Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens
§13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A, heretter A eller selskapet, er et britisk selskap som utvikler og lisensierer software for å sikre […….] Selskapet leverer også konsulenttjenester. Selskapet ble oppført som et norskregistrert utenlandsk foretak (NUF) i Enhetsregisteret [dd.mm.åååå]. I Enhetsregisteret er selskapet oppført med adresse i [by]. A hadde i 2016 tre kontrakter om arbeider i Norge på fastlandet og på norsk kontinentalsokkel. Oppdragsgiver for alle kontraktene var B, og hovedoppdragsgiver var C. Arbeidssted for oppdragene på fastlandet er opplyst å være Cs lokaler i [sted] i [kommune]. B har opplyst at det amerikanske selskapet D har leid ut to ansatte til A i forbindelse med oppdraget.

Sentralskattekontoret for utenlandssaker ba selskapet i brev datert 5. april 2017 om å levere skattemelding for inntektsåret 2016, da selskapet hadde drevet skattepliktig virksomhet på norsk kontinentalsokkel, jf. skatteloven
§ 2-3 (1) bokstav b, og petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1, jf. skatteavtalen med Storbritannia art. 21. Arbeidet på norsk fastland ble ikke vurdert til å være skattepliktig virksomhet.

Selskapet leverte ikke skattemelding innen fristen 31. mai 2017, og ble i brev datert 15. august 2017 varslet om at sentralskattekontoret ville fastsette inntekten ved skjønn, samt ilegge tilleggsskatt, dersom selskapet ikke leverte skattemelding innen ny frist på tre uker.

Sentralskattekontoret mottok ikke skattemelding av selskapet innen ny frist, og fattet derfor 19. september 2017 vedtak om skjønnsfastsetting av inntekt, samt ileggelse av tilleggsskatt. Skjønnsmessig inntekt ble fastsatt til
NOK 3 781 000, basert på mva-omsetningsoppgaver og bransjestatistikk for overskudd. Tilleggsskatten ble beregnet til 20 prosent av den skatt som var eller kunne bli unndratt, pålydende NOK 189 050.

Selskapet leverte klage på skjønnsfastsetting og tilleggsskatt 25. oktober 2017. Sammen med klagen leverte selskapet også skattemelding (RF-1028), Næringsoppgave 2 (RF-1167), Skjema for forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier (RF-1217) og skjema for lønns og pensjonskostnader (RF-1022). Regnskapsutdrag (RF-1045) ble ikke levert. I skattemeldingen oppga selskapet et resultat på NOK 12 308 568, altså NOK 8 527 568 høyere enn sentralskattekontorets skjønn.

I vedtak datert 24. oktober 2018, omgjorde sentralskattekontoret skjønnsfastsettingen, og la selskapets skattemelding til grunn. Sentralskattekontoret omgjorde imidlertid ikke den ilagte tilleggsskatten."

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt 26. oktober 2018.

Den 22. januar 2021 sendte sekretariatet utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling. To nemndsmedlemmer sluttet seg til sekretariatets innstilling. Ett nemndsmedlem dissenterte. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Slik sentralskattekontoret forstår selskapets klage, hevder det å ikke ha mottatt varsel om tilleggsskatt.

Selskapet hevder videre at skattemeldingen ble sendt inn på dato for fastsetting, og at tilleggsskatten vil frafalles ved innsendelse denne dagen.

Videre viser selskapets til at den engelske og amerikanske administrasjonen ikke klarte å fremskaffe korrekte og fullstendige opplysninger på grunn av interne frister og rutiner, samt at 2016 var det første driftsåret for deres oppdrag og arbeider på norsk sokkel."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Selskapet leverte klage på skjønnsfastsetting og tilleggsskatt
25. oktober 2017. Klagefristen på seks uker er dermed oversittet,
jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (1).  Sentralskattekontoret har allikevel behandlet klagen på grunn av den tid som er gått, klagerens forhold og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (3).

Skatteplikt
Reglene om beskatning av utenlandske selskapers virksomhet i Norge og på kontinentalsokkelen følger av skatteloven § 2-3 (1) bokstav b og petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1. Internrettslige skatteregler om skatteplikt kan imidlertid være begrenset av skatteavtaler mellom Norge og det utenlandske selskapets hjemstat.  I denne saken kommer skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia, heretter skatteavtalen, til anvendelse. 

