Lovhenvisninger: Skatteloven § 5-1, jf. § 9-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige solgte boligen i [adresse 1] i [sted] 19.4.2016. I følge opplysninger fra folkeregisteret var skattepliktige ikke bosatt i boligen på salgstidspunktet.

Skattekontoret tok kontakt med skattepliktige med anmodning om opplysninger om salget. Anmodningen om opplysninger ble purret 31.5.2017.

Skattepliktiges svar ble mottatt 22.6.2017. Av svaret gikk det fram at skattepliktige hadde flyttet til ny bolig i 2015 av helsemessige årsaker, samt at salget av boligen i [adresse 1] hadde tatt lengre tid enn forutsatt.

Skattekontoret varslet endring av skattefastsettingen i brev datert 19.9.2017. Av varselet gikk det fram at eventuelle innsigelser måtte fremmes innen 28.9.2017, og at dersom innsigelser ikke ble fremmet ville skattepliktige motta skatteoppgjør som vedtak i saken.

Skatteoppgjør for 2016 er datert 25.10.2017. Av skatteoppgjøret går det fram at skattepliktig gevinst ved salget av [adresse 1] er beregnet til kr 458 704.

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak 9.11.2017."

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den opplysningspliktige for innsyn 28. januar 2019 med en 14 dagers frist for å komme med merknader til innstillingen. Det er pr. 15. februar 2019 ikke mottatt merknader og saken meldes opp for nemndsbehandling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Viser til vedtaket om beskatning ved salg av bolig. Jeg vil herved påklage dette. Primærbolig lå ute til salg i hele perioden fra 2014 fram til salgstidspunkt.

I 2014 fikk jeg slag, og måtte anskaffe bolig i første etasje, da jeg ikke lengre var i stand til å benytte meg av trapper daglig. Jeg ble forespeilet at salget av [adresse 1] skulle gå raskt, gjennom [...]. Leiligheten befant seg i 2. etasje, og var derfor uegnet som bolig videre.

Det var påtvunget, og ikke noe jeg hadde ønsket meg, da jeg hadde brukt store summer på å pusse opp [adresse 1]. Dersom det påkreves legeerklæring kan dette fremskaffes ved kontakt. Restskatten er meget belastende da jeg er mottaker av alderspensjon".

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontorets vedtak kan påklages til skatteklagenemnda. Klagefristen er 6 uker, jfr skatteforvaltningsloven § 13-4, nr 1. Vedtak/skatteoppgjøret er datert 25.10.2017. Klagen er datert 9.11.2017, og er dermed rettidig.

Det følger av skatteloven (sktl.) § 5-1 andre ledd at gevinst ved realisasjon/salg av eiendom som hoved-regel er skattepliktig inntekt. Det gis fradrag for tilknyttede kostnader, se sktl. § 6-2 første ledd. Det framgår av § 9-3, andre ledd bokstav a og b at salg er skattefritt når eieren har eid eiendommen i mer enn ett år når salget finner sted og eieren har brukt eiendommen som bolig i minst ett av de to siste årene før salget.

Ifølge våre opplysninger ble leiligheten solgt 19.04.2016. For at skattepliktiges salg skal falle inn under unntaket i § 9-3, må hun ha bodd i leiligheten i minst ett år i tidsrommet 19.04.2014 – 19.04.2016. Ifølge våre opplysninger fra Folkeregisteret bodde skattepliktige i leiligheten fram til 15.08.14, da hun flyttet til ny leilighet. Skattepliktige har etter dette ikke brukt leiligheten i [adresse 1] som bolig i minst ett av de to siste årene før salget, og salget medfører dermed i utgangspunktet skatteplikt.

Slik skattekontoret forstår anførslene i klagen påberopes sykdom som årsak til brukshindring, jfr sktl § 9-3, andre ledd bokstav b. Det er imidlertid antatt at regelen ikke kommer til anvendelse hvor selgeren bor i en annen bolig som hun selv eier, jf. Ot.prp. nr. 4 (1986-87) s. 25:

«For å avdempe virkningene av at adgangen til å kreve betinget skattefritak faller bort og legge forholdene til rette for mobilitet på arbeidsmarkedet, foreslår departementet at hvor faktisk bruk har vært hindret på grunn av arbeid, helsemessige eller lignende grunner, skal dette likestilles med faktisk bruk. Regelen vil komme til anvendelse både der boligen må fraflyttes før kravet til eier- og brukstid er oppfylt, og der boligen ikke kan tilflyttes som planlagt på grunn av slike omstendigheter. En slik regel er nå inntatt både i § 43 annet ledd bokstav d siste punktum og i § 45 femtende ledd tredje punktum. Departementet vil imidlertid presisere at skattyteren ikke på grunnlag av denne bestemmelsen kan påberope at han har mer enn en fast bolig, se Utv. 1986 s. 194 URD. Dersom han flytter til en annen bolig som han selv eier, kan han ikke fortsette å opparbeide botid for den boligen han har fraflyttet, selv om flyttingen skyldes slike grunner som nevnt. Tilsvarende vil han ikke kunne opparbeide botid for en bolig han ikke har kunnet tilflytte av slike grunner, dersom han faktisk har sin faste bolig i en eiendom han selv eier.»

