsregistrering at det framstår som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger betydelig over beløpsgrensen for registrering og at det skal drives næringsvirksomhet. […].

Lov og forskrift bygger etter sin ordlyd på en klar forutsetning om at omsetningen vil komme i gang, og at forhåndsregistreringen vil munne ut i en ordinær registrering. Et sentralt formål med forhåndsregistreringen er nettopp å legge til rette for «prinsippet i merverdiavgiftssystemet om at anskaffelser som faktisk skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet, ikke skal avgiftsberegnes», jf. Ot.prp.nr.21 (2001–2002) side 10. Se her Høyesteretts avgjørelse i Bremangerlandet Vindpark AS (HR-2015-73-A).

Slik sekretariatet ser det forutsetter lov og forskrift også klart at det må være tale om samme subjekt som forhåndsregistreres og som senere vil ha den merverdiavgiftspliktige omsetningen som forhåndsregistreringen bygger på. Sekretariatet viser her til merverdiavgiftsloven § 2-4 første ledd bokstav b som henviser til «merverdiavgiftspliktig omsetning hos vedkommende» (sekretariatets utheving).

Oppsummert legger sekretariatet til grunn at forhåndsregistreringen gjelder for et gitt subjekt, for en gitt omsetning/aktivitet og for en gitt periode.

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 14-3 første ledd at den registrerte virksomheten skal slettes i Merverdiavgiftsregisteret dersom virksomheten er opphørt.

I denne saken planlegges det for at innsender som subjekt fusjoneres inn i B, og B vil overta innsenders eiendeler, rettigheter og forpliktelser. Innsender som selskap blir ved fusjonen oppløst, jf. aksjeloven § 13-16, jf. § 13-23.

Sekretariatet mener at fusjonen vil innebære en avvikling/opphør av den forhåndsregistrerte virksomheten/aktiviteten i subjektet A og med det vil den forhåndsregistrerte virksomheten ikke komme i gang med avgiftspliktig omsetning som forutsatt – og som vilkårene for forhåndsregistrering forutsetter. Selv om virksomhetsområdet/aktiviteten til innsender overdras til B og eventuelt fortsetter der, vil det ikke lenger være tale om samme subjekt som den aktuelle forhåndsregistreringen gjaldt for.

Som innsender selv er inne på bygger selskaps- og skatterettslige regler på et prinsipp om kontinuitet. Dette gjelder imidlertid ikke på avgiftsrettens område. Merverdiavgiftsloven har ingen generell bestemmelse om avgiftsmessig kontinuitet ved fusjon, og har heller ikke et generelt, ulovfestet prinsipp om kontinuitet, jf. blant annet Borgarting lagmannsrett i dommen vedrørende Fnordli Eiendom (LB-2015-111176) nevnt ovenfor.

Når vilkårene for forhåndsregistrering brytes ved at virksomheten/subjektet som er forhåndsregistrert ikke kommer i gang som forutsatt har skattemyndighetene adgang til å kreve merverdiavgiften tilbakebetalt, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Det foreligger klar praksis for dette, jf. Høyesteretts avgjørelse i Bremangerlandet Vindpark AS (HR-2015-73-A).

Høyesterett viste i denne dommen til Ot.prp.nr.84 (1988–1989) side 3 hvor departementet nevner tilfeller der den forhåndsregistrerte ikke oppnår en omsetning på beløpsgrensen innen den forutsatte tid, som et eksempel på når det vil kunne foretas fastsetting av merverdiavgift. Det ble her vist til følgende:

«En anser det viktig at en får en bestemmelse som gir hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av om vedkommende har vært i mer eller mindre god tro. Det kan heller ikke anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles. Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap

Også av Ot.prp.nr.21 (2001–2002) side 11 fremgår det at etterberegning kan skje dersom «de generelle vilkårene for registrering ikke blir oppfylt innen den tidsfristen som er satt for forhåndsregistreringen».

Spørsmålet om skattemyndighetene kan unnlate å foreta fastsetting av merverdiavgift når vilkårene for forhåndsregistrering ikke blir oppfylt, jf. «kan»-bestemmelsen, ble behandlet i Skatteklagenemnda i stor avdeling i sak SKNS1-2021-97. Det fremgår av denne avgjørelsen med videre henvisning til Høyesterett, at det skal mye til for at skattemyndighetene ikke foretar fastsetting når vilkårene for dette er oppfylt. Praksis på området vedrørende selskaper som har vært forhåndsregistrert, men som ikke kommer i gang, viser også med tydelighet at det foretas fastsetting av merverdiavgift.

Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets vurdering ovenfor som sekretariatet er enig i og som vi slutter oss til.

Sekretariatet legger med dette til grunn at innsender (A) sin planlagte fusjon med B vil medføre plikt til å tilbakeføre selskapets fradragsførte inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 2-4 og § 14-3, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender verken rettslig eller materielt har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Innsender tar til orde for at sekretariatets lovtolkning er for streng og i disfavør av innsender noe som krever klar hjemmel i lov eller forarbeider.

Til dette vil sekretariatet bemerke at forhåndsregistrering er et unntak fra omsetningskravet og gir de skattepliktige mulighet for å få løftet av merverdiavgift før de kommer i gang med ordinær virksomhet, men under forutsetning av at de faktisk kommer i gang innenfor et gitt tidspunkt. Risikoen for å komme i gang som forutsatt ligger imidlertid fullt ut på den skattepliktige. Og konsekvensen av å ikke komme i gang som forutsatt er at den inngående merverdiavgiften må tilbakeføres. Dette fremgår direkte av lov, forarbeider og av Høyesterett i Bremangerlandet Vindpark-dommen.

At resultatet i denne saken er strengt og i disfavør av innsender følger derfor, etter sekretariatets vurdering, av lovens ordlyd, forarbeider og rettspraksis.  

 

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

  

SKNA15 57/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 15 - 05.10.2025:

Behandling

Medlemmene Larsen, Sandsbraaten og Stenhamar slutter seg til innstillingen.

 

Konklusjon

Klagen tas ikke til følge.