Etter skatteavtalens artikkel 7, jf. artikkel 5, vil det utenlandske selskapet være skattepliktig til Norge dersom det har etablert et «fast driftssted» her. Det er imidlertid et vilkår at virksomheten har hatt en varighet på mer enn seks måneder. As virksomhet på norsk fastland varte ikke over seks måneder, og det har derfor ikke etablert fast driftssted i Norge etter skatteavtalens artikkel 7, jf. artikkel 5. 

Etter skatteavtalens artikkel 21 kan imidlertid utenlandske selskaper som driver virksomhet på norsk kontinentalsokkel knyttet til undersøkelse eller utnytting av havbunnen etablere fast driftssted. Kravet til virksomhetens varighet etter denne bestemmelsen er at den har vart sammenhengende mer enn 30 dager i løpet av en tolvmåneders periode. Bestemmelsen har også egne regler om tilknyttede foretak og hjelpefartøy i fjerde ledd bokstav a og femte ledd, men disse kommer ikke til anvendelse i denne saken.

Selskapets kontrakt med kontraktsnummer [...] er i skjema RF-1199 opplyst å ha blitt utført på norsk sokkel, og varte fra 19. august 2016 til
19. februar 2017. Varighetskravet er dermed oppfylt. Konklusjonen er derfor at A er skattepliktig for virksomhet på norsk sokkel i inntektsåret 2016.

Varsel om tilleggsskatt
Selskapet hevder i klagen at de ikke kjenner til sentralskattekontorets varsel om tilleggsskatt, og at en årsak til dette kan være at varselet er skrevet på norsk.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-8, jf. § 5-6, skal den skattepliktige varsles om at skattemyndighetene vurderer tilleggsskatt, med en frist på minimum tre uker på å komme med et tilsvar. Varselet skal gjøre rede for hva saken gjelder og ellers inneholde det som anses påkrevd for at den vedtaket retter seg mot, på forsvarlig måte kan ivareta sine interesser. Varsel om tilleggsskatt er å anse som en straffesiktelse etter EMK art. 6 nr. 1, og den skattepliktige har derfor også rettigheter etter denne bestemmelsen, som for eksempel rett til å fremlegge nye bevis, at avgjørelsen må tas innen rimelig tid og vern mot selvinkriminering.

Sentralskattekontorets varsel om skjønnsfastsettelse og tilleggsskatt er datert 15. august 2017. Brevet er skrevet på engelsk og har overskriften «NOTIFICATION OF DISCRETIONARY ASSESSMENT AND ADDITIONAL TAX». Av brevet følger det at sentralskattekontoret vurderer å fastsette inntekten ved skjønn og ilegge tilleggsskatt ved manglende levering av skattemelding, samt henvisninger til relevante hjemler i skatteforvaltningsloven. Det er skrevet uttrykkelig at fristen for å komme med tilsvar er tre uker. Adressen på brevet er den samme adressen som selskapet har oppgitt til Enhetsregistret. Etter sentralskattekontorets oppfatning har derfor selskapet blitt tilstrekkelig varslet i denne saken,
jf. skatteforvaltningsloven § 5-6, jf. § 14-8.

Dato for fastsetting
Selskapet hevder at skattemeldingen som ble sendt inn 25. oktober 2017 ble sendt inn på dato for fastsetting, og at tilleggsskatten derfor bør frafalles.

Vedtaket om skjønnsfastsetting og tilleggsskatt ble fattet 19. september 2017, og sendt selskapet samme dag. Sentralskattekontoret anser derfor denne anførselen på å bygge uriktig faktum.

Fastholdelse av tilleggsskatt ved frivillig retting
Problemstillingen i det følgende er om det er grunnlag for å fastholde tilleggsskatten som ble ilagt av sentralskattekontoret i vedtak datert
19. september 2017 etter reglene om frivillig retting i skatteforvaltningsloven
§ 14-4 bokstav d.

A leverte ikke skattemelding for inntektsåret 2016 innen leveringsfristen, slik at grunnlaget for tilleggsskatten ble fastsatt ved skjønn. I vedtaket av
19. september 2017, ble inntekten fastsatt til NOK 3 781 000, og tilleggsskatt ilagt med NOK 189 050.