Skattekontoret legger etter dette til grunn at bestemmelsen om brukshindring ikke kommer til anvendelse i vår sak, og at skattekontorets vedtak derfor bør opprettholdes".

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 25. oktober 2017. Skattepliktige påklaget vedtaket den 9. november 2017 og klagen er dermed rettidig.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage for inntektsåret 2017 realitetsbehandles, men ikke tas til følge.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop. 38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsettelse når fastsettelsen er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs. alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Materielle forhold

Sekretariatet skal først ta stilling til hvorvidt gevinsten ved salg av boligeiendommen [adresse 1], i [sted] med gårdsnummer [...] bruksnummer [...] i [sted] kommune skal anses som skattepliktig inntekt i henhold til skatteloven § 5-1(2) jf. § 9-3 (2).

I utgangspunktet er gevinst ved realisasjon av bolig skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1 (2) da fast eiendom er å anse som formuesobjekt etter denne bestemmelsen.

Gevinsten kan etter § 9-3 (2) bli skattefri når:

a. eieren har eid eiendommen i mer enn et år når realisasjonen finner sted eller avtales, og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de siste to årene forut for realisasjonen.

Begge vilkårene må være oppfylt og det er i utgangspunktet bare botid i egen eiertid som regnes med i vurderingen av om vilkåret til botid er oppfylt.

Som utgangspunkt begynner eiertiden å løpe når eieren for det vesentlige har fått overført de juridiske og faktiske beføyelser (Skatte-ABC 2016/17 s. 258). Overtar kjøperen den faktiske råderetten til en fast eiendom på permanent basis på avtaletidspunktet, kan kjøperen i utgangspunktet anses som eier fra avtaletidspunktet.

Av faktum faktum fremgår det at leiligheten ble kjøpt 27. mars 2007 og eiendommen ble solgt 19. april 2016 for kr 1 000 000. Skattepliktige bodde i leiligheten frem til 15. august 2014. Vilkåret om et års botid er ikke oppfylt og salg av leiligheten er derfor i utgangspunktet skattepliktig.

Spørsmålet blir om det foreligger en brukshindring som gjør at gevinst ved salg av formuesobjektet (leiligheten) allikevel er unntatt fra skatteplikt.

Skatteloven § 9-3, nr. 2 b) stiller som vilkår at "når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen."

Spørsmålet blir om skattepliktige av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen? Det må med andre ord bestemmes hva som ligger i vilkåret om at skattyteren ikke kjente eller burde ha kjent til brukshindringen ved anskaffelsen.

Det fremgår av If dommen i høyesterett Rt. 2007 s, 644 med hensyn til om skattepliktige ikke kjente eller burde ha kjent til brukshindringen ved anskaffelsen, "at det for helsemessige og lignende grunner er tilstrekkelig at en brukshindring var en så vidt nærliggende mulighet at skattyteren burde ha tatt den i betraktning".

Det fremgår av saken at skattepliktige er pensjonist, har hatt slag og ikke lengre er i stand til å benytte seg av trapper noe som har gjort at leiligheten i andre etasje i [adresse 1] ikke lengre var egnet som bolig for skattepliktige. På grunn av disse årsaker valgte skattepliktige å flytte inn i annen primærbolig. Sekretariatet viser til Ot. prp. nr. 4 (1986-87) s 25:

«For å avdempe virkningene av at adgangen til å kreve betinget skattefritak faller bort og legge forholdene til rette for mobilitet på arbeidsmarkedet, foreslår departementet at hvor faktisk bruk har vært hindret på grunn av arbeid, helsemessige eller lignende grunner, skal dette likestilles med faktisk bruk. Regelen vil komme til anvendelse både der boligen må fraflyttes før kravet til eier- og brukstid er oppfylt, og der boligen ikke kan tilflyttes som planlagt på grunn av slike omstendigheter. En slik regel er nå inntatt både i § 43 annet ledd bokstav d siste punktum og i § 45 femtende ledd tredje punktum. Departementet vil imidlertid presisere at skattyteren ikke på grunnlag av denne bestemmelsen kan påberope at han har mer enn en fast bolig, se Utv. 1986 s. 194 URD. Dersom han flytter til en annen bolig som han selv eier, kan han ikke fortsette å opparbeide botid for den boligen han har fraflyttet, selv om flyttingen skyldes slike grunner som nevnt. Tilsvarende vil han ikke kunne opparbeide botid for en bolig han ikke har kunnet tilflytte av slike grunner, dersom han faktisk har sin faste bolig i en eiendom han selv eier.»