Den 25. oktober 2017 leverte selskapet leverte sammen med klagen skattemeldingen for inntektsåret 2016. Skattemeldingen viste et resultat pålydende NOK 12 308 568, altså høyere enn den inntekten sentralskattekontoret hadde fastsatt ved skjønn. Selskapet leverte ikke regnskapsutdrag, men næringsoppgaven viste driftsinntekter på
NOK 13 378 821 og driftskostnader på NOK 1 070 253. Sentralskattekontoret omgjorde i vedtak datert 24. oktober 2018 skjønnsfastsettingen basert på skattemeldingen og næringsoppgaven. Ved omgjøringen gjorde sentralskattekontoret, som ved skjønnsfastsettingen, fratrekk for
NOK 2 574 695 som gjelder en kontrakt med B (kontraktsnr. [...]) som er vurdert ikke skattepliktig til Norge. Skattepliktig resultat ble etter dette
NOK  9 733 873 (12 308 568 – 2 574 695). Det ble ikke ilagt tilleggsskatt for den delen av alminnelig inntekt som oversteg skjønnsmessig fastsatt inntekt, men tidligere ilagt tilleggsskatt ble fastholdt.

Det er dermed på det rene at A frivillig rettet den skjønnsfastsatte inntekten ved innleveringen av skattemeldingen for 2016, jf. skatteforvaltningsloven
§ 14-4 bokstav d. Virkningen av frivillig retting er at det ikke ilegges tilleggsskatt på den delen av inntekten i skattemeldingen som er høyere enn den skjønnsfastsatte inntekten. Formålet med denne regelen er å motivere skattepliktige til å melde fra om feil hvis den skjønnsfastsatte inntekten er for lav, slik at fastsettingen blir riktig, se Ot.prp. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3.  Den opprinnelige tilleggsskatten som er ilagt på grunn av manglende levering av skattemelding vil imidlertid ikke falle bort, se skatteforvaltningsloven
§ 14-4 bokstav d og Ot.prp. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3.

Det følger av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L
(2015-2016), at skatteforvaltningsloven § 14-4 er en videreføring av ligningsloven § 10-3 nr. 2. Etter sentralskattekontorets oppfatning er praksis og forarbeider knyttet til ligningsloven også relevante for vurderingen etter skatteforvaltningsloven. I forarbeidene til ligningsloven følger det at «den opprinnelige tilleggsskatten som er ilagt på grunn av unnlatt levering av selvangivelsen opprettholdes», jf. Ot.prp. nr 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3.

Sentralskattekontoret forstår skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d, siste punktum, slik at dersom tidligere ilagt tilleggsskatt skal bli stående er det en forutsetning at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt på det tidspunktet vedtaket ble truffet.  Dersom vilkårene ikke var oppfylt, vil det ikke være noe gyldig vedtak for tidligere ilagt tilleggsskatt. Spørsmålet er derfor om vedtaket om tilleggsskatt av 19. september 2017 var gyldig.

Skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) om tilleggsskatt har følgende ordlyd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det følger av Prop. 38 L (2015-2016) at skatteforvaltningsloven § 14-3 bygger på den opphevede bestemmelsen i ligningsloven § 10-2. Innholdet i reglene om tilleggsskatt er derfor i det vesentlige videreført fra ligningsloven. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for ordinær tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt, jf. Prop 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3, side 223 og Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt. 2008 side 1409. Spørsmålet er derfor om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Det er et vilkår etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) at den skattepliktige «unnlater å gi pliktig opplysning». Det regnes som unnlatt levering når skattemelding leveres etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt, se Prop. 38 L (2015-2016)
pkt. 20.4.2.1. Vedtak om skjønnsfastsetting og tilleggsskatt ble sendt
19. september 2017. Skattemeldingen ble levert 25. oktober 2017.Vilkåret er derfor oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Når det gjelder kravet om at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1), er dette oppfylt dersom manglende levering av skattemelding har ført til at bruttoinntekt- eller formue er eller kunne blitt blitt fastsatt for lavt, se Lignings-ABC 2015 pkt. 3.3.1 side 1274. Det er dermed tilstrekkelig at det er en mulighet for at inntekten blir fastsatt for lavt.  I denne saken leverte ikke selskapet skattemeldingen, og det oppsto da en fare for at sentralskattekontoret ville fastsette inntekten for lavt ved skjønnsfastsettingen. Vilkåret er etter sentralskattekontorets oppfatning derfor oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregningen av tilleggsskattens størrelse, se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9. 3. Siden tilleggsskattegrunnlaget i denne saken er skjønnsfastsatt inntekt, er spørsmålet om beviskravet var oppfylt for den skjønnsfastsatte inntekten på tidspunktet da vedtaket ble fattet. Det er altså ved vurderingen av vilkårene for tilleggsskatt et strengere beviskrav til skjønnet, enn beviskravet om alminnelig sannsynlighetsovervekt som gjelder ved selve skjønnsfastsettingen.

I dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv. 2010 side 597, uttales følgende om beviskravet i dagjeldende ligningsloven § 10-2 første ledd, hvor inntekten var fastsatt ved skjønn:

«Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt «krone for krone» – i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført.»

Sentralskattekontoret må derfor komme frem til et skjønnsmessig beløp som ligger innenfor rammen av det mest sannsynlige. Det følger av sentralskattekontorets behandlingsblad at skjønnet er basert på omsetning fra mva-oppgaven for 2016. Total omsetning i mva-oppgaven er
NOK 13 378 821. Fra dette beløpet er det gjort fratrekk for
NOK 2 574 695 som stammer fra en kontrakt med B som er vurdert å ikke medføre skatteplikt til Norge. Videre har sentralskattekontoret hentet statistikk basert på alle innsendte næringsoppgaver for årene 2014 til 2016, som viste at selskaper i bransjen programmeringstjenester i gjennomsnitt hadde en et overskudd på 35 prosent. Inntekten er dermed fastsatt til 35 prosent av
NOK 10 804 126, som utgjør NOK 3 781 000. Ved fastsettingen av skjønnet har sentralskattekontoret også mottatt en oversikt over fakturerte beløp fra oppdragsgiver, B, for inntektsåret 2016, men skjønnet er som nevnt basert på selskapets mva-oppgave. Opplysninger fra tidligere år har ikke vært tilgjengelig, da 2016 var det første året selskapet drev virksomhet i Norge.

Etter sentralskattekontorets oppfatning er kravet til klar sannsynlighetsovervekt oppfylt for den skattemessige fordelens størrelse. Skjønnet er basert på en vurdering av tilgjengelig grunnlagsdata fra merverdiavgiftsregisteret, tredjepartsopplysninger og bransjestatistikk. Resultatet må derfor sies å være forankret i faktiske bevis som er etterprøvbare. Sentralskattekontoret har også gjort konkrete vurderinger av selskapets kontrakter ved å trekke fra et beløp fra kontrakten som ble vurdert å ikke være skattepliktig. Det er videre mer sannsynlig å komme frem til et resultat som stemmer med de faktiske forhold ved å basere skjønnet på selskapets egenrapporterte omsetning fra mva-oppgaver, framfor det fakturerte beløpet som er mottatt fra oppdragsgiver. Det vises til Skatteklagenemndas avgjørelse i Stor Avdeling, saksnummer NS 31/2018, hvor skjønnet basert på tilsvarende opplysninger ble vurdert å oppfylle beviskravet.

Kostnadsprosenten er basert på bransjestatistikk etter NACE-koder fra alle innsendte næringsoppgaver i årene 2014 til 2016. Sentralskattekontoret mener at kostnadsprosent oppfyller beviskravet. Det følger av avgjørelsen av Borgarting Lagmannsrett inntatt i Utv. 2010 side 597 at beviskravet ved tilleggsskatt ikke utelukker at tilleggsskattegrunnlaget har skjønnsmessige elementer.  Videre må det tas hensyn til at sentralskattekontoret fatter et stort antall skjønnsvedtak. Effektivitetshensyn taler derfor for å godta en kostnadsprosent basert på statistikk.

Konklusjonen er derfor at tidligere ilagt tilleggsskatt fastholdes, jf. skatteforvaltningsloven 14-4 bokstav d, siste punktum.

Unnskyldelige forhold
Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal tilleggsskatt ikke ilegges dersom den skattepliktiges forhold må anses som unnskyldelige. Kravet til klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unnskyldelighetsgrunnene. Lovteksten gir ingen konkrete eksempel på hva som kan utgjøre unnskyldelige grunner.

Det følger av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop 38 L
(2015-2016), at terskelen for å bruke unnskyldelighetsgrunnene bør senkes i forhold til ligningsloven. Departementet konkretiserer ikke i forarbeidene hva som kan utgjøre unnskyldelige grunner, men uttaler at skattemyndighetene bør ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Selskapet har brutt opplysningsplikten sin ved å ikke å levere skattemelding for 2016 før skatteoppgjøret, jf. skatteforvaltningsloven § 8-2 (1).