Sekretariatet konkluderer derfor med at det ikke forelå et tilfellet som kan kvalifiseres som brukshindring etter skatteloven § 9-3, nr. 2 bokstav b.

Sekretariatet finner derfor at gevinsten ved salg av eiendommen ikke er skattefri og fastholder skattekontorets vedtak.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 7. mars 2019. Nemndas medlem Husby sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndas medlemmer Drillestad og Steinholt dissenterte og avga slike votum:

Dissens en:

Nemndas medlem Drillestad har avgitt slikt votum:

"Jeg er uenig i innstillingen.

Jeg legger avgjørende vekt på lovteksten som for en alminnelig skattepliktig kan forstås dithen at botid for leiligheten som måtte fraflyttes grunner sykdom, videreføres uavhengig av om skattepliktige velger å leie eller kjøpe ny bolig. Jeg legger til grunn at så lenge botiden opprettholdes for fraflyttet bolig i henhold til spesialregelen, vil det ikke bli opparbeidet botid i den nye og tilflyttede boligen.

Såvel en alminnelig skattepliktig og som i dette tilfellet, en skattepliktig som må forlate sin bolig grunnet sykdom, må kunne forholde seg til lovens bokstav, uten å søke veiledning i eldre forarbeider, underrettspraksis eller Skatte-ABC.

Også reelle hensyn, der formålet er å skjerme en gevinst på eiendom ervervet gjerne lang tid tilbake, taler for at suspensjonen av ettårsfristen videreføres i tilfeller der skattepliktige velger å erverve ny bolig som alternativ til å inngå et leieforhold. Normalt vil finansielle årsaker føre til at den tidligere boligen blir avhendet kort tid etter at behovet for fraflytting har inntrådt. Men, hvor likvid en eiendom måtte være, påvirkes av faktorer som boligtype, beliggenhet og markedssvingninger, slik at ettårsfristen som i foreliggende sak blir for knapp.

Etter mitt syn burde derfor lovteksten tydeliggjort for en alminnelig skattepliktig at botiden brytes ved erverv og innflytting i ny bolig. Når så ikke er gjort, blir det et spørsmål om hvem som skal ha risikoen for manglende tydeliggjøring; - skattepliktige eller lovgiver. I foreliggende sak er det min oppfatning at risikoen bør plasseres hos lovgiver. Mitt synspunkt hva gjelder omtalen i forarbeidene fra 1986, refererte underrettsdommer og at saker fortsatt kommer opp i administrativ praksis, er at lovgiver for lengst burde ha initiert et arbeid med sikte på en klargjøring av lovteksten.

Dissens to:

"Nemndas medlem Steinholt har avgitt slikt votum:

Jeg er uenig i innstillingen. Jeg er enig i nemndsmedlem Drillestad sin begrunnelse og konklusjon".

Sekretariatets merknader til dissensen

I dissensen er det anført at botid for leiligheten som måtte fraflyttes grunner sykdom, videreføres uavhengig av om skattepliktige velger å leie eller kjøpe ny bolig. Det blir lagt til grunn at "så lenge botiden opprettholdes for fraflyttet bolig i henhold til spesialregelen, vil det ikke bli opparbeidet botid i den nye og tilflyttede boligen".

Sekretariatet er ikke enig i dissensen og viser blant annet til sak fra stor avdeling (NS 8/2019) hvor det fremgår at den skattepliktige ikke vil kunne få opptjent ytterligere botid i den fraflyttede boligen ettersom skattepliktige flyttet inn i ny bolig som hun eide selv, og dermed startet opptjening av botid der. Det siteres "den skattepliktige kan ikke altså samtidig opptjene botid av noen årsak i den fraflyttede boligen (med unntak dersom den hadde vært brukt som pendlerbolig".)

Det fremgår av faktum i denne saken at skattepliktige har flyttet til ny bolig [adresse 2], 15 august 2014. Sekretariatet finner derfor på grunn av ovennevnte nemndspraksis at denne saken må behandles likedan.

Sekretariatet vil også påpeke at kjøp og flytting til ny bolig viser at skattepliktige heller ikke har hatt som hensikt å flytte "hjem" igjen.

Sekretariatet vil også påpeke at skattepliktige ved kjøp og bosetting i ny bolig startet opptjening av botid der. Sekretariatet fastholder derfor sitt forslag til vedtak også for stor avdeling.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.04.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Aksel Bjølseth Stenhamar, medlem

                        Helene Haugland, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.