For utenlandske skattepliktige har det etter ligningspraksis vært lagt til grunn at terskelen for å anvende unnskyldelighetsgrunnene bør være lavere dersom den skattepliktige ikke tidligere har vært skattepliktig til Norge. I Lignings-ABC (2016) side 1281, om uerfarenhet, står det for eksempel:

«For utenlandske personer som ikke tidligere har vært skattepliktige i Norge kan det normalt legges til grunn at det foreligger unnskyldende uerfarenhet det første året dersom skattyteren ikke har oppfattet at han som skattepliktig i Norge skal kontrollere og korrigere opplysningene i selvangivelsen.»

Etter sentralskattekontorets oppfatning er imidlertid denne og andre lignende uttalelser mer rettet mot lønnsmottakere som mottar forhåndsutfylte skattemeldinger, og den bør derfor ikke tillegges like stor vekt for utenlandske selskaper som ikke leverer skattemelding overhodet, selv om det er deres første år med virksomhet i Norge. I denne saken mener sentralskattekontoret også at selskapet burde være klar over plikten til å levere skattemelding. Sentralskattekontoret varslet selskapet ved to anledninger i 2017 om plikten til å levere skattemelding og at inntekten kunne bli fastsatt ved skjønn. I brev av
15. august 2017 ble det også varslet om tilleggsskatt. I tillegg var det korrespondanse mellom sentralskattekontoret og selskapet i 2016 i forbindelse med vurderingen av skattepliktsspørsmålet, blant annet i brev datert
29 november 2016, hvor sentralskattekontoret informerte generelt om utenlandske selskapers plikter ved utøvelse av virksomhet i Norge og på kontinentalsokkelen.

Det følger av flere rettskilder at det ved vurderingen av unnskyldelige forhold, normalt vil stilles strengere krav til næringsdrivende enn til en lønnstaker, se for eksempel Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.1. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers. A er, slik sentralskattekontoret forstår det, et lite selskap stiftet i 2009, bestående av personell med høy ekspertise og lang erfaring fra […]næringen. Selskapet er opplyst å ha både en britisk og amerikansk administrasjon, og driver virksomhet i en internasjonal bransje. Selv om selskapet er lite, mener sentralskattekontoret at terskelen for å anvende unnskyldelighetsgrunnene bør være strengere enn for lønnsmottakere og selvstendig næringsdrivende.

Selskapet skriver i klagen at årsaken til at det ikke klarte å levere skattemelding tidsnok, var på grunn av at den britiske og amerikanske administrasjonen ikke klarte å overholde interne frister og rutiner. Tatt i betraktning at selskapet har blitt informert om plikten til å levere skattemelding ved to anledninger, mener derfor sentralskattekontoret at manglende overholdelse av interne rutiner ikke utgjør unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (3).

Unntak fra tilleggsskatt.
Skatteforvaltningsloven § 14-4 inneholder også andre unntak fra tilleggsskatt enn regelen om frivillig retting som er behandlet ovenfor, blant annet i tilfeller der det foreligger åpenbare regne- og skrivefeil eller den ilagte tilleggsskatten er for lav. Etter sentralskattekontorets oppfatning kommer imidlertid disse unntakene ikke til anvendelse i denne saken.

Konklusjon
Tidligere ilagt tilleggsskatt pålydende NOK 189 050 fastholdes,
jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Konklusjon
Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold
Klagen anses innkommet innenfor fristen etter reglene som gjaldt på klagetidspunktet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven
§ 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Materielle forhold

Dato for fastsettelse
Selskapet anfører at skattemeldingen som ble sendt inn den
25. oktober 2017 ble sendt inn på dato for fastsetting, og at ilagt tilleggsskatt derfor bør frafalles.

I likhet med skattekontoret vil sekretariatet påpeke at vedtak om skjønnsfastsetting og ileggelse av tilleggsskatt ble fastsatt og tilsendt skattepliktige den 19. september 2017, nærmere fem uker før selskapets klage ble mottatt. Denne anførselen bygger følgelig på uriktig faktum.

Varsel om tilleggsskatt
I klagen anføres det at det er mulig skattepliktige ikke har blitt kjent med varselet om tilleggsskatt, fordi brevet kan ha blitt skrevet på norsk.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-8 jf. § 5-6 skal den skattepliktige varsles om muligheten for ileggelse av tilleggsskatt, med en frist på minst tre uker til å uttale seg. Videre skal varselet gjøre rede for hva saken gjelder og ellers inneholde det som anses påkrevd for at den vedtaket retter seg mot, på forsvarlig måte kan ivareta sine interesser.

Varsel om skjønnsfastsettelse og tilleggsskatt ble tilsendt selskapet
15. august 2017. Brevet er skrevet på engelsk, og har overskriften "NOTIFICATION OF DISCRETIONARY ASSESSMENT AND ADDITIONAL TAX". Brevet ble sendt til selskapets adresse i Enhetsregisteret, og det kommer uttrykkelig frem at fristen for å komme med tilsvar var tre uker. I brevet blir det også henvist til relevante lovbestemmelser, og det fremgår tydelig at manglende levering av skattemelding vil resultere i skjønnsfastsettelse og mulig ileggelse av tilleggsskatt.

Sekretariatet er etter dette ikke i tvil om at skattepliktige har blitt tilstrekkelig varslet i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 5-6, jf. § 14-8.

Tilleggsskatt
Selskapet A ble i brev datert 5. april 2017 bedt om å levere skattemelding for inntektsåret 2016, da selskapet ble ansett for å ha drevet skattepliktig virksomhet på norsk kontinentalsokkel, jf. skatteloven § 2-3 (1) bokstav b, og petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1, jf. skatteavtalen med Storbritannia art. 21. Skattepliktsvurderingen er ikke påklaget, og sekretariatet går derfor ikke noe videre inn på dette spørsmålet.

A leverte ikke skattemelding for 2016 innen leveringsfristen, slik at grunnlaget for fastsettingen ble fastsatt ved skjønn. I skatteoppgjøret datert
17. oktober 2017 ble inntekten dermed fastsatt til kr 3 781 000, og tilleggsskatt ble ilagt med kr 189 050. 

Selskapet leverte skattemelding den 25. oktober 2017, som viste en høyere inntekt enn skjønnsmessig fastsatt inntekt. Skattekontoret fant på denne bakgrunn å endre fastsettingen, slik at alminnelig inntekt ble fastsatt i samsvar med selskapets beregninger, med et fratrekk på kr 2 574 695 for en kontrakt som ikke ble ansett skattepliktig til Norge. Det ble ikke ilagt tilleggsskatt for den delen av alminnelig inntekt som oversteg skjønnsmessig fastsatt inntekt, men tidligere ilagt tilleggsskatt ble fastholdt.

Det er på det rene at A frivillig rettet skjønnsfastsettingen ved å levere skattemelding den 25. oktober 2017. Virkningen av frivillig retting er i utgangspunktet at tilleggsskatt faller helt bort. Dette gjelder likevel ikke for "[t]idligere ilagt tilleggsskatt", jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d siste punktum.

Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), er skatteforvaltningsloven § 14-4 en videreføring av ligningsloven § 10-3 nr. 2. Sekretariatet anser derfor praksis og forarbeider knyttet til ligningsloven som relevant også for vurderingen under skatteforvaltningsloven. I forarbeidene til ligningsloven er det presisert at "den opprinnelige tilleggsskatten som er ilagt på grunn av unnlatt levering av selvangivelsen opprettholdes", jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3. 

Etter ordlyden vises det til den tilleggsskatt som allerede er ilagt. Sekretariatet forstår dette slik at en forutsetning for at den opprinnelige tilleggsskatten skal bli stående, er at samtlige vilkår for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt på det tidspunktet det opprinnelige vedtaket ble truffet. Dette innebærer at vilkårene i ligningsloven § 10-2, som nå er videreført i skatteforvaltningsloven
§ 14-3 første ledd, må være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt på tidspunktet for ileggelse av tilleggsskatt. Dersom vilkårene ikke var oppfylt, vil det ikke være noe gyldig vedtak for tidligere ilagt tilleggsskatt. Spørsmålet blir derfor om skattekontoret fattet gyldig vedtak om tilleggsskatt ved ordinær fastsetting.

Objektive vilkår
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L
(2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Skattepliktige leverte ikke skattemeldingen for 2016 innen leveringsfristen. Det regnes som unnlatt levering når skattemeldingen leveres etter at skatteoppgjøret er sendt til skattepliktige. Skatteoppgjøret ble sendt til skattepliktige i Altinn
17. oktober 2017, mens A leverte skattemeldingen den 25. oktober 2017. Det er følgelig klar sannsynlighetsovervekt for at vilkåret om unnlatt levering er oppfylt for inntektsåret 2016.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). I denne saken kunne den manglende leveringen av skattemeldingen resultert i at skattepliktiges inntekt ble fastsatt for lavt ved skjønnsfastsettelsen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Som merknad til behandlingsbladet skrev skattekontoret følgende:

"MVA legges til grunn. Det trekkes fra NOK 2 574 695 som gjelder kontrakt 18861, som er vurdert ikke å medføre skatteplikt til Norge. Omsetning blir dermed NOK 13 378 821 - NOK 2 574 695 = NOK 10 804 126. Skattekontoret har hentet ut statistikk basert på alle innsendte næringsoppgaver for årene
2014-2016. Selskap i bransjen programmeringstjenester hadde i gjennomsnitt
35 % overskudd. Inntekten fastsettes til 35 % av NOK 10 804 126 som utgjør NOK 3 781 000."

I redegjørelsen til sekretariatet uttaler skattekontoret at skjønnet er basert på en vurdering av tilgjengelige grunnlagsdata fra merverdiavgiftsregisteret, tredjepartsopplysninger og bransjestatistikk. Resultatet må derfor sies å være forankret i faktiske bevis som er etterprøvbare. Skattekontoret uttaler videre at det er gjort konkrete vurderinger av selskapets kontrakter ved at det er trukket fra et beløp fra en kontrakt som ble vurdert å ikke være skattepliktig til Norge. Skattekontoret viser til Skatteklagenemndas avgjørelse i Stor Avdeling i saksnummer NS 31/2018, og anfører at et skjønn basert på tilsvarende opplysninger ble godtatt i denne saken.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Skjønnet i NS 31/2018 ble blant annet fastsatt på bakgrunn av opplysninger fra tidligere inntektsår og tredjepartsopplysninger som gjeldsrenter og renteinntekter for det aktuelle inntektsåret. Slike opplysninger er ikke tilgjengelige i denne saken. Skattekontoret har riktignok tatt hensyn til at den ene kontrakten ikke ble ansett skattepliktig til Norge ved beregningen av selskapets omsetning, men skjønnsfastsettelsen av selskapets inntekt er i sin helhet basert på bransjestatistikk. Det er ikke foretatt noen konkret vurdering av om bransjestatistikken er representativ for det konkrete selskapet, og det er ikke foretatt noen individuell vurdering knyttet til skattepliktiges forhold.

Sett ut i fra det skjerpede beviskravet som foreligger ved ileggelse av tilleggsskatt, finner sekretariatet etter en helhetsvurdering at størrelsen på den skjønnsmessige fastsatte inntekten på kr 3 781 000 ikke kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Konsekvensen av dette må bli at fastsettelsen av tilleggsskatt i forbindelse med den opprinnelige fastsettingen ikke kan anses som gyldig fastsatt fordi inntektens størrelse ikke var klarlagt med de nødvendige kravene til bevisenes styrke.

Den videre konsekvens av dette må etter sekretariatets oppfatning bli at de utfyllende opplysninger skattepliktige sendte i ettertid, må anses omfattet av reglene om frivillig retting, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d. Bestemmelsen i nevnte bestemmelses siste punktum om at opprinnelig ilagt tilleggsskatt ikke faller bort, forutsetter etter sekretariatets oppfatning at det ikke hefter noen ugyldighetsgrunn ved den opprinnelige fastsettelsen av tilleggsskatt. Når det som her ikke var tilstrekkelige bevismessige holdepunkter for å fastsette størrelsen på inntektene med klar sannsynlighetsovervekt, må saken behandles som om det ikke hadde blitt fastsatt tilleggsskatt ved ordinær fastsetting.

Konsekvensen av dette er at ilagt tilleggsskatt frafalles.

I og med at sekretariatet innstiller på at ilagt tilleggsskatt frafalles, er det ikke nødvendig å foreta noen drøfting av eventuelle unnskyldelige forhold.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Det dissenterende nemndsmedlem Talleraas gav følgende votum:

"Jeg er uenig i konklusjonen.

Innledningsvis legger jeg til grunn at både skattekontor og sekretariat er enige om at tidligere ilagt tilleggsskatt på skjønnsfastsatt inntekt ikke automatisk bortfaller selv om selskapet senere leverer inn skattemelding med en høyere inntekt. Uenigheten bunner i om skjønnsfastsettelsen er av tilstrekkelig kvalitet.

Det framkommer av innstillingen: «---, men skjønnsfastsettelsen av selskapets inntekt er i sin helhet basert på bransjestatistikk. Det er ikke foretatt noen konkret vurdering om bransjestatistikken er representativ for det konkrete selskapet, og det er ikke foretatt noen individuell vurdering knyttet til skattepliktiges forhold.»

Det er positivt feil at selskapets inntekt i sin helhet er basert på bransjestatistikk da omsetningen er fastsatt med grunnlag av innleverte omsetningsoppgaver fra foretaket, og sågar justert med en kontrakt der inntekten ikke er vurdert som skattepliktig til Norge. Det er kun kostnadene som er basert på bransjestatistikk. Imidlertid synes det korrekt at det mangler eksplisitte vurderinger hvorvidt bransjestatistikken er representativ for selskapets kostnader. Spørsmålet blir om fraværet av en slik kommentar, om bransjestatistikkens representativitet for det konkrete selskapet, medfører at størrelsen på skjønnet ville blitt annerledes, og dermed ikke kan vurderes «bevist med klar sannsynlighetsovervekt».

Basert på at den norske delen av foretaket var nystartet, med dertil mangel på historiske nøkkeltall, og at relevant statistikk er benyttet, er jeg av den oppfatning at skjønnet er av tilstrekkelig kvalitet. Jeg finner ingen kjent informasjon i saken på vedtakstidspunktet som klart ville gitt et annet resultat. Jeg kan heller ikke se at Sekretariatet har påpekt slike konkrete mangler. Etter min mening må det kunne stilles lavere krav til individuelle vurderinger når slik spesifikk informasjon mangler. I motsatt fall ville staten blitt satt i en umulig oppgave. Særlig gjelder dette selskapenes første driftsår.

Jeg vil også føye til at selv om en hadde erfaringstall om selskapets kostnadsstruktur fra tidligere år, er det ikke gitt at slike nøkkeltall ville vært overførbart til senere år uten videre. I sin natur vil det være noe usikkerheter knyttet til skjønn uten at det derved medfører at kravet til sannsynlighetsovervekt ikke er oppfylt.

Det kan reises spørsmål om det hadde vært nødvendig å legge til grunn høyere kostnader enn bransjestatistikken tilsier for å imøtekomme kravet om «bevist med klar overvekt». Etter en helhetsvurdering er jeg kommet fram til at en mangel på en slik ekstra sikkerhetsmargin ikke medfører at skjønnet ikke blir tilstrekkelig sterkt. Tilgjengelig relevant statistikk i en slik situasjon er etter min mening beste estimat på selskapets kostnader.

Selv om vurderingen må skje på vedtakstidspunktet, med den informasjonen som forelå da, viser senere innlevert skattemelding at skjønnet ikke var for høyt."

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet anerkjenner at omtalen av skattekontorets skjønnsfastsettelse i innstillingen til alminnelig avdeling er noe uklar. Som det fremgår av dissensen er selskapets omsetning fastsatt med grunnlag i innleverte omsetningsoppgaver, med fratrekk for en kontrakt der inntekten ikke ble ansett skattepliktig til Norge. Selskapets kostnader er imidlertid i sin helhet basert på bransjestatistikk etter NACE-koder fra innsendte næringsoppgaver i årene 2014 til 2016.

Denne uklarheten endrer ikke sekretariatets syn på saken. Etter sekretariatets oppfatning er ikke skjønnet tilstrekkelig forankret i den skattepliktiges individuelle forhold og faktiske bevis til at det kan anses bevist med "klar sannsynlighetsovervekt". Videre er det ikke foretatt noen konkret vurdering av om bransjestatistikken er representativ for det aktuelle selskapet. Sekretariatet kan ikke se at det faktum at selskapet er nyoppstartet, og følgelig mangler historiske nøkkeltall, får noen betydning for bevisvurderingen og det skjerpede beviskravet ved ileggelse av tilleggsskatt.

Sekretariatet fastholder vurderingen i innstillingen til alminnelig avdeling.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.04.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Per Hajem, medlem
                        Tom Peder Jakobsen, medlem
                        Agnete Velde Jansson, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemnda viste til dissensen i alminnelig avdeling og sluttet seg til den.